Urteil des FG Düsseldorf vom 16.01.2003

FG Düsseldorf: juristische person, geschäftsführer, vertreter, stadt, gesellschaft mit beschränkter haftung, betriebsstätte, ausländischer arbeitnehmer, möbliertes zimmer, unbeschränkte steuerpflicht

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 8624/99 K

16.01.2003

Finanzgericht Düsseldorf

15. Senat

Urteil

15 K 8624/99 K

Der Körperschaftsteuervorauszahlungsbescheid 1997 vom 16.12.1998

sowie die Körperschaftsteuerbescheide 1998 vom 27.7.2000 und 1999

vom 27.3.2001 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten in den Verfahren 15 K 983/00 K wegen Körperschaftsteuer 1997

und 15 K 8624/99 K wegen Körperschaftsteuer 1998 und 1999 darüber, ob die Klägerin in

den Streitjahren mit ihren im Inland erzielten Einkünften der deutschen Besteuerung

unterliegt. Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung beide Verfahren zur

gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft (Gesellschaft mit beschränkter Haftung)

polnischen Rechts mit Sitz in

A-Stadt

Metallarbeiten) betreibt. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin ist der

ebenfalls in Polen ansässige

Seit 1993 erbrachte die Klägerin Bauleistungen als Subunternehmerin im Inland. Sie war

hier mit eigenen Arbeitnehmern auf der Grundlage von Werkverträgen tätig, die ihr

Geschäftsführer mit inländischen Auftraggebern in Deutschland abgeschlossen hatte.

Wegen Einzelheiten wird auf die in den Steuerakten befindlichen Werkverträge Bezug

genommen.

In den Jahren 1993 bis 1999 schloss der Geschäftsführer der Klägerin insgesamt 13

Werkverträge mit fünf verschiedenen inländischen Auftraggebern ab. Hinsichtlich der in

den Streitjahren erfassten Bauvorhaben wurden hierbei folgende Vereinbarungen über

Laufzeiten und Vergütungen getroffen:

Vertragsabschluss

Ausführungsort Ausführungszeit

Werklohn Arbeitnehmer

11.12.1996

B-Stadt

01.02.97 - 24.10.97

268.892

6 (15)

18.12.1996

C-Stadt

01.04.97 - 30.09.97

167.147

19.12.1996

D-Stadt

03.03.97 - 26.07.97

56.794

20.03.1997

E-Stadt

02.05.97 - 31.10.97

209.350

27.10.1997

F-Stadt

02.06.98 - 19.09.98

63.169

29.10.1997

E-Stadt

01.02.98 - 24.01.99

353.008

16.12.1997

G-Stadt

01.02.98 - 30.09.98

222.554

Von den Erlösen des erst im Jahr 1999 abgeschlossenen Auftrags in

E-Stadt

(rechnerisch) ein Anteil von 32.091 DM auf dieses Jahr.

Der Anteil der inländischen Umsätze an den Gesamtumsätzen der Klägerin betrug 1997

75,4 v.H., 1998 57,4 v.H. und 1999 24,9 v.H.

Die Verhandlungen mit den inländischen Vertragspartners führte der Geschäftsführer der

Klägerin. Er beantragte auch bei der Arbeitsverwaltung die nach der deutsch-polnischen

Regierungsvereinbarung vom 31.1.1990 erforderliche Genehmigung für die Beschäftigung

ausländischer Arbeitnehmer im Rahmen von Werkverträgen. In den entsprechenden

Anträgen gab er weisungsgemäß die inländische Anschrift

H-Stadt

Zustelladresse an. Unter dieser Adresse wohnt nach Angaben der Klägerin ein

polnischsprachiger Bekannter ihres Geschäftsführers, dem dort bei seinen Aufenthalten im

Inland im Kellergeschoß ein möbliertes Zimmer mit Bad (Gesamtwohnfläche 30 qm) zur

Verfügung stand.

