Urteil des FG Düsseldorf vom 21.09.2005
FG Düsseldorf: stadt, juristische person, unternehmer, vermietung, vorsteuerabzug, behandlung, gebäude, unbewegliches vermögen, vermögensverwaltung, unternehmen
Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 5195/02 U
Datum:
21.09.2005
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 5195/02 U
Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 06.09.2002 und
Abänderung des Umsatzsteuerbescheids 1995 vom 20.04.2001 wird die
Umsatzsteuer 1995 auf ./. 786.663,70 DM (402.214,76 EUR) festgesetzt.
Die bis zum 20.09.2005 entstandenen Verfahrenskosten tragen die
Klägerin zu 18% und der Beklagte zu 82%; die danach entstandenen
Kosten trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
G r ü n d e:
1
Streitig ist der Umfang des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Errichtung
eines Gebäudes.
2
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz in "E-Stadt" Ihr wurde von der Industrie-
und Handelskammer "P-Stadt" (im Folgenden: IHK) mit notariellem Vertrag vom
23.12.1994 ein 60-jähriges Erbbaurecht an einem Grundstück in "P-Stadt" (Grundbuch
des Amtsgerichts "P-Stadt" Band "001" Blatt "0001" Gemarkung "P-Stadt", Flur "01"
Flurstück "01", Gebäude- und Freifläche, Platz des "B"; 2.963 m²) bestellt. Am
20.03.1995 schloss die Klägerin mit der IHK einen Leasingvertrag ab, welcher die
entgeltliche Überlassung eines noch zu errichtenden Verwaltungsgebäudes
(Kammergebäude) mit Tiefgarage zum Gegenstand hat. Es wurde eine 27-jährige
Gesamtmietzeit mit Mietbeginn ab dem 01.08.1996 vereinbart. Wegen der Einzelheiten
wird auf den Leasingvertrag vom 20.03.1995 verwiesen.
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Die Klägerin errichtete anschließend das vorbezeichnete Gebäude mit Tiefgarage und
überließ es entsprechend der vertraglichen Vereinbarung komplett der IHK. Die IHK
ihrerseits nutzte einen Teil des Gebäudes für unmittelbar eigene Zwecke und vermietete
den Rest der sich über vier Etagen und eine Gesamtfläche von 1.280 m² erstreckenden
Büroräumlichkeiten an umsatzsteuerpflichtige Fremdunternehmer weiter bzw. bemühte
sich um eine solche Vermietung, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist (vgl.
4
Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21.09.2005). Nicht umsatzsteuerpflichtige
Mietinteressenten wurden abgewiesen. Die 116 Stellplätze der Tiefgarage wurden zum
Teil von der IHK unmittelbar selbst genutzt, zum Teil langfristig an die Mieter der
Büroflächen weitervermietet und im Übrigen kurzfristig gegen Entgelt Fremdparkern zur
Verfügung gestellt. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass von den
Büroflächen 73,13% und von der Tiefgarage 17,93% (= 737,25 qm von insgesamt
4.111,91 qm) auf den ausschließlich von der IHK genutzten Teil entfallen und im
Übrigen das Gebäude für Vermietungszwecke genutzt wird bzw. im Streitjahr eine
entsprechende Nutzung beabsichtigt war.
Im Rahmen des Leasingvertrages hat die Klägerin zum Zwecke der Eröffnung des
(anteiligen) Vorsteuerabzugs in dem Umfang nach § 9 Umsatzsteuergesetz -UStG- auf
die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 12 a UStG verzichtet, wie an einen anderen
Unternehmer für dessen Unternehmen vermietet wird und dessen
Verwendungsumsätze bei ihm den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Dabei ging die
Klägerin davon aus, dass entsprechende Verwendungsumsätze bei der IHK nicht nur
insoweit vorliegen, wie diese Fremdparkern kurzfristig Tiefgaragenstellplätze überlässt,
sondern auch insoweit, wie die IHK ihrerseits durch Option nach § 9 UStG
steuerpflichtige Vermietungsumsätze im Sinne des § 4 Nr. 12 a UStG an fremde
Unternehmer erbringt. Letzteres betrifft sowohl die Vermietung von Büroflächen als auch
die langfristige Überlassung von Tiefgaragenstellplätzen.
5
Anlässlich einer Betriebsprüfung bei der Klägerin - unter anderem für die Umsatzsteuer
der Jahre 1994 bis 1997 - vertrat der Prüfer die Ansicht, dass eine Option der Klägerin
nach § 9 UStG zur Umsatzsteuerpflicht für ihre Vermietungsumsätze insoweit nicht in
Betracht komme, wie die IHK "P-Stadt" ihrerseits die angemieteten Büroflächen und
Tiefgaragenstellplätze langfristig an Drittunternehmer weitervermiete. Zur Begründung
verwies der Betriebsprüfer darauf, dass die IHK als juristische Person des öffentlichen
Rechts gem. § 2 Abs. 3 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art
unternehmerisch tätig sei, was hier nur die kurzfristige Stellplatzüberlassung betreffe.
