Urteil des FG Düsseldorf vom 13.07.2004
FG Düsseldorf (Verdeckte Gewinnausschüttung, Beschränkte Steuerpflicht, Erlass, Muttergesellschaft, Stadt, Bestimmtheit, Steuerfestsetzung, Aussetzung, Bestätigung, Steuerrecht)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 3238/02 H
13.07.2004
Finanzgericht Düsseldorf
6. Senat
Urteil
6 K 3238/02 H
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
G r ü n d e :
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides betreffend im Jahr 1991
entstandener Kapitalertragsteuer.
Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Verkauf und die Vermietung von
elektronischen Produkten. Alleingesellschafterin der Klägerin ist eine Firma "J" Co. Ltd.,
"U-Stadt (Japan)"; die Klägerin hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr
vom 01.04. bis zum 31.03. Gegenstand von Prüfungen des Finanzamts für Groß-
Betriebsprüfung "N-Stadt" waren auch Verrechnungspreise im Verhältnis der Klägerin zu
ihrer Muttergesellschaft. Hier sollten - was nicht streitig ist - verdeckte
Gewinnausschüttungen angesetzt werden.
Nach der Prüfungsanordnung vom 13.08.1993 bezog sich eine erste Prüfung des
Finanzamts für Groß-Betriebsprüfung "N-Stadt" auf die Veranlagungssteuern 1988 bis
1991 und auf die "Kapitalertragsteuer 1988 - 1991". Im Rahmen dieser Prüfung erging ein
Schreiben des Beklagten vom 28.12.1994 an die Klägerin (als Zustellungsbevollmächtigte
ihrer Muttergesellschaft), mit dem ein "Hinweis gemäß § 171 Abs. 6 der deutschen
Abgabenordnung (AO) über Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 AO" erteilt wurde.
Gleichzeitig wurde "die Steuerfestsetzung bezüglich der Kapitalertragsteuer für die Jahre
1990 und 1991" nach "§§ 165 Abs. 1 Satz 4 und 171 Abs. 8 AO" ausgesetzt (für
Einzelheiten wird auf das Schreiben verwiesen). In Textziffer 44 des
Außenprüfungsberichts vom 15.10.1996 wird die verdeckte Gewinnausschüttung für den
Zeitraum 01.04.1990 bis 31.03.1991 mit 500.000 DM beziffert und die Kapitalertragsteuer
mit 166.666 DM ermittelt (für Einzelheiten wird auf den Außenprüfungsbericht verwiesen).
Unter dem 16.01.1997 erließ der Beklagte einen Haftungsbescheid ("Kapitalertragsteuer
1990 bzw. 1991"), in dem unter Hinweis auf den "Betriebsprüfungsbericht vom 15.10.96,
Tz. 44" als "Kapitalertragsteuer 1991" ein Betrag von 166.666 DM ausgewiesen ist. Der
Bescheid trägt den Zusatz, dass die Festsetzung der Kapitalertragsteuer 1991 vorläufig im
Sinne § 165 Abs. 1 AO sei (für Einzelheiten wird auf den Haftungsbescheid Bezug
genommen).
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Im Zuge einer Prüfung der folgenden Wirtschaftsjahre - die Prüfungsanordnung vom
10.07.1996 verweist auch auf "Kapitalertragsteuer 1992 - 1994" - wurde eine "tatsächliche
Verständigung" über die Höhe von anzusetzenden verdeckten Gewinnausschüttungen
getroffen. Nach Tz. 35 des Außenprüfungsberichts vom 22.12.1997 und dem Protokoll über
die tatsächliche Verständigung vom 10.09.1998 sollte auf das Wirtschaftsjahr 1991/1992
ein Betrag von 1.500.000 DM entfallen, wobei dabei eine zeitanteilige Aufteilung für die
Kapitalertragsteuer vereinbart wurde (für 1991 damit 9/12 des Betrages, damit 1.125.000
DM). Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte unter dem 08.12.1998 einen
Haftungsbescheid zur Kapitalertragsteuer, in dem er einen Betrag "Kapitalertragsteuer
1991 (01.04. bis 31.12.)" in Höhe von 281.250 DM berücksichtigte. In diesem Bescheid
wurde die Kapitalertragsteuer 1994 "nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig gesetzt, weil der
Sachverhalt lediglich bezüglich des Zeitraumes 01.01.1994 bis 31.03.1994 geprüft werden
konnte". Im Übrigen wurde der Haftungsbescheid vom 16.01.1997, soweit er bisher
"vorläufig" war (Kapitalertragsteuer 1991), gemäß § 165 Abs. 2 AO für endgültig erklärt (für
Einzelheiten wird auf den Haftungsbescheid Bezug genommen).
