Urteil des FG Düsseldorf vom 07.07.2004
FG Düsseldorf: gemischte schenkung, verjährungsfrist, fristbeginn, steuererklärung, aktie, zuwendung, behörde, kaufpreis, kenntnisnahme, entstehung
Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 5726/01 Erb
Datum:
07.07.2004
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 5726/01 Erb
Tenor:
Der Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 23. April 2001 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2001 wird
aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand:
1
Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung von Schenkungsteuer durch den
Beklagten im Zusammenhang mit einem Verkauf von Aktien der Firma B-AG vom 4.
April 1991.
2
Bei der B-AG handelt es sich um eine reine Holdinggesellschaft, die an Gesellschaften
aus der Modebranche beteiligt ist und deren Aktien nicht börsennotiert sind. Das
Grundkapital der im Mai 1988 gegründeten Gesellschaft betrug bei Gründung 1.925.000
DM; hierzu wurden Aktien zu einem Preis von 55 DM je Aktie (= 110 % des Nennwerts
von 50 DM) ausgegeben. Auf Grund von Beschlüssen der Hauptversammlung der
Gesellschaft vom 14. Juli 1988, 6. Oktober 1988 sowie 6. Dezember 1989 beschlossen
die Aktionäre Kapitalerhöhungen.
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Mit Vertrag vom 22. November 1989 erwarb die Klägerin 9.299 Aktien der B-AG von
ihrem Vater zu einem Preis von 55 DM je Aktie. Zur Finanzierung des Kaufpreises
schloss die Klägerin mit ihrem Vater noch am selben Tag einen Darlehensvertrag über
511.445 DM zu einem Zinssatz von 7 % p. a. ab.
4
Durch Beschluss vom 16. Juli 1990 gab die B-AG im Rahmen einer weiteren
Kapitalerhöhung in Höhe von 800.000 DM Aktien zu einem Preis von 55 DM je Aktie
aus. Am 4. April 1991 veräußerte die Klägerin ihr gesamtes Aktienpaket an die C-
GmbH, deren Geschäftsführer der Vater der Klägerin ist, zu einem Preis von 250 DM je
Aktie (= 500 % des Nennwerts).
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Von den beiden Verkäufen aus Dezember 1989 und April 1991 erfuhr der Beklagte
(Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerstelle) auf Grund eines Schreibens des
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Finanzamts O am 4. April 1995.
Der Beklagte ermittelte in schenkungsteuerlicher Hinsicht zunächst wegen des
Aktienverkaufs vom 22. Dezember 1989, weil der Kaufpreis von 55 DM je Aktie seiner
Ansicht nach erheblich zu niedrig angesetzt worden sei. Mit Schreiben vom 17. Juli
1995 forderte er die Klägerin wegen des Aktienkaufs vom 22. Dezember 1989 zur
Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf. Hinsichtlich des Verkaufs vom 4. April
1991 wies der Beklagte darauf hin, dass insofern ebenfalls eine
Schenkungsteuererklärung erforderlich sein könnte für den Fall, dass der im Vertrag
vereinbarte Kaufpreis höher sei als bei einem etwaigen Verkauf an einen fremden
Dritten. Mit Schreiben vom 23. Oktober 1995 teilte die Klägerin mit, dass sich der
Kursanstieg mit den überproportional gesteigerten Ertragsaussichten der B-AG erklären
lasse.
7
Der Beklagte setzte mit Schenkungsteuerbescheid vom 27. März 1996 zunächst
Schenkungsteuer gegen die Klägerin wegen des Aktienkaufs vom 22. Dezember 1989
in Höhe von 34.740 DM fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Auf
Hinweis des erkennenden Senats hob der Vertreter des Beklagten in der mündlichen
Verhandlung vom 31. Oktober 2001 im sich anschließenden Klageverfahren 4 K
7370/97 Erb den Schenkungsteuerbescheid auf und die Beteiligten erklärten den
Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.
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Bereits mit Schreiben vom 16. November 2000 hatte der Beklagte der Klägerin
mitgeteilt, dass die abschließende Beurteilung des Aktienverkaufs vom 4. April 1991
noch ausstehe. Sie (die Klägerin) werde daher gebeten, für diesen Verkauf nunmehr
eine Schenkungsteuererklärung abzugeben. Hierfür werde eine Frist bis zum 15.
Dezember 2000 gesetzt. Sollte bis zu diesem Termin keine Steuererklärung eingehen,
würden die Besteuerungsgrundlagen geschätzt.
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Nachdem die Klägerin zunächst Fristverlängerung beantragt hatte, teilte sie mit
Schreiben vom 16. Januar 2001 mit, dass der Verkauf der Aktien im Jahre 1991 bereits
festsetzungsverjährt sei. Es sei auch nicht klar, weshalb eine Veräußerung an die C-
GmbH eine Schenkung begründen könne. Bereits am 14. Mai 1991 seien Aktien an
Herrn D zu einem vergleichbaren Preis veräußert worden.