Auf Grund der somit der Klägerin hinsichtlich ihrer Ausgangsumsätze versagten
Optionsmöglichkeit behandelte der Betriebsprüfer auch die anteilig auf die von der IHK
weitervermieteten Büroflächen und Stellplätze entfallenden Vorsteuerbeträge, welche
der Klägerin in 1995 (sowie auch 1996 und 1997) in Zusammenhang mit der
Gebäudefertigstellung entstanden waren, als nicht abzugsfähig. Für das Jahr 1995
ergab sich dadurch eine Vorsteuerkürzung um rund DM 447.738,40. Wegen der
Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 27.12.1999 verwiesen.
6
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ unter dem
20.04.2001 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid 1995.
7
Die Auffassung des Beklagten, wonach die IHK im Hinblick auf die langfristige
Vermietung nicht als Unternehmer anzusehen sei (und insoweit eine Option der
Klägerin zur Umsatzsteuer nicht in Betracht komme), wird von den für die Besteuerung
der IHK zuständigen "A (Bundesland A)" Finanzbehörden nicht geteilt.
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Die Oberfinanzdirektion (OFD) "G-Stadt (Bundesland A)" hatte in der Zeit vom
13.04.1999 bis zum 26.03.2001 für den Prüfungszeitraum 1992 bis 02/1999 bei der IHK
eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt. Diese bejahte hinsichtlich der
kompletten Vermietungstätigkeit die Unternehmereigenschaft der IHK und die
Rechtmäßigkeit des insoweit ausgeübten Optionsrechts der IHK.
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Hinsichtlich der Vermietung von Tiefgaragenstellplätzen werde die IHK - so die
Ergebnisse der Umsatzsteuer-Sonderprüfung - im Rahmen eines Betriebes
gewerblicher Art und damit als Unternehmerin im umsatzsteuerlichen Sinne tätig.
Letzteres gelte auch für die Vermietung von Büroflächen. Diese stelle zwar eine
vermögensverwaltende Tätigkeit dar und werde daher nicht im Rahmen eines Betriebes
gewerblicher Art ausgeführt. Allerdings erbringe die IHK auch insoweit
unternehmerische Leistungen, da eine Behandlung der Pachtentgelte als nichtsteuerbar
zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der IHK führen würde. Bezüglich der
Wettbewerbsneutralität der Umsatzbesteuerung als eine der tragenden Säulen des
Umsatzsteuerrechts sei von einer größeren Wettbewerbsverzerrung stets dann
auszugehen, wenn einer der beteiligten Wirtschaftsteilnehmer durch die ungleiche
Behandlung so beeinträchtigt werde, dass er am Markt mit den anderen Mitbewerbern
nicht mehr erfolgreich konkurrieren könne und somit im Ergebnis aus dem Markt
gedrängt werde. Dies sei bei der IHK zu bejahen, wenn ihr im Falle der Versagung der
Unternehmereigenschaft und der damit fehlenden Möglichkeit der Option zur
Steuerpflicht der Vorsteuerabzug nicht zustünde. Denn dann ergäben sich zusätzliche
Kosten von 3,34 DM pro Quadratmeter Mietfläche (Mehrkosten von 15 %), d.h. der
wirtschaftliche Nachteil für die IHK bei einer Gesamtfläche von 1.280 qm würde sich
insgesamt auf monatlich rund 4.275,00 DM (51.300,00 DM jährlich) summieren. Damit
wäre die IHK nicht mehr konkurrenzfähig gegenüber ihren privaten Mitbewerbern in
diesem Marktsegment. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die
Umsatzsteuer - Sonderprüfung vom 23.08.2001 verwiesen.
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Der Beklagte vertrat die Ansicht, dass die Rechtsauffassung der "A" Finanzbehörden für
ihn nicht bindend sei. Vielmehr verblieb er bei seiner bisherigen Rechtsauffassung und
wies den gegen den Umsatzsteuerbescheid 1995 vom 20.04.2001 eingelegten
Einspruch als unbegründet zurück (vgl. Einspruchsentscheidung vom 06.09.2002). Die
Klägerin hat daraufhin Klage erhoben.
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Die Klägerin trägt vor, die Versagung des Vorsteuerabzugs sei nicht gerechtfertigt, da
sie wirksam zur Umsatzsteuerpflicht optiert habe. Die Klägerin habe ihre Leistung an die
IHK als anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht und die IHK habe
ihrerseits die vermieteten Gebäudeteile für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug
nicht ausschließen würden.
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Die Unternehmereigenschaft der IHK hinsichtlich ihrer eigenen Vermietungsumsätze an
Drittunternehmer ergebe sich bereits zwingend aus dem Umstand, dass die IHK auch in
Bezug auf diese Leistungen von den für sie zuständigen "A" Finanzbehörden als
Unternehmer behandelt werde. Der Beklagte sei an die materiell-rechtliche Beurteilung
der Unternehmereigenschaft der IHK durch die "A" Finanzbehörden formell gebunden.
So sei das Finanzamt "P-Stadt", das für die Besteuerung der IHK zuständige Finanzamt,
der Beurteilung der bei der IHK durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung gefolgt.
Eine erneute Überprüfung der Unternehmereigenschaft der IHK durch die nordrhein-
westfälischen Finanzbehörden würde nicht nur die Zuständigkeitszuweisungen der §§
18 ff. Abgabenordnung -AO- konterkarieren, sondern auch allgemeine rechtsstaatliche
Grundsätze im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsanwendung gefährden: ein-
und dieselbe Ausgangstätigkeit könne letztlich von verschiedenen Finanzämtern jeweils
unterschiedlich beurteilt werden und damit zu inhaltlich widersprüchlichen
Besteuerungsergebnissen führen.
