Urteil des FG Düsseldorf vom 28.10.2005

FG Düsseldorf: schenkung auf den todesfall, kaufmann, gegenleistung, auflage, vermögensübertragung, gleichwertigkeit, rechtspflicht, unterhaltsrente, unternehmen, anschaffungskosten

Finanzgericht Düsseldorf, 18 K 4366/03 E

Datum:

28.10.2005

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

18. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

18 K 4366/03 E

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d :

Die Kläger werden als Eheleute für das Streitjahr 2000 zusammen zur

Einkommensteuer veranlagt. Der 1931 geborene Kläger betrieb bis Ende 1999 einen

Einzelhandel mit Haushaltswaren (Firma "C") auf dem eigenen Grundstück "X-Straße 1"

in "N-Stadt", das er zu 44 % betrieblich nutzte. Im Jahr 2000 verkaufte er das Grundstück

zum Preis von 1,2 Mio. DM; daneben verkaufte er auch die Ladeneinrichtung.

Den Einzelhandelsbetrieb und das Hausgrundstück hatte der Kläger seinerzeit von dem

früheren Inhaber "C" -im Folgenden: "C"- erhalten, bei dem der Kläger als

Geschäftsführer beschäftigt gewesen war, und zwar aufgrund des Übertragungsvertrags

vom 6. April 1967, der mit dem Tode des Kaufmanns "C" zum 23. Januar 1968 wirksam

geworden war. Im Übertragungsvertrag war vereinbart, dass der Kläger nach dem

Ableben des Kaufmanns "C" folgende wertgesicherte monatliche Renten ("Legate")

zahlen sollte: 500 DM an den damals 15-jährigen "M" -im Folgenden: "M"- sowie jeweils

100 DM an die damals 43-jährige "I" und die damals 49-jährige "Y". Außerdem erhielt

Frau "I" ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht in der 3. Etage des Wohn- und

Geschäftshauses "X-Straße 1. In der Betriebsprüfung für 1968 war die Übertragung

Gegenstand mehrerer Besprechungen. In der Schlussbesprechung gingen die

Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Übertragungsvertrag eine Schenkung

des Kaufmanns "C" an den Kläger unter Auflage darstelle, dass der Kläger also zu

Recht die Buchwerte fortgeführt habe und dass bei dem Übertragenden "C" keine

Gewinnrealisierung erfolgt sei. Die Rentenzahlungen an die Begünstigten "M", "I" und

"Y" wurden bei dem Kläger gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit dem jeweiligen

Ertragsanteil als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt.

Im Zusammenhang mit dem Grundstücksverkauf im Jahr 2000 löste der Kläger die

Rentenverpflichtung gegenüber dem Begünstigten "M" durch eine Einmalzahlung von

290.000 DM ab (Die Begünstigten "Y" und "I" waren bereits vorher verstorben). Die

Zahlung machte er zu 44 % (in Höhe von 127.600 DM) als Minderungsposten bei der

Berechnung des Veräußerungsgewinns aus dem betrieblichen Grundstücksteil geltend.

Der Beklagte -das Finanzamt- veranlagte die Kläger für das Streitjahr zunächst unter

dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß zur Einkommensteuer. Im Rahmen

einer Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Ablösezahlung könne den

betrieblichen Veräußerungsgewinn nicht mindern. Bei der Rentenverpflichtung habe es

sich nicht um eine nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgeglichene

Gegenleistung für die damalige Übertragung des Unternehmens "C" und des

Grundstücks gehandelt, sondern um eine Versorgungsleistung. Das Finanzamt folgte

der Ansicht des Prüfers und erließ einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid für

2000 (vom 30.10.2002).

Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch. Sie trugen vor, bei der damaligen

Übertragung des Unternehmens "C" und des Grundstücks habe es sich um einen

entgeltlichen Erwerb gehandelt. Denn bei Übertragungen unter Familienfremden -wie

hier- bestehe die entsprechende Vermutung der Entgeltlichkeit, zumal auch die

begünstigten Rentenempfänger keine Angehörigen des Kaufmanns "C" gewesen seien.

