Urteil des FG Düsseldorf vom 13.07.2010
FG Düsseldorf (höhe, zinssatz, kapitalmarkt, veränderte verhältnisse, wirtschaftliche betrachtungsweise, verhältnis zu, erhebliche bedeutung, objektiv, zeitpunkt, ausdrücklich)
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 4585/07 AO
Datum:
13.07.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 4585/07 AO
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin .
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
1
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a
der Abgabenordnung (AO) zur Körperschaftsteuer 1996.
2
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der vormaligen "S-AG" (AG). Für das
Streitjahr wurde die AG zunächst mit Bescheid vom 19.01.1998 erklärungsgemäß unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Hierbei wurde eine Körperschaftsteuer in
Höhe von "... ... ...,.." DM (".. ... ..." EUR) festgesetzt. Unter Berücksichtigung von
Steuerabzugs- und Anrechnungsbeträgen ergab sich eine verbleibende
Körperschaftsteuer "... ...,.." DM ("... ...,.." EUR). Die geleisteten Vorauszahlungen von "...
..." DM ("... ..." EUR) führten zu einem Unterschiedsbetrag zu Gunsten der AG von "..
...",00 DM (".. ... EUR), der wegen Nichtüberschreitung des Karenzzeitraums des § 233a
Abs. 2 Satz 1 AO nicht verzinst wurde.
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Mit Änderungsbescheid vom 01.02.2002 wurde die Körperschaftsteuer gegenüber der
Klägerin (als Gesamtrechtsnachfolgerin der AG) auf ".. ... ...",00 EUR herabgesetzt. Der
Herabsetzungsbetrag zu Gunsten der Klägerin von ".. ... ...",95 EUR führte unter
Berücksichtigung der zuvor verbliebenen Körperschaftsteuer von "... ...",31 EUR zu
einem neuen Unterschiedsbetrag zu Gunsten der Klägerin von insgesamt ".. ... ...",26
EUR. Mit Zinsbescheid vom 1.02.2002 wurden erstmalig Erstattungszinsen in Höhe von
". ... ...",00 EUR für den Zeitraum vom 1.04.1998 bis 4.02.2002 (46 Monate zu 0,5 v.H.)
festgesetzt.
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Im Hinblick auf eine bei der Klägerin seit Mitte 1999 für die Wirtschaftsjahre 1995/96 bis
1997/98 laufenden Betriebsprüfung, deren Abschluss trotz der im Juli 2003
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stattgefundenen Schlussbesprechung zum Jahresanfang 2005 noch nicht absehbar
war, beantragte die Klägerin beim Beklagten zur Vermeidung von (weiteren)
Nachzahlungszinsen die Erhöhung der Körperschaftsteuer im Umfang der sich
wahrscheinlich durch die Betriebsprüfung ergebenden Nachzahlungen. Der Beklagte
erhöhte daraufhin mit Bescheid vom 31.03.2005 die Körperschaftsteuer des Streitjahres
auf ".. ... ...",08 EUR. Nach Ansatz von Steuerabzugs- und Anrechnungsbeträgen ergab
sich eine verbleibende Körperschaftsteuer zu Gunsten des Beklagten von "... ...",06
EUR, was unter Berücksichtigung des auf Grund des Bescheides vom 01.02.2002
bereits an die Klägerin erstatteten Betrages einen Unterschiedsbetrag zu Gunsten des
Beklagten von ".. ... ...",01 EUR ergab. Mit dem gleichzeitig erlassenen Zinsbescheid
vom 31.03.2005 setzte der Beklagte erstmals Nachzahlungszinsen in Höhe von ".. ...
...",00 EUR für den Zeitraum vom 1.04.1998 bis 4.04.2005 (84 Monate zu 0,5 v.H.) fest.
Gegen den letztgenannten Zinsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Während des
Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte am 24.11.2005 auf der Grundlage des
Betriebsprüfungsberichts vom 25.04.2005 die Steuerfestsetzung erneut und setzte die
Körperschaftsteuer auf ".. ... ...",41 EUR herauf. Hierdurch erhöhte sich der
Unterschiedsbetrag zu Gunsten des Beklagten zusätzlich um ". ... ...",20 EUR, was zu
einer Erhöhung der festgesetzten Nachzahlungszinsen um "... ...",25 EUR für den
Zeitraum vom 1.04.1998 bis 28.11.2005 (91 Monate zu 0,5 v.H.) führte. Der geänderte
Zinsbescheid wurde zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
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Am 15.12.2006 erließ der Beklagte letztmalig einen geänderten
Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr und ermäßigte die Körperschaftsteuer auf
".. ... ...",80 EUR, was zu einem Unterschiedsbetrag zu Gunsten der Klägerin in Höhe
von ". ... ..." EUR führte. Zeitgleich nahm der Beklagte eine Korrektur der Zinsfestsetzung
vor und setzte Erstattungszinsen der Klägerin in Höhe von ". ... ...",00 EUR fest. Dieser
Betrag resultiert aus Erstattungszinsen für den Zeitraum vom 23.05.2005 bzw.