Die Arbeiten vor Ort wurden jeweils von einem Vorarbeiter der Klägerin geleitet, der im

Bedarfsfall vom Geschäftsführer der Klägerin - telefonisch - Weisungen erhielt. In

regelmäßigen Abständen sah auch der Geschäftsführer auf den Baustellen nach dem

Rechten. Er hielt sich in den Streitjahren an insgesamt 73 Tagen in 1997, 51 Tagen in 1998

und 35 Tagen in 1999 im Inland auf. Wegen Einzelheiten wird auf den klägerischen

Schriftsatz vom 16.1.2003 Bezug genommen.

Das ursprünglich zuständige Finanzamt

I-Stadt

einen im Inland bestellten ständigen Vertreter im Sinne des § 13 AO und hielt die Klägerin

wegen dieser Vertreterbetriebsstätte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG für beschränkt

steuerpflichtig. Es setzte für die Streitjahre zunächst Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen

fest. Die Gewinne aus der Bautätigkeit ermittelte es hierbei unter Anwendung eines

"Reingewinnsatzes" von 5 v.H. auf die vereinbarten Umsatzerlöse. Für die Streitjahre

ergaben sich hierbei folgende gewerblichen Einkünfte (zugleich zu versteuerndes

Einkommen) und Körperschaftsteuer:

Erlöse in DM

Gewinn (Einkommen) in DM

Körperschaftsteuer in DM

1997 702.184

35.109

14.745

1998 638.731

31.936

13.413

1999 32.091

1.604

641

Die Klägerin legte gegen die Körperschaftsteuer-Vorauszahlungsbescheide Einsprüche

ein. Sie verneinte unter Bezugnahme auf das Abkommen zwischen der Bundesrepublik

Deutschland und der Volksrepublik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem

Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 18.12. 1972 (i.d.F. des

Änderungsprotokolls vom 24.10.1997 - BGBl II 1981, 307) -- DBA-Polen -- ein inländisches

Besteuerungsrecht.

Nach Erhebung der Klage 15 K 8624/99 K erließ das Finanzamt

I-Stadt

Körperschaftsteuerbescheide für 1998 am 27.7.2000 und für 1999 am 27.3.2001, gegen die

die Klägerin zunächst ebenfalls Einsprüche einlegte. Nachdem die Klägerin diese

Bescheide gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. zum Gegenstand des

anhängigen Klageverfahrens gemacht hatte, nahm sie diese Einsprüche wieder zurück. Für

das Streitjahr 1997 ist nach Aktenlage bis heute kein Jahressteuerbescheid ergangen.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor:

Die Auffassung der beklagten Finanzbehörde, der Geschäftsführer der Klägerin sei als

ständiger Vertreter im Sinne des Art. 5 Abs. 5 OECD-Musterabkommen (MA) anzusehen,

sei rechtsirrig. Hierbei werde übersehen, dass zwischen der handwerksrechtlichen und

steuerrechtlichen Bewertung zu differenzieren sei. Der Geschäftsführer habe zu keinem

Zeitpunkt Weisungen gegenüber seinen Arbeitnehmern im Bundesgebiet erteilt.

Abhängiger Vertreter im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften könne zudem nur der

rechtsgeschäftlich Bevollmächtigte, nicht jedoch ein Organ der Gesellschaft sein. Der

Geschäftsführer nehme jedoch auch nach den einschlägigen des polnischen

Handelsgesetzbuchs eine Organstellung wahr. Organstellung und Geschäftsführung

schlössen sich jedoch schon aus rechtssystematischen Gründen aus (Hinweis auf das

Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 17.9.1997, EFG 1998, 576).

Ein inländischer Anknüpfungspunkt ergebe sich auch nicht aus anderen Gesichtspunkten.

So habe es sich bei der inländischen Anschrift des Geschäftsführers der Klägerin um eine

reine Korrespondenzadresse gehandelt, die von der deutschen Arbeitsverwaltung verlangt

worden sei. Der Geschäftsführer habe sich in der Regel nicht länger als jeweils drei bis vier

Tage und jährlich insgesamt nicht mehr als ein paar Wochen im Bundesgebiet aufgehalten.