Zumindest habe damals eine teilentgeltliche Übertragung stattgefunden. Am 4. August

2003 erhoben die Kläger Untätigkeitsklage.

Im Verlauf des Klageverfahrens hat das Finanzamt eine Einspruchsentscheidung

erlassen. Dabei vertritt es die Auffassung, dass die mit dem Tode des Kaufmanns "C"

wirksame Übertragung auf den Kläger kein entgeltlicher Vorgang gewesen sei und dass

die dabei übernommenen Rentenverpflichtungen vom Unterhaltscharakter geprägt und

privater Natur gewesen seien, nicht jedoch betriebliche Veräußerungsrenten dargestellt

hätten. Für diese Beurteilung seien subjektive Kriterien, nämlich die damals

bestehenden Vorstellungen der Beteiligten maßgebend: Die Übertragung habe sich

damals in Verbindung mit der Erbfolge nach dem Kaufmann "C" vollzogen. Das auf den

Kläger übergegangene Vermögen und die übernommenen Rentenverpflichtungen seien

nicht nach kaufmännischen Grundsätzen ausgewogen gewesen. Der Kläger selbst

habe die Buchwerte seines Vorgängers "C" fortgeführt und sei im Rahmen einer zeitnah

erfolgten Betriebsprüfung von einer Schenkung unter Auflage ausgegangen. Damit

könnten weder die Rentenzahlungen noch deren Ablösung zu Anschaffungskosten

führen. Im vorliegenden Fall sei ein Dritter ("M") durch die Rentenzahlung begünstigt

worden, der als nicht zur Familie gehörend grundsätzlich nicht Empfänger von

Versorgungsleistungen sein könne. Damit habe im Streitfall eine Unterhaltsrente

vorgelegen, bei der gemäß § 12 Nr. 2 EStG weder die laufenden Zahlungen noch deren

Ablösung steuerlich abzugsfähig seien. Nach vorheriger Androhung einer Verböserung

hat das Finanzamt im Rahmen der Einspruchsentscheidung (vom 18.06.2004) die

Einkommensteuerfestsetzung der Kläger geändert und die bislang berücksichtigten

Rentenzahlungen (Ertragsanteile) von 10.452 DM nicht mehr zum

Sonderausgabenabzug zugelassen.

Mit ihrer hiergegen fortgeführten Klage halten die Kläger an ihrer Auffassung fest, dass

bereits der Unternehmenserwerb durch den Kläger im Jahre 1968 nach der damaligen

Rechtslage (betreffend Übertragungsvorgänge gegen Versorgungsleistungen an fremde

Dritte) als entgeltlicher Vorgang hätte beurteilt werden müssen. Die Kapitalwerte der

1968 begründeten Rentenverpflichtungen sowie des eingeräumten Wohnrechts beliefen

sich damals insgesamt auf 152.713 DM. Dem stehe der auf den Kläger übergegangene

Unternehmenswert des Handelsgeschäftes des "C" gegenüber (vgl. § 17 des

Übertragungsvertrages: letzter Bilanzwert des Handelsgeschäftes "C" betrug 157.820

DM). Die damalige subjektive Einschätzung der Beteiligten spreche also für eine

Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung und damit für eine betriebliche

Veräußerungsrente. Hierfür sprächen außerdem, dass die mit dem Tode des "C"

wirksame Vermögensübergabe nicht an einen nahen Angehörigen erfolgt sei, dass

auch die Rentenempfänger nicht mit dem Kaufmann "C" verwandt gewesen seien und

dass bei den Rentenzahlungen kein Versorgungscharakter im Vordergrund gestanden

habe. Demgegenüber seien weder der damalige Betriebsprüfungsbericht noch die über

Jahre praktizierte unzutreffende Besteuerung des Vorgangs maßgebend.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuer-Änderungsbescheid in der Form der

Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 2004 in der Weise abzuändern, dass zum

einen der gewerbliche Veräußerungsgewinn des Klägers um 127.600 DM

gemindert wird und zum anderen die Rentenzahlungen (Ertragsanteile) in Höhe

von 10.452 DM als Sonderausgaben berücksichtigt werden;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es führt ergänzend aus, die "Vergleichsrechnung" der Kläger sei zum Beleg einer

Gleichwertigkeit von nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgewogenen Leistungen

nicht geeignet. Denn der damalige Bilanzwert des Unternehmens habe dessen

Verkehrswert (Ertragswert) offenkundig nicht wiedergespiegelt; dies zeige bereits ein

Blick auf die erzielten Gewinne in 1968 (von 68.603 DM) und 1969 (von 128.411 DM).

Im Unternehmen vorhandene stillen Reserven seien unberücksichtigt geblieben,

ebenso die Tatsache, dass der Kläger zusätzlich den vermieteten Grundstücksteil (56

%) erhalten habe. Vielmehr liege im Streitfall nahe, dass der Kaufmann "C" aus

persönlichen Gründen sein Einzelhandelsgeschäft in die Hände des Klägers gegeben

und ihm Rentenzahlungen an Dritte auferlegt habe, denen "C" persönlich verbunden

gewesen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der

beigezogenen Steuerakten und die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren

Bezug genommen

Wegen des Ergebnisses der Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung

wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat bei der Festsetzung der Einkommensteuer der Kläger für 2000 zu

Recht weder die laufenden Rentenzahlungen noch die Ablösezahlung des Klägers an

den Begünstigten "M" steuermindernd berücksichtigt.

1. Die laufenden Rentenzahlungen stellen Zuwendungen aufgrund einer freiwillig

begründeten Rechtspflicht dar und sind als solche gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht

abzugsfähig. Die Verpflichtung zur Zahlung der Rente stand als Auflage im

Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung des Einzelhandelsgeschäfts und

des Wohn- und Geschäftsgrundstücks auf den Kläger im Falle des Todes des

Kaufmanns "C".

a) Dagegen liegt keine betriebliche Veräußerungsrente vor. Das auf den Kläger

übergegangene Betriebs- und Privatvermögen des Kaufmanns "C" und die in diesem

Zusammenhang vom Kläger übernommenen Rentenverpflichtungen waren nach den

damaligen Vorstellungen der beteiligten Parteien (Kaufmann "C" als Übertragender, der

Kläger als Begünstigter) nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten wertmäßig

ausgewogen.

Dies steht aufgrund des aktenkundigen Sachverhalts und der Anhörung des Klägers in

der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats fest. Der Kläger erhielt auf

den Todesfall des Kaufmanns "C" dessen wesentliches Vermögen, nämlich das Wohn-

und Geschäftsgrundstück in Innenstadtlage und das darin betriebene

Einzelhandelsgeschäft. Erkennbares Motiv hierfür war, dass der Kaufmann "C", der

verwitwet war und keine eigenen Verwandten und sonstige nahe Angehörige mehr

hatte, dem Kläger sein Lebenswerk (Handelsgeschäft) übertragen wollte, in der

Hoffnung, dass dieser das Unternehmen gut weiterführe und sein (des "C") Name auf

diese Weise in Ehren gehalten werde. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung

glaubhaft dargelegt hat, war der Kaufmann "C" nach dem Tode seiner Ehefrau nicht in

der Lage, selbst das Geschäft erfolgreich weiterzuführen. Nach Enttäuschungen mit

einigen Fremdgeschäftsführern gab der Kaufmann "C" dem damals erst 31-jährigen

Kläger eine Chance; dies war die Grundlage für eine erfolgreiche

Geschäftsführertätigkeit des Klägers. Als der Kläger 5 Jahre später ein Angebot eines

