Urteil des FG Düsseldorf vom 05.05.2004

FG Düsseldorf (Urkunde, Grundstück, Verpfändung, Gesellschafterwechsel, Einspruch, Pfandgläubiger, Gesellschaftsanteil, Erwerb, Wiederherstellung, Austritt)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 6255/03 GE

05.05.2004

Finanzgericht Düsseldorf

7. Senat

Urteil

7 K 6255/03 GE

Der Beklagte wird verpflichtet, die Grunderwerbsteuerfestsetzungen

durch den Bescheid vom 11.08.2003 aufzuheben.

Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Ta t b e s t a n d:

Die Kläger waren zu je ein Drittel Miteigentümer der Grundstücke Flur Flurstück . Durch

Einbringungsvertrag vom 26. März 2003 (UR-Nr. /03 des Notars N) übertrugen sie ihre

Miteigentumsanteile auf eine am gleichen Tag gegründete GbR mit identischen

Beteiligungsverhältnissen. Am gleichen Tag gaben die Kläger eine notariell beglaubigte

Berichtigungsbewilligung ab, da der Kläger und Mitgesellschafter H seinen

Gesellschaftsanteil auf die verbliebenen Gesellschafter übertragen hatte und aus der GbR

ausgeschieden war. Dies wurde dem Beklagten am 22. Mai 2003 angezeigt.

Im Hinblick darauf setzte der Beklagte Grunderwerbsteuer gegen die Kläger in Höhe von

40.833 Euro gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Am 26. Juni 2003 hoben die Kläger vor dem Notar N sämtliche Vereinbarungen bezüglich

der Übertragung der Gesellschaftsanteile und des Ausscheidens des Gesellschafters H

auf. Zugleich wurde das Verhältnis zwischen den Gesellschaftern neu geregelt und eine

Verpfändung des Gesellschaftsanteils des Klägers H an die beiden anderen

Mitgesellschafter zur Sicherung von Zahlungsansprüchen vereinbart. Das Recht zur

Ausübung der Mitgliedschaftsrechte sollte auf die Pfandgläubiger übergehen. Der

Gesellschafter H machte zudem den beiden anderen Gesellschaftern ein unwiderrufliches

Angebot zum Erwerb seines Gesellschaftsanteils.

Die Kläger beantragten bei dem Beklagten, die Grunderwerbsteuerfestsetzung nach § 16

GrEStG aufzuheben. Der Beklagte lehnte dies ab mit der Begründung, § 16 GrEStG sei auf

eine Festsetzung nach § 5 Abs. 3 GrEStG nicht anwendbar. Die Vertragsänderung betreffe

hier keinen Erwerbsvorgang gemäß § 1 GrEStG. Der Anwendungsbereich des § 16 Abs. 4

GrEStG sei zwar durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 ab 1. 1. 2000 auf § 5 Abs. 3

GrEStG erweitert worden. Durch das Steueränderungsgesetz 2001 sei dies aber für nach

dem 30. 12. 2001 verwirklichte Erwerbsvorgänge wieder gestrichen worden.

Gegen den Ablehnungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung führten

sie aus, in der Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer grundbesitzenden

Gesamthandsgemeinschaft liege ein Vorgang, der § 1 GrEStG unterfalle. Die

Grunderwerbsteuer werde in diesen Fällen nach der Befreiungsvorschrift des § 5 GrEStG

nicht erhoben. § 16 GrEStG sei auf alle Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG

anzuwenden. Die Anteilsübertragung durch den Kläger H falle unter § 1 GrEStG und löse

wegen § 5 Abs. 3 GrEStG auch Grunderwerbsteuer aus. Die Aufhebung dieser

Anteilsübertragung führe deshalb zur Anwendung des § 16 GrEStG. § 5 Abs. 3 sei kein

eigenständiger Besteuerungstatbestand, sondern bestimme nur, dass die

Befreiungsvorschriften nicht zum Zuge kämen.

Der Beklagte wies den Einspruch zurück und führte aus, § 16 GrEStG sei vorliegend

mangels eines Erwerbsvorgangs nach § 1 GrEStG nicht anwendbar. Der Erwerbsvorgang -

Übertragung der Miteigentumsanteile auf die GbR - sei gerade nicht rückgängig gemacht

worden. Die Aufhebung der Anteilsübertragung habe keine grunderwerbsteuerlichen

Folgen. Der Gesellschafterwechsel führe nicht zu einem Rechtsträgerwechsel. Zudem

beinhalte die Urkunde vom 26. 6. 2003 tatsächlich keine Aufhebung der früheren

Vereinbarung. Denn durch die Verpfändung des Gesellschaftsanteils verbunden mit einem

unwiderruflichen Verkaufsangebot sei faktisch der Ausschluss des Klägers H sichergestellt.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Kläger tragen vor:

In der Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer grundbesitzenden

Gesamthandsgemeinschaft liege grundsätzlich ein Vorgang, der unter § 1 GrEStG falle.