13
Im Übrigen verstoße die Ansicht des Beklagten, die IHK sei hinsichtlich der langfristigen
Vermietungen keine Unternehmerin, auch gegen § 2 Abs. 3 UStG i.V.m. § 4
Körperschaftsteuergesetz -KStG-. Eine einen Betrieb gewerblicher Art ausschließende
Vermögensverwaltung durch die IHK sei bereits deswegen nicht möglich, weil die IHK
keine Fruchtziehung aus eigenen Vermögenswerten betreibe.
14
Darüber hinaus habe die IHK mit dem Abschluss des Leasingvertrages mit der Klägerin
nicht nur die Absicht gehabt, ein Kammergebäude anzumieten. Wesentliche Teile
hätten von vornherein im Rahmen eines Vermietungsunternehmens nachhaltig zur
Erzielung von Mieteinnahmen genutzt werden sollen. Dies sei dadurch belegt, dass die
IHK verschiedene Nebenleistungen zu ihrer Vermietungstätigkeit erbringe. Sie
übernehme gegenüber den Mietern die entgeltliche Reinigung und den
Hausmeisterservice für das vermietete Objekt, wodurch der gewöhnliche Rahmen der
klassischen Vermögensverwaltung überschritten und wegen der wirtschaftlich
herausgehobenen nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ein Betrieb
gewerblicher Art begründet werde.
15
Es sei offensichtlich, dass die IHK "P-Stadt" mit der Planung und Durchführung der
Neuerrichtung ihres Kammergebäudes ein betriebswirtschaftlich durchdachtes
langfristiges Investitionskonzept angestrebt habe. Vergleichbar mit einem privaten
Investor hätten dabei folgende Überlegungen im Mittelpunkt gestanden:
16
- Die städtebaurechtliche Auflage zur Errichtung eines größeren Gebäudes mit Tief-
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garage sei maßgebend dafür gewesen, dass das künftige Gebäude für die Aus-
18
übung der gesetzlichen Pflichtaufgaben überdimensioniert gewesen sei.
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- Der Baukostenaufwand habe von der IHK nicht finanziert werden können, daher
20
habe das Gebäude im Rahmen eines langfristigen Leasingmodells mit Kauf-
21
option betrieben werden sollen.
22
- Der nicht für eigene Zwecke nutzbare Gebäudeteil habe von vornherein erwerbs-
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wirtschaftlichen Zwecken dienen sollen, um Einnahmen zur Erwirtschaftung des
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künftigen Anschaffungsaufwands für das Gebäude zu erzielen. Hierzu seien
25
- wie bei einem privat-wirtschaftlichen Vermietungsunternehmen - alle Vor-
26
kehrungen für die Bewirtschaftung der Mietobjekte getroffen und diese auch
27
dementsprechend umgesetzt worden.
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Für den Fall, dass ein Betrieb gewerblicher Art zu verneinen wäre, verweist die Klägerin
darauf, dass auf Grund des Vorrangs des europäischen Gemeinschaftsrechts im
Einzelfall eine einschränkende Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG dahingehend
erforderlich sein könne, dass auch eine vermögensverwaltende Tätigkeit als
unternehmerische Tätigkeit anzusehen sei, wenn die Behandlung als
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Nichtsteuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Auch die
IHK als juristische Person des öffentlichen Rechts dürfe sich zu ihrem eigenen Schutz
vor Wettbewerbsnachteilen auf Artikel 4 Abs. 5 Unterabsatz 2 der sechsten Richtlinie
(77/388/EWG) des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen. Hiernach
müsse die streitige Vermietungstätigkeit der IHK an andere Unternehmer im Hinblick auf
Büroräume und Tiefgaragenstellplätze richtlinienkonform als eigenständige
unternehmerische Tätigkeit beurteilt werden; denn durch eine Behandlung als Nicht-
Unternehmer würden die in Artikel 4 Abs. 5 Unterabsatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG
genannten "größeren Wettbewerbsverzerrungen" eintreten.
Die IHK stehe durch ihre Vermietungstätigkeit in einem Wettbewerbsverhältnis zu
privaten Anbietern. Der Wettbewerb zwischen den privaten Anbietern um das Interesse
potenzieller Mieter dürfe auf Grund der rezessiven Entwicklung unter anderem im
Streitjahr 1995 als beträchtlich eingestuft werden; nichts anderes gelte für die IHK, wenn
diese sich durch ihre eigene Vermietungstätigkeit auf dieselbe Ebene wie potenzielle
private Konkurrenten begebe. Jegliche durch die fehlende umsatzsteuerliche
Unternehmereigenschaft ausgelöste Mietpreiserhöhung habe erhebliche
Wettbewerbsnachteile für die IHK zur Folge.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 06.09.2002 den
Umsatzsteuerbescheid 1995 vom 20.04.2001 dahingehend abzuändern, dass die
Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge i. H. v. 365.792,90
DM auf ./. 786.663,76 DM festgesetzt wird und - im Unterliegensfall - die Revision
zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen und - hilfsweise - die Revision zuzulassen.
