Urteil des FG Düsseldorf vom 30.05.2007
FG Düsseldorf: erdgas, ex nunc, widerruf, gewerbe, abgrenzung, energieversorgung, ermessen, steuersatz, rechtsgrundlage, begünstigung
Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 2342/05 VSt
Datum:
30.05.2007
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 2342/05 VSt
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
1
Die Klägerin wendet sich gegen den Widerruf einer Bewilligung, Strom zum ermäßigten
Steuersatz zu entnehmen.
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Gesellschafter der Klägerin waren die A (50%), die B (43%), die C (5%) und die D (2%).
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Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Bau und Betrieb eines
gesellschaftseigenen rohrgebundenen Gastransportsystems von der tschechisch-
deutschen bis zur deutsch-französischen Grenze (461 km) einschließlich einer
Anschlussleitung von der österreichisch-deutschen Grenze (167 km), der Transport von
Gas über das Transportsystem sowie die damit zusammenhängenden Geschäfte.
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Die Klägerin unterhielt Betriebsstätten in M, N, O, P und Q (alle in Deutschland). In allen
Betriebsstätten gab es Verdichterstationen, in der Betriebsstätte N auch eine
Trocknungsanlage und in den übrigen Betriebsstätten sowie an vier weiteren Orten
Messanlagen.
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Die Klägerin beschäftigte durchschnittlich zwei Mitarbeiter. Zum Betrieb ihrer
Rohrfernleitungen mit den Nebenanlagen schloss die Klägerin Dienstleistungsverträge
mit Dritten, insbesondere mit der A. Diese beinhalteten die Steuerung, den Betrieb, die
Überwachung, die Unterhaltung und die technische und grundstücksrechtliche
Verwaltung.
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Der G Ltd. mit Sitz auf den .....-Inseln hatte die Klägerin das ausschließliche Recht
eingeräumt, über ihr Gastransportsystem Gas transportieren zu lassen. Dazu hatte die G
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eingeräumt, über ihr Gastransportsystem Gas transportieren zu lassen. Dazu hatte die G
Ltd. Transportverträge mit den Transportkunden abgeschlossen. Die Durchführung der
Transporte oblag aber der Klägerin.
Die Klägerin transportierte Gas für die B aus russischen Quellen von der tschechisch-
deutschen und der österreichisch-deutschen Grenze bis zur deutsch-französischen
Grenze, sowie Gas aus gleichen Quellen von den gleichen Übergabestellen für die A.
Darüber hinaus transportierte die Klägerin Gas der A nach Österreich. Gas der A wird
auch zu Abnehmern der A an Übergabestellen innerhalb des Transportsystems der
Klägerin befördert.
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Am 16.12.1999 bewilligte der Beklagte der Klägerin mit Wirkung zum 01.04.1999
widerruflich, Strom zum ermäßigten Steuersatz nach § 9 Abs. 3 des
Stromsteuergesetzes StromStG – zu entnehmen.
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Auf Anordnung des Beklagten fand eine Außenprüfung bei der Klägerin für die
Stromsteuer im Jahr 2003, insbesondere zur Anerkennung eines Unternehmens des
Produzierenden Gewerbes durch das Hauptzollamt Z, Prüfungsdienst statt. Nach dem
Prüfungsbericht vom 02.06.2004 kamen die Prüfer zum Ergebnis, dass die Klägerin kein
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sei, weil sie weder als Dienstleister bei
der Erdgasgewinnung noch als Gasversorger tätig sei. Vielmehr transportiere sie nur
Erdgas in Rohrfernleitungen, wozu sie Dienstleistungsverträge geschlossen habe. Bei
den überregionalen Transportleitungen stehe der Transportaspekt, nicht der
Dienstleistungsaspekt im Vordergrund. Auch sei nicht erkennbar, dass die Klägerin
neben dem Transport die Versorgung Dritter vorgenommen habe.
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Der Beklagte widerrief bezugnehmend auf den Prüfungsbericht mit Verfügung vom
26.07.2004 mit Wirkung zum 31.07.2004 die am 16.12.1999 erteilte Bewilligung, da die
Voraussetzungen für die Entnahme steuerbegünstigten Stroms nicht mehr vorgelegen
hätten, § 9 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes
StromStV .
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Zur Begründung ihres dagegen fristgerecht eingelegten Einspruchs trug die Klägerin
vor, sie gehöre als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zu Abschnitt E
Unterklasse EA 40.20.3 der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen
Bundesamtes, Ausgabe 1993 (WZ 93). Schwerpunkt ihrer Tätigkeit sei die in- und
ausländische Gasversorgung. Die Gasmengen würden für die A überwiegend zu
Abnehmern an inländische Übergabestellen entlang ihres Transportsystems und im
Rahmen ihrer Transportkapazität auch für andere in- und ausländische Gasversorger
transportiert. Zudem habe sie auch Erdgas für die B an deren deutsche Abnehmer
befördert.