Dieses Ergebnis werde durch §§ 5 ff. GrEStG korrigiert. §§ 5 und 6 führten insoweit zu

einem Systembruch, als trotz Vorliegens eines Rechtsträgerwechsels Grunderwerbsteuer

nicht erhoben werde. § 5 Abs. 3 GrEStG enthalte keinen Nachversteuerungstatbestand,

sondern bestimme lediglich, dass die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 nicht zum Zuge

komme. Damit seien auch die Voraussetzungen für die Anwendung des § 16 GrEStG

gegeben. Die Anteilsübertragung durch das Ausscheiden des Gesellschafters H falle unter

§ 1 GrEStG und löse wegen § 5 Abs. 3 GrEStG auch Grunderwerbsteuer aus. Die

Aufhebung dieser Anteilsübertragung führe deshalb zur Anwendung des § 16 GrEStG.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Beklagten zu verpflichten, die Grunderwerbsteuerfestsetzung

durch den Bescheid vom 11. 8. 2003 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor:

Die Klägerin verwechsle den Vorgang der Übertragung von Miteigentumsanteilen in das

Gesamthandseigentum mit Übertragungen von Gesellschaftsanteilen, die keinen

Rechtsträgerwechsel beinhalteten. Die Eigentumsbeziehung der GbR zu Grundbesitz in

der Gesamthand bleibe auch durch Veränderungen in den Gesellschafterverhältnissen

unverändert.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die beantragte Aufhebung der

Grunderwerbsteuerfestsetzung gemäß Bescheid vom 11. 8. 2003 abgelehnt (§ 101 S. 1

FGO). Die Voraussetzungen für eine Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung nach §

16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG liegen vor.

Nach dieser Vorschrift wird auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den

vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die

Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten

Grundstück zurückerwirbt und der Rückerwerb innerhalb einer Frist von zwei Jahren seit

der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. Ein

Rückerwerb i.S. dieser Norm ist gegeben, wenn er zwischen den selben Personen

stattfindet, die an dem vorausgegangenen Erwerbsvorgang beteiligt waren (Boruttau/Sack

§ 16 GrEStG Tz. 189; Hofmann § 16 GrEStG Tz. 27). Im Streitfall hatte der Gesellschafter H

ursprünglich durch Gründung der GbR und Einbringung seines 1/3-Anteils an dem

Grundbesitz Flur Flurstück Gesamthandseigentum entsprechend seinem

Gesellschaftsanteil erworben, dieses jedoch durch Ausscheiden aus der GbR am gleichen

Tag an die beiden verbleibenden GbR-Gesellschafter veräußert. Auf Grund der notariellen

Urkunde vom 26. Juni 2003 hat er die Gesellschafterstellung zurückerworben und ist

wieder anteilig Gesamthandseigentümer des Grundbesitzes geworden.

Zwar fehlt es im Streitfall insoweit an einem Erwerbsvorgang i.S. von § 16 Abs. 2, 1.

Halbsatz GrEStG, für den Grunderwerbsteuer festgesetzt wurde. Ein solcher

Erwerbsvorgang lag bereits in der Einbringung des Grundstücks in die GbR durch die

notarielle Urkunde vom 26. März 2003. Dieser - nach § 5 Abs. 1 GrEStG steuerfreie -

Einbringungsvorgang ist aber gerade nicht rückgängig gemacht worden. Das Grundstück

befand sich sowohl vor als auch nach dem Ausscheiden des Gesellschafters H im

Gesamthandsvermögen; stattgefunden hat lediglich ein Gesellschafterwechsel. Ein solcher

Wechsel im Gesellschafterbestand einer GbR löst grundsätzlich, abgesehen von den

Ausnahmetatbeständen des § 1 Abs. 2 a und Abs. 3 GrEStG, keine Grunderwerbsteuer aus

(vgl. Hofmann § 1 GrEStG Tz. 18). Vielmehr beruhte im Streitfall die Festsetzung der

Grunderwerbsteuer für das Ausscheiden des Gesellschafters H auf dem Tatbestand des §

5 Abs. 3 GrEStG und dem damit verbundenen Wegfall der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1

GrEStG. § 5 Abs. 3 GrEStG stellt aber keinen Nachversteuerungstatbestand für einen

steuerpflichtigen Erwerbsvorgang dar (Pahlke/Franz § 5 GrEStG Tz. 25; Viskorf DStR

2001,1101 ff.,1105).

Nach Auffassung des Senats sind jedoch bei einer Fallgestaltung wie der hier

vorliegenden die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung des § 16 GrEStG erfüllt.