Konkurrenzunternehmens bekam, wollte der Kaufmann "C" den Kläger als

Geschäftsführer halten und zugleich als Nachfolger einsetzen. Deshalb machte er ihm

mit dem Übertragungsvertrag ein einmaliges Angebot. Die im Zusammenhang mit der

Übertragung begründeten Rentenzahlungen fielen demgegenüber nach den

Vorstellungen der Parteien nicht ins Gewicht. Im Vergleich zum übertragenen Grund-

und Betriebsvermögen waren die monatlichen Rentenzahlungen von (wertgesichert)

jeweils 100 DM an die Haushälterin des Kaufmanns "C" und eine gesundheitlich

angeschlagene entfernte Verwandte der verstorbenen Ehefrau des "C" geringfügig; die

Rentenzahlung von (wertgesichert) 500 DM monatlich an das (Nenn-) Patenkind des

Kaufmanns "C" sollte nach "C`s" Vorstellung einem Verkäuferinnengehalt entsprechen

und war damit nicht unerheblich, aber in keiner Weise eine kaufmännisch ausgewogene

Gegenleistung für die Übertragung des Geschäfts und des Grundbesitzes. Dies war die

Sichtweise der Beteiligten, wobei sich der Kläger nach eigenen Worten wie ein König

fühlte, und der Kaufmann "C" auf etwaige Einwände am Vertragsentwurf zum Kläger

sinngemäß äußerte: "Was wollen Sie denn überhaupt, Sie bekommen doch alles

geschenkt."

In dieses Bild passt auch, dass der fachkundig beratene Kläger und das Finanzamt im

Rahmen der Betriebsprüfung für das Übertragungsjahr 1968 (Todesjahr des Kaufmanns

"C") übereinstimmend von einer unentgeltlichen Übertragung (Schenkung unter

Auflage) ausgegangen sind. Dieses Ergebnis hätte der kaufmännisch versierte Kläger

nicht akzeptiert, wenn der Kaufmann "C" und er eine entgeltliche Übertragung im Sinne

gehabt hätten.

Die hiergegen erhobenen Einwände des Klägervertreters greifen nicht durch. Der

Klägervertreter stellt den Kapitalwerten der 1968 begründeten Rentenverpflichtungen

sowie des der Haushälterin eingeräumten Wohnrechts (insgesamt ca. 153 TDM) den

damaligen Bilanzwert des übertragenen Handelsgeschäfts (ca. 158 TDM) gegenüber

und möchte hieraus die objektive Gleichwertigkeit von übertragenem Vermögen und

eingegangenen Verpflichtungen herleiten. Diese Betrachtung berücksichtigt jedoch

weder die im Unternehmen vorhandenen stillen Reserven noch den Verkehrswert des

übertragenen Grundstücks. Nach alledem ergibt sich kein Anhaltspunkt für eine

objektive Gleichwertigkeit und eine hierauf gestützte subjektive Vorstellung der

Vertragsparteien des Übertragungsvertrages, dass Leistung und Gegenleistung nach

kaufmännischen Gesichtspunkten ausgeglichen wären.

b) Eine Versorgungsrente scheidet ebenfalls aus. Die Vermögensübergabe gegen

Versorgungsleistungen ist zwar mit steuerrechtlicher Wirkung auch unter Fremden

möglich (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 IX R 11/94, BFHE 185, 208, BStBl II 1998,

718 m. w. N.). Ebenso wie der Steuerpflichtige nach dem Grundsatz der Testierfreiheit

einen Familienfremden als Erben einsetzen kann, kann er sein Vermögen in

vorweggenommener Erbfolge an einen Fremden übergeben oder -wie im Streitfall-

einem Familienfremden im Wege einer Schenkung auf den Todesfall übertragen. Es

gibt keinen rechtfertigenden Grund, die Vermögensübergabe gegen

Versorgungsleistungen steuerrechtlich auf Vereinbarungen unter Angehörigen zu

beschränken (BFH in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718 unter 3. a). Auch orientieren

sich die dem Kläger (als Begünstigtem der Vermögensübertragung) auferlegten

Leistungen erkennbar an einem Versorgungsbedürfnis der Zuwendungsempfänger,

nämlich der Haushälterin des "C", der entfernten Verwandten des "C" und des (Nenn-)

Patenkindes des "C", die "C" sämtlich bedacht sehen wollte. Eine Berücksichtigung der

Rentenzahlungen mit dem Ertragswert als Versorgungsrente scheitert jedoch daran,

dass die Rentenempfänger (für das Streitjahr: der verbliebene Rentenempfänger "M")

nicht zum sog. Generationennachfolge-Verbund gehörten (BFH-Urteile vom 26.