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Das von ihr beförderte Erdgas werde an zahlreichen inländischen Übergabestellen an
in- und ausländische Abnehmer übergeben und diene im Wesentlichen der deutschen
und bei den Transporten zur deutsch-französischen und deutsch-österreichischen
Grenze der dortigen Gasversorgung und Verteilung an Endabnehmer. Ihre Tätigkeit sei
dem Bereich der Energieversorgung und nicht dem Transport in Rohrfernleitungen
außerhalb der Verteilung und Versorgung zuzuordnen.
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Insoweit verweise sie auch auf § 2 Abs. 3 des Energiewirtschaftsgesetzes und § 6 B IV
des Gesetzes über die Statistik im Produzierenden Gewerbe. Auch sehe das
Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit in seinem Bericht vom 31.08.2003 keine
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eindeutigen Abgrenzungskriterien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.05.2005 wies der Beklagte den Einspruch der
Klägerin als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus, nach § 2 Nr. 3 StromStG habe der
Gesetzgeber die von der WZ 93 für statistische Zwecke vorgenommene Differenzierung
auch für Unternehmen der Gasversorgungswirtschaft vorgenommen. Bei der
Klassifizierung des Transports in Rohrfernleitungen, der in Abschnitt I Unterklasse IA
60.30.3 WZ 93 erfasst sei, werde jedoch ein Grenzbereich erkennbar, für den eine
Zuordnung nicht eindeutig erscheine und der sich auf den Betrieb regionaler und
überregionaler Pipelines beziehe. Da hier der Transport des Erdgases im Vordergrund
stehe, spreche dies für die Zuordnung in Abschnitt I Unterklasse IA 60.30.3 WZ 93.
Soweit in Abschnitt E Unterklasse EA 40.20.3 WZ 93 der Transport und die Verteilung
gasförmiger Brennstoffe aller Art durch Rohrleitungen erfasst werde, fehle eine absolute
Beschränkung auf die Endverteilung. Damit komme auch eine Klassifizierung in diese
Unterklasse in Betracht. Insoweit sei auf die Haupttätigkeit abzustellen. Diese bestehe
im Erdgastransport über überregionale Rohrleitungen. Dass das Erdgas an zahlreichen
inländischen Übergabestellen an in- und ausländische Abnehmer abgegeben worden
sei, rechtfertige keine Zuordnung zu Abschnitt E Unterklasse EA 40.20.3 WZ 93.
Insoweit stehe der Transport und nicht die Versorgung im Vordergrund. Etwas anderes
ergebe sich auch nicht aus der Außenprüfung und dem Einspruchsverfahren.
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Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt
ergänzend vor, eine Unterscheidung zwischen Rohrleitungsnetzen, von denen die
überregionalen in die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 fielen, sehe die WZ 93 rechtlich nicht
vor.
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Die Unterklasse 60.30.0 WZ 93 erfasse zwar den Gastransport in Rohrfernleitungen,
nicht aber den Erdgastransport. Insoweit stelle die Unterklasse 40.20.3 WZ 93 eine
vorgehende Spezialregelung dar, zumal Erdgas ein Brennstoff sei. Aus der Unterklasse
60.30.0 WZ 93 sei ausdrücklich die Verteilung von Erd- oder Stadtgas ausgeschlossen.
Die Unterklasse 40.20.3 WZ 93 erfasse den Transport von Erd- oder Stadtgas
unabhängig von der Differenzierung in verschiedene Netzstufen. Der Transport von
Erdgas von der Förderung bis zum Endkunden sei immer der Gasversorgung
zuzuordnen.
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Auch eine Transporttätigkeit könne grundsätzlich in die Unterklasse 40.20.3 WZ 93
fallen. Wenn die Verteilung schon den Erdgas-Transport über örtliche oder regionale
Netze umfasse, könne sich der Begriff des Transports in der Unterklasse 40.20.3 WZ 93
nicht erneut auf örtliche oder regionale Netze beziehen. Auch sei dann unklar, wie die
Verteilung zu erfassen sei.
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Die Unterklassen 60.30.0 WZ 93 und 40.20.3 WZ 93 unterschieden sich im
Transportmittel. Während für den Transport in der Unterklasse 60.30.0 WZ 93 eine
Rohrleitung genüge, gehe die Unterklasse 40.20.3 WZ 93 von einem Leitungsnetz aus,
wie es auch für den Erdgasferntransport bestehe. Daher sei ein Transport in der
Unterklasse 60.30.0 WZ 93 nur anzunehmen, wenn kein Leitungsnetz verwendet werde.