Hierbei habe er sich mit Kunden/Auftraggebern getroffen, auf den Baustellen nach dem

Rechten gesehen und mit den Vorarbeitern die Arbeitsabläufe besprochen. Der

Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin liege jedoch eindeutig in Polen, so dass sich ihr -

alleiniger - Gesellschafter schon aus diesem Grund nicht lange im Inland habe aufhalten

können.

Das Weisungsrecht auf den Baustellen hätten die jeweiligen Vorarbeiter ausgeübt. Die

Klägerin habe zur Realisierung der Werkverträge stets kleinere, eingespielte

Arbeiterkolonnen eingesetzt, die als Kolonnenführer einen Vorarbeiter oder Polier gehabt

hätten. Hierbei habe es sich stets um erfahrene Fachkräfte gehandelt, die zudem in

regelmäßigem Kontakt zum Geschäftsführer der Klägerin gestanden und die auftretenden

Probleme und Fragen meist telefonisch gelöst hätten.

Die Klägerin beantragt, die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide ersatzlos

aufzuheben.

Der Beklagte beantragt Klageabweisung.

Er hält an der Rechtsauffassung des ursprünglich zuständigen Finanzamts fest. Hiernach

sei mit der Tätigkeit des Geschäftsführers der Klägerin eine Vertreterbetriebsstätte im Sinne

des Art. 5 Abs. 4 DBA-Polen im Inland begründet worden. Zwar führe der von der

Handwerksordnung (HandwO) geforderte Aufgabenzuschnitt des verantwortlichen

Betriebsleiters für sich genommen noch nicht zur Annahme eines abhängigen Vertreters im

Sinne des dieser Vorschrift entsprechenden Art. 5 Abs. 5 OECD-MA; gleichwohl sei der

(von der Klägerin bestrittene) Eintrag in die Handwerksrolle als Betriebsleiter nicht lediglich

eine Formsache. Denn der verantwortliche Betriebsleiter im Sinne des § 7 Abs. 5 HandwO

sei u.a. für den gesamten handwerklichen Arbeitsbereich des Unternehmens

verantwortlich, habe sämtliche Handwerkstätigkeiten vor Ort in fachlicher Hinsicht zu leiten,

zu betreuen und zu kontrollieren und müsse zudem maßgeblichen persönlichen Einfluss

auf den technischen Betriebsablauf nehmen.

Während des Klageverfahrens hat auf der Beklagtenseite ein Zuständigkeitswechsel

stattgefunden (vgl. § 20a Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 2 AO und § 1 UStZustVO i.d.F. des

Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001). Diese gesetzliche

Zuständigkeitsänderung führte zu einem Beteiligtenwechsel in den anhängigen

Klageverfahren, der ohne Einfluss auf die Zuständigkeit des angerufenen Gerichts ist (vgl.

hierzu BFH-Urteil vom 1. August 1979 VII R 115/76, BStBl II 1979, 714).

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Die Klägerin war in den Streitjahren in Deutschland weder unbeschränkt noch beschränkt

steuerpflichtig.

1. Der Senat kann zunächst mit hinreichender Sicherheit ausschließen, dass sich die

Geschäftsleitung der Klägerin in den Streitjahren im Inland befunden hat, so dass eine

unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ausscheidet.

Zwar können grundsätzlich auch ausländische Kapitalgesellschaften unbeschränkt

steuerpflichtig sein, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet (BFH-Urteil vom 23. 6.

1993 I R 31/92, BFH/NV 1994, 661 m.w.N.), Dies setzt jedoch voraus, dass hier der

Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist, d.h. dass hier der für die Geschäftsführung

maßgebende Wille gebildet wird und die für die Geschäftsführung erforderlichen

Maßnahmen angeordnet werden (vgl. § 10 der Abgabenordnung). Das ist regelmäßig der

Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende

Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen, organisatorischen und

rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der

Gesellschaft mit sich bringt (z.B. BFH-Urteil vom 3.7.1997 IV R 58/95, BStBl II 1998, 86).