November 2003 X R 11/01, BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820 und vom 17. Dezember

2003 X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083). Hierzu zählen vielmehr nur solche Personen, die

im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung gegenüber dem letztwillig

bedachten Vermögensübernehmer Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche

(Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. BGB) hätten geltend machen können und sich

stattdessen mit den ihnen (vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen

bescheiden (BFH-Urteile in BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820 unter 3. ff und in

BFH/NV 2004, 1083 unter 2 c und d). Im Streitfall standen dem Rentenempfänger M im

Zusammenhang mit dem Ableben seines (Nenn-) Paten "C" keine eigenen,

unentziehbaren (erb- und/oder familienrechtlichen) Ansprüche gegen den Kläger als

Erwerber des wesentlichen Vermögens des "C" zu; damit erfüllten die ihm auf den

Todesfall des "C" ausgesetzten Versorgungsleistungen nicht die Voraussetzungen des

§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG.

c) Nach alledem verbleibt nur die Beurteilung der Rentenzahlungen als Zuwendungen

aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG. Sie stellen

von "C" auferlegte (quasi dem Kläger diktierte) Belastungen des Vermögens des "C"

dar, das mit dessen Todesfall auf den Kläger übergegangen ist, und sind einem

Rentenvermächtnis vergleichbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820

unter 7. a; Schmidt/ Wacker EStG, § 16 Rz. 600).

2. Das Finanzamt war insoweit auch befugt, im Rahmen der Einspruchsentscheidung

von der vorherigen Beurteilung (Versorgungsrente) abzuweichen und die

Aufwendungen als nicht abzugsfähige Unterhaltsrente unberücksichtigt zu lassen, weil

es unter Darlegung seiner geänderten Rechtsauffassung die Kläger im

Einspruchsverfahren gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 auf die Möglichkeit einer Verböserung

hingewiesen hat.

3. Die vom Kläger zur Ablösung der Unterhaltsrente geleistete Einmalzahlung hat das

Finanzamt zu Recht ebenfalls steuerlich unberücksichtigt gelassen. Dabei verkennt der

Senat nicht, dass es sich um einen erheblichen Betrag handelt, dessen Zahlung auch

im Zusammenhang mit der 1968 erfolgten Vermögensübertragung steht. Nachträgliche

Anschaffungskosten liegen jedoch insoweit nicht vor, weil die Rentenverpflichtung (und

damit auch ihre spätere Ablösung durch die Einmalzahlung) keine nach

kaufmännischen Grundsätzen ausgewogene Gegenleistung war für die

Vermögensübertragung von "C" auf den Kläger (s. o. unter 1 a). Der Senat kann den

vorliegenden Sachverhalt auch nicht als teilentgeltlichen Erwerb beurteilen; es ist nicht

erkennbar, dass der Kaufmann "C" und der Kläger von entsprechenden

Wertvorstellungen ausgegangen sind, etwa dass der Kläger mit den

Rentenverpflichtungen eine Gegenleistung in Höhe eines bestimmten Teiles bzw.

Prozentsatzes des übertragenen Vermögens habe leisten sollen. Einer solchen

Beurteilung dürfte auch der Charakter der Zahlungsverpflichtung als freiwillig

begründete Rechtspflicht i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG (ähnlich einer Vermächtnisschuld, vgl.

Schmidt/ Wacker, EStG, § 16 Rz. 592 f.) entgegenstehen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen

grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.