28.12.2005 bis 18.12.2006 sowie aus einer Minderung der ursprünglich ab 1.04.1998
angesetzten Nachzahlungszinsen. Wegen der Zusammensetzung im einzelnen wird auf
die Erläuterungen in der Klagebegründung vom 13.02.2008 S. 4 f. (Bl. 31 f. GA)
verwiesen. Dieser Zinsbescheid wurde ebenfalls zum Gegenstand des
Einspruchsverfahrens. Mit Einspruchsentscheidung vom 30.10.2007 wies der Beklagte
den Rechtsbehelf der Klägerin zurück.
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Hiergegen hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben, die sie wie folgt begründet:
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Die angefochtene Festsetzung von Nachzahlungszinsen sei aus verfassungsrechtlichen
Gründen als rechtswidrig anzusehen, soweit sie für den Zeitraum 01.01.2003 bis
31.03.2005 den üblichen Kapitalmarktzins weit überschreite. Die Zinsbelastung mit
einem Jahressatz von 6 v.H. p.a. habe sich im Streitfall über einen außergewöhnlich
langen Zeitraum erstreckt. Denn mit Erlass des ursprünglich angefochtenen
Zinsbescheides vom 31.03.2005 sei zu Lasten der Klägerin eine mit Beginn des
Zinslaufes am 01.04.1998 eingetretene Zinsbelastung festgesetzt worden, die bei
wirtschaftlicher Gesamtbetrachtung dem Grunde nach zumindest auf dem Saldo der sich
seit dem Bescheid vom 31.03.2005 ergebenden Unterschiedsbeträge an
Körperschaftsteuer für 1996 in Höhe von ".. ... ...",60 EUR beruhe, der sich aus der
ursprüngliche Nachzahlung zum 31.03.2005 von ".. ... ...",01 EUR zuzüglich
Nachzahlung zum 24.11.2005
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von ". ... ...",20 EUR abzüglich Erstattung zum 15.12.2006 von ". ... ...",61 EUR ergebe.
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Ab dem 01.04.1998 bis zum Zeitpunkt der erstmaligen Anforderung durch Zinsbescheid
vom 31.03.2005 habe sich hiernach eine Belastung für diesen Gesamtzeitraum von 84
Monaten in Höhe von ". ... ..." EUR ergeben (42 v.H. von ".. ... ...",00 EUR). Die Erhebung
von Nachzahlungszinsen für den vorgenannten Zinszeitraum von sieben Jahren in der
gesetzlich vorgesehenen Höhe von 6 v.H. p.a. verstoße zumindest in Höhe eines
Teilbetrages gegen Grundprinzipien des deutschen Verfassungsrechts, und zwar
insbesondere gegen die durch Art. 3 Abs. 1 GG garantierte Gleichbehandlung durch
willkürlich belastende Übertypisierung der gesetzlichen Verzinsungsregelungen, die
unter Verfehlung des ursprünglich angestrebten Gesetzeszweck einen Zinssatz in Höhe
von 6 v.H. vorsähen, obwohl der übliche Kapitalmarktzins für Geldanlagen während
dieses Zeitraumes dauerhaft unterhalb von 3 v.H. gelegen habe.
Ausweislich der Gesetzesbegründung sei es der Zweck der allgemeinen
Verzinsungsregelung des § 233a AO, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die
Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu
unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (wird näher ausgeführt). Die
Zinsen im Sinne des § 233a AO i.V.m. § 238 AO seien ihrer Rechtsnatur nach weder als
Sanktions- oder Druckmittel noch als Strafe konzipiert, sondern vielmehr als eine
laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung. Entscheidend sei,
ob der jeweilige Schuldner einer Steuerforderung Zins- oder Liquiditätsvorteile erlangt
habe oder doch zumindest erlangen bzw. anderweitige Zinsbelastungen habe
vermeiden können, wobei aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine
Abschöpfung derartiger Liquiditätsvorteile oder ein Ausgleich fiktiver Zinsnachteile
erfolgen sollte.
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Der Gesetzgeber habe zur Bewältigung der steuerlichen Massenverfahren auf
vereinfachende Typisierungen abgestellt und ausweislich der Gesetzesbegründung aus
"Gründen der Praktikabilität” am festen Zinssatz von 6 v.H. des bei Einführung des
§ 233a AO bereits geltenden § 238 AO festgehalten (Hinweis auf BT-Drs. 11/2157, S.
194). Der Gesetzgeber habe damit im Interesse einer einfachen Erhebung der Zinsen
den aus der Verfügung über Geldmittel herrührenden Liquiditätsvorteil typisierend
bewertet und damit die Berufung auf die konkreten Umstände des Einzelfalles – wie
etwa den Marktzins oder fehlende zinsgünstige Anlagemöglichkeiten – im Grundsatz
ausgeblendet. Er habe es im Rahmen der Typisierung auch für ausreichend erachtet,
dass die Zinsvor- und Zinsnachteile zumindest hätten entstehen können.