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Nach Auffassung des Beklagten ist er nicht an die Beurteilung der "A" Finanzbehörden
im Hinblick auf die Unternehmereigenschaft der IHK gebunden. Vielmehr habe er als für
die Umsatzbesteuerung der Klägerin örtlich zuständige Behörde sämtliche materiell-
rechtlichen Voraussetzungen für den streitigen Vorsteuerabzug zu prüfen. Hierunter falle
auch die Überprüfung der Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG.
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Des Weiteren sei zwar bei der Beurteilung der Betätigung der IHK die Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs -BFH- sowie des Europäischen Gerichtshofs -EuGH- zur
Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG im Lichte von Artikel 4 der Richtlinie
77/388/EWG zu beachten. Der Begriff der "Wettbewerbsverzerrung" i.S.v. Artikel 4 Abs.
5 Unterabsatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG könne nur in der Weise ausgelegt werden,
dass eine Wettbewerbsverzerrung vorliege, soweit die Behandlung der öffentlichen
Hand als Nicht-Steuerpflichtiger zu Nachteilen bei den mit ihr in Konkurrenz stehenden
privaten Unternehmer führen würde. Die öffentliche Hand solle im Hinblick auf
Tätigkeiten, die auch ein Privater ausüben könne, nicht besser gestellt werden.
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Weiterhin müsse zur Feststellung des Merkmals der "größeren Wettbewerbsverzerrung"
im Vergleich zu anderen Unternehmen vor allen ein geeigneter Kreis von
Unternehmern, die entsprechende Objekte vermieten, zu finden sein. In der
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Klagebegründung werde davon ausgegangen, dass die "Konkurrenz-Unternehmer"
privatrechtlich organisierte Anbieter seien, die die freien Büroflächen an andere
Unternehmer weitervermieteten. In dem durch die Klägerin vorgelegten " "Stadt-Bericht
P-Stadt"" werde dargestellt, dass die vorherrschende Nutzung der Büroflächen in der
Innenstadt durch Banken, Versicherungen und Behörden erfolge. Dies seien alles
Unternehmen und Institutionen, die Umsätze tätigten, die den Vorsteuerabzug
ausschließen würden. Somit sei offensichtlich, dass eine Ablehnung der
Unternehmereigenschaft der IHK keine Wettbewerbsnachteile für diese hätte, da die
Masse der vergleichbaren Vermieter mangels Optionsmöglichkeit ebenfalls vom
Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei.
Im Übrigen sei nicht ersichtlich, wie sich die aus dem Umsatzsteuer-
Sonderprüfungsbericht der OFD "G-Stadt" vom 23.08.2001 zu erwartende
Mietpreiserhöhung von 3,34 DM/m² zusammensetzt und errechnet. Es bleibe auch
dahingestellt, ob diese Mietpreiserhöhung zu "größeren Wettbewerbsverzerrungen" im
Sinne der Rechtsprechung des BFH und EuGH führen würde.
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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst
Anlagen verwiesen.
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Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung vom 21.09.2005 darauf
verständigt, dass für die Frage einer etwaigen Vorsteueraufteilung der Büroteil und die
Tiefgarage - entsprechend der Auffassung der bei der Klägerin durchgeführten
Betriebsprüfung - getrennt zu beurteilen sind. Die Klägerin hat daraufhin ihren
ursprünglich mit Schriftsatz vom 25.11.2002 gestellten Klageantrag entsprechend
eingeschränkt.
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Mit Schreiben vom 28.09.2005 haben die Prozessvertreter der Klägerin erklärt, dass ein
ursprünglich gestellter Antrag auf Beiladung der IHK nicht aufrecht gehalten werde.
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Die Klage ist im Rahmen des durch die Klägerin im Termin zur mündlichen
Verhandlung am 21.09.2005 gestellten Antrags begründet.
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Der Beklagte hat zu Unrecht den Vorsteuerabzug im Hinblick auf die Herstellungskosten
des Gebäudes versagt, soweit diese mit den später langfristig durch die IHK vermieteten
Büro- und Parkplatzflächen im Zusammenhang stehen.
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Zwar ist der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen,
soweit der Unternehmer die bezogenen Leistungen zur Ausführung steuerfreier
Umsätze verwendet. Zu den steuerfreien Umsätzen in diesem Sinne gehört
grundsätzlich als gem. § 4 Nr. 12 a UStG steuerfreie Leistung auch die
Gebäudevermietung seitens der Klägerin an die IHK. Trotzdem steht der Klägerin der
Vorsteuerabzug zu, weil sie gem. § 9 Abs. 1 UStG wirksam auf die Steuerbefreiung
verzichtet hat, soweit ihre gegenüber der IHK erbrachte bzw. im Streitjahr beabsichtigte
Vermietungsleistung den Teil der Tiefgarage und der Büroflächen umfasst, den die IHK
ihrerseits umsatzsteuerpflichtig an andere Unternehmer weitervermietet hat bzw. im
Streitjahr weiterzuvermieten beabsichtigte.
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Nach § 9 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer u. a. einen Umsatz, der, wie hier, nach
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§ 4 Nr. 12 a UStG steuerbefreit ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an
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einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.