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Daraufhin teilte der Beklagte mit Schreiben 21. Februar 2001 mit, dass die Abgabe einer
Schenkungsteuererklärung im vorliegenden Fall erforderlich sei, weil vermutlich eine
gemischte Schenkung vorliege. Denn Leistung und Gegenleistung beim Verkauf der
Aktien an die C-GmbH stünden sich nicht gleichwertig gegenüber. Während der
Kaufpreis für die 9.299 Aktien 2.324.750 DM betrage - dies entspreche 250 DM je 50
DM-Aktien bzw. 500 % des Nennwerts -, habe der gemeine Wert der Aktien zum
Übertragungsstichtag in Anlehnung an weitere Aktienverkäufe lediglich 430 % des
Nennwerts betragen, was der Beklagte im Folgenden weiter ausführte. Hinsichtlich der
Frage der Festsetzungsverjährung sei darauf hinzuweisen, dass die vierjährige
Verjährungsfrist wegen der Aufforderung zur Abgabe der Schenkungsteuererklärung
erst am 31. Dezember 2002 geendet habe.
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Mit Schenkungsteuerbescheid vom 23. April 2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) setzte der Beklagte gegen die Klägerin
116.064 DM Schenkungsteuer fest. Dabei ging er von einem Wert des Erwerbs in Höhe
von 325.465 DM und einem Freibetrag zu Gunsten der Klägerin in Höhe von 3.000 DM
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aus. Zur Begründung führte er an, dass die Besteuerungsgrundlagen im vorliegenden
Fall geschätzt worden seien, weil die Klägerin trotz Aufforderung keine
Schenkungsteuererklärung eingereicht habe. Im vorliegenden Fall liege eine
Schenkung vor. Denn nach seinen Feststellungen seien weitere 23.585 Aktien (2
Verkäufe von 16.385 bzw. 7.200 Aktien) zum Preis von zusammen 5.077.000 DM (= 215
DM je Aktie = 430 % des Nennwerts) veräußert worden. Dementsprechend liege in der
Differenz in Höhe von 35 DM über dem Nennwert der Aktie (215 DM) eine Schenkung,
weil insgesamt ein um 325.465 DM überhöhter Kaufpreis bezahlt worden sei (35 DM x
9.299 Aktien). Um diesen Betrag sei die Klägerin auch bereichert worden. Da der C-
GmbH angesichts der Erwerbe weiterer 23.585 Aktien zu einem durchschnittlichen Wert
von 215 DM der Wertunterschied bekannt gewesen sei, würden auch die subjektiven
Voraussetzungen für eine freigebige Zuwendung vorliegen. Der nachgewiesene
Aktienverkauf von Herrn D an die C-GmbH könne nicht als Bewertungsmaßstab zu
Grunde gelegt werden, weil einerseits weitere Aktienverkäufe zu anderen Konditionen
stattgefunden hätten und weil andererseits die Ableitung des gemeinen Werts aus nur
einem Verkauf eines Zwerganteils ausgeschlossen sei. Im Übrigen sei die
Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. Gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO beginne die
Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1995 zu laufen. Durch die Aufforderung zur
Abgabe der Schenkungsteuererklärung vom 17. Juli 1995 sei eine dreijährige
Anlaufhemmung eingetreten (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), so dass die reguläre
vierjährige Verjährungsfrist vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2002 andauere
und noch nicht abgelaufen sei.
Den hiergegen eingelegten Einspruch der Klägerin wies der Beklagte durch
Einspruchsentscheidung vom 12. September 2001 zurück.
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Mit ihrer am 9. Oktober 2001 erhobenen Klage trägt der Klägerin zunächst zur Frage der
Verjährung der Steuerschuld ergänzend vor: Durch die Aufforderung des Beklagten vom
17. Juli 1995, eine Schenkungsteuererklärung abzugeben (§ 31 des Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG)), würde die vierjährige Festsetzungsfrist des §
169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des
Kalenderjahres beginnen, in dem die Steuererklärung eingereicht werde, spätestens
jedoch nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz AO mit Ablauf des dritten
Kalenderjahres, welches auf das Kalenderjahr der Steuerentstehung folge. Dies sei das
Jahr 1994. Abweichend hiervon beginne für die Schenkungsteuer die Festsetzungsfrist
gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem die
Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt habe. Dies sei
unstreitig spätestens das Jahr 1995. Die vierjährige Festsetzungsfrist beginne somit mit
Ablauf des Jahres 1995 und ende am 31. Dezember 1999, so dass der streitige
Schenkungsteuerbescheid nach Ablauf der Festsetzungsfrist bekannt gegeben worden
sei. Der Beklagte übersehe bei seiner Argumentation Wortlaut und Systematik des
Gesetzes. Zum einen beginne die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2.