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Unbeschadet des Umstands, dass typisierende Regelungen naturgemäß mit
Unschärfen behaftet seien, habe die "Vollverzinsung” von Anfang an an ganz
erheblichen Geburtsfehlern gelitten. Dementsprechend habe die Rechtsprechung auch
schon unmittelbar nach der Einführung des § 233a AO zahlreiche Schwachstellen
dieser Bestimmung aufgedeckt und den auf pauschal 6 v.H. p.a. fixierten Zinssatz für
verfassungsrechtlich bedenklich gehalten (wird näher ausgeführt). Zwischenzeitlich
hätten sich zudem sowohl die bei Schaffung der Vollverzinsung geltenden rechtlichen
Rahmenbedingungen wie auch die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse am
Kapitalmarkt entscheidend verändert, was gerade für Nachzahlungsfälle der
vorliegenden Art zu einer ganz erheblichen Zunahme der von § 233a AO ausgehenden
Belastungswirkungen für den Steuerpflichtigen geführt habe.
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So hätte die Verzinsungsregelung des § 233a AO seit ihrer Einführung bereits eine
dermaßen große Anzahl von Korrekturen erfahren, dass sie zu Recht als mittlerweile
kaum mehr handhabbar bezeichnet werde. Der Gesetzgeber habe zahlreiche
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Nachbesserungen zugunsten des Fiskus vorgenommen, die Nachteile auf Seiten der
Steuerpflichtigen jedoch nicht nur bestehen gelassen, sondern bei langem Zinslauf
sogar noch deutlich verschärft, wie gerade der Streitfall deutlich mache. So sei die
ursprüngliche zeitliche Begrenzung des maximalen Zinslaufes auf vier Jahre, mit dem
insbesondere die aus Nachforderungen nach einer Betriebsprüfung resultierende
Zinsbelastung in einem zumutbaren Rahmen gehalten werden sollte, mit Wirkung ab
2000 aus rein fiskalischen Gründen gestrichen worden. Zudem sei die die ursprüngliche
steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsen durch Streichung von § 10 Nr. 2 KStG ab dem
Veranlagungszeitraum 1999 weggefallen. Die wirtschaftliche Belastung eines
Steuerpflichtigen ergebe sich damit im Ergebnis nicht nur aus der eigentlichen
Zinszahlung von 6 v.H., sondern außerdem auch noch aus der steuerlichen
Nichtabziehbarkeit bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Dieser Belastungseffekt
werde durch das Zusammenwirken mit dem Wegfall der zeitlichen Begrenzung des
Zinslaufs noch verstärkt und unter Beachtung des Umstands, dass Erstattungszinsen –
wie vorliegend der Betrag von "... ...",09 EUR aus dem letzten Änderungsbescheid vom
16.12.2006 – von der Klägerin versteuert werden müssten, um so offensichtlicher und
unverständlicher. Von einer "Ausgewogenheit" der Verzinsungsregelung im
Nachzahlungs- und Erstattungsfall könne damit keine Rede mehr sein.
Erschwerend komme hinzu, dass sich seit Einführung des § 233a AO im Jahr 1990 auch
die Verhältnisse auf den Kapitalmärkten drastisch geändert hätten. So sei der
Kapitalmarktzins, der 1990 noch bei rund 9 v.H. gelegen habe, bereits Mitte der 90er
Jahre unter den gesetzlichen Zinssatz des § 238 AO gesunken und bewege sich
spätestens ab 2003 nachhaltig unterhalb von 3 v.H. Vor diesem Hintergrund könne die
zu der bis Mitte der 90er Jahre geltenden Gesetzeslage durchweg vertretene Auffassung
in der Judikatur, es komme durch die Vollverzinsung zu keiner willkürlichen und
übermäßig wirkenden Typisierung, heute nicht mehr aufrechterhalten werden. Im
jüngeren Fachschrifttum werde neben der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung
von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen vor allem auch der Zinssatz von 6 v.H. als
zunehmend bedenklich angesehen. Die von der Rechtsprechung bislang vorgebrachten
allgemeinen Aspekte zur Verfassungsmäßigkeit der Typisierung in § 233a AO im
Interesse der möglichst einfachen Handhabung der Vollverzinsung seien nicht (mehr)
geeignet, zugleich die Verfassungsmäßigkeit der typisierten Zinshöhe in
Niedrigzinsphasen zu begründen. Zudem habe sich der BFH mit den möglichen Folgen
des Auseinanderfallens von gesetzlich festgesetztem Zinssatz und Marktzins für die
Verfassungsmäßigkeit der Norm bislang noch nicht näher beschäftigt.
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Die Klägerin sehe sich in ihrer Auffassung durch den kürzlich ergangenen Beschluss
des BVerfG vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, DStR 2010, 434 zur teilweisen
Verfassungswidrigkeit der Übergangsregelung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfte-
verfahren bestätigt: Danach stehe dem Gesetzgeber zwar eine sog. Pauschalierungs-
und Typisierungsbefugnis zu, um Massenvorgänge des Wirtschaftslebens in
praktikabler Form steuerlich handhaben zu können. Die steuerlichen Vorteile der
Typisierung müssten jedoch im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig
verbundenen Ungleichbehandlung der steuerlichen Belastung stehen. Zudem dürfe
eine gesetzliche Typisierung als Leitbild keinen atypischer Fall wählen, sondern müsse
sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren. In diesem Sinne habe das BVerfG
schon in seinen Einheitswertbeschlüssen vom 22.06.1995, BStBl II 1995, 655 und 671
festgestellt, dass der Gesetzgeber die im Lauf der Zeit eintretenden nachhaltigen
Veränderungen der wirtschaftlichen Realitäten nicht auf sich beruhen lassen dürfe. Eine
vergleichbare Anpassungspflicht bestehe auch im Streitfall.
