Urteil des FG Düsseldorf, Az. 18 K 4366/03 E

FG Düsseldorf: schenkung auf den todesfall, kaufmann, gegenleistung, auflage, vermögensübertragung, gleichwertigkeit, rechtspflicht, unterhaltsrente, unternehmen, anschaffungskosten
Finanzgericht Düsseldorf, 18 K 4366/03 E
Datum:
28.10.2005
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
18. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
18 K 4366/03 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d :
1
Die Kläger werden als Eheleute für das Streitjahr 2000 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der 1931 geborene Kläger betrieb bis Ende 1999 einen
Einzelhandel mit Haushaltswaren (Firma "C") auf dem eigenen Grundstück "X-Straße 1"
in "N-Stadt", das er zu 44 % betrieblich nutzte. Im Jahr 2000 verkaufte er das Grundstück
zum Preis von 1,2 Mio. DM; daneben verkaufte er auch die Ladeneinrichtung.
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Den Einzelhandelsbetrieb und das Hausgrundstück hatte der Kläger seinerzeit von dem
früheren Inhaber "C" -im Folgenden: "C"- erhalten, bei dem der Kläger als
Geschäftsführer beschäftigt gewesen war, und zwar aufgrund des Übertragungsvertrags
vom 6. April 1967, der mit dem Tode des Kaufmanns "C" zum 23. Januar 1968 wirksam
geworden war. Im Übertragungsvertrag war vereinbart, dass der Kläger nach dem
Ableben des Kaufmanns "C" folgende wertgesicherte monatliche Renten ("Legate")
zahlen sollte: 500 DM an den damals 15-jährigen "M" -im Folgenden: "M"- sowie jeweils
100 DM an die damals 43-jährige "I" und die damals 49-jährige "Y". Außerdem erhielt
Frau "I" ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht in der 3. Etage des Wohn- und
Geschäftshauses "X-Straße 1. In der Betriebsprüfung für 1968 war die Übertragung
Gegenstand mehrerer Besprechungen. In der Schlussbesprechung gingen die
Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Übertragungsvertrag eine Schenkung
des Kaufmanns "C" an den Kläger unter Auflage darstelle, dass der Kläger also zu
Recht die Buchwerte fortgeführt habe und dass bei dem Übertragenden "C" keine
Gewinnrealisierung erfolgt sei. Die Rentenzahlungen an die Begünstigten "M", "I" und
"Y" wurden bei dem Kläger gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit dem jeweiligen
Ertragsanteil als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt.
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Im Zusammenhang mit dem Grundstücksverkauf im Jahr 2000 löste der Kläger die
Rentenverpflichtung gegenüber dem Begünstigten "M" durch eine Einmalzahlung von
290.000 DM ab (Die Begünstigten "Y" und "I" waren bereits vorher verstorben). Die
Zahlung machte er zu 44 % (in Höhe von 127.600 DM) als Minderungsposten bei der
Berechnung des Veräußerungsgewinns aus dem betrieblichen Grundstücksteil geltend.
Der Beklagte -das Finanzamt- veranlagte die Kläger für das Streitjahr zunächst unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß zur Einkommensteuer. Im Rahmen
einer Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Ablösezahlung könne den
betrieblichen Veräußerungsgewinn nicht mindern. Bei der Rentenverpflichtung habe es
sich nicht um eine nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgeglichene
Gegenleistung für die damalige Übertragung des Unternehmens "C" und des
Grundstücks gehandelt, sondern um eine Versorgungsleistung. Das Finanzamt folgte
der Ansicht des Prüfers und erließ einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid für
2000 (vom 30.10.2002).
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Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch. Sie trugen vor, bei der damaligen
Übertragung des Unternehmens "C" und des Grundstücks habe es sich um einen
entgeltlichen Erwerb gehandelt. Denn bei Übertragungen unter Familienfremden -wie
hier- bestehe die entsprechende Vermutung der Entgeltlichkeit, zumal auch die
begünstigten Rentenempfänger keine Angehörigen des Kaufmanns "C" gewesen seien.