Halbsatz AO nach dieser Vorschrift spätestens mit Ablauf des dritten auf die
Steuerentstehung folgenden Kalenderjahres. Eine Anlaufhemmung bis zum Jahre 1999
(!) könne hieraus auf keinen Fall hergeleitet werden. Der weiteren Argumentation des
Beklagten, wonach die Begrenzung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz AO im
vorliegenden Falle nicht gelte, da die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO
schon später beginne, könne nicht gefolgt werden. Denn die Vorschrift begrenze die
Anlaufhemmung auf drei Jahre nach Ablauf der Steuerentstehung und nicht etwa auf
drei Jahre nach Abgabe einer Aufforderung zur Schenkungsteuererklärung. Der
Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 18. Oktober 2000 - II R 50/98 -
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lediglich klargestellt, dass die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch
dann eingreife, wenn zwar nach Ablauf des Dreijahrezeitraums, aber noch innerhalb der
regulären vierjährigen Festsetzungsfrist die Aufforderung zur Abgabe einer
Schenkungsteuererklärung erfolge. Ausdrücklich habe der BFH in dieser Entscheidung
jedoch darauf hingewiesen, dass dies die Begrenzung der Anlaufhemmung nach § 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz AO auf drei Jahre nach der Steuerentstehung unberührt
lasse. Der Ablauf der Festsetzungsfrist, so der BFH in der zitierten Entscheidung, ende -
vorbehaltlich anderweitiger An- oder Ablaufhemmungen - spätestens nach sieben
Jahren. Eine "anderweitige Anlaufhemmung" im Sinne dieser Entscheidung ergebe sich
vorliegend aus § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO. Dementsprechend ende die Festsetzungsfrist im
vorliegenden Falle auch nicht nach sieben, sondern nach acht Jahren. Auch habe die
Formulierung zu Beginn des § 170 Abs. 5 AO den Zweck sicherzustellen, dass im
Verhältnis zum Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 oder Abs. 2 AO jeweils
der spätere Fristbeginn maßgebend sei. Damit solle vermieden werden, dass
Ansprüche verjähren, bevor sie der Finanzverwaltung überhaupt bekannt würden
(Hinweis auf Literatur). In diesem Sinne habe auch das Finanzgericht (FG) Köln in
seinem Urteil vom 23. März 1998 - 9 K 5355/96 - entschieden, in dem es bezüglich der
Frage der Verjährung zunächst den Regelfall des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO geprüft
habe und sich anschließend gefragt habe, ob sich aus der Sonderbestimmung des §
170 Abs. 5 Nr. 2 AO etwas anderes ergebe. Daraus folge aber, dass durch Abs. 5 Nr. 2
für die Schenkungsteuer ein weiterer Fristbeginn begründet werde, welcher maßgebend
sei, wenn dieser über § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO hinausgehe. Dieses Verständnis
werde auch im Schrifttum geteilt. Daraus folge: Da sie ihre Steuererklärung nicht
abgegeben habe, beginne die vierjährige Frist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO erst
Ende 1995 und ende damit mit Ablauf des Jahres 1998. Da der Beklagte aber erst im
Jahre 1995 von der Schenkung Kenntnis erlangt habe, gelte im vorliegenden Fall § 170
Abs. 5 Nr. 2 AO mit der weiteren Folge, dass die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres
1995 beginne und nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 1999 ende. Der Beklagte
könne auch nicht mit einem anderen Zweck der Vorschrift argumentieren, da schon der
Wortlaut der Bestimmung eindeutig sei. Auch der Argumentation des Beklagten, dass
der pflichtbewusste Steuerpflichtige einer siebenjährigen Festsetzungsfrist unterliege,
während sie bei der Nichtbefolgung der Anzeigepflicht nur vier Jahre betrage, könne
nicht gefolgt werden. Denn nach der vorliegenden Berechnung komme es zu einer
Festsetzungsfrist von sogar acht Jahren. Ein Vorteil gegenüber dem pflichtbewussten
Steuerpflichtigen sei daher in keiner Weise geben, zumal dieser durch Einreichen der
Steuererklärung die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO eigenständig
zu seinen Gunsten verkürzen könne. Ihre Auffassung werde auch durch die aktuelle
Entscheidung des BFH, Urteil vom 5. Februar 2003 - II R 22/01 - bestätigt. Das Gericht
habe darin ausdrücklich ausgeführt, dass § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO die Begrenzung der
Anlaufhemmung auf höchstens drei Jahre gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO außer
Kraft setze. Hieraus folge, dass der Regelungszweck von Abs. 5 Nr. 2 darin liege, die
dreijährige Anlaufhemmung nach Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 aufzuheben und nicht wie der
Beklagte meine, den Entstehungszeitpunkt der Steuer im Rahmen von § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO zu ersetzen. Dementsprechend wende der BFH die Vorschrift in den
Fällen an, wo sich aus § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO ein späterer Fristbeginn als nach Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 ergebe. Eine zusätzliche, kumulative Fristhemmung von drei Jahren gemäß
Abs. 2 Nr. 1 AO nehme der BFH gerade nicht an. Dies entspreche ihrer Auffassung,
wonach Abs. 5 Nr. 2 lediglich eine Art Alternativvorschrift bezüglich des Fristbeginns
darstelle und nicht in die Vorschrift des Abs. 2 Nr. 1 AO hineingelesen werden könne.