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Entscheidender Prüfungsmaßstab sei der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs.
1 GG, ergänzt durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip (Übermaßverbot). Nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) verlange Art. 3 Abs. 1 GG,
dass steuererhebliche Sachverhalte nicht je nach Normadressaten willkürlich steuerlich
anders behandelt würden. Sämtliche Typisierungen würden vom BVerfG konsequent
einer strengen Kontrolle der Eignung, Erforderlichkeit und Angemessenheit unterworfen
Vom Gesetzgeber werde insbesondere eine sachgerechte und vor allem realitätsnahe
Typisierung verlangt, was nicht zuletzt auch eine Verpflichtung einschließe, eine
typisierende Gesetzesnorm an veränderte Verhältnisse anzupassen. Vor diesem
Hintergrund werde im Schrifttum völlig zu Recht die Vereinbarkeit des § 233a AO mit
den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG bezweifelt, soweit es um die
Anwendung der heutigen Normfassung in dauerhaften Niedrigzinsphasen gehe. Diese
Zweifel würden bereits auf den bloßen Umstand gestützt, dass der Steuerpflichtige bei
fehlender Möglichkeit einer anderweitigen günstigen Anlage des Nachzahlungsbetrags
durch den im hier betrachteten Zeitraum schlichtweg unrealistisch hohen Zinssatz von 6
v.H. p.a. erheblich belastet werde.
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Dieser Argumentationsansatz mache nicht nur klar, wie weit sich die Lebensrealität in-
zwischen von jener entfernt habe, die noch bei Einführung des § 233a AO im Jahr 1990
gegeben war. Er zeige vielmehr auch, dass in Niedrigzinsphasen der ursprünglich mit
der Norm angestrebte Gesetzeszweck, der in den Zinsen eine Gegenleistung für eine
mögliche Kapitalnutzung gesehen habe, objektiv nicht mehr erreichbar sei. Bei einem
dauerhaften Niedrigzinsniveau am allgemeinen Kapitalmarkt von unter 3 v.H. sei eine
Kapitalnutzung zum Zinssatz von 6 v.H. für den Normalanleger, den § 233a AO mit der
ihm eigenen typisierenden Betrachtungsweise vor Augen habe, offenkundig nicht
möglich.
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Bei dieser Betrachtung sei unerheblich, dass § 233a AO nicht allein einen
Liquiditätsvorteil beim Steuerpflichtigen abschöpfen, sondern auch die auf Seiten des
Steuergläubigers objektiv entstehenden Zinsnachteile ausgleichen solle. Denn auch
beim Staat als Gläubiger einer Steuernachzahlung könne ein Zinsnachteil nur in jenem
Umfang auftreten, wie im Falle einer früheren Verfügbarkeit des Nachzahlungsbetrags
durch Anlage desselben ein Zinsertrag hätte erzielt werden können. Nach den hierbei
anzulegenden objektiven Maßstäben wäre aber auch für den Staat als Anleger nur der
übliche Kapitalmarktzins erzielbar gewesen. Damit sei nach den tatsächlichen äußeren
Gegebenheiten ausgeschlossen, dass auf Seiten des Steuergläubigers überhaupt
objektiv ein Zinsnachteil in Höhe von 6 v.H. entstehen könne. Spätestens ab 2003 sei
die Unverhältnismäßigkeit des gesetzlichen Zinssatzes von 6 v.H. offensichtlich, da
dieser Zinssatz nunmehr das Doppelte des am Kapitalmarkt objektiv maximal
erzielbaren Ertrags ausmache.
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Die Belastungswirkung dieser überschießenden Typisierung werde für Fälle der
vorliegenden Art, wo es um die Verzinsung einer Steuernachnachzahlung für das Jahr
1996 gehe, durch die Einführung des zeitlich unbegrenzten Zinslaufes ab 2000 sowie
die bereits ab 1999 geltende Streichung des § 10 Nr. 2 KStG, die sich nicht allein bei
der Körperschaftsteuer, sondern auch bei der Gewerbesteuer niederschlage, noch
zusätzlich verstärkt. Diese verdeckte Steuerbelastung mache bei der Klägerin bei einem
durchschnittlichen Gewerbesteuer-Hebesatz von 430 v.H. rechnerisch zusätzlich noch
einmal rund 65 v.H. des gesetzlich vorgeschriebenen Zinssatzes von 6 v.H. aus. Auf
diese Weise ergebe sich hier letztlich eine wirtschaftliche Gesamtbelastung von 9,9 v.H.
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die sich insbesondere für den Verzinsungszeitraum ab 2003 auf mehr als das Dreifache
der tatsächlich erreichbaren Marktverzinsung belaufe. Diese Zusatzbelastungen
machten besonders deutlich, dass in Steuernachzahlungsfällen das zulässige Maß
typisierender Vorteilsabschöpfung nunmehr weit überschritten sei.
