Urteil des FG Düsseldorf vom 08.12.2009
FG Düsseldorf (anschaffungskosten, erwerb, höhe, aktivierungspflicht, gesellschaft, vereinigung, kirchhof, aktivierung, definition, ergebnis)
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 4720/07 K,F
Datum:
08.12.2009
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 4720/07 K,F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
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Die Beteiligten streiten darüber, ob die im Zusammenhang mit der Einbringung von
Kapitalgesellschaftsanteilen angefallene Grunderwerbsteuer als sofort abzugsfähige
Betriebsausgabe oder als Anschaffungsnebenkosten der erworbenen Anteile zu
behandeln ist.
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Die Klägerin ist eine GmbH, die im Streitjahr (2000) die Rechtsform einer AG hatte.
Sämtliche Anteile an der Klägerin hält die "U-AG" (teilweise mittelbar). Die "U-AG" war
ferner unmittelbar zu jeweils 50,1 v.H. an der "F-GmbH" (nunmehr "E-GmbH") sowie an
der "T-AG", beteiligt. Zum Betriebsvermögen der beiden letztgenannten Gesellschaften
zählte auch Grundbesitz. 49,4 v.H. der Anteile der "E-GmbH" und 46,9 v.H. der Anteile
der "T-AG" gehörten der "I-AG", an der die Klägerin im Streitjahr zu 88 v.H. beteiligt war;
zugleich bestand ein Organschaftsverhältnis.
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Mit Einbringungsvertrag vom 29.06.2000 übertrug die "U-AG" im Wege der Sacheinlage
gem. § 183 AktG ihre Anteile in Höhe von jeweils 50,1 v.H. an der "E-GmbH" und an der
"T-AG" auf die Klägerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die Einbringung
erfolgte nach § 20 UmwStG 1995 zu Buchwerten. Nach Erwerb der Anteile war die
Klägerin auf Grundlage des Berechnungsmodus des § 1 Abs. 3 in Verbindung mit Abs.
4 Nr 2b Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) für die Hinzurechnung von Anteilen
abhängiger Gesellschaften zu mehr als 95 v.H. (nämlich mit 99,5 v.H. und 97 v.H.)
unmittelbar und mittelbar an beiden Gesellschaften beteiligt. Das zuständige
Betriebsfinanzamt wertete den Einbringungsvorgang als grunderwerbsteuerpflichtige
Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG und stellte die grunderwerbsteuerlichen
Bemessungsgrundlagen entsprechend fest. Die jeweiligen Belegenheitsfinanzämter
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setzten für den Einbringungsvorgang gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer –
nach mehrfachen Änderungen zuletzt – in Höhe von insgesamt 435.283,23 EUR fest.
Wegen Einzelheiten insbesondere zur Höhe der für die einzelnen Grundstücke
endgültig festgesetzten Grunderwerbsteuer wird auf die Tabellen auf S. 2 und 3 der
Klagebegründung (Bl. 17 f GA) Bezug genommen.
Die Klägerin aktivierte die geleisteten Zahlungen für Grunderwerbsteuer in ihrer
Handelsbilanz per 30.09.2000 auf die Beteiligungsbuchwerte der "T-AG" und der "E-
GmbH", schrieb sie in der Steuerbilanz zum 30.09.2000 jedoch in voller Höhe
gewinnwirksam ab.