Das Einspruchsverfahren der Klägerin gegen den Haftungsbescheid vom 08.12.1998 blieb
erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 16.05.2002).
Mit der dagegen erhobenen Klage macht die Klägerin insbesondere geltend, dass der
Haftungsbescheid vom 08.12.1998 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung für die
Kapitalertragsteuer 1991 nicht mehr habe ergehen dürfen. Der Haftungsbescheid vom
08.12.1998 sei auch rechtswidrig, da der Haftungsbescheid vom 16.01.1997
bestandskräftig geworden und eine Berichtigung dieses Bescheides nicht mehr möglich
sei.
In der mündlichen Verhandlung wurde die Frage der inhaltlichen Bestimmtheit eines
Haftungsbescheids auf der Grundlage des Urteils des Bundesfinanzhofs - BFH - VII R
194/83 vom 12.03.1985, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1986, 317 erörtert.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer vom 08.12.1998 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16.05.2002 hinsichtlich der Inanspruchnahme der Klägerin
als Haftungsschuldnerin für Kapitalertragsteuer 1991 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung vom
16.05.2002. Es sei im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides weder Verjährung
eingetreten noch hindere der bestandskräftige Haftungsbescheid vom 16.01.1997 den
Erlass des hier streitigen Haftungsbescheides.
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Haftungsbescheid ist
rechtmäßig.
Die Inanspruchnahme der Klägerin durch den Erlass des angefochtenen
Haftungsbescheides (im Sinne des § 44 Abs. 5 Satz 1 Einkommensteuergesetz 1990 -
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EStG-) war mit Blick auf die beschränkte Steuerpflicht ihrer Muttergesellschaft als
Gläubigerin der Kapitalerträge und die Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer (§ 50
Abs. 1 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz 1991) ermessensgerecht (zu einer vergleichbaren
Fallkonstellation siehe Bundesfinanzhof -BFH- I R 195/91 vom 04.07.1984,
Bundessteuerblatt - BStBl- II 1984, 842). Dem Erlass des Haftungsbescheides stand die
Regelung des § 191 Abs. 5 Nr. 1 AO, die die Haftung ausschließt, wenn im Zeitpunkt des
Erlasses des Haftungsbescheides die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt
worden ist und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden
kann, nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs tritt auf der
Grundlage des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO eine Anlaufhemmung auch gegenüber dem
Steuerschuldner (hier: dem Gläubiger der Kapitalerträge) ein, wenn der
Entrichtungsschuldner (hier: der Schuldner der Kapitalerträge) eine Steueranmeldung (§
45a Abs. 1 EStG begründet eine gesetzliche Pflicht zur Abgabe) nicht abgegeben hat (BFH
I R 10/02 vom 29.01.2003, BStBl II 2003, 687 unter Bestätigung von BFH I R 82/95 vom
17.04.1996, BStBl II 1996, 608; siehe auch - betreffend die Verjährung für den
Anmeldenden als sog. Entrichtungssteuerschuldner - BFH I B 151/98 vom 14.07.1999,
BStBl II 2001, 556; anderer Ansicht z.B. Hessisches Finanzgericht 4 K 2023/92 vom
31.10.1995, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1996, 164, rechtskräftig; Herzberg,
Deutsches Steuerrecht 1999, 530, 531 mit Nachweisen). Der erkennende Senat folgt der
Auffassung des Bundesfinanzhofs und nimmt dabei auf die Gründe im Verfahren I R 10/02
Bezug. Da auf dieser Grundlage und wegen fehlender Abgabe einer Anmeldung zur
Kapitalertragsteuer durch die Klägerin ein Fristenlauf bis zum 31.12.1998 zu berechnen ist
(Beginn der vierjährigen Frist [§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO] mit Ablauf des 31.12.1994),
konnte der Haftungsbescheid im Dezember 1998 noch ergehen (auch eine Verjährung des
Haftungsanspruchs war damit nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO nicht eingetreten). Daraus folgt,
dass die von den Beteiligten erörterten Fragen im Zusammenhang mit dem "Hinweis
gemäß § 171 Abs. 6 ..." AO bzw. mit der "Aussetzung der Steuerfestsetzung" gem. §§ 165,
171 Abs. 8 AO nicht entscheidungserheblich sind.
Entgegen der Auffassung der Klägerin stand dem Erlass des angefochtenen
Haftungsbescheids der bereits bestandskräftige Haftungsbescheid vom 16.01.1997 nicht
entgegen. Denn nach der Überzeugung des Senats ist der Haftungsbescheid vom
16.01.1997 insoweit inhaltlich hinreichend bestimmt, als er durch die Bezugnahme auf Tz.