Vor diesem Hintergrund sei die gesetzlich angeordnete Verzinsung von
Steuernachzahlungen nach § 233a i.V.m. § 238 AO mit 6 v.H. p.a. mit dem
verfassungsrechtlichen Gleichheitsgebot nicht mehr vereinbar. Selbst wenn es sich
ursprünglich um eine zulässige Typisierung gehandelt haben sollte, habe der
Gesetzgeber jedenfalls unter der verfassungsrechtlich verankerten Verpflichtung
gestanden, die Realitätsnähe der getroffenen Regelung fortlaufend zu beobachten und
Anpassungen vorzunehmen, um übermäßige Härten zu verhindern. Vor allem die
zusätzlichen Verschärfungen im Rahmen des StEntlG 1999/2000/2002 und des
StBereinG 1999 für Altjahre, deren Zinslauf bereits ausgelöst war, hätten den
Gesetzgeber dazu bewegen müssen, die Grundregelung der § 233a i.V.m. § 238 AO an
die tatsächlichen Marktverhältnisse anzupassen. Da er dies nicht getan habe, liege
spätestens mit dem Eintritt in die dauerhafte Niedrigzinsphase ab dem Jahr 2003 ein
verfassungswidriger Zustand vor, so weit ab diesem Zeitpunkt vom Steuerpflichtigen ein
über den objektiven Marktzins von 3 v.H. p.a. (0,25 v.H. pro Monat) hinausgehender
Zinsbetrag verlangt werde.
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Für den Streitfall folge hieraus, dass es den festgesetzten Nachzahlungszinsen
spätestens mit Beginn des Jahres 2003 an einer verfassungsmäßig akzeptablen
Rechtsgrundlage fehle, soweit der Zinssatz 3 v.H. p.a. ab diesem Zeitpunkt übersteige.
Damit liege in Höhe von ". ... ...",35 EUR ein verfassungswidriger Zinsbetrag vor, der
sich wie folgt errechne:
22
Nachzahlungszinsen 01.04.1998 bis 31.03.2005 insgesamt . ". ... ...",00 EUR
23
anteilige Zinsen für den Zeitraum 01.01.2003 bis 31.03.2005 ". ... ...",70 EUR
24
maximal zulässige Zinsen (3. v.H.) vom 01.01.2003 bis 31.03.2005 ". ... ...",35 EUR
25
Diesem Hauptbegehren der Klägerin sei im Wege einer verfassungskonformen
Auslegung der § 233a i.V.m. § 238 AO zu entsprechen.
26
Die Klägerin beantragt,
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den Bescheid über die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a
AO vom 31.03.2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
30.10.2007 dahingehend zu ändern, dass die Nachzahlungszinsen zur
Körperschaftsteuer 1996 um ". ... ...",35 EUR herabgesetzt werden;
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hilfsweise, eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber
einzuholen, ob und inwiefern die Erhebung von Nachzahlungszinsen in Höhe
von 6 v.H. p.a. gemäß § 233a i.V.m. § 238 AO mit dem Grundgesetz,
insbesondere dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem
Übermaßverbot zu vereinbaren ist, wenn im maßgeblichen Zeitraum des
Zinslaufes (hier: 01.01.2003 bis 31.03.2005) der objektiv durch Geldanlagen
erzielbare Marktzins dauerhaft unter 3 v.H. abgesunken ist.
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Der Beklagte beantragt,
30
die Klage abzuweisen.
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Er hält unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung die
angefochtene Zinsfestsetzung weiterhin für rechtmäßig. Im Übrigen hält er die
Berechnungen der Klägerin für nicht nachvollziehbar. Er weist darauf hin, dass sich
ausweislich eines Kontoauszugs vom 23.06.2008 (Bl. 53 GA) die bezüglich der -
endgültig festgesetzten - Körperschaftsteuer für 1996 insgesamt zu entrichtenden
Nachzahlungszinsen per Saldo auf lediglich ". ... ...",00 EUR beliefen. Die Auffassung
der Klägerin, dass es sich bei der Rückforderung der Erstattungszinsen in Höhe von ". ...
...",00 EUR um "verkappte" Nachzahlungszinsen handele, sei unzutreffend. Der nach
§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO zu verzinsende Unterschiedsbetrag im Zinsbescheid vom
31.03.2005 betrage ".. ... ...",00 EUR. Von dem sich hieraus bei einem Zinslauf vom
1.04.1998 bis 4.04.2005 ergebenden Zinsbetrag von ".. ... ...",00 EUR seien die mit
Bescheid vom 1.02.2002 festgesetzten Erstattungszinsen von ". ... ...",00 EUR
abgezogen worden, so dass lediglich der verbleibende Betrag von ". ... ...",00 EUR als
gemäß § 233a Abs. 5 AO geänderte Zinsfestsetzung gelte. Auch bei einer rein
wirtschaftlichen Betrachtung ergebe sich bezüglich der Höhe der festzusetzenden
Zinsen nichts anderes. Die einseitige wirtschaftliche Betrachtungsweise der
Zinsbelastung ohne Einbeziehung von Erstattungszinsen, die sich letztendlich auf die
Zinsbelastung insgesamt ausgewirkt hätten, führe zu einer Verzerrung des
Gesamtbildes. Die Rechtsnorm der Vollverzinsung des § 233a AO unterscheide
bezüglich der Festsetzung nicht zwischen Erstattungs- und Nachzahlungszinsen. Es
erfolge vielmehr eine Gesamtzinsfestsetzung, die im Bescheid entsprechend
aufgeschlüsselt werde.