Darüber hinaus sei der Schenkungsteuerbescheid aber auch aus materiellen
15
Gesichtspunkten fehlerhaft, was von der Klägerin im Einzelnen ausgeführt wird.
Die Klägerin beantragt,
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den Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 23. April 2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12. September 2001 aufzuheben.
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Der Beklagte beantragt,
18
die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung trägt sie vor: Der Steueranspruch sei noch nicht durch Ablauf der
Verjährungsfrist erloschen. Der Zeitpunkt, zu dem der Steueranspruch durch
Verwirklichung des steuerpflichtigen Tatbestands entstanden sei, werde für Zwecke der
Bestimmung der Festsetzungsfrist vollständig durch den in § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO
bestimmten Zeitpunkt ersetzt. Die Anlaufhemmung korrigiere als notwendig erachteter
Ausnahmetatbestand den im Übrigen (ohne den Hemmungstatbestand) eingetretenen
Fristbeginn. Wenn allerdings noch nicht einmal die reguläre Festsetzungsfrist zu laufen
begonnen habe, weil es an der notwendigen Kenntnis der Finanzbehörde vom
Steuertatbestand fehle, dann könne schon allein nach logischem Verständnis nicht die
Frist von drei Jahren beginnen, die die äußerste Dauer der Hemmung bestimme. Die
Anlaufhemmung könne nämlich rechtssystematisch nicht als eigenständige Frist, die
unabhängig von der regulären Festsetzungsfrist beginne und auch unabhängig von ihr
ablaufe, angesehen werden, sondern sie sei mit der Festsetzungsfrist stets so
verbunden, dass letztere unmittelbar nach Beendigung der Hemmung zu laufen
beginne. Wenn im Extremfall das Vorliegen einer lebzeitigen Zuwendung erst nach
Jahrzehnten durch die wahrheitsgemäße Beantwortung der Frage nach Vorerwerben in
der Erbschaftsteuererklärung bekannt werde, könne sich nach Auffassung der Klägerin
die Frage einer Anlaufhemmung im Zusammenhang mit der Aufforderung zur Abgabe
der Schenkungsteuererklärung und dem Zeitpunkt ihres Eingangs beim Finanzamt
überhaupt nicht mehr stellen, weil seit dem Steuerentstehungszeitpunkt offenkundig
mehr als drei Jahre vergangen seien. Es sei auch nicht ansatzweise ein überzeugender
Gesichtspunkt dafür zu erkennen, weshalb in einem derartigen Falle unabhängig vom
Zeitpunkt der Abgabe der angeforderten Schenkungsteuererklärung das
Steuerfestsetzungsverfahren jetzt nach vier Jahren abgeschlossen sein müsste,
während hierfür im "Normalfall" bis zu sieben Jahre zur Verfügung stehen würden. Eine
derartig unterschiedliche Regelung in Bezug auf die Hemmung könne deshalb mit dem
Sinn und Zweck der Regelung erkennbar nicht im Einklang stehen. § 170 Abs. 5 Nr. 2
AO beziehe sich erkennbar auch auf die Frist nach § 170 Abs. 2 AO. Die "vorbehaltlich
anderweitige Anlaufhemmung" im Sinne des Urteils des BFH vom 18. Oktober 2000
(AO) ergebe sich gerade aus § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO, wonach auf die Kenntnis der
Finanzbehörde abgestellt werde. Bei der Fristberechnung der Klägerin bleibe nach wie
vor völlig unberücksichtigt, dass die Erklärungspflicht, die die Anlaufhemmung des §
170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auslöse, erst durch die Aufforderung des Finanzamts zur
Abgabe einer Schenkungsteuererklärung begründet werde und dass diese Aufforderung
schlechterdings erst nach Beginn der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO
erfolgen könne. In diesem Punkt unterscheide sich der Fall der Klägerin auch von dem
dem Urteil des Finanzgerichts Köln vom 23. März 1998 (a.a.O.) zu Grunde liegenden
Sachverhalt. An der von ihr vertretenen Auffassung ändere auch nichts das Urteil des
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BFH vom 5. Februar 2003 (a.a.O.). Wenn nämlich die Anlaufhemmung nach § 170 Abs.