44 des Außenprüfungsberichts (der Betrag von 166.666 DM wird dort - siehe zu 2.) - mit
dem Zeitraum "1.4.1990-31.3.1991" verbunden) nur die Haftung für Kapitalertragsteuer vom
01.01. bis 31.03.1991 betraf und nicht den Zeitraum bis 31.12.1991. Dass sich zur Frage
der inhaltlichen Bestimmtheit eines Haftungsbescheids die erforderlichen Angaben auch
aus der Begründung des Bescheids und aus Anlagen (auf die Bezug genommen wurde)
ableiten lassen, entspricht ständiger Rechtsprechung (siehe z.B. BFH VI R 28/79 vom
01.08.1985, BStBl II 1985, 664; BFH VII R 194/83 vom 12.03.1985, BFH/NV 1986, 317;
siehe auch Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 191 AO Tz. 95 und Boeker in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 191 AO Tz. 57 f. - je mit weiteren Nachweisen).
Dieser Konkretisierung des Zeitraums im Haftungsbescheid auf das erste Quartal 1991
steht nicht entgegen, dass der Beklagte in anderen Verfügungen durch den Hinweis auf
"Kapitalertragsteuer 1991" gegebenenfalls den Gesamtzeitraum des Jahres 1991 gemeint
haben könnte. Ebenfalls ist nach der Überzeugung des Senats unbeachtlich, dass sich der
Beklagte durch die Nebenbestimmung des § 165 Abs. 1 AO eine (evtl. zusätzliche)
Möglichkeit zur ergänzenden Festsetzung bzw. Haftungsinanspruchnahme schaffen wollte.
Der angefochtene Haftungsbescheid vom 08.12.1998 stellt auf dieser Grundlage einen
"Erstbescheid" dar (nicht einen Berichtigungsbescheid zum Haftungsbescheid vom
16.01.1997); der angefochtene Bescheid bezeichnet ausdrücklich einen Zeitraum, der sich
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nicht mit dem Zeitraum des Haftungsbescheides vom 16.01.1997 überschneidet. Aus dem
angefochtenen Haftungsbescheid wird ausreichend deutlich, dass hier ein anderer
Lebenssachverhalt als im Bescheid vom 16.01.1997 Grundlage für die Festsetzung des
Haftungsbetrages gewesen ist, es geht letztlich um einen anderen Haftungsanspruch. Auch
wenn die Abgabe von Kapitalertragsteueranmeldungen monatsbezogen erfolgt (§§ 44a
Abs. 1 Satz 4, 45a Abs. 1 Satz 1 EStG) und sich damit nicht ausdrücklich auf einen
einzelnen Lebenssachverhalt bezieht (Gegenstand ist die "innerhalb eines
Kalendermonats einbehaltene Steuer", siehe § 44a Abs. 1 Satz 4 EStG), ergibt sich
jedenfalls bei einer - wie hier - möglichen zeitlichen Zuordnung von Lebenssachverhalten
(verdeckte Gewinnausschüttung im ersten Quartal 1991; verdeckte Gewinnausschüttung im
zweiten bis vierten Quartal 1991) kein Erfordernis, die Haftungsschuld bezogen auf die
Kapitalertragsteuer vom 01.01. bis 31.12. eines Jahres in einem einheitlichen
Haftungsbescheid zu erfassen (so auch zu der insoweit vergleichbaren Lage für die
Haftung für die Umsatzsteuer verschiedener Voranmeldungszeiträume: Schleswig-
Holsteinisches Finanzgericht IV 236/80 vom 15.11.1983, EFG 1984, 421, rechtskräftig laut
EFG 1986, 2).
Der Senat sieht entgegen der Ansicht der Klägerin ("Verwirkung des Prüfungsanspruchs")
auch kein Hindernis für die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids darin, dass während
der ersten Außenprüfung Prüfungshandlungen betr. "Kapitalertragsteuer 1991" für den
Zeitraum ab April unterblieben sind und die den Zeitraum ab April betreffenden
Prüfungshandlungen für die Körperschaftsteuer 1992 (der zweiten Außenprüfung) letztlich
zu Erkenntnissen geführt haben, die auch für die Festsetzung der Kapitalertragsteuer ab
April bis Dezember 1991 von Bedeutung sind. Diese Erkenntnisse konnten unabhängig
von einer auf "Kapitalertragsteuer 04.-12.1991" bezogenen Prüfungsanordnung durch
erstmalige (und vor dem Eintritt der Verjährung wirksam werdende)
Haftungsinanspruchnahme verwertet werden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Die Revision wird nicht zugelassen. Da die Entscheidung im Wesentlichen auf der
Auslegung eines einzelfallbezogenen Haftungsbescheides beruht, liegt eine
"grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache" im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht
vor. Auch ist eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts oder der
Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht
erforderlich.