Für die im Streitfall entscheidende Frage einer wirksamen Option der Klägerin und dem
damit verbundenen Recht zum Vorsteuerabzug ist somit inzident zu prüfen, ob die IHK
hinsichtlich der langfristigen Vermietung von Büroflächen und Tiefgaragenplätzen selbst
unternehmerisch tätig ist.
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Insoweit ist zwar - entsprechend der Auffassung des Beklagten - die Einschätzung der
durch die OFD "G-Stadt" durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung und dieser
folgend die des Finanzamts "P-Stadt" nicht bindend. Denn für die Umsatzbesteuerung
der Klägerin, um die es im Streitfall geht, ist nach § 21 AO das Finanzamt "E-Stadt", der
Beklagte, zuständig. Als das für die Besteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt
kann der Beklagte alle Entscheidungen im Hinblick auf die steuerlich relevanten Fragen
der Klägerin treffen; hierzu gehört auch die im Hinblick auf die Option der Klägerin
inzident zu prüfende Vorfrage, ob die IHK selbst Unternehmerin ist.
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Dem Beklagten ist auch insoweit zuzustimmen, dass die IHK mit der langfristigen
Vermietung von Büroflächen und Tiefgaragenstellplätzen nach deutschem
Umsatzsteuerrecht (§ 2 Abs. 3 UStG) grundsätzlich nicht unternehmerisch tätig wird. Auf
der Grundlage von Art. 4 Abs. 5 Unterabs 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist die IHK für die
hier im Streitfall in Frage stehenden Vermietungsumsätze entgegen § 2 Abs. 3 UStG -
aber richtlinienkonform - als Steuerpflichtiger und damit als Unternehmer zu behandeln;
die IHK hat damit auch ihrerseits zu Recht zur Umsatzsteuerpflicht optiert.
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Mit der langfristigen Vermietung von Büroflächen und Tiefgaragenstellplätzen erbringt
die IHK Leistungen, die nach deutschem Umsatzsteuerrecht zunächst dem nicht
unternehmerischen Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind. Maßgebend ist hierfür § 2 Abs. 3
UStG. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG sind juristische Personen des öffentlichen Rechts -
zu diesen gehört auch die IHK - nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs.
1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder
beruflich und damit unternehmerisch tätig.
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Die Vermietungsleistungen der IHK sind als vermögensverwaltende Tätigkeit zu
qualifizieren, die nach absolut herrschender Meinung nicht als Betrieb gewerblicher Art
i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG eingestuft werden kann (vgl. hierzu z. B. Seer/Wendt,
Deutsches Steuerrecht -DStR-2001, S. 825, 831; Stadie in: Rau/Dürrwächter,
Kommentar zum UStG, § 2 Rz. 861).
51
Gegen die Annahme einer einen Betrieb gewerblicher Art ausschließenden
vermögensverwaltenden Tätigkeit durch die IHK kann nicht angeführt werden, die IHK
habe keine Fruchtziehung aus eigenen Vermögenswerten betrieben. Nach § 14 Satz 3
AO liegt Vermögensverwaltung in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z.B.
Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder
verpachtet wird. Nach dieser Definition ist nicht ausgeschlossen, dass auch die
Vermietung von fremdem Vermögen als vermögensverwaltende Tätigkeit zu
qualifizieren ist. Könnte nur die Fruchtziehung aus eigenen Vermögenswerten zu einer
Vermögensverwaltung führen, so wäre diese bei jeglicher Untervermietung
ausgeschlossen. Eine Untervermietung schließt aber Vermögensverwaltung nicht aus
(vgl. z. B. BFH, Urteil vom 06.10.1982, I R 7/79, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1983, 80).
Vielmehr kommt es auf die Eigentümerstellung nicht an; die Ausnutzung von
unmittelbarem Besitz als vermögenswerte Position, die der IHK durch den
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Leasingvertrag vermittelt wird, ist für die Annahme von Vermögensverwaltung
ausreichend.
Auch das Argument, die IHK erbringe erhebliche Sonderleistungen, durch die der
Rahmen klassischer Vermögensverwaltung überschritten werde, greift im Streitfall nicht.
Zwar ist eine Vermietungstätigkeit ausnahmsweise gewerblich und begründet dann
auch bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts einen Betrieb gewerblicher Art,
wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit einen
gewerblichen Charakter geben. Solche Umstände sind von der Rechtsprechung z. B.
angenommen worden, wenn wegen bestimmter ins Gewicht fallender und bei der
Vermietung von Räumen nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters oder wegen
besonders häufigen Mieterwechsels eine Unternehmensorganisation erforderlich ist
(vgl. z. B. BFH, Urteil vom 13.11.1996, XI R 31/95, BStBl II 1997, 247 m. w. N.). Jedoch
nimmt nicht jede Sonderleistung über die eigentliche Vermietung hinaus der Betätigung
den Charakter als Vermietungsleistung und führt zu gewerblicher Tätigkeit (BFH, Urteil
vom 09.04.2003, X R 21/00, BStBl II 2003, 520). Im Streitfall erbringt die IHK
Sonderleistungen in Form der Reinigung des Gebäudes und der Bestellung eines
Hausmeisters; dies sind keine Leistungen, die zu einer Umqualifizierung von einer
vermögensverwaltenden zu einer gewerblichen Tätigkeit führen können. Denn gerade
derartige Sonderleistungen werden typischerweise im Zusammenhang mit
Vermietungsumsätzen erbracht.