5 Nr. 2 AO generell die Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
ausschlösse, was aus der Entscheidung allenfalls auf den ersten Blick herausgelesen
werden könne, beinhalte dies eine grundliegende Abkehr von den Entscheidungen des
BFH vom 18. Oktober 2000 und 6. Dezember 2000 (a.a.O.). In diesen Urteilen habe der
BFH dargelegt, dass das Gesetz für die Aufforderung zur Erklärungsabgabe als das die
Erklärungspflicht konkretisierende und damit den Fristbeginn der Festsetzungsfrist
beeinflussende Ereignis keine zeitliche Grenze enthalte und dass die Anlaufhemmung
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in Gang gesetzt werde, wenn die Aufforderung zur
Abgabe der Steuererklärung noch innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist, die
daher gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO erst mit Ablauf des Jahres 1995 beginne, erfolge.
Der Senat habe in seiner letzten Entscheidung aber nicht zum Ausdruck gebracht, dass
er an den vorgenannten Urteilen nicht mehr länger festhalten wolle. Dem angeführten
Urteil vom 5. Februar 2003 (a.a.O.) könne deshalb ausschließlich entnommen werden,
dass die Regelung in Abs. 5 Nr. 2 nur insoweit an die Stelle der Anlaufhemmung nach
Abs. 2 Nr. 1 trete, als diese durch eine bestehende Anzeigepflicht - nicht aber als Folge
einer Steuererklärungspflicht - begründet worden sei. Die beiden in § 170 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO genannten Fälle, nämlich der Anzeigepflicht einerseits und der
Steuererklärungs- bzw. Steueranmeldungspflicht andererseits, seien im Verhältnis zu
der Regelung in § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO daher nicht einheitlich zu sehen.
Die Festsetzung der Schenkungsteuer sei aber auch in materieller Hinsicht zutreffend,
wozu der Beklagte im Einzelnen weiter vorträgt.
22
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:
23
Die zulässige Klage ist begründet. Der Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom
23. April 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2001 ist
rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO)).
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Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob im vorliegenden Fall die
Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung im Sinne von §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG überhaupt vorliegen. Denn die Festsetzung von Schenkungsteuer gegen
die Klägerin ist jedenfalls wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist unzulässig (§ 169 Abs. 1
Satz 1 AO); die Schenkungsteuer ist durch Verjährung erloschen (§ 47 AO).
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Die Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann im
vorliegenden Fall allerdings nicht bereits nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des 31.
Dezember 1991, dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), zu
laufen.
26
Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in der Fassung des Gesetzes zur Bekämpfung des
Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993
(BGBl I, 2310) beginnt die Festsetzungsfrist dann, wenn eine Steuererklärung
einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem
die Erklärung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des
dritten auf die Steuerentstehung folgenden Kalenderjahres. Im vorliegenden Fall ist
bereits diese Fassung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anzuwenden, weil sie nach Art.
97 § 10 Abs. 5 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) für alle bei
Inkrafttreten des StMBG (1. Januar 1994) noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen
27
gilt (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 18. Oktober 2000 - II R 50/98 -
Bundessteuerblatt (BStBl) II 2001, 14 (15)). Darüber hinaus ist mittlerweile
höchstrichterlich geklärt, dass die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
auch dann noch eingreift, wenn die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung zwar
nach Ablauf des dritten auf das Kalenderjahr der Steuerentstehung folgende
Kalenderjahr, aber noch innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist ergeht. Die
Anlaufhemmung bleibt allerdings auch für diesen Fall auf drei Jahre begrenzt (vgl. BFH,
Urteil vom 18. Oktober 2000 - II R 50/98 - (a.a.O.) sowie Urteil vom 6. Dezember 2000 - II
R 44/98 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 2001, 574).