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Die Richtigkeit ihrer Auslegung ergebe sich auch aus einem Vergleich zur
Elektrizitätsversorgung, für die Übertragung und Verteilung einheitlich der Unterklasse
40.10.9 WZ 93 zugeordnet seien. Dass beide Klassen miteinander vergleichbar seien,
ergebe sich schon aus § 1 EnWG.
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Ein Vorrang des Transportaspekts vor dem der Versorgung könne weder der WZ 93
noch dem StromStG entnommen werden. Auch sei der Transportaspekt nach dem im 2.
Gesetz zur Neuregelung des Energiewirtschaftsrechts vom 07.07.2005 (BGBl. I 1970 ff.)
vorgesehenen Netzbetrieb durch dann rechtlich selbständige Transportunternehmen als
Abgrenzungsmerkmal ungeeignet.
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Eine Differenzierung zwischen überregionalen und anderen Rohrleitungsbetreibern sei
anderen Rechtsvorschriften fremd, wie § 6 Buchst. B Ziff. IV des Gesetzes über die
Statistik im Produzierenden Gewerbe (ProStatG) zeige. Auch das EnWG erfasse in der
2003 geltenden Fassung das Energieversorgungsunternehmen, das andere mit Energie
versorge oder ein Netz für die allgemeine Versorgung betreibe. Zu den
Gasversorgungsnetzen zählten auch die Fernleitungsnetze; § 2 Abs. § EnWG. Das
geltende EnWG unterstreiche damit die Zugehörigkeit der Rohrleitungsnetze zur
Gasversorgung, § 3 Nr. 18 EnWG. Nach § 1 Abs. 1 EnWG nähmen auch die Betreiber
von Rohrleitungsnetzen für den Erdgastransport an der leitungsgebundenen
Versorgung der Allgemeinheit mit Gas teil. So diene nach § 1 Abs. 2 EnWG die
Regulierung der Gasversorgungsnetze der Sicherung eines wirksamen und
unverfälschten Wettbewerbs mit Gas. Auch seien die Energieversorgungsunternehmen
zu einer Versorgung im Sinne des § 1 EnWG verpflichtet. Die §§ 15 ff. EnWG regelten
Einzelheiten für die Betreiber von Fernleitungsnetzen und deren Beitrag zur
Energieversorgung, § 15 Abs. 1 EnWG. § 16 Abs. 1 EnWG bezeichne ein
Gasversorgungssystem. Daher sei sie, die Klägerin, ein wichtiger Bestandteil im
Gasversorgungssystem und müsse der Unterklasse 40.20.3 WZ 93 zugeordnet werden.
Ihre Tätigkeit diene unmittelbar der Gasversorgung.
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Das Urteil des BFH vom 30.11.2004, VII R 41/03 betreffe nur den Öltransport in
Rohrfernleitungen. Für den Öltransport gebe es eine der Unterklasse 40.20.3 WZ 93
vergleichbare Regelung nicht. Aus dem Urteil folge daher nicht, dass eine
Transportleistung allgemein eine Dienstleistung sei.
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Auch verstieße die vom Beklagten vorgenommene Differenzierung gegen Art. 3 Abs. 1
GG, der nach dem Urteil des BVerfG vom 20.04.2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, das
Produzierende Gewerbe im Gegensatz zum Dienstleistungssektor gerade im
internationalen Wettbewerb schützen wolle. Der Betrieb von internationalen
Rohrleitungsnetzen sei viel eher dem internationalen Transportwettbewerb ausgeliefert
als nur lokale oder regionale Transportgesellschaften.
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Die unklare Regelung in Unterklasse 60.30.3 WZ 93 selbst und in Abgrenzung zur
Unterklasse 40.20.3 WZ 93 widerspreche dem Bestimmtheitsgrundsatz. Als Ausdruck
des Rechtsstaatsprinzips im Abgabenrecht fordere der Grundsatz der
Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, dass ein Steuerpflichtiger die auf ihn
entfallende Steuerlast vorausberechnen könne. Dies sei hier nicht der Fall, zumal auch
der Beklagte in der Einspruchsentscheidung von einem Grenzbereich ausgegangen sei.