Zwar käme das dem Geschäftsführer der Klägerin zur Verfügung stehende Zimmer in

H-

Stadt

einer festen eigenen Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des

Unternehmens dient, gerade nicht bedarf (BFH-Urteil vom 16.12.1997 I R 138/97, BStBl II

1999, 437). Als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung der Klägerin scheidet dieser Ort

im Streitfall jedoch schon deshalb aus, weil sich der Geschäftsführer der Klägerin

überwiegend nicht im Inland aufgehalten hat und die Klägerin zudem nicht nur im Inland,

sondern - in einzelnen Jahren sogar überwiegend - im Ausland (Polen) tätig war. Die

inländische Kontaktadresse wurde lediglich gegenüber der Arbeitsverwaltung verwendet,

die auf einer inländischen Zustellanschrift bestanden hatte.

Dagegen findet sich in sämtlichen Werkverträgen die polnischen Geschäftsanschrift der

Klägerin.

2. Die Klägerin war in den Streitjahren aber auch nicht gemäß § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG in

Verbindung mit § 49 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2a EStG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

Denn sie unterhielt im Inland weder eine Betriebsstätte gemäß § 12 AO, noch hatte sie hier

einen ständigen Vertreters nach § 13 AO bestellt.

a) Als Betriebsstätte nach § 12 AO kommt im Streitfall mangels einer festen

Geschäftseinrichtung oder Anlage nur § 12 Satz 2 Nr. 8 AO (Bauausführungen oder

Montagen) in Betracht.

aa) Für die Annahme einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des

klägerischen Unternehmens diente (§ 12 Satz 1 AO), findet sich vor dem Hintergrund der

von den Klägerin mit jeweils wenigen Arbeitnehmern erbrachten Subunternehmer-

Bauleistungen kein (hinreichender) Anhaltspunkt.

Nach ständiger Rechtsprechung stellt eine mögliche Geschäftseinrichtung nur dann eine

Betriebsstätte dar, wenn der Steuerpflichtige über sie nicht nur vorübergehende

Verfügungsmacht hat (z.B. BFH-Urteil vom 16. 5. 1990 I R 113/87, BStBl II 1990, 983 m. w.

N.). Die Klägerin unterhielt auf den einzelnen Baustellen nach Aktenlage jedoch keine

Einrichtungen, für deren Nutzung sie eine Rechtsposition innehatte, die ihr nicht mehr ohne

weiteres entzogen werden konnte. Die bloße Berechtigung zur Nutzung von Räumen im

Interesse eines anderen begründet für sich genommen noch keine Betriebsstätte. Es muss

vielmehr ein Nutzungsrecht gegeben sein, das sich auf bestimmte Räume bezieht. Das

bloße Tätigwerden der Arbeitnehmer der Klägerin in fremden Räumen reicht für die

Begründung einer Verfügungsmacht jedenfalls nicht aus. Eine inländische Betriebsstätte

der Klägerin konnte sich deshalb auch nicht dadurch ergeben, dass von ihren

Arbeitnehmern möglicherweise Umkleide-, Aufenthaltsräume oder ähnliche

Räumlichkeiten auf den Baustellen mitbenutzt wurden. Sozialräume begründen im übrigen

ohnehin keine Betriebsstätte (BFH-Urteil vom 7. März 1979 I R 145/76, BStBl II 1979, 527).

Aus diesem Grund kann letztlich auch dahinstehen, wie die Arbeitnehmer der Klägerin im

Inland untergebracht waren.

bb) Als inländische Betriebsstätte kommen damit allenfalls Bauausführungen im Sinne des

§ 12 Satz 2 Nr. 8c AO in Betracht, die länger als sechs Monate gedauert haben,

Dies war bei den Baustellen in

B-Stadt

ist allerdings trotz der insoweit bestehenden inländischen (beschränkten) Steuerpflicht das

Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs.1 DBA-Polen verwehrt, da nach Art. 5 Abs. 2 g DBA-

Polen lediglich Bauausführungen von mehr als 12 Monaten eine Betriebsstätte im anderen

Staat begründen.