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Im Rahmen einer durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "G-Stadt"
bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung,
dass es sich bei den Aufwendungen für die Grunderwerbsteuer um
Anschaffungsnebenkosten der eingebrachten Beteiligungen handelt und versagten
insoweit den Betriebsausgabenabzug (Tz. 29.3.1.und Tz. 29.4.1 des Prüfungsberichtes
vom 26.06.2007). Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und änderte den
Körperschaftsteuerbescheid 2000 sowie die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG und § 47 Abs. 2 KStG auf den
30.09.2000 entsprechend.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen
Klage, die sie wie folgt begründet:
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Bei einer Vereinigung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und
Nr. 2 GrEStG würden lediglich fiktive Grundstückserwerbe besteuert. Das sich auf die
Anteile beziehende Rechtsgeschäft sei nur auslösendes Moment für die durch das
Ergebnis der Vereinigung erstmals bewirkte Zuordnung. Mangels Vorliegens eines
tatsächlichen Erwerbsvorgangs komme es weder zu einem wirtschaftlich noch rechtlich
begründbaren Grundstückserwerb. Mit dem Anteilserwerb werde derjenige, in dessen
Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der
Gesellschaft erworben. Es fehle auch an einem unmittelbaren Bezug der
Grunderwerbsteuer zum Erwerb der die Anteilsvereinigung bewirkenden Anteile;
weshalb die Grunderwerbsteuer auch nicht als Anschaffungsnebenkosten der
erworbenen Anteile aktiviert werden könne. Die nach § 1 Abs. 3 GrEStG entstehende
Grunderwerbsteuer sei demnach zutreffend als Betriebsausgabe behandelt worden.
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In der mündlichen Verhandlung haben die Vertreter der Klägerin ergänzend ausgeführt,
dass die Grunderwerbsteuer auch deshalb nicht dem Erwerb der Anteile zugeordnet
werden könne, weil der Anfall der Grunderwerbsteuer vorliegend auf dem besonders
gelagerten Fall der mittelbaren Anteilsvereinigung im Organkreis beruhe. Das
Abhängigkeitsverhältnis zur "I-AG" ersetze hier die für die sonst für die mittelbare
Anteilsvereinigung in einer Hand erforderliche unmittelbare und mittelbare Beteiligung
von mindestens 95 v.H. an zwischengeschalteten Gesellschaften. Dies habe u.a. zur
Folge, dass auch die "I-AG" nach § 13 Nr. 5b GrEStG Steuerschuldnerin der
angefallenen Grunderwerbsteuer sei. Wären die Grunderwerbsteuerbescheide gegen
diese Gesellschaft ergangen, so hätte offenkundig keine Aktivierungspflicht bestanden.
Die zutreffende bilanzsteuerliche Behandlung der Grunderwerbsteuer könne jedoch
nicht von dem letztlich zufälligen Ergebnis abhängen, wen die Finanzbehörde im
Rahmen ihres pflichtgemäßen Ermessens als Steuerschuldner in Anspruch nehme.
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Die Klägerin beantragt,
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die angefochtenen Änderungsbescheide dahingehend zu ändern, dass die nach §
1 Abs. 3 GrEStG angefallene Grunderwerbsteuer in Höhe von 435.283,23 EUR
gewinnmindernd berücksichtigt wird.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er hält weiterhin die Erhöhung des Beteiligungsansatzes um die im Zusammenhang mit
der Anteilsvereinigung angefallenen Grunderwerbsteuer für geboten:
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Das auslösende Moment für den Anfall der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 GrEStG
liege darin, dass die Klägerin durch den unmittelbaren (oder auch nur mittelbaren)
Beteiligungserwerb insgesamt mindesten 95 v.H. der Anteile der Gesellschaften
erworben habe, die Rechtsinhaber der Grundstücke gewesen seien. Anknüpfungspunkt
für die Besteuerung sei demnach nicht die Grundstücksübertragung, sondern die
Übertragung von Anteilen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften. Die daraus
resultierende Grunderwerbsteuer stelle damit unmittelbare Folgekosten für diesen
Anteilserwerb dar.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist unbegründet.
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Die Grunderwerbsteuer rechnet zu den Anschaffungs(neben)kosten der gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebrachten – und damit entgeltlich
erworbenen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.09.2003 I R 97/02, BStBl II 2004, 686) –
Anteile.