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Die Zuweisung zur Unterklasse 60.30.0 WZ 93 widerspreche den Wertungen der
mineralölsteuerlichen Begünstigungsvorschriften, denn damit habe die
Erdgasverwendung in den sehr energieintensiven Verdichterstationen begünstigt
werden sollen. Nur die Erdgasferntransportunternehmen wie sie betrieben diese
Stationen, während regionalen und örtlichen Gasunternehmen, die unstreitig dem
Produzierenden Gewerbe zuzuordnen wären, keine Verdichterstationen betrieben und
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dieser Begünstigung nicht bedürften. Diese Unternehmen nutzten nur den Gasdruck für
die von ihnen zu bewältigenden Erdgastransporte, regelten ihn aber dazu regelmäßig
herunter.
Eine abweichende Zuweisung sei nur möglich, wenn die Klassifikation in die WZ 93
eine eindeutige Zuordnung erlaube. Insoweit werde auf die Rechtsprechung des BFH
zu § 2 Abs. 3 StromStG im Beschluss v. 01.02.2005, VII B 232/04, verwiesen. Zudem
müsse die bisherige Zuordnung in die WZ 93 dann übernommen werden, wenn sie nicht
zu einem eindeutig falschen Ergebnis führe (BFH Urteil v. 23.03.2005 III R 20/00,
BFH/NV 2005, 981).
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Die Zuweisung zur Unterklasse 60.30.0 WZ 93 führe auch unter Berücksichtigung der
Versagung der Mineralölsteuerbegünstigung zu erhöhten Transportkosten. Das stehe im
Widerspruch zum Ziel des EnWG nach einer preisgünstigen Versorgung der
AIlgemeinheit mit Strom und Gas, § 1 Abs. 1 EnWG. Dieser Widerspruch werde um so
deutlicher, wenn berücksichtigt werde, dass der Stromtransport gegenüber dem von
Erdgas stromsteuerlich besser gestellt sei. Daher führe diese Anwendung der WZ 93 zu
einem offensichtlich falschen Ergebnis.
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Die Verteilung nach der RL 2003/55/EG umfasse gerade nicht den Erdgasverkauf. Auch
stelle danach die Verteilung keine Versorgung dar.
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Die Widerrufsvoraussetzungen des § 9 Abs. 4 S.2 StromStG lägen nicht vor, da diese
Vorschrift auf § 4 Abs. 2 und 4 StromStG verweise. Danach komme ein Widerruf nur in
Betracht, wenn die Voraussetzungen für die Erteilung der Erlaubnis ganz oder teilweise
weggefallen seien. Aus anderen Gründen sei ein Widerruf nicht zulässig. Da § 4 Abs. 2
StromStG einen Anspruch auf die Bewilligung gebe, sei ein Widerrufsvorbehalt, der nur
bei Ermessensentscheidungen zulässig sei, bei gebundenen Entscheidungen nur im
Rahmen des § 4 Abs. 2 StromStG möglich und von ihm könne nur unter den
Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 StromStG Gebrauch gemacht werden. Deshalb
verdränge § 4 Abs. 4 StromStG auch § 131 AO. Wäre ein Widerruf nach § 131 AO
zulässig, wäre § 4 Abs. 4 StromStG überflüssig.
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Zudem fehle es an den Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 StromStG, denn die Sachlage
sei seit der Erteilung der Bewilligung unverändert.
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Schließlich sei das Gebrauchmachen des Widerrufsvorbehalts ermessensfehlerhaft,
denn der Widerrufsvorbehalt sei rechtswidrig gewesen.
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Die Klägerin beantragt,
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den Bescheid des Beklagten vom 26.07.2004 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 03.05.2005 aufzuheben,
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hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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und verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus,
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§ 2 Nr. 3 StromStG und die WZ 93 bestimmten eindeutig, dass Unternehmen, die
Erdgas in Rohrfernleitungen transportierten, nicht begünstigt seien, während
Unternehmen der Gasversorgung begünstigt seien. Die WZ 93 entspreche insoweit
auch dem Gemeinschaftsrecht, das gleichfalls eine eindeutige Unterscheidung
vornehme.
Die Unterklasse 60.30.0 umfasse nicht die Verteilung von Erd- oder Stadtgas. Diese
müsse zusätzlich gegeben sein, um ein Unternehmen der Erdgasversorgung
zuzuweisen.
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Die Klägerin selbst transportiere nur das Erdgas über überregionale Rohrleitungen.
Zwar übergebe sie das Erdgas an den Übernahmestellen an Abnehmer,
handelsrechtlich seien jedoch ihre Transportkunden tätig, da diese die tatsächliche
Verfügungsmacht über das Erdgas hätten und ihrerseits den Abnehmern das Eigentum
übertrügen. Die Klägerin erbringe daher nur eine Dienstleistung und sei kein
Erdgasverteiler. Da sie an der Erdgasversorgung nur mittelbar teilnehme, sei sie kein
Erdgasversorger. Dies bestätige auch die RL 2003/55/EG. Danach könne sie Verteiler
nur sein, wenn sie Erdgas über regionale oder örtliche Leistungsnetze befördere.