53
Auch der Umstand, dass die IHK nach dem Vortrag der Klägerin mit der Errichtung des
Kammergebäudes ein betriebswirtschaftlich durchdachtes langfristiges
Investitionskonzept angestrebt habe, hat keinen Einfluss auf die Qualifizierung der
Vermietungstätigkeit als Vermögensverwaltung. Der erhebliche Umfang der
Vermietungsleistung kann ebenfalls nicht zu einer Qualifizierung als gewerbliche
Tätigkeit der Vermietungsumsätze führen (vgl. hierzu z. B. BFH, Urteil vom 06.10.1982, I
R 7/79, a. a. O.).
54
Die Versagung der Unternehmereigenschaft der Klägerin führt auch nicht ohne weiteres
zur Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 3 UStG mit Art. 4 Abs. 1,2 und 5 der Richtlinie
77/380/EWG. Denn nach dem Urteil des EuGH vom 06.02.1997, Rs. C-247/95,
Umsatzsteuerrundschau -UR- 1997, 261, erlaubt Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie
77/388/EWG den Mitgliedstaaten, eine nationale Regelung zu treffen, nach der die in
Art. 13 dieser Richtlinie aufgezählten Tätigkeiten bei Einrichtungen des öffentlichen
Rechts als Tätigkeiten zu behandeln sind, die diesen im Rahmen der öffentlichen
Gewalt obliegen, auch wenn sie sie in gleicher Weise ausüben wie private
Wirtschaftsteilnehmer. Welche Rechtsetzungstechnik die Mitgliedstaaten dafür wählen,
steht in ihrem Ermessen.
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Eine dementsprechende allgemeine Regelung hat der deutsche Gesetzgeber im UStG
1980 nicht getroffen. Auch § 2 Abs. 3 UStG enthält seinem Wortlaut nach eine solche
Regelung nicht unmittelbar; mittelbar beinhaltet § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG aber eine
derartige Regelung für die in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG
aufgezählte Tätigkeit der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, da ihre
Anwendung - wie oben ausgeführt - zu der Rechtsfolge führt, dass die IHK mit der
langfristigen Vermietung von Büroflächen und Tiefgaragenstellplätzen nicht
unternehmerisch tätig wird.
56
Wenn auch Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG die gesetzliche
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Zuordnung der Vermietungstätigkeit zum nichtunternehmerischen Bereich einer
juristischen Person des öffentlichen Rechts - hier der IHK - erlaubt, so kann im Einzelfall
dennoch ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gegeben sein. Denn nach Art. 4
Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gelten Einrichtungen des öffentlichen
Rechts auch hinsichtlich solcher Tätigkeiten als Steuerpflichtiger (also als
Unternehmer), die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (bzw. im Streitfall:
vom nationalen Gesetzgeber dem nichtunternehmerischen Bereich der Einrichtung des
öffentlichen Rechts zugeordnet worden ist), "sofern eine Behandlung als Nicht-
Steuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde". Dabei sei es -
so der EuGH - Sache des nationalen Gerichts, ggf. zu beurteilen, ob die
Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorliegen.
Dies bedeutet, dass die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG, die im Ergebnis die
Vermietungstätigkeit der IHK deren nichtunternehmerischem Bereich zuordnet, dann
gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen würde, wenn die Behandlung der Mieten als
nichtsteuerbar zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Sollte das der Fall
sein, dürfte aufgrund des Anwendungsvorrangs der gemeinschaftsrechtlichen Regelung
in Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG die dieser entgegenstehende
Bestimmung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 nicht angewendet werden.
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Hinsichtlich der Frage, ob erhebliche Wettbewerbsverzerrungen zu bejahen sind, hat
der BFH mit Urteil vom 11.06.1997, XI R 33/94, BStBl II 1999, 418, in einem Fall, in dem
eine Gemeinde Räume für den Betrieb einer Gaststätte ohne Inventar verpachtet hat,
entschieden, es komme darauf an, ob im Tätigkeitsbereich der Klägerin private
Wirtschaftsteilnehmer in gleicher Weise wie die Klägerin Gebäude ohne Inventar zum
Betrieb von Gaststätten verpachten und ob eine unterschiedliche (umsatz-)steuerliche
Belastung intensive und nachhaltige negative Auswirkungen in dieser Branche zur
Folge haben könnte.
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Bei entsprechender Anwendung dieser Grundsätze müssen im Streitfall erhebliche
Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der IHK bejaht werden, wenn sie als
Nichtunternehmer behandelt wird.
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Der BFH stellt für die Frage der Wettbewerbsverzerrung auf den Tätigkeitsbereich der
juristischen Person des öffentlichen Rechts ab. Hieraus folgt, dass es auf die
Wettbewerbssituation im Einzugsbereich dieser Person, also auf die Situation vor Ort,
ankommt (vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 12.10.2000, V R 74/99, BFH/NV 2001, 653
und dort der Hinweis auf BFH, Urteil vom 30.03.2000, V R 30/99, BStBl II 2000, 705).
Einzugsbereich in diesem Sinne ist die Stadt "P-Stadt". Nach Ansicht des Senats kann
für die Frage der Wettbewerbssituation im Streitjahr auf den seitens der Klägerin zu den
Akten gereichten " "Stadt-Bericht P-Stadt"" 1996 der "C" "C-Immobilien GmbH" (Blatt 82
ff der Gerichtsakte) abgestellt werden.