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1. Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 HGB, der in Ermangelung einer
abweichenden Definition im EStG auch für die Bewertung in der Steuerbilanz
maßgebend ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 03.08.2005 I R 36/04,
BStBl II 2006, 369 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen), sind alle Aufwendungen,
die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit die Aufwendungen dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den
Anschaffungskosten gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten, die
unter Berücksichtigung der Definition in Abs. 1 Satz 1 HGB alle sonstigen
Aufwendungen des Erwerbers neben der Entrichtung des Kaufpreises umfassen, die in
einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen,
insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen, d.h. unmittelbar durch
die Anschaffung verursacht sind. Zu den Anschaffungsnebenkosten rechnen
insbesondere auch die mit der Anschaffung in einem direkten und unmittelbaren
Zusammenhang stehenden Steuern und öffentlichen Abgaben (vgl. Werndl in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 6 EStG Rdnr. B 83 mit weiteren Nachweisen). Über die
Zuordnung zum Bereich der Anschaffung ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu
entscheiden. Ausschlaggebend soll nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung
hierbei die Zweckbestimmung der Aufwendung sein (z.B. BFH-Urteil vom 3.07.1997 III
R 114/95, BStBl II 1997, 811). Ob die Aufwendungen vor oder nach dem
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Erwerbszeitpunkt entstehen, ist unerheblich.
2. Die bei der Klägerin im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb nach § 1 Abs. 3
GrEStG angefallene Grunderwerbsteuer ist sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich dem
Beteiligungserwerb zuzuordnen.
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a) In der Literatur ist die Frage, ob es sich bei der infolge einer Anteilsvereinigung nach
§ 1 Abs. 3 GrEStG anfallenden Grunderwerbsteuer um Anschaffungsnebenkosten der
erworbenen Anteile oder sofort abzugsfähige Betriebsausgaben handelt, umstritten. Die
wohl überwiegende Mehrheit spricht sich für einem Sofortabzug aus (z.B. Ellrott/Brendt,
Beck’scher Bilanzkommentar § 255 HGB Rz. 325; Müller, DB 1997, 1434, Heine,
Information 2004, 583 und 2005, 783; Lohmann/von Goldacker/Gick BB 2007, 295;
Lohmann/von Goldacker/Zeitz BB 2007, 2777; Behrens, DStR 2008, 338; Mayer-
Wegelin in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Anm. 311; Soweit – ohne Differenzierung nach
den jeweiligen grunderwerbsteuerlichen Erwerbsvorgängen – eine Aktivierungspflicht
bejaht wird (z.B. Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz. 375; Kirchhof/Gosch, § 17 EStG Rz.
245, evtl. auch Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 17 EStG Rdnr. C 200) fehlt es
durchweg an einer näheren Begründung. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung hat
sich lediglich das Finanzgericht München zu der Streitfrage geäußert und – für den Fall
der Vereinigung der Anteile in der Hand des Erwerbers – die Aktivierungspflicht bejaht
(Urteil vom 21.06.2005 2 K 3182/02, EFG 2007, 252).
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Gegen die Aktivierungspflicht wird in der Literatur angeführt, dass es an einem
tatsächlichen Erwerbsvorgang für ein Grundstück fehle; dass die Grunderwerbsteuer
aber auch nicht durch den Erwerb der Anteile entstehe, sondern nur "gelegentlich" oder
"als Reflex" des Anteilserwerbs unter den eher zufällig vorliegenden Voraussetzungen
des § 1 Abs. 3 GrEStG anfalle. Außerdem wird eingewandt, dass sich die
Grunderwerbsteuer nicht an dem Wert der übertragenen Anteile orientiere. Mangels
Relation zwischen dem Wert der Anteile und der Bemessungsgrundlage für die
Grunderwerbsteuer könne es insbesondere beim Erwerb eines geringen Zwerganteils
dazu kommen, dass die Aufwendungen für den Erwerb der Anteile, d.h. der hierdurch
bestimmte Anteilswert deutlich niedriger sein könnten als die zu aktivierende
Grunderwerbsteuer.