Daraus folgt für den vorliegenden Fall, dass nach den §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170
Abs. 2 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 1991 zu laufen
begann und am 31. Dezember 1998 endete. Denn mit Schreiben vom 17. Juli 1995 ist
die Klägerin aufgefordert worden, eine Schenkungsteuererklärung abzugeben. Zwar ist
die Formulierung dort in Bezug auf den zweiten Veräußerungsvorgang vom 4. April
1991 etwas zurückhaltend formuliert ("könnte gelten"), so dass man durchaus Zweifel
haben könnte, ob darin in Bezug auf den Vorgang 1991 von einer Aufforderung zur
Abgabe einer Schenkungsteuererklärung ausgegangen werden muss. Allerdings sind
der Klägerin für beide Veräußerungsvorgänge, nämlich 1989 und 1991, Vordrucke
übersandt worden, so dass dieses Verlangen bei einem verständigen Empfänger auch
als ernsthaft angesehen werden kann. Davon gehen im Übrigen auch die Beteiligten
aus. Damit liegt aber die Aufforderung zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung
noch innerhalb der vierjährigen Verjährungsfrist, so dass die Verjährung im Fall des §
169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO - vorbehaltlich
anderweitiger An- oder Ablaufhemmungstatbestände - spätestens nach sieben Jahren
endet (vgl. BFH, Urteil vom 18. Oktober 2000 - II R 50/98 - a.a.O., 16). Da in der
Folgezeit für die hier interessierende Schenkung aus dem Jahre 1991 keine
Schenkungsteuererklärung abgegeben worden ist, ergibt sich eine dreijährige
Anlaufhemmung ab dem Zeitpunkt der Steuerentstehung. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2
ErbStG ist die Steuer mit Abschluss des Kaufvertrags am 4. April 1991 entstanden, so
dass Fristende der 31. Dezember 1998 gewesen ist mit der weiteren Folge, dass der
Steueranspruch auch unter Zugrundelegung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz
1 Nr. 1 AO verjährt wäre.
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Darüber hinaus ist der Steueranspruch aber auch unter Berücksichtigung der
weitergehenden Anlaufhemmung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alt. AO verjährt. Danach
beginnt die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem die
Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat. Insoweit ist
allerdings die Kenntnis der für die Festsetzung der Schenkungsteuer zuständigen
Finanzbehörde erforderlich (vgl. BFH, Urteil vom 5. Februar 2003 - II R 22/01 - BStBl II
2003, 502 (504)), wobei Kenntnisnahme sowohl durch eine Anzeige des
Steuerpflichtigen - hier nicht der Fall - als auch anderweitig erfolgen kann, wenn
hierdurch ohne weitere Ermittlungen die Möglichkeit eröffnet wird zu prüfen, ob ein
schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt (a.a.O., 503 f.).
29
Kenntnisnahme in diesem Sinne hat beim Beklagten als der für die Festsetzung von
Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständigen Stelle unzweifelhaft mit dem Schreiben
des Finanzamts O vom 29. März 1995, das am 4. April 1995 bei ihm eingegangen ist,
vorgelegen. Denn aufgrund der dortigen Angaben war der Beklagte in der Lage zu
prüfen, ob hinsichtlich des Aktienverkaufs an die C-GmbH vom 4. April 1991 ein
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schenkungsteuerlich relevanter Vorgang in Betracht kam. Dass diese Möglichkeit
aufgrund der erfolgten Angaben des Finanzamts O für den Beklagten grundsätzlich
gegeben war, ist von ihm im Laufe des Verfahrens auch nicht in Abrede gestellt worden.
Der Umstand, dass der Beklagte sich zunächst auf den ersten, seiner Ansicht nach
schenkungsteuerlich relevanten Verkauf aus dem Jahre 1989 konzentriert und den
zweiten Verkauf aus dem Jahre 1991 zunächst zurückgestellt hatte, ändert an dieser
Bewertung nichts. Denn entscheidend ist, dass für den Beklagten von Anfang an die
Möglichkeit bestanden hat, den im vorliegenden Verfahren streitigen Verkauf
schenkungsteuerlich zu prüfen. Lag aber Kenntnis des Beklagten hinsichtlich des
zweiten Verkaufs der Aktien bereits im April 1995 vor, so begann gemäß § 170 Abs. 5
Nr. 2 2. Alt. AO die Verjährungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 1995 und endete am
31. Dezember 1999, so dass der Schenkungsteuerbescheid vom 23. April 2001 auch
unter Berücksichtigung der längeren Anlaufhemmung erst nach Ablauf der
Verjährungsfrist bekannt gegeben worden ist.
Entgegen der Ansicht des Beklagten ist durch die Aufforderung zur Abgabe einer
Schenkungsteuererklärung vom 17. Juli 1995 nicht eine weitere Anlaufhemmung von
drei Jahren ab Kenntnis vom Verkauf eingetreten. Dies hätte, so der Beklagte, zur Folge,
dass Fristbeginn der Ablauf des 31. Dezember 1995 gewesen wäre; durch die
Aufforderung zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung würde zunächst die
dreijährige Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO eingreifen, so dass
Verjährung erst nach sieben (drei + vier) Jahren eingetreten wäre, nämlich mit Ablauf
des 31. Dezember 2002.