Gleiches ergebe sich auch aus § 3 Nr. 37 EnWG in der vom 13.07.2005 geltenden
Fassung (BGBl. I 2005, 1970).
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Das ProStatG regele nicht die Zuordnung in die WZ 93.
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Die Differenzierung verstoße auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, denn der Ausschluss
des gesamten Dienstleistungsbereichs stelle eine zulässige Typisierung dar. Auch führe
das Outsourcing von Dienstleistungen nicht zu einer internationalen Wettbewerbslage,
die derjenigen des Produzierenden Gewerbes entspreche. Insoweit habe das BVerfG
auf den Dienstleistungssektor insgesamt und nicht auf einzelne Unternehmen
abgestellt.
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Auf Aufforderung des Gerichts, die zum Widerruf ermächtigenden Vorschriften
anzugeben, hat der Beklagte ausgeführt, er ergänze die schon in seiner
Einspruchsentscheidung gemachten Ermessenserwägungen dahingehend, dass
Rechtsgrundlage für den Widerruf § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO sei, da in der erteilten
Bewilligung ein nach § 9 Abs. 4 S.2 StromStG zulässiger und bestandskräftiger
Widerrufsvorbehalt enthalten gewesen sei. Mit der Ausübung des Widerrufsvorbehalts
habe er sein Ermessen ausgeübt, zumal die erteilte Bewilligung rechtswidrig gewesen
sei.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Die Klägerin ist kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3
StromStG. Da ihr deshalb eine Stromsteuerbegünstigung nicht zusteht, hat der Beklagte
die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 1
AO zu Recht widerrufen, ohne dass sie dadurch in ihren Rechten verletzt wird, § 100
Abs. 1 S.1 der Finanzgerichtsordnung – FGO .
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Nach § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er u.a.
von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen
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wird und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 StromStG nicht
vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes werden in § 2 Nr. 3
StromStG u.a. Unternehmen der Gasversorgungswirtschaft angesprochen, die einem
entsprechenden Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des
Statistischen Bundesamtes zuzuordnen sind.
Die Tätigkeit der Klägerin ist allerdings nicht der Gasversorgung, hier der Gruppe 40.2,
sondern dem Abschnitt I der WZ 93 (Verkehr und Nachrichtenübermittlung) und
innerhalb dieses Abschnitts der Gruppe 60.3 Transport in Rohrfernleitungen
zuzuordnen. Der von der Klägerin bewirkte Gastransport ist nämlich der nach dem
Wortlaut dieser Gruppe genannte Transport von Gasen. Nach den Erläuterungen zur
gleichlautenden Unterklasse 60.30.0 umfasst diese nämlich sowohl den Transport von
Gasen in Rohrfernleitungen als auch den Betrieb von Pumpstationen. Der Gastransport
in Rohrfernleitungen und der Betrieb der Pumpstationen beschreibt die Tätigkeit der
Klägerin. Sie transportierte Gas für die B aus russischen Quellen von der tschechisch-
deutschen und der österreichisch-deutschen Grenze bis zur deutsch-französischen
Grenze, sowie Gas aus gleichen Quellen von den gleichen Übergabestellen für die A.
Darüber hinaus transportierte sie Gas der A nach Österreich.
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Für diese Gastransporte unterhielt sie Pumpstationen.
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Auch soweit die Klägerin Gas der A an deren inländische Abnehmer lieferte, tätigte sie
ausschließlich Erdgastransporte.
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Diese Erdgastransporte waren weder der Energieversorgung des Abschnitts E noch der
Gasversorgung der Gruppe 40.2 oder der Gasverteilung der Unterklasse 40.20.3 WZ 93
zuzuordnen. Die Energieversorgung beinhaltet nicht nur den Transport, sondern auch
den Abschluss der mit den jeweiligen Abnehmern zu treffenden Liefervereinbarungen.
Ohne derartige Verträge ist in einem komplexen Markt wie dem der Gaswirtschaft eine
Versorgung nicht möglich. Insoweit beschreibt Art. 2 Ziff. 7 der Richtlinie 2003/55/EG
des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2003 über gemeinsame
Vorschriften für den Erdgasbinnenmarkt und zur Aufhebung der Richtlinie 98/30/EG
(ABl. EU Nr. L 176/57) – RL 2003/55 , nach dem unter Versorgung der Verkauf von
Erdgas an Kunden zu verstehen ist, lediglich das tatsächliche Marktgeschehen.