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b) Diese Einwendungen gegen die Aktivierungspflicht, die sich auch die Klägerin zu
eigen gemacht hat, hält der Senat für nicht durchgreifend.
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aa) Unter welchen Voraussetzungen die Grunderwerbsteuer auch bei "fiktiven"
Grundstückserwerben im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG (vgl. hierzu Fischer in Boruttau,
GrEStG, 16. Aufl., § 1 Rdnr. 855a) zu den Anschaffungsnebenkosten bei einem
Grundstückserwerb gehört, ist für die Entscheidung unerheblich, da vorliegend nicht
über die Bilanzierung fiktiv erworbener Grundstücke, sondern über den zutreffenden
Ansatz von Kapitalgesellschaftsanteilen zu befinden ist. Anknüpfungspunkt für die
Besteuerung ist nicht die Grundstücksübertragung, sondern die Übertragung von
Anteilen an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft, wobei lediglich
grunderwerbsteuerlich ein fiktiven Erwerb des Eigentums am Grundstück unterstellt
wird.
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bb) Der Klägerin ist einzuräumen, dass der Grunderwerbsteuer nicht der Anteilserwerb
als solcher, sondern die unmittelbare und/oder mittelbare Vereinigung von mehr als 95
v.H. der Anteile der grundstücksbesitzenden Gesellschaft unterliegt (s. Fischer in
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Boruttau, GrEStG, § 1 Rdnr. 855), die Grunderwerbsteuer folglich nicht "für" den
Anteilserwerb zu entrichten ist. Für die Abgrenzung zwischen aktivierungspflichtigen
Anschaffungsnebenkosten und sofort abziehbaren Aufwendungen ist die
grunderwerbsteuerliche Beurteilung dieses Vorgangs jedoch nicht maßgebend.
Entscheidend ist, dass auslösendes Moment für den Anfall der Grunderwerbsteuer die
Übertragung der Anteile an der (grundstücksbesitzenden) Gesellschaft ist und die
Grunderwerbsteuer damit zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfällt (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 6.07.1989 IV R 27/87, BStBl II 1990, 126).
Allerdings geht die ständige Rechtsprechung des BFH durchweg von einem finalen
Verständnis des Anschaffungskostenbegriffs aus und hält – insbesondere bei
nachträglichen Anschaffungskosten – einen bloßen kausalen oder zeitlichen
Zusammenhang mit der Anschaffung grundsätzlich für nicht ausreichend (z.B. BFH-
Urteil vom 03.08.2005 I R 36/04, BStBl II 2006, 369 m.w.N:; vgl. hierzu auch Werndl in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 6 EStG Rdnr. B 25). Beruhen die Aufwendungen jedoch
auf einer der Disposition des Steuerpflichtigen entzogenen steuerlichen Belastung des
Anschaffungsvorgangs, stellt die Zweckgerichtetheit der Aufwendungen ebenso wenig
ein geeignetes Abgrenzungskriterium dar wie die Differenzierung zwischen
unmittelbaren und mittelbaren Folgekosten der Anschaffung. Entscheidend ist, dass die
Aufwendungen in einem – unmittelbaren – wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem
Anteilserwerb stehen. Die Aufwendungen sind auch nicht zufällig angefallen, wie die
Klägerin meint, sondern vorhersehbare und zwingende Folge der von ihr geplanten und
umgesetzten konzerninternen Umstrukturierung.
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cc) Die fehlende Wertrelation zwischen den Anschaffungskosten der Anteile und der
(Bemessungsgrundlage der) Grunderwerbsteuer steht der Aktivierung ebenfalls nicht
entgegen.