31
Diese Auffassung ist mit Wortlaut, Systematik und auch dem Zweck der Regelungen
über den Beginn der Festsetzungsfrist in § 170 AO nicht zu vereinbaren.
32
Der Wortlaut des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO stellt für die Frage des Fristbeginns im
hier interessierenden Fall, dass eine Schenkungsteuererklärung trotz Aufforderung nicht
abgegeben worden ist, auf den Zeitpunkt ab, "in dem die Steuer entstanden" ist. Die
Anlaufhemmung ist dann auf maximal drei Jahre begrenzt (so auch ausdrücklich BFH,
Urteil vom 6. Dezember 2000 - II R 44/98 - a.a.O.). Der Begriff der Entstehung der Steuer
wiederum ist für die Erbschaft- und Schenkungsteuer in § 9 ErbStG eindeutig geregelt,
nämlich in dem Sinne, dass bei einer Schenkung der Zeitpunkt der Ausführung der
Zuwendung maßgeblich sein soll (Abs. 1 Nr. 2). Es kommt für den Fristbeginn nicht
darauf an, dass die Behörde von der Schenkung auch Kenntnis erlangt hat, wie der Fall
der unterlassenen Anzeige in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gerade zeigt. Die vom
Beklagten vorgenommene Berechnung führt demgegenüber dazu, dass für den Beginn
der dreijährigen Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen dem
Wortlaut statt auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer auf den Zeitpunkt der
Kenntnisnahme abgestellt wird.
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Darüber hinaus stellen § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO einerseits und § 170 Abs. 5 Nr. 2
AO andererseits systematisch selbständige Tatbestände dar, die den Anlauf der
Festsetzungsfrist hemmen. Das bedeutet aber, dass jeder der beiden Tatbestände für
sich den Beginn der Festsetzungsfrist auslöst (vgl. Finanzgericht (FG) Köln, Urteil vom
23. März 1998 - 9 K 5355/96 - Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1171
m.w.N.). Ein solches Verständnis der Vorschriften liegt nach Ansicht des Senats auch
der Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 5. Februar 2003 - II R 22/01 -
(BStBl II 2003, 502) zugrunde. Denn dort wird zum Verhältnis der Vorschriften ganz
allgemein festgestellt, dass § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO eine "weitere Hemmung" des Anlaufs
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der Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer vorsehe (a.a.O., 504), die dort unter
Bezugnahme auf die bisherige Rechtsprechung als "anderweitige Anlaufhemmung"
bezeichnet wird (a.a.O., 505). Dazu fügt sich im Übrigen die Aussage im Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 18. Oktober 2000 - II R 50/98 - (a.a.O., 15), wonach die
Anlaufhemmung "von längstens drei Jahren" die Rechtsfolge des § 170 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO darstelle.
Auch der Zweck der Regelungen über den Beginn der Festsetzungsfrist lässt eine
Auslegung in dem Sinne, dass im vorliegenden Fall ab Kenntnis eine erneute
Anlaufhemmung durch Aufforderung zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung in
Gang gesetzt wird, nicht zu. Denn § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alt. AO soll die Finanzbehörde
davor schützen, dass ein Steueranspruch verjährt, ohne dass die Behörde von der
vollzogenen Schenkung überhaupt Kenntnis erlangt hat. Damit wird nach Auffassung
des Senats der Zweck der Norm aber auch begrenzt. Denn die Finanzbehörde hat mit
Ablauf des Jahres, in dem sie Kenntnis von der Schenkung erlangt, nunmehr vier Jahre
Zeit (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO), die Steuern festzusetzen. Diese Zeit ist ausreichend
bemessen. Denn zum einen ist - wie bereits dargestellt - nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs für den Fristbeginn nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO Voraussetzung die
Kenntnis der organisatorisch zuständigen Verwaltungseinheit, also hier der Erbschaft-
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steuer- und Schenkungsteuerstelle. Zum anderen reicht nach der Rechtsprechung nicht
irgendein Wissen von einem möglicherweise steuerpflichtigen Vorgang, sondern die
organisatorisch zuständige Behörde muss in der Lage sein, den Vorgang aufgrund der
Angaben schenkungsteuerlich zu prüfen. Es ist für den Senat auch kein vernünftiger
Grund ersichtlich, im konkreten Fall eine weitere Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO anzunehmen, die dazu führen würde, dass weitere drei Jahre
hinzugerechnet werden müssten mit der weiteren Folge, dass Verjährung erst am 31.