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Selbst unter Berücksichtigung der Unterklasse 40.20.3, die die Gasverteilung ohne
Gewinnung und Erzeugung umfasst, ergäbe sich nichts anderes. Eine Erdgasverteilung
findet nämlich nicht im Fernleitungsnetz, sondern nur über örtliche und regionale
Leitungsnetze statt, wie schon die Beschreibung der tatsächlichen Verhältnisse in Art. 2
Ziff. 5 RL 2003/55 zeigt.
52
Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Klägerin.
53
Die WZ 93 unterscheidet mit der Gruppe 60.3 (Transport in Rohrfernleitungen) und der
Gruppe 40.2 (Gasversorgung) zwischen dem Betrieb von Rohrfernleitungen und der
eigentlichen Gasversorgung. Insoweit ist der Bericht des Bundesministeriums für
Wirtschaft und Arbeit weder nachvollziehbar noch entscheidungserheblich.
54
Die Gruppe 60.3 umfasst auch den Erdgastransport in Rohrfernleitungen, denn Erdgas
ist auch ein zu transportierendes Gas.
55
Die Gruppe 40.2. ist auch im Vergleich zur Gruppe 60.3 nicht spezieller, so dass sich,
auch wenn die Tätigkeit der Klägerin in die Gruppe 40.2 fallen sollte, ein Vorrang dieser
Gruppe auch nicht aufgrund einer spezielleren Regelung ergibt.
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Die WZ 93 unterscheidet nicht zwischen einem Transport in Rohrleitungsnetzen und
einem Transport in Rohrfernleitungen. Der Transport in Rohrfernleitungen, wie er
Gegenstand der Gruppe 60.3 ist, kann daher auch in Netzen aus Rohrfernleitungen
stattfinden.
57
Zur Auslegung der WZ 93 ist weder das EnWG noch das ProdStatG heranzuziehen, da
diese Gesetze anderen Zwecken als die WZ 93 dienen. Vielmehr beschränkt sich die
Auslegung der WZ 93 auf andere Klassifizierungsvorschriften (s. Vormerkungen 3.3
Abs. 1 WZ 93).
58
Mit der Verweisung auf die WZ 93 hat der Gesetzgeber zur Abgrenzung und näheren
Bestimmung des Begünstigtenkreises eine Typisierung vorgenommen, die unter
verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden ist. Entgegen der
Auffassung der Klägerin ist diese Regelung abschließend, so dass in anderen
Rechtsvorschriften als denen des StromStG angelegte Definitionen, die ein
Unternehmen als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes qualifizieren, zur
Auslegung von § 2 Nr. 3 StromStG nicht herangezogen werden können. Ausweislich der
Gesetzesbegründung dient der Rückgriff auf statistische Vorgaben dem Abbau von
Ausnahmebestimmungen und der Vermeidung der Schaffung von neuen komplizierten
Regelungen. Das von Praktikabilitätserwägungen getragene Anliegen des
Gesetzgebers würde daher unterlaufen, wenn außerhalb der Klassifikation der
Wirtschaftszweige normierte Kriterien und Begriffsbestimmungen zusätzlich zu den
statistischen Vorgaben zu beachten wären. Denn durch die in § 2 Nr. 3 StromStG
angelegte Typisierung sollten entsprechende Konkurrenzsituationen und die damit
verbundenen Abgrenzungsprobleme gerade vermieden werden (BFH Urteil v.
23.02.2005 VII R 27/04, BFHE 208, 372, ZfZ 2005, 200 m.w.N.).
59
Die von § 9 Abs. 3 StromStG vorgenommene Differenzierung zwischen Unternehmen
des Produzierenden Gewerbes und Unternehmen des Dienstleistungssektors ist aus
verfassungsrechtlichen Gründen nicht zu beanstanden (BFH Urteil v. 16.06.2005 VII R
10/03, BFH/NV 2005, 1003, ZfZ 2005, 418 m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn sich
Dienstleistungsunternehmen im Gegensatz zu manchen Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes einem Wettbewerb mit ausländischen, stromsteuerlich nicht
belasteten Unternehmen ausgesetzt sehen. Im Rahmen der vom Gesetzgeber
vorzunehmenden Typisierung ist dies hinzunehmen.
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Die Abgrenzung der Gruppe 60.3 (Transport in Rohrfernleitungen) und der Gruppe 40.2
(Gasversorgung) zueinander ist bezogen auf den Streitfall auch nicht unklar, denn die
Klägerin ist nur im Rahmen des als Dienstleistung anzusehenden Transports tätig.