Zumindest habe damals eine teilentgeltliche Übertragung stattgefunden. Am 4. August
2003 erhoben die Kläger Untätigkeitsklage.
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Im Verlauf des Klageverfahrens hat das Finanzamt eine Einspruchsentscheidung
erlassen. Dabei vertritt es die Auffassung, dass die mit dem Tode des Kaufmanns "C"
wirksame Übertragung auf den Kläger kein entgeltlicher Vorgang gewesen sei und dass
die dabei übernommenen Rentenverpflichtungen vom Unterhaltscharakter geprägt und
privater Natur gewesen seien, nicht jedoch betriebliche Veräußerungsrenten dargestellt
hätten. Für diese Beurteilung seien subjektive Kriterien, nämlich die damals
bestehenden Vorstellungen der Beteiligten maßgebend: Die Übertragung habe sich
damals in Verbindung mit der Erbfolge nach dem Kaufmann "C" vollzogen. Das auf den
Kläger übergegangene Vermögen und die übernommenen Rentenverpflichtungen seien
nicht nach kaufmännischen Grundsätzen ausgewogen gewesen. Der Kläger selbst
habe die Buchwerte seines Vorgängers "C" fortgeführt und sei im Rahmen einer zeitnah
erfolgten Betriebsprüfung von einer Schenkung unter Auflage ausgegangen. Damit
könnten weder die Rentenzahlungen noch deren Ablösung zu Anschaffungskosten
führen. Im vorliegenden Fall sei ein Dritter ("M") durch die Rentenzahlung begünstigt
worden, der als nicht zur Familie gehörend grundsätzlich nicht Empfänger von
Versorgungsleistungen sein könne. Damit habe im Streitfall eine Unterhaltsrente
vorgelegen, bei der gemäß § 12 Nr. 2 EStG weder die laufenden Zahlungen noch deren
Ablösung steuerlich abzugsfähig seien. Nach vorheriger Androhung einer Verböserung
hat das Finanzamt im Rahmen der Einspruchsentscheidung (vom 18.06.2004) die
Einkommensteuerfestsetzung der Kläger geändert und die bislang berücksichtigten
Rentenzahlungen (Ertragsanteile) von 10.452 DM nicht mehr zum
Sonderausgabenabzug zugelassen.
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Mit ihrer hiergegen fortgeführten Klage halten die Kläger an ihrer Auffassung fest, dass
bereits der Unternehmenserwerb durch den Kläger im Jahre 1968 nach der damaligen
Rechtslage (betreffend Übertragungsvorgänge gegen Versorgungsleistungen an fremde
Dritte) als entgeltlicher Vorgang hätte beurteilt werden müssen. Die Kapitalwerte der
1968 begründeten Rentenverpflichtungen sowie des eingeräumten Wohnrechts beliefen
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sich damals insgesamt auf 152.713 DM. Dem stehe der auf den Kläger übergegangene
Unternehmenswert des Handelsgeschäftes des "C" gegenüber (vgl. § 17 des
Übertragungsvertrages: letzter Bilanzwert des Handelsgeschäftes "C" betrug 157.820
DM). Die damalige subjektive Einschätzung der Beteiligten spreche also für eine
Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung und damit für eine betriebliche
Veräußerungsrente. Hierfür sprächen außerdem, dass die mit dem Tode des "C"
wirksame Vermögensübergabe nicht an einen nahen Angehörigen erfolgt sei, dass
auch die Rentenempfänger nicht mit dem Kaufmann "C" verwandt gewesen seien und
dass bei den Rentenzahlungen kein Versorgungscharakter im Vordergrund gestanden
habe. Demgegenüber seien weder der damalige Betriebsprüfungsbericht noch die über
Jahre praktizierte unzutreffende Besteuerung des Vorgangs maßgebend.