32
33
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
34
Die Klage ist unbegründet.
35
Der Senat hat keine durchgreifenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 233a
AO, aus der sich die Notwendigkeit zu der von der Klägerin mit dem Hauptantrag
begehrten verfassungskonformen Auslegung der Vorschrift oder die Verpflichtung zur
hilfsweise beantragten Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1
GG ergeben könnte. Weder die in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegte Höhe des
Zinssatzes von 6 v.H. p.a. noch die von der Klägerin gerügte fehlende
"Ausgewogenheit" der Verzinsungsregelung in Nachzahlungs- und Erstattungsfällen
stellen die Verfassungsmäßigkeit der Vollverzinsung nach § 233a AO und damit die
Rechtmäßigkeit der angefochtenen Zinsfestsetzung ernstlich in Frage.
36
.
37
1. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat sich bereits wiederholt mit der
Verfassungsmäßigkeit des § 233a AO auseinander gesetzt und diese ausnahmslos
bejaht (vgl. die Rechtsprechungsnachweise im BFH-Beschluss vom 20.06.2007 X B
116/06, BFH/NV 2007, 1705). Sie hat darauf verwiesen, dass die Entstehung des
Zinsanspruchs dem Grund und der Höhe nach gemäß dem durch die
Gesetzesbegründung (BTDrucks 11/2157, S. 194) bestätigten Wortsinn, dem
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Zusammenhang und dem Zweck des Gesetzes eindeutig unabhängig von der konkreten
Einzelfallsituation geregelt ist und, rein objektiv, ergebnisbezogen allein vom Eintritt
bestimmter Ereignisse, nämlich dem Fristablauf i.S. des § 233a Abs. 2 AO und dem
Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 233a Abs. 3 AO abhängt.
Der Zweck der Regelung des § 233a AO ist es, die durch nicht zeitnahe
Steuerfestsetzung entstehenden Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen abzuschöpfen
und Zinsvor- und -nachteile auszugleichen, die sich aus der Festsetzung der Steuer zu
– aus welchen Gründen auch immer – unterschiedlichen Zeitpunkten ergeben.
Abgeschöpft werden soll lediglich der potentielle Liquiditätsvorteil, wobei das Gesetz
diesen Liquiditäts- oder Zinsvorteil und dessen Bewertung auch deshalb typisiert, um
die Berufung auf besondere Umstände des Einzelfalls auszuschließen. Ob und in
welcher Höhe der Steuerpflichtige tatsächlich einen Zinsvorteil erzielt, ist damit
unerheblich; es genügt die bloße Möglichkeit der Kapitalnutzung bzw. die bloße
Verfügbarkeit eines bestimmten Kapitalbetrages (vgl. BFH-Beschluss vom 1.09.2008 IV
B 137/07, BFH/NV 2009, 200 mit zusammenfassender Darstellung und Nachweisen der
BFH-Rechtsprechung).
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Die Zinsen nach § 233a AO sind weder Sanktions- noch Druckmittel oder Strafe,
sondern laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung. Vor diesem
gesetzlichen Hintergrund hat die Rechtsprechung ein Verschulden und damit die Frage,
ob der --typisierend vom Gesetz unterstellte-- Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer
verzögerten Einreichung der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen oder einer
verzögerten Bearbeitung durch das FA für prinzipiell irrelevant angesehen.
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Auch die Klägerin stellt diese vom Bundesverfassungsgericht erst kürzlich in einem
ausführlich begründeten Nichtannahmebeschluss vom 3.09.2009 1 BvR 2539/07,
BFH/NV 2009, 2115 ausdrücklich bestätigten Rechtsprechungsgrundsätze nicht nur
nicht ernstlich in Frage. Ihre Prozessvertreter haben in der mündlichen Verhandlung
zudem klar gestellt, dass sie dem Umstand, dass sich bei der Klägerin wegen der
zeitaufwendigen Betriebsprüfungen regelmäßig überdurchschnittlich lange
Zinslaufzeiten ergeben, wie gerade der Streitfall deutlich macht, keine
entscheidungserhebliche Bedeutung beimisst.
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2. Der Gesetzgeber war, wie die Klägerin selbst einräumt, bei der Einführung der
Vollverzinsung von Verfassungs wegen nicht gehindert, für die mit § 233a AO
bezweckte Abschöpfung von Zins- und Liquidationsvorteilen einen festen Zinssatz
zugrundezulegen. Er war im maßgebenden Zeitraum (2003 bis 2005) aber auch nicht zu
einer Anpassung des in § 238 AO normierten Zinssatzes an veränderte
Kapitalmarktverhältnisse verpflichtet. Entgegen der Auffassung der Klägerin wird durch
die angefochtene Zinsfestsetzung trotz des signifikant niedrigeren Zinsniveaus am
Kapitalmarkt das zulässige Maß typisierender Vorteilsabschöpfung in
Steuernachzahlungsfällen nicht überschritten.
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a) Das Bundesverfassungsgericht erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs-
und Vereinfachungserfordernisse als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von
einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher
Belastungsentscheidungen an. Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und
Typisierung ist schon deshalb zu beachten, weil jede gesetzliche Regelung
verallgemeinern muss. Vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der
Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das
43
nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte
zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende,
typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der
damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu
verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete
Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im
Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden.
Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren. Die gesetzlichen
Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen
Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen.
Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen
Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab
zugrunde legen (vgl. hierzu BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, BFH/NV 2009, 338
mit weiteren Nachweisen).
b) Mit der Anwendung des Zinssatzes des § 238 AO für die Abschöpfung der durch die
nicht zeitnahe Steuerfestsetzung entstehenden Zins- und Liquidationsvor(-nach)teile
des § 233a AO hat der Gesetzgeber von der ihm eingeräumte Typisierungsbefugnis in
zulässiger Weise Gebrauch gemacht und die vom verfassungsrechtlichen
Gleichheitsgebot gezogenen Grenzen hinreichend beachtet.
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Ausweislich der Gesetzesbegründung hat sich der Gesetzgeber bei Einführung der
Vollverzinsung gerade nicht an den aktuellen Verhältnissen am Geld- und Kapitalmarkt
orientiert, die nach der Tabelle zur Zinsentwicklung auf S. 12 der Klagebegründung (Bl.
39 GA) auch zum Ansatz eines höheren Zinssatzes hätte führen müssen, sondern "aus
Gründen der Praktikabilität am festen Zinssatz des geltenden Rechts (§ 238 AO)
festgehalten" (Gesetzesbegründung BT-Drs. 11/2157 S. 194). Bereits zu einem früheren
Zeitpunkt hatte der Gesetzgeber Überlegungen zu einer Anpassung an den jeweiligen
Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB angestellt und mit Hinweis
auf die erheblichen Ermittlungs- und Umsetzungsprobleme ausdrücklich verworfen (vgl.
Bericht der Bundesregierung über die Möglichkeit der Einführung einer Vollverzinsung
im Steuerrecht vom 6.01.1978; BTDrucks 8/1410, S. 13).
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Die Anwendung eines einheitlichen Zinssatzes von 0,5 v.H. je Monat für sämtliche
Zinstatbestände der §§ 233a bis 237 AO ist schon deshalb sachgerecht, weil sich diese
Tatbestände teilweise überschneiden und der Gesetzgeber mit Einführung der
Vollverzinsung vor allem auch die bestehenden Lücken in den Verzinsungsvorschriften
schließen wollte (vgl. hierzu Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur
Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rdnr. 5). Es liegt insoweit
eine typisierende Grundannahme des Gesetzgebers zur Höhe der Verzinsung vor, die
auch von den Gerichten zu respektieren ist.
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c) Kam damit bereits bei Einführung der Vollverzinsung den Verhältnissen am
Kapitalmarkt für die Festlegung des Zinssatzes keine erhebliche Bedeutung zu, so kann
sich entgegen der Ansicht der Klägerin auch die Lebensrealität in den Jahren 2003 bis
2005 nicht in entscheidungserheblicher Weise von jener entfernt habe, die noch bei
Einführung des § 233a AO im Jahr 1990 gegeben war. Es trifft zwar zu, dass bei einem
dauerhaften Niedrigzinsniveau am allgemeinen Kapitalmarkt von unter 3 v.H. eine
Kapitalnutzung zum Zinssatz von 6 v.H. für den Normalanleger, den § 233a AO mit der
ihm eigenen typisierenden Betrachtungsweise vor Augen hat, offenkundig nicht möglich
ist. Der Gesetzgeber hat sich bei Festlegung des Zinssatzes jedoch gerade nicht an den
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Anlagemöglichkeiten des Normalanlegers am Kapitalmarkt orientiert. Es steht daher mit
dem Gebot der Folgerichtigkeit in Einklang, eine mögliche Verpflichtung zur Änderung
des Zinssatzes nicht von Änderungen am Kapitalmarkt abhängig zu machen.
d) Eine mögliche Anpassungspflicht des Gesetzgebers könnte ohnehin nicht darauf
gestützt werden, dass der Kapitalmarktzins ab 2003 dauerhaft unter 3 v.H. gesunken ist.
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aa) Entgegen der Ansicht der Klägerin lässt sich aus dem Geldmarktzins nicht der
maßgebliche Vergleichsmaßstab für die Ermittlung der Liquiditätsvor- und -nachteile
ableiten. Denn diese richten sich nicht ausschließlich nach dem durch Geldanlagen
erzielbaren Marktzins. Für Steuerschuldner ohne verfügbare Eigenmittel bemisst sich
der Liquiditätsvorteil vielmehr nach dem Zinssatz, den er für den zur Begleichung der
Steuerschuld aufzunehmenden Kredit entrichten müsste. Gleiches gilt auch umgekehrt
für die Bestimmung des Liquidationsnachteils des Fiskus. Denn die Überlegung, zu
welchen Zinssätzen der Fiskus die nach Ablauf der Karenzzeit gezahlten Steuern bei
früherer Entrichtung hätte anlegen können, war auch schon bei der im Jahre 2003
bestehenden Haushaltslage realitätsfremd. Als Vergleichsmaßstab wäre deshalb ein
gemittelter Wert der Schuld- und Guthabenzinsen zugrunde zu legen, der eher über dem
gesetzlichen Zinssatz liegen dürfte.