Nach Aktenlage können die einzelnen Bauausführungen im Streitfall auch nicht wegen

zeitlicher oder sachlicher Berührungspunkte als Betriebsstätte qualifiziert werden.

Nach den maßgebenden DBA-Regelungen ist eine Zusammenfassung mehrerer

Bauvorhaben nur möglich, wenn die Bauausführungen nach der Verkehrsauffassung als

eine Einheit angesehen werden können. Der Kommentar zum OECD-Musterabkommen

(MA) enthält in diesem Zusammenhang eine Beurteilungshilfe zur Bestimmung der

Zwölfmonatsregel. Hiernach sind mehrere Bauausführungen dann als Einheit zu

behandeln, wenn sie zwar auf verschiedenen Verträgen beruhen, aber wirtschaftlich und

geographisch ein zusammenhängendes Ganzes bilden (Art. 5 Nr. 18 Satz 3 MA). Mit dieser

Betrachtungsweise soll einem Missbrauch entgegengewirkt werden, der darin besteht, ein

einheitliches Bauvorhaben zur Vermeidung des Besteuerungsrechts des

Betriebsstättenstaats in mehrere Bauausführungen aufzuspalten. Entscheidend ist, ob die

(verschiedenen) Bauausführungen wirtschaftlich so zusammenhängen, dass sie

üblicherweise den Gegenstand eines einheitlichen Auftrags bilden würden.

Im Streitfall ist nichts dafür ersichtlich, dass die einzelnen Bauausführungen in der für ihre

Zusammenfassung erforderlichen Weise wirtschaftlich zusammenhingen. Es handelte sich

um örtlich getrennte Baustellen, für die gesonderte Aufträge zudem durch meist

unterschiedliche Auftraggeber erteilt worden sind. Da Subunternehmeraufträge

üblicherweise ohnehin für einzelnen Gewerke gesondert erteilt zu werden pflegen, ist

schließlich auch die Annahme mehr als fernliegend, die Werkverträge seien zur

Vermeidung der Begründung einer inländischen Betriebsstätte gezielt getrennt worden.

b) Entgegen der Auffassung des Beklagten kann die inländische beschränkte

(Körperschaft-)Pflicht im Streitfall auch nicht nach § 49 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2a EStG in

Verbindung mit § 13 AO auf die Bestellung eines ständigen Vertreters gestützt werden.

aa) Ständiger Vertreter ist nach der Legaldefinition des § 13 Satz 1 AO eine Person, die

nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen

unterliegt. Der ständige Vertreter tritt als persönliches Anknüpfungsmerkmal neben das

sachliche Anknüpfungskriterium der Betriebsstätte. Dieses subsidiäre

Anknüpfungsmerkmal soll (nur) solche Einkünfte erfassen, die durch Vermittlung von

Generalagenten oder sonstige Agenten oder durch einen regelmäßig im Inland tätigen

Vertreter erzielt werden, wobei der Vertreter für einen anderen und an dessen Stelle ein

Rechtsgeschäft vornimmt (BFH-Urteil vom 18.10.1990 X R 82/89, BStBl II 1991, 395 unter

Hinweis auf die Gesetzesbegründung RT-Drs. 1924/25, Nr. 1229, S. 33).

Auch § 13 Satz 2 AO umschreibt den ständigen Vertreter als eine Person, die für ein

(anderes) Unternehmen nachhaltig Verträge abschließt oder vermittelt oder Aufträge einholt

oder einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen vornimmt.