Die Kläger beantragen,
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den Einkommensteuer-Änderungsbescheid in der Form der
Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 2004 in der Weise abzuändern, dass zum
einen der gewerbliche Veräußerungsgewinn des Klägers um 127.600 DM
gemindert wird und zum anderen die Rentenzahlungen (Ertragsanteile) in Höhe
von 10.452 DM als Sonderausgaben berücksichtigt werden;
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das Finanzamt beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Es führt ergänzend aus, die "Vergleichsrechnung" der Kläger sei zum Beleg einer
Gleichwertigkeit von nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgewogenen Leistungen
nicht geeignet. Denn der damalige Bilanzwert des Unternehmens habe dessen
Verkehrswert (Ertragswert) offenkundig nicht wiedergespiegelt; dies zeige bereits ein
Blick auf die erzielten Gewinne in 1968 (von 68.603 DM) und 1969 (von 128.411 DM).
Im Unternehmen vorhandene stillen Reserven seien unberücksichtigt geblieben,
ebenso die Tatsache, dass der Kläger zusätzlich den vermieteten Grundstücksteil (56
%) erhalten habe. Vielmehr liege im Streitfall nahe, dass der Kaufmann "C" aus
persönlichen Gründen sein Einzelhandelsgeschäft in die Hände des Klägers gegeben
und ihm Rentenzahlungen an Dritte auferlegt habe, denen "C" persönlich verbunden
gewesen sei.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der
beigezogenen Steuerakten und die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren
Bezug genommen
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Wegen des Ergebnisses der Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung
wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
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Die Klage ist unbegründet.
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Das Finanzamt hat bei der Festsetzung der Einkommensteuer der Kläger für 2000 zu
Recht weder die laufenden Rentenzahlungen noch die Ablösezahlung des Klägers an
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den Begünstigten "M" steuermindernd berücksichtigt.
1. Die laufenden Rentenzahlungen stellen Zuwendungen aufgrund einer freiwillig
begründeten Rechtspflicht dar und sind als solche gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht
abzugsfähig. Die Verpflichtung zur Zahlung der Rente stand als Auflage im
Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung des Einzelhandelsgeschäfts und
des Wohn- und Geschäftsgrundstücks auf den Kläger im Falle des Todes des
Kaufmanns "C".
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a) Dagegen liegt keine betriebliche Veräußerungsrente vor. Das auf den Kläger
übergegangene Betriebs- und Privatvermögen des Kaufmanns "C" und die in diesem
Zusammenhang vom Kläger übernommenen Rentenverpflichtungen waren nach den
damaligen Vorstellungen der beteiligten Parteien (Kaufmann "C" als Übertragender, der
Kläger als Begünstigter) nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten wertmäßig
ausgewogen.
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Dies steht aufgrund des aktenkundigen Sachverhalts und der Anhörung des Klägers in
der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats fest. Der Kläger erhielt auf
den Todesfall des Kaufmanns "C" dessen wesentliches Vermögen, nämlich das Wohn-
und Geschäftsgrundstück in Innenstadtlage und das darin betriebene
Einzelhandelsgeschäft. Erkennbares Motiv hierfür war, dass der Kaufmann "C", der
verwitwet war und keine eigenen Verwandten und sonstige nahe Angehörige mehr
hatte, dem Kläger sein Lebenswerk (Handelsgeschäft) übertragen wollte, in der
Hoffnung, dass dieser das Unternehmen gut weiterführe und sein (des "C") Name auf
diese Weise in Ehren gehalten werde. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung
glaubhaft dargelegt hat, war der Kaufmann "C" nach dem Tode seiner Ehefrau nicht in
der Lage, selbst das Geschäft erfolgreich weiterzuführen. Nach Enttäuschungen mit
einigen Fremdgeschäftsführern gab der Kaufmann "C" dem damals erst 31-jährigen
Kläger eine Chance; dies war die Grundlage für eine erfolgreiche