Dezember 2002 eingetreten wäre. Denn kommt ein Steuerpflichtiger seinen Erklärungs-
und Mitwirkungspflichten (§ 31 ErbStG, § 90 AO) nicht nach, so besteht für die Behörde
die Möglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO zu schätzen. Dass eine
weitere Anlaufhemmung nicht erforderlich ist, zeigt auch der vorliegende Fall. Denn die
Schenkungsteuer hätte ohne weiteres innerhalb der vierjährigen Verjährungsfrist bis
zum 31. Dezember 1999 festgesetzt werden können und müssen. Zwar hat der Beklagte
von seiner Schätzungsbefugnis im angegriffenen Schenkungsteuerbescheid vom 23.
April 2001 schließlich Gebrauch gemacht. Im konkreten Fall ist Verjährung allerdings
deshalb eingetreten, weil man sich auf die Rechtmäßigkeit der vermeintlich ersten
Schenkung aus dem Jahre 1989 offenbar "verlassen" hat. Erst nachdem im
gerichtlichen Verfahren klar war, dass die dagegen eingelegte Klage Erfolg haben
würde, ist der Veräußerungsvorgang aus dem Jahre 1991 wieder aufgegriffen und
besteuert worden. Hierzu hätte allerdings auch schon vor dem 31. Dezember 1999
ausreichend Gelegenheit bestanden, zumal es sich um einen jeweils selbständig zu
prüfenden Sachverhalt gehandelt hat.
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Die Einschätzung des Beklagten, dass der "nicht pflichtbewusste" Steuerbürger durch
die hier vorgenommene Auslegung bevorzugt werde, vermag der Senat nicht zu teilen.
Die Nichtabgabe einer Schenkungsteuererklärung kann nämlich auch den Grund
haben, dass man - wie hier - der Meinung ist, es liege bereits keine freigebige
Zuwendung im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor; dies ist keine Frage von
"Pflichtbewusstsein". Abgesehen hiervon ist für den Senat entscheidend, dass die
Finanzbehörde in der Lage ist, die Schenkungsteuer innerhalb eines überschaubaren,
aber auch ausreichenden Zeitraums festzusetzen, nachdem sie von der vollzogenen
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Schenkung Kenntnis erlangt hat. Hierfür ist ausreichend, wenn sich an die
Anlaufhemmung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alt AO die vierjährige Verjährungsfrist
anschließt; eine weitere Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist vom
Wortlaut und Zweck der Vorschrift nicht mehr gedeckt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Der Senat hat die vom Beklagten hilfsweise beantragte Revision wegen grundsätzlicher
Bedeutung der Sache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO oder Fortbildung des Rechts
gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht zugelassen. Es ist für den Senat nicht ersichtlich,
inwieweit bei der vorliegenden Sachverhaltskonstellation die Frage des Fristbeginns für
die Verjährung im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig wäre. Für den Senat ist das
Verhältnis der unterschiedlichen Anlaufhemmungen nach §§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
einerseits und § 170 Abs. 5 Nr. 2 2. Alt AO andererseits nach Wortlaut, Systematik und
Zweck der Vorschriften eindeutig. Zwar ist dem Beklagten darin zuzustimmen, dass die
Sachverhaltskonstellation - soweit ersichtlich - ausdrücklich von der Rechtsprechung
noch nicht entschieden und der Frage in der Literatur bislang offenbar auch keine
Beachtung geschenkt worden ist. Dieser Umstand allein sagt aber noch nichts über die
Klärungsbedürftigkeit der Frage in einem Revisionsverfahren aus; ebenso wenig lässt
sich hieraus herleiten, die Fortbildung des Rechts erfordere eine Entscheidung des
Bundesfinanzhofs. Denn hieraus könnte ebenso gut der Schluss gezogen werden, dass
die vom Beklagten aufgeworfene Rechtsfrage nicht als problematisch angesehen wird.
Darüber hinaus sieht der Senat auch keine Veranlassung, die Revision zum
Bundesfinanzhof für den Fall zuzulassen, dass die konkrete Frage der Verjährung
anlässlich einer Vortragsreihe der Bundesfinanzakademie zu aktuellen Fragen des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts offenbar - widerspruchslos - abweichend
beurteilt worden ist, worauf der Vertreter des Beklagten mehrfach hingewiesen hat.
Denn hieraus lässt sich jedenfalls offensichtlich keine allgemeine Verwaltungspraxis
herleiten, die nach außen getreten wäre. Unabhängig von den vorstehenden
Überlegungen ist das Verhältnis der unterschiedlichen Tatbestände über die
Anlaufhemmung für den Senat auch durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom
5. Februar 2003 - II R 22/01 - (a.a.O.) als geklärt anzusehen. Zwar bezieht sich der Fall
nur auf die unterbliebene Anzeige nach § 30 ErbStG. Dem Urteil kann aber - wie
dargestellt - eine ganz allgemeine Aussage zum Verhältnis der beiden
Anlaufhemmungen entnommen werden.
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