Bei § 16 GrEStG handelt es sich um eine Korrekturvorschrift, die vom Steuerzweck nicht

gedeckten Härten begegnen soll. Denn die Grunderwerbsteuerfestsetzung bliebe

andernfalls unberührt davon, ob die zu Grunde liegende Zuordnung von Grundbesitz

wirtschaftlich unverändert bestehen bleibt oder rückgängig gemacht wird. Regelungsziel

des § 16 GrEStG ist damit die Rückführung auf den eigentlichen Besteuerungszweck (vgl.

Boruttau/Sack § 16 GrEStG Tz. 11). Ausgehend von diesem Normzweck ist eine analoge

Anwendung der Vorschrift hier gerechtfertigt. Denn nach dem erneuten Eintritt des

Gesellschafters H in die GbR ist der ursprünglich bereits durch die Gründung der GbR und

Einbringung des Grundbesitzes bewirkte Rechtszustand wieder hergestellt worden. Dieser

Vorgang war nach § 5 Abs. 2 GrEStG grunderwerbsteuerfrei. Der Missbrauchstatbestand

des § 5 Abs. 3 GrEStG stellt zwar keinen eigenständigen Erwerbstatbestand dar, enthält

jedoch einen Grunderwerbsteuer auslösenden Tatbestand, der durch den Austritt des

Gesellschafters H - wie für § 16 GrEStG notwendig - vollumfänglich rückabgewickelt

worden ist.

Dem steht nicht entgegen, dass die Vorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG in § 16 Abs. 4 GrEStG

auf Grund dessen Neufassung durch das Steueränderungsgesetz 2001 nicht mehr erwähnt

ist. § 16 Abs. 4 GrEStG in der Fassung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 ff., die den

§ 5 Abs. 3 GrEStG ausdrücklich erwähnte, enthielt insoweit lediglich eine Regelung über

die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist, die auf Grund der Abweichung von § 175 Abs. 1

S. 2 AO wieder rückgängig gemacht wurde (vgl. Weilbach UVR 2002,190). Eine

Entscheidung des Gesetzgebers dahingehend, dass § 16 GrEStG gerade für den Fall des §

5 Abs. 3 GrEStG nicht gelten soll, kann darin nicht gesehen werden.

Die übrigen Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG liegen im Streitfall vor.

Für die Anwendung des § 16 GrEStG ist die Wiederherstellung des ursprünglichen

Rechtszustandes erforderlich, d. h. der Veräußerer muss seine frühere Rechtsstellung, die

ihn zur uneingeschränkten Herrschaft über das Grundstück berechtigte, wieder erlangen

(vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1994 II R 86/90 BFHE 173,568 BStBl II 1994,413; vom 19.

März 2003 II R 12/01 BFHE 202,383 BStBl II 03,770). Wenn der Veräußerer seine

ursprüngliche Rechtsstellung deshalb nicht wieder erhält, weil trotz der formellen

Aufhebung des Vertrags der Erwerber die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück

behält, steht dies der Annahme einer tatsächlichen Rückgängigmachung entgegen (BFH-

Urteil vom 7. Oktober 1988 II R 123/85 BFHE 152,193 BStBl II 1988, 296). Für die

Anwendung des § 16 GrEStG ist nämlich entscheidend, ob für den früheren Erwerber - trotz

formaler Aufhebung des ursprünglichen tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäfts - im

Zusammenhang mit der Weiterveräußerung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem

"rückgängig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben und

der Verkäufer demgemäß nicht aus seinen Bindungen entlassen ist. Entgegen der

Auffassung des Beklagten hat im Streitfall der Gesellschafter H seine frühere

Rechtsstellung bezüglich des Grundstücks in vollem Umfang wiedererlangt. Dem steht

nicht entgegen, dass er in der notariellen Urkunde vom 26. Juni 2003 unter (2) den beiden

anderen Gesellschaftern seine Beteiligung von einem Drittel zur Sicherung bezüglich

deren Zahlungsansprüchen verpfändet und ihnen unter (3) ein Angebot zum Erwerb des

Anteils gemacht hat. Denn diese Vereinbarungen setzten gerade voraus, dass er zunächst

wieder in seine frühere Rechtsstellung als Gesellschafter vollumfänglich eingetreten ist.

Die Verpfändung als dingliches Rechtsgeschäft kann wirksam nur von demjenigen

vorgenommen werden, der Inhaber des zu verpfändenden Gegenstandes ist. So weit der

Übergang des Stimmrechts auf die Pfandgläubiger vereinbart wurde, handelt es sich um

eine interne gesellschaftsrechtliche Absprache der Gesellschafter, die das

Gesamthandseigentum am Gesellschaftsvermögen unberührt lässt.

Die Zweijahresfrist des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist im Übrigen gewahrt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.