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Aus dem Bericht geht hervor, dass in sämtlichen "P-Stadt" Stadtbezirken erhebliche
Büroflächen vermietet werden. Dabei ist auch davon auszugehen, dass in einer
Großstadt wie "P-Stadt" umfangreiche Mietflächen an Unternehmer vermietet werden,
die ihrerseits umsatzsteuerpflichtige Umsätze erbringen. Hiergegen kann nicht angeführt
werden, dass in der "P-Stadt" Innenstadt Immobilien größtenteils an Behörden etc.
vermietet werden, und insoweit nicht die Möglichkeit der Option besteht. In dem
"Bericht" wird herausgestellt, dass es sich dabei um bereits lange existierende
Mietverträge handelt. Gerade aber neu abgeschlossene Mietverhältnisse werden daher
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- in Konkurrenz zur IHK - insbesondere mit privaten Unternehmern abgeschlossen; hier
ist nach Überzeugung des Senats davon auszugehen, dass der jeweilige
Vermietungsunternehmer nach Möglichkeit zur Umsatzsteuer optiert hat, also die
Mietfläche in gleicher Weise vermietet hat wie die IHK dies beabsichtigt. Denn eine
derartige Handhabung liegt nach Überzeugung des Senats aus wirtschaftlichen
Gründen nahe. So geht aus dem Bericht hervor, dass im Laufe der 90er Jahre die
Mieten von 31,05 DM/qm auf teilweise unter 23,00 DM/qm gesunken sind. Für das "X-
Gebiet", dort wo das Gebäude der IHK liegt, besagt der "Stadtbericht", dass die
Leerstände in diesem Bezirk zwar relativ gering seien, dies jedoch keine positive
Auswirkung auf die erzielbaren Mietzinsen habe. Neubauten stünden teilweise bereits
seit über einem Jahr leer, trotz erheblicher Zugeständnisse der Eigentümer. Auf Grund
der angespannten Nachfragesituation wird ein potentieller Vermieter also alles tun, die
Kosten so niedrig wie möglich zu halten und damit auch nach Möglichkeit zur
Umsatzsteuer optieren.
Wettbewerbsverzerrungen können hiernach entstehen, weil bei privaten
Wirtschaftsteilnehmern bei Verzicht auf die Steuerbefreiung die Vorsteuern (z. B. aus
Investitionen) abziehbar sind und nicht in den Mietzins einkalkuliert werden müssen.
Dies hätte auch i. S. d. BFH-Urteils vom 11.06.1997, XI R 33/94 (a. a. O.), intensive und
nachhaltige negative Auswirkungen (im Bereich der Stadt "P-Stadt") in der Branche
"Vermietung von Büroflächen etc." zur Folge. Denn juristische Personen des
öffentlichen Rechts, die - wie die IHK - vielfach als Vermieter auftreten, hätten auf Grund
der fehlenden Optionsmöglichkeit und der hieraus resultierenden Kostenbelastung in
Höhe der ihnen in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge erheblich schlechtere
Wettbewerbsvoraussetzungen als ihre privaten Mitbewerber. Bei der IHK würden neben
der fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung im Verhältnis zur Klägerin die (wegen der
fehlenden Optionsmöglichkeit der Klägerin) nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge der
Klägerin nach dem Leasingvertrag vom 20.03.1995 voll auf die IHK in Form von
erhöhten Leasinggebühren abgewälzt werden. Die Höhe der zusätzlichen Belastung
der IHK und damit der Umfang der negativen Auswirkungen bei Behandlung der IHK als
Nicht-Unternehmer ergeben sich nachvollziehbar aus dem Bericht der bei der IHK
durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 23.08.2001. Hiernach ist bei
fehlender Optionsmöglichkeit alleine für die Büroflächen von zusätzlichen Kosten pro
Quadratmeter von 3,34 DM und damit einem jährlichen Nachteil der IHK in Höhe von
51.300,00 DM auszugehen. Dies sind - entsprechend dem im Streitjahr geltenden
Regelsteuersatz - Mehrkosten von 15%. Dieser Nachteil ist auch als äußerst erheblich
anzusehen.
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Zwar hat das Finanzgericht München mit Urteil vom 16.07.1998, 14 K 3310/97, DStRE
1998, 890, entschieden, dass bei der Verpachtung einer Gaststätte neben dem
Vorsteuerabzug für die Höhe des Mietzinses noch weitere Faktoren wie Tourismus,
Lage, Tradition etc. zu berücksichtigen sind. Für den Senat sind aber derartige Faktoren
für eine reine Büroflächenvermietung (im Einzugsbereich der Klägerin/Stadt "P-Stadt")
nicht ersichtlich. Vielmehr ist davon auszugehen, dass jede Erhöhung der
Eingangskosten des Vermieters unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die Miete
durchschlägt.