Geschäftsführertätigkeit des Klägers. Als der Kläger 5 Jahre später ein Angebot eines
Konkurrenzunternehmens bekam, wollte der Kaufmann "C" den Kläger als
Geschäftsführer halten und zugleich als Nachfolger einsetzen. Deshalb machte er ihm
mit dem Übertragungsvertrag ein einmaliges Angebot. Die im Zusammenhang mit der
Übertragung begründeten Rentenzahlungen fielen demgegenüber nach den
Vorstellungen der Parteien nicht ins Gewicht. Im Vergleich zum übertragenen Grund-
und Betriebsvermögen waren die monatlichen Rentenzahlungen von (wertgesichert)
jeweils 100 DM an die Haushälterin des Kaufmanns "C" und eine gesundheitlich
angeschlagene entfernte Verwandte der verstorbenen Ehefrau des "C" geringfügig; die
Rentenzahlung von (wertgesichert) 500 DM monatlich an das (Nenn-) Patenkind des
Kaufmanns "C" sollte nach "C`s" Vorstellung einem Verkäuferinnengehalt entsprechen
und war damit nicht unerheblich, aber in keiner Weise eine kaufmännisch ausgewogene
Gegenleistung für die Übertragung des Geschäfts und des Grundbesitzes. Dies war die
Sichtweise der Beteiligten, wobei sich der Kläger nach eigenen Worten wie ein König
fühlte, und der Kaufmann "C" auf etwaige Einwände am Vertragsentwurf zum Kläger
sinngemäß äußerte: "Was wollen Sie denn überhaupt, Sie bekommen doch alles
geschenkt."
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In dieses Bild passt auch, dass der fachkundig beratene Kläger und das Finanzamt im
Rahmen der Betriebsprüfung für das Übertragungsjahr 1968 (Todesjahr des Kaufmanns
"C") übereinstimmend von einer unentgeltlichen Übertragung (Schenkung unter
Auflage) ausgegangen sind. Dieses Ergebnis hätte der kaufmännisch versierte Kläger
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nicht akzeptiert, wenn der Kaufmann "C" und er eine entgeltliche Übertragung im Sinne
gehabt hätten.
Die hiergegen erhobenen Einwände des Klägervertreters greifen nicht durch. Der
Klägervertreter stellt den Kapitalwerten der 1968 begründeten Rentenverpflichtungen
sowie des der Haushälterin eingeräumten Wohnrechts (insgesamt ca. 153 TDM) den
damaligen Bilanzwert des übertragenen Handelsgeschäfts (ca. 158 TDM) gegenüber
und möchte hieraus die objektive Gleichwertigkeit von übertragenem Vermögen und
eingegangenen Verpflichtungen herleiten. Diese Betrachtung berücksichtigt jedoch
weder die im Unternehmen vorhandenen stillen Reserven noch den Verkehrswert des
übertragenen Grundstücks. Nach alledem ergibt sich kein Anhaltspunkt für eine
objektive Gleichwertigkeit und eine hierauf gestützte subjektive Vorstellung der
Vertragsparteien des Übertragungsvertrages, dass Leistung und Gegenleistung nach
kaufmännischen Gesichtspunkten ausgeglichen wären.
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b) Eine Versorgungsrente scheidet ebenfalls aus. Die Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen ist zwar mit steuerrechtlicher Wirkung auch unter Fremden
möglich (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 IX R 11/94, BFHE 185, 208, BStBl II 1998,
718 m. w. N.). Ebenso wie der Steuerpflichtige nach dem Grundsatz der Testierfreiheit
einen Familienfremden als Erben einsetzen kann, kann er sein Vermögen in
vorweggenommener Erbfolge an einen Fremden übergeben oder -wie im Streitfall-
einem Familienfremden im Wege einer Schenkung auf den Todesfall übertragen. Es
gibt keinen rechtfertigenden Grund, die Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen steuerrechtlich auf Vereinbarungen unter Angehörigen zu
beschränken (BFH in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718 unter 3. a). Auch orientieren
sich die dem Kläger (als Begünstigtem der Vermögensübertragung) auferlegten
Leistungen erkennbar an einem Versorgungsbedürfnis der Zuwendungsempfänger,
nämlich der Haushälterin des "C", der entfernten Verwandten des "C" und des (Nenn-)
Patenkindes des "C", die "C" sämtlich bedacht sehen wollte. Eine Berücksichtigung der
Rentenzahlungen mit dem Ertragswert als Versorgungsrente scheitert jedoch daran,
dass die Rentenempfänger (für das Streitjahr: der verbliebene Rentenempfänger "M")
nicht zum sog. Generationennachfolge-Verbund gehörten (BFH-Urteile vom 26.