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Auch ist die Tätigkeit der Klägerin nicht deshalb als Produzierendes Gewerbe
anzusehen, weil nach Auffassung der Klägerin die mineralölsteuerlichen
Begünstigungsvorschriften, insbesondere die §§ 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4, 25 Abs. 1 Satz 1
Nr. 5 Buchst. a des Mineralölsteuergesetzes – MinöStG ausdrücklich die
Erdgasverwendung in den sehr energieintensiven Verdichterstationen begünstigen
wollten. Für die dieser Rechtsauffassung zugrunde liegende Annahme, die
Begünstigungstatbestände des MinöStG seien extensiv auszulegen, spricht nichts.
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Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber, der bewusst nicht von den
Grundstrukturen der Verbrauchsbesteuerung und dem hergebrachten Begriff der
Verwendung bzw. des Verwenders abgewichen ist (BFH Urteil v. 22.11.2005 VII R
33/05, ZfZ 2006, 163 f.), auch keine über den Wortlaut der Begünstigungsvorschriften
hinausgehende Begünstigung gewollt hat. Zudem müsste die vom Gesetzgeber
gewollte Begünstigung so weit gehen, dass sie die Auslegung der WZ 93 auch im
Hinblick auf die Stromsteuer vorprägt. Hierfür fehlt jeder Anhaltspunkt. Vielmehr wurde
mit der Übernahme der Regelungen der WZ 93 für die Abgrenzung von begünstigten zu
nichtbegünstigten Unternehmen ein Typisierungsmaßstab gewählt, der gerade keine
Vorprägung durch andere gesetzliche Regelungen als die dieser Statistik vorsah.
Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass die zuvor genannten mineralölsteuerlichen
Begünstigungsvorschriften und ihnen insoweit folgend die entsprechenden
energiesteuerrechtlichen Vorschriften der §§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 55 des
Energiesteuergesetzes die Erdgasverwendung zum Erdgastransport fördern wollen.
Diese Steuerbegünstigung für den leitungsgebundenen Gastransport war schon in § 3
Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 MinöStG in der Fassung von Abschnitt I Art. 5 des Verbrauchsteuer-
Binnenmarktgesetzes vom 21.12.1992 (BGBl. I 2150, 2185) enthalten, ohne dass es
dabei auf die Zugehörigkeit des jeweiligen Erlaubnisinhabers zur Nutzung dieser
Vergünstigung zum Produzierenden Gewerbe ankam. Mit der Neuregelung des
MinöStG durch das Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom
24.03.1999 (BGBl. I 378) wurde diese Steuerbegünstigung beibehalten, nunmehr aber
in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a MinöStG nur Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes vorbehalten. Daraus kann geschlossen werden, dass der Gesetzgeber den
mit einem hohen Energieeinsatz verbundenen leitungsgebundenen Gastransport wie
bisher weiter fördern wollte und dabei annahm, der förderungswürdige Energieeinsatz
finde in Unternehmen des Produzierenden Gewerbes statt. Im Hinblick darauf musste er
auch keine gesonderte Stromsteuervergünstigung vorsehen, weil diese für
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes ohnehin vorgesehen war (§ 9 Abs. 3
StromStG). Tatsächlich aber wird das Erdgas zum Antrieb der Gasturbinen in den
Verdichterstationen, wie die Prozessvertreter der Klägerin auch in der mündlichen
Verhandlung deutlich hervorgehoben haben, nur von Ferngastransportunternehmen wie
dem der Klägerin verwendet. Demgegenüber nutzt die Gasversorgungswirtschaft, die
zum Produzierenden Gewerbe gehört, ohne nennenswerten eigenen Energieeinsatz die
von den Ferngastransportunternehmen mit dem erzeugten Betriebsdruck geschaffene
Transportfähigkeit des Erdgases, ohne selbst hierfür Energie aus grundsätzlich
steuerpflichtigen Energieerzeugnissen einsetzen zu müssen.
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Die damit zu Tage tretende mögliche gesetzgeberische Fehleinschätzung rechtfertigt
aber nicht, die gewählte Abgrenzung der Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
zu anderen, nicht begünstigten Unternehmen nunmehr im Hinblick auf einen möglichen
steuerlichen Begünstigungszweck eines anderen Steuergesetzes aufzugeben. Vielmehr
wäre dies allenfalls mit dem Ziel einer genaueren Förderung bei einer künftigen
Gesetzesänderung zu beachten.