Nach dem BFH-Urteil in BStBl II 1991, 395 soll es zwar grundsätzlich unerheblich sein, ob

der Vertreter rechtsgeschäftliche Handlungen für einen anderen vornimmt oder ob er im

Rahmen einer tatsächlichen wirtschaftliche Repräsentanz tätig wird. Gleichwohl setzt der

Begriff der Vertretung voraus, dass der Vertreter anstelle des Unternehmers Handlungen

vornimmt, die in dessen Betrieb fallen. Nach dem insoweit maßgeblichen Wortlaut kann der

Unternehmer selbst damit weder "Vertreter" sein, der den Sachweisungen seines (eigenen)

Unternehmens unterliegt, noch kann er sich selbst als solchen "bestellen".

Ob das Organ einer juristischen Person Vertreter im Sinne des § 13 AO sein kann, wird in

der Kommentarliteratur allenfalls am Rande erörtert (bejahend etwa Tipke/Kruse,

Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 13 AO Tz. 5; verneinend Kumpf

in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 49 EStG Rdnr.

226, jeweils ohne nähere Begründung). Die finanzgerichtliche Rechtsprechung ist

ebenfalls uneinheitlich (bejahend FG München, Beschlüsse vom 10.9. 1997 7 V 3061/97,

EFG 1998, 519 und vom 28.5.1998 7 V 1/98, EFG 1998, 1491; verneinend

Niedersächsisches FG, Urteil vom 4.7.1991 VI 480/99, RIW 1991, 1055, FG Rheinland-

Pfalz, Urteil vom 17.9.1997 4 K 2438/95, EFG 1998, 576). Der BFH hat sich zu dieser

Frage mangels Entscheidungserheblichkeit bislang noch nicht geäußert.

Nach Auffassung des erkennenden Senats kann die Tätigkeit des Geschäftsführer einer

Kapitalgesellschaft keine Vertreterbetriebsstätte im Sinne des § 13 AO begründen.

Die Grundsätze der zu einem Einzelunternehmer (natürlichen Person) ergangenen

Entscheidung des BFH in BStBl II 1991, 395 gelten schon deshalb uneingeschränkt auch

für juristische Personen, weil es für die Frage des inländischen Anknüpfungsmerkmals

nicht auf die Rechtsform des ausländischen Unternehmens ankommen kann.

Der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft kann als Organ einer juristischen Person

ebenso wenig wie der Einzelunternehmer zugleich dessen (rechtsgeschäftlicher oder

wirtschaftlicher) Vertreter sein. Nach der sog. Organtheorie handelt das Organ nicht für die

juristische Person, sondern die juristische Person handelt ihrerseits durch das Organ (vgl.

etwa Palandt/Heinrichs, BGB § 31 Anm. 1). Die juristische Person wird durch das Organ

erst handlungsfähig. Das Handeln des Organs ist damit kein fremdes Handeln, dessen

Wirkungen der juristischen Person - sei es rechtsgeschäftlich oder auf sonstige Weise - erst

zuzurechnen ist. Das Organ ist vielmehr Bestandteil der juristischen Person.

Dass die Rechtsform des ausländischen Unternehmens als Abgrenzungskriterium

ungeeignet ist und die unterschiedlichen Rechtsfolgen, die an das Handeln des für sein

Unternehmen tätigen Einzelunternehmer und des Geschäftsführers einer

Kapitalgesellschaft geknüpft werden, sich sachlich nicht begründen lassen, macht gerade

der Streitfall deutlich, in der der Inhaber der klägerischen Einmann-Gesellschaft, die sich

weder von ihrer wirtschaftlichen Struktur und dem Umfang ihrer Tätigkeit von einer

gewöhnlichen Einzelfirma unterscheidet, die Geschäfte seines Unternehmens im Inland

besorgt hat.

bb) Fehlt es damit bereits an einer (beschränkten) Steuerpflicht nach inländischem

Steuerrecht, so steht zudem das DBA-Polen der inländischen Besteuerung entgegen,

wobei der Vertreterbegriff im DBA eher enger ist als der des § 13 AO. So verlangt das DBA

das Vorliegen einer "Vollmacht", die den Vertreter zum Abschluss von Verträgen im Namen

des Unternehmens berechtigt, und eine gewöhnliche Ausübung diese Vollmacht (Art. 5

Abs. 4 DBA-Polen). Einer Vollmacht bedurfte der Geschäftsführer der Klägerin für die

inländischen Geschäftsabschlüsse jedoch gerade nicht.