November 2003 X R 11/01, BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820 und vom 17. Dezember
2003 X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083). Hierzu zählen vielmehr nur solche Personen, die
im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung gegenüber dem letztwillig
bedachten Vermögensübernehmer Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche
(Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. BGB) hätten geltend machen können und sich
stattdessen mit den ihnen (vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen
bescheiden (BFH-Urteile in BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820 unter 3. ff und in
BFH/NV 2004, 1083 unter 2 c und d). Im Streitfall standen dem Rentenempfänger M im
Zusammenhang mit dem Ableben seines (Nenn-) Paten "C" keine eigenen,
unentziehbaren (erb- und/oder familienrechtlichen) Ansprüche gegen den Kläger als
Erwerber des wesentlichen Vermögens des "C" zu; damit erfüllten die ihm auf den
Todesfall des "C" ausgesetzten Versorgungsleistungen nicht die Voraussetzungen des
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG.
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c) Nach alledem verbleibt nur die Beurteilung der Rentenzahlungen als Zuwendungen
aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG. Sie stellen
von "C" auferlegte (quasi dem Kläger diktierte) Belastungen des Vermögens des "C"
dar, das mit dessen Todesfall auf den Kläger übergegangen ist, und sind einem
Rentenvermächtnis vergleichbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820
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unter 7. a; Schmidt/ Wacker EStG, § 16 Rz. 600).
2. Das Finanzamt war insoweit auch befugt, im Rahmen der Einspruchsentscheidung
von der vorherigen Beurteilung (Versorgungsrente) abzuweichen und die
Aufwendungen als nicht abzugsfähige Unterhaltsrente unberücksichtigt zu lassen, weil
es unter Darlegung seiner geänderten Rechtsauffassung die Kläger im
Einspruchsverfahren gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 auf die Möglichkeit einer Verböserung
hingewiesen hat.
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3. Die vom Kläger zur Ablösung der Unterhaltsrente geleistete Einmalzahlung hat das
Finanzamt zu Recht ebenfalls steuerlich unberücksichtigt gelassen. Dabei verkennt der
Senat nicht, dass es sich um einen erheblichen Betrag handelt, dessen Zahlung auch
im Zusammenhang mit der 1968 erfolgten Vermögensübertragung steht. Nachträgliche
Anschaffungskosten liegen jedoch insoweit nicht vor, weil die Rentenverpflichtung (und
damit auch ihre spätere Ablösung durch die Einmalzahlung) keine nach
kaufmännischen Grundsätzen ausgewogene Gegenleistung war für die
Vermögensübertragung von "C" auf den Kläger (s. o. unter 1 a). Der Senat kann den
vorliegenden Sachverhalt auch nicht als teilentgeltlichen Erwerb beurteilen; es ist nicht
erkennbar, dass der Kaufmann "C" und der Kläger von entsprechenden
Wertvorstellungen ausgegangen sind, etwa dass der Kläger mit den
Rentenverpflichtungen eine Gegenleistung in Höhe eines bestimmten Teiles bzw.
Prozentsatzes des übertragenen Vermögens habe leisten sollen. Einer solchen
Beurteilung dürfte auch der Charakter der Zahlungsverpflichtung als freiwillig
begründete Rechtspflicht i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG (ähnlich einer Vermächtnisschuld, vgl.
Schmidt/ Wacker, EStG, § 16 Rz. 592 f.) entgegenstehen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen
grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.
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