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Gegen das hier gefundene Ergebnis, wonach die IHK richtlinienkonform entgegen § 2
Abs. 3 UStG umsatzsteuerlich als Unternehmer zu behandeln ist, weil eine Behandlung
als Nichtunternehmer erhebliche Wettbewerbsverzerrungen zur Folge hätte, kann nicht
angeführt werden, Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/380/EWG ziele darauf ab,
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die Privatwirtschaft gegen eine unbesteuerte öffentliche Hand zu schützen und sei zu
Gunsten der öffentlichen Hand nicht anwendbar (so z. B. Klenk, Umsatzsteuer- und
Verkehrssteuerrecht -UVR- 1999, 236).
Eine derartige Interpretation ist aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 nicht
abzuleiten. Auch aus dem Zweck der Regelung - die Gewährleistung der
Steuerneutralität (vgl. hierzu Lange, UR 1999, 385, 386 m. w. N.) - ergibt sich nicht, dass
die Vorschrift nicht auch zu Gunsten der öffentlichen Hand angewendet werden kann.
Zu beachten ist vielmehr, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts vielfach -
wie die IHK - wie privatwirtschaftliche Unternehmen auf dem Markt auftreten. Häufig
werden derartige Aktivitäten im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erbracht und
sind wegen § 2 Abs. 3 UStG bereits nach nationalem Umsatzsteuerrecht als
unternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren. Ein Vorsteuerabzug, ggfs. auch im Wege
der Option, wäre dann in der Regel problemlos möglich. Eine Schlechterbehandlung
von vermögensverwaltender Tätigkeit einer juristischen Personen des öffentlichen
Rechts, die in Konkurrenz zu privaten Wettbewerbern erbracht wird, ist nicht
nachvollziehbar. Zwar ist nach Ansicht des Senats eine erweiternde Auslegung des
Begriffs "Betrieb gewerblicher Art" i. S. v. § 2 Abs. 3 UStG wegen der konkreten
Anknüpfung der Vorschrift an das KStG nicht möglich. Aber gerade der Grundsatz der
Steuerneutralität gebietet Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/380/EWG in
derartigen Konstellationen auch zu Gunsten juristischer Personen des öffentlichen
Rechts - gewissermaßen als Korrektiv - anzuwenden. Ansonsten wäre eine juristische
Person des öffentlichen Rechts stets gezwungen, in ihre Vermietungsaktivitäten eine
GmbH einzuschalten, die problemlos durch Option in den Genuss des Vorsteuerabzugs
gelangen könnte.
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Im Übrigen zeigen auch die Entscheidungen des EuGH vom 06.02.1997, Rs. C-247/95
(a. a. O.), und des BFH vom 11.06.1997, XI R 33/94 (a. a. O.), dass diese beiden
Gerichte ebenfalls von einer Anwendbarkeit des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 auch zu
Gunsten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ausgehen. Ansonsten
würde nämlich der Hinweis auf die Notwendigkeit der Überprüfung der
Voraussetzungen dieser Vorschrift in Fällen, in denen juristische Personen - wie im
Streitfall - den Vorsteuerabzug mit Hilfe der Option begehren, überhaupt keinen Sinn
machen.
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Schließlich lässt sich gegen die Annahme größerer Wettbewerbsverzerrungen nicht
anführen, dass die Richtlinie in den Fällen des Art. 13 Teil C sogar
grenzüberschreitende Wettbewerbsverzerrungen hinnehme, indem sie es den einzelnen
Mitgliedstaaten z. B. in den Fällen der Vermietung und Verpachtung überlasse, ein
Optionsrecht einzuräumen oder nicht. Zwar nimmt diese Regelung in Kauf, dass ggfs.
Konkurrenten in Nachbarstaaten, die die Option nicht eingeführt haben, benachteiligt
werden. Hieraus lässt sich aber nicht ableiten, dass derartige Fälle unbedeutend sind
und - als "Erst-Recht-Schluss" - im Falle des Wettbewerbs auf rein nationaler Ebene
nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen i. S. v. Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der
Richtlinie 77/380/EWG führen können (so aber Stadie in: Rau/Dürrwächter, Kommentar
zum UStG, § 2 Rz. 819). Denn der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 11.06.1997, XI
R 33/94 (a. a. O.), klar gestellt, dass es für die Frage der Wettbewerbsverzerrungen auf
die Wettbewerbssituation im Tätigkeitsbereich, d. h. im Einzugsbereich, der juristischen
Person des öffentlichen Rechts ankomme. Auf eine Betrachtung der
Wettbewerbssituation im gesamten Binnenmarkt zielt Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der
Richtlinie 77/380/EWG nicht ab (vgl. hierzu auch Lange, UR 1999, S. 385, 387 f).
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Die Höhe der wegen wirksamer Option der Klägerin abzugsfähigen Vorsteuerbeträge
ermittelt sich wie folgt:
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I. Vorsteuerbeträge Gebäude insgesamt 1.354.046,53 DM
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x (100% - 73,13% für Kammerzwecke genutzte Fläche =) 26,87%
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= 363.832,29 DM ( 363.832,29 DM
72
II. Vorsteuerbeträge Tiefgarage insgesamt 515.874,39 DM
73
x (100% - 17,93% für Kammerzwecke genutzte Fläche =) 82,07 %
74
= 423.380,02 DM ( 423.380,02 DM
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III. Vorsteuer insgesamt: 787.212,31 DM
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- bereits berücksichtigte Vorsteuer 421.419,41 DM
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= noch zusätzlich anzusetzende Vorsteuer 365.792,90 DM
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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen,
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§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.
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Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 FGO.
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