Auch die einschlägige Kommentarliteratur geht wohl überwiegend davon aus, dass der

Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft nicht zugleich Vertreter im Sinne des Art. 5 Abs. 4

OECD-MA sein kann (vgl. Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 3. Aufl., Art.

5 Rdnr. 137b; Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Art. 5 OECD-MA Rdnr.

218; a.A. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 5 OECD-MA

Rdnr. 202 u. IStR 1999, 405). Dass seine Auffassung zu Abgrenzungsproblemen zwischen

Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften führt, zeigt Wassermeyer (in

Debatin/Wassermeyer, a.a.O. Rdnr. 194) selbst auf. Diese Abgrenzungsprobleme lassen

sich jedoch systemgerecht am ehesten dadurch vermeiden, dass man die Tätigkeit des für

die Kapitalgesellschaft handelnden Organs der Tätigkeit des Einzelunternehmers

gleichstellt.

cc) Selbst wenn der Geschäftsführers der Klägerin dem Grunde nach ständiger Vertreter im

Sinne des § 13 AO wie des Art. 5 Abs. 4 DBA-Polen sein könnte, ergäbe sich hieraus im

Streitfall noch nicht zwingend das Vorliegen einer inländischen Vertreterbetriebsstätte.

Soweit der Geschäftsführer der Klägerin im Rahmen seiner inländischen Aufenthalte die

Baustellen vor Ort überwachte und für die Einhaltung der arbeits- und handwerk- und

gewerberechtlichen Vorschriften Sorge getragen hat, handelte es sich um eine Tätigkeit,

die originärer Bestandteil der Bauausführungen waren. Hieraus lässt sich folglich kein -

zusätzlicher - Anknüpfungspunkt für die inländische Steuerpflicht begründen. ohne dass es

darauf ankommt, ob es sich bei dem ständigen Vertreter lediglich um einen subsidiären

Anknüpfungspunkt handelt (vgl. hierzu Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O. Rdnr.

191 mit weiteren Nachweisen). Fehlt es nämlich bei den Bauausführungen - mangels

hinreichender Dauer - an der Eignung zur Begründung einer Betriebsstätte, so kann dieses

für die Anknüpfung maßgebende Zeitmoment nicht dadurch gegenstandslos werden, dass

man den verantwortlichen Bauleiter als einen ständigen Vertreter qualifiziert, der die

Geschäfte des Unternehmens besorgt. Aus diesem Grund brauchte der Senat auch nicht

der zwischen den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung streitigen Frage

nachzugehen, ob der Geschäftsführer der Klägerin in die Handwerksrolle eingetragen war.

Soweit der Geschäftsführer in den Streitjahren wiederholt Werkverträge für die Klägerin

abgeschlossen hat, liegt es zwar nahe, dieser in § 13 Satz 2 Nr. 1 AO ausdrücklich

aufgeführten Vertretertätigkeit eigenständiges Gewicht beizumessen, zumal die Klägerin

darauf angewiesen war, sich gerade im Inland um Aufträge zu bemühen. Denn sie konnte

nicht ohne weiteres erwarten, von potentiellen Auftraggebern gezielt angesprochen zu

werden, wie der Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung näher

erläutert hat. Ob allerdings 13 Geschäftsabschlüsse in einem Zeitraum von 7 Jahren für die

erforderliche Nachhaltigkeit der Geschäftsbesorgung (vgl. hierzu Tipke/Kruse, a.a.O. § 13

AO Tz 7 ausreichen, erscheint zumindest zweifelhaft.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

4. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO. Die Rechtssache hat

grundsätzliche Bedeutung.