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Betrieb die Klägerin wie dargelegt kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes,
lagen die rechtlichen Voraussetzungen für die Erteilung einer Erlaubnis zur
steuerbegünstigten Verwendung von Strom nicht vor. Der Beklagte war deshalb
berechtigt, die Rechtswidrigkeit des Bescheides durch dessen Widerruf nach § 131 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 zu beseitigen. Nach der Rechtsprechung des BFH bildet diese
Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus auch eine Rechtsgrundlage für den Widerruf eines
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mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten
begünstigenden Verwaltungsakts (BFH Urteil v. 30.11.2004 VII R 41/03, BFHE 208,
361, ZfZ 2005, 168 ff. m.w.N.).
Die Aufhebung des begünstigenden Verwaltungsakts ist eine Ermessensentscheidung,
die vom Gericht nur im Rahmen von § 102 FGO, d.h. danach überprüft werden kann, ob
die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten worden sind und von dem
Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch
gemacht worden ist.
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Sind wie im Streitfall weder im angefochtenen Bescheid noch in der
Einspruchsentscheidung nachvollziehbare Ermessenserwägungen angestellt worden,
ist dies nur dann im Rahmen des sich aus § 102 FGO ergebenden gerichtlichen
Prüfungsmaßstabs nicht zu beanstanden, wenn sich das Ermessen derart reduziert hat,
dass allein die getroffene Entscheidung, hier ein Widerruf ex nunc, als
ermessensgerecht erscheint.
67
Hiervon ist im Streitfall auszugehen, denn durch das große öffentliche Interesse an der
Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist die Entscheidung in
einem Maße eingeschränkt, dass grundsätzlich nur durch die Rücknahme der
Bewilligung der Gesetzmäßigkeit genüge getan werden konnte. Wird weiter
berücksichtigt, dass die Klägerin Gründe dafür, dass der Widerruf zu dem
ausgesprochenen Zeitpunkt oder im Hinblick auf Erwägungen des Vertrauensschutzes
noch nicht hätte ausgesprochen werden dürfen, nicht vorgetragen hat, war der Beklagte
aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verpflichtet, den durch die
rechtswidrige Erlaubnis hervorgerufenen Anschein der Zulässigkeit der
steuerbegünstigten Verwendung zumindest für die Zukunft zu beseitigen (s. BFH Urteil
v. 30.11.2004 VII R 41/03, aaO.). Die große Bedeutung der Gesetzmäßigkeit und der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung zur Rechtfertigung des Widerrufs zeigt sich auch an
den – hier nicht anwendbaren - §§ 9 Abs. 4 S.3 StromStG, 9 Abs. 2 S. 1 StromStV.
Diese Vorschriften sehen nämlich eine Pflicht zum Widerruf vor. Diese Pflicht lässt nur
die Entscheidung, die Bewilligung ex nunc zu widerrufen, als ermessensgerecht
erscheinen.
68
Entgegen den Ausführungen der Klägerin war Rechtsgrundlage des Widerrufs der
Bewilligung § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, nicht § 9 Abs. 4 S.3 StromStG. Im Streitfall
haben sich die tatsächlichen Verhältnisse nämlich nicht geändert. Vielmehr hat der
Beklagte bei gleich gebliebenen Verhältnissen nach einer Außenprüfung, in der auch
die Bewilligungsvoraussetzungen geprüft wurden, aufgrund der dabei gewonnenen
Erkenntnisse den Widerruf vorgenommen. Aufgrund einer anderen rechtlichen
Beurteilung kann ein Widerruf bei gleichgebliebenen Verhältnissen nur aufgrund des in
§ 9 Abs. 4 S. 2 StromStG vorgeschriebenen Widerrufsvorbehalts nach § 131 Abs. 2 Satz
1 Nr. 1 AO vorgenommen werden. Ein Widerruf nach § 9 Abs. 4 S.3 StromStG, der
geänderte Verhältnisse voraussetzt, ist hingegen nicht möglich.
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§ 9 Abs. 4 S.3 StromStG verweist auch – entgegen Friedrich in Friedrich/Meißner,
Kommentar zur ökologischen Steuerreform § 9 StromStG Rz. 76 – nicht auf § 4 Abs. 2
und 4 StromStG. § 4 StromStG regelt nämlich nur die Erlaubnis des Versorgers,
während § 9 Abs. 4 StromStG die Erlaubnispflicht begünstigter Unternehmen, die in § 9
Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 StromStG näher bezeichnet sind, sowie die Voraussetzungen für die
Erlaubniserteilung und den Widerruf bei geänderten Verhältnissen bestimmt.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da es eine Vielzahl
gleichgelagerter Verfahren von Ferngastransportunternehmen gibt und der
gesetzgeberische Wille, den leitungsgebundenen Gastransport zu fördern,
möglicherweise eine andere Auslegung rechtfertigen könnte.
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