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Es gibt keinen Grundsatz, wonach die Anschaffungsnebenkosten in einer bestimmten
Relation zur Höhe der Anschaffungskosten stehen müssen. Es trifft entgegen der
gelegentlich vom BFH geäußerten Auffassung (z.B. BFH-Urteil vom 6.07.1089 IV R
27/87, BStBl II 1990, 126) auch nicht zu, dass Anschaffungsnebenkosten eines
Wirtschaftsguts nur solche Aufwendungen betreffen, die zu einer Erhöhung des Werts
des Wirtschaftsguts führen. Abgesehen davon, dass auch überhöhte oder
unzweckmäßige Aufwendungen zu den Anschaffungskosten rechnen (vgl. hierzu
Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rdnr. 259 m.w.N), führen Steuern und Gebühren, die im
Rahmen des Erwerbsvorgangs anfallen, durchweg zu keiner Werterhöhung, des
angeschafften Wirtschaftsguts. Der Ansatz von Anschaffungsnebenkosten für ein
erworbenes Wirtschaftsgut ist deshalb nicht davon abhängig, dass durch die getätigten
Aufwendungen eine Wertsteigerung des Wirtschaftsguts erreicht wird (so zutreffend
BFH-Urteile vom 6.06.1991 X R 136/87, BStBl II 1992, 70 und vom 30.10.2001 VIII R
29/00, BStBl II 2006, 223). Ein etwaiger überhöhter Bilanzansatz, der von der Klägerin
vorliegend nicht behauptet wird, wäre erst in einem zweiten Schritt durch den Nachweis
eines voraussichtlich dauerhaft niedrigeren Teilwerts zu korrigieren (§ 8 Abs. 1 KStG in
Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden
Fassen des Steuerentlastungsgesetzes 1999 vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402).
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dd) Die Aktivierung der Grunderwerbsteuer als Anschaffungsnebenkosten wird
schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass die von der Klägerin abhängige "I-AG"
nach § 13 Nr. 5 GrEStG ebenfalls Schuldnerin der Grunderwerbsteuer war und die
entsprechenden Grunderwerbsteuerbescheide damit auch an die Organgesellschaft
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hätten gerichtet werden können.
Dass bei den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgängen mehrere
Personen Steuerschuldner sind, ist nicht ungewöhnlich. Auch bei einem
Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG sind sowohl Verkäufer wie Käufer
Steuerschuldner der Grunderwerbsteuer, ohne dass hierdurch der Charakter der
Grunderwerbsteuer als Bestandteil der Anschaffungskosten in Frage gestellt wird,
soweit der Erwerber – dem Regelfall entsprechend – tatsächlich in Anspruch
genommen wird.
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Auch im Streitfall hat die Verwaltung ihr Ermessen dahingehend ausgeübt, dass in
Organschaftsfällen mit mittelbarer Anteilsvereinigung regelmäßig das Finanzamt
zuständig ist, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Organträgers befindet (vgl
Tz. 9 der gleichlautenden Ländererlasse zur Anwendung des § 1 Absätze 3 und 4
GrEStG auf Organschaftsfälle vom 21.03.2007, BStBl I 2007, 422). Die Klägerin ist damit
von der Finanzbehörde im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens nicht nur zufällig,
sondern vorhersehbar für die Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen worden.
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Nur vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass auch eine Inanspruchnahme der "I-AG"
nicht zwingend zum begehrten Betriebsausgabenabzug der Grunderwerbsteuer geführt
hätte. Es kann nicht ohne weiteres ausgeschlossen werden, dass bei der
Organgesellschaft eine Aktivierung der Grunderwerbsteuer unter dem Gesichtspunkt
nachträglicher Anschaffungskosten der von dieser gehaltenen Anteile in Betracht hätte
kommen können.
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3. Der Senat lässt die Revision zu. Die grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO hatte bereits der VIII. Senat mit Beschluss vom 21.11.2006 VIII B
144/05; juris, bejaht. Eine Sachentscheidung war ihm jedoch wegen Versäumung der
Revisionsbegründungsfrist verwehrt (BFH-Beschluss vom 29.03.2007 VIII R 52/06,
BFH/NV 2007, 1515).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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