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bb) Unabhängig von der Frage der Ermittlung des zutreffenden Zinssatzes kann –
jedenfalls für den maßgebenden Zeitpunkt 2003 – auch nicht von einer dauerhaften
Absenkung der Zinsen am Kapitalmarkt unter 3 v.H. ausgegangen werden. Dies zeigt
bereits eine Fortschreibung der Entwicklung der Zinsen für Monatsgelder, die laut
Bundesbankstatistik im Monatsdurchschnitt im Jahr 2008 auf bis zu 4,88 v.H. (Oktober)
angestiegen sind.
50
Es kommt hinzu, dass die Entwicklung der Zinsen am Kapitalmarkt ohnehin nur bedingt
prognostizierbar ist. Eine verfassungsrechtliche Anpassungsverpflichtung des
gesetzlichen Zinssatzes an signifikant niedrigere Geldmarktzinsen müsste spätestens
daran scheitern, dass dem Gesetzgeber keine empirisch belastbaren Daten für die
hinreichend sichere Feststellung einer dauerhaften Zinssenkung zu Verfügung stehen.
Der Gesetzgeber muss sich daher anders als bei der Einheitsbewertung auch nicht
vorhalten lassen, er habe nicht auf die im Laufe der Zeit eintretenden nachhaltigen
Veränderungen der wirtschaftlichen Lage reagiert (BVerfG-Beschlüsse vom 22.06.1995
2 BvL 37/91, BStBl II 1995, 655)
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e) Dass der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und der
Verwaltungsvereinfachung den auszugleichenden Zinsvorteil typisierend auf 0,5 v.H.
pro Monat festgesetzt und für den streitigen Zeitraum beibehalten hat, ist nach alledem
rechtsstaatlich unbedenklich und führt insbesondere zu keinem Verstoß gegen das aus
dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot (vgl. BVerfG-Beschluss vom
3.09.2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115).
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3. Die von der Klägerin gerügte Unausgewogenheit der Verzinsungsregelung in
Nachzahlungs- und Erstattungsfällen ist nicht geeignet, die Verfassungswidrigkeit des
§ 233a AO in Verbindung mit § 238 AO in Frage zu stellen.
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a) Die Abschaffung der auf 4 Jahre begrenzten Höchstdauer des Zinslaufes durch das
Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 27.12.1999 führt weder zur Verfassungsmäßigkeit
des § 233a AO insgesamt, noch ergibt sich hieraus von Verfassungs wegen die
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Notwendigkeit zur Herabsetzung des Zinssatzes des § 238 AO.
Bereits die ursprüngliche Begrenzung des Zinslauf war kein zwingender Bestandteil der
Neuregelung zu Vollverzinsung und auch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht
geboten. Der Klägerin ist allerdings zuzugeben, dass der Gesetzgeber mit der
Begrenzung des Verzinsungszeitraums auf 4 Jahre bei Einführung der Vollverzinsung
ausdrücklich dem gerade für sie relevanten Umstand Rechnung tragen wollte, dass
Außenprüfungen aus nicht von den Steuerpflichtigen zu vertretenden Gründen häufig
erst lange Zeit nach Ablauf des einzelnen Steuerjahres durchgeführt werden und diese
Steuerpflichtigen für die Verzinsung so gestellt werden sollen, als sei die
Steuerfestsetzung aufgrund der Außenprüfung zeitnah erfolgt (BT-Drs. 11/2157 S. 195).
Wenn der Gesetzgeber diese Begrenzung wieder aufgehoben hat, weil sie dazu geführt
haben soll, dass Steuerpflichtige die Zinsbelastung durch Verzögerung des
Prüfungsablaufs vermindern konnten (BT-Drs. 14/1514 S. 48), so mag diese
Begründung nicht überzeugen (so Loose, StuW 2003, 377,380), ein Verstoß gegen das
Willkürverbot ergibt sich hieraus jedoch nicht, zumal ein Gleichklang mit
Erstattungsfällen besteht. Zudem räumt die Finanzbehörde die Möglichkeit ein, die zu
erwartende Steuernachforderung bereits während der Außenprüfung "freiwillig" zu
entrichten (vgl. BT-Drs. 14/1514 S. 48 und AEAO zu § 233a Tz. 70), und erlässt die nach
Eingang der freiwilligen Zahlungen anfallenden Nachzahlungszinsen regelmäßig aus
Billigkeitsgründen.
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b) Das Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen in § 10 Nr. 2 KStG 2002 berührt die
Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 233a AO ebenfalls nicht. Kommt es für die
typisierende Erfassung der Liquiditätsvor- und -nachteile nicht darauf an, ob derartige
Vor- und Nachteile tatsächlich eingetreten sind, so kann die abstrakte und/oder konkrete
steuerliche Behandlung der Nachzahlungs- und Erstattungszinsen für die Beurteilung
der Sachgerechtigkeit und Folgerichtigkeit dieser Vorschrift erst recht keine Rolle
spielen. Es wäre eher umgekehrt als Verstoß gegen das Prinzip der Folgerichtigkeit zu
werten, für die typisierend ermittelten Zinsvor- und -nachteile unterschiedliche Zinssätze
anzuwenden, die sich an der konkreten steuerlichen Belastung orientieren.
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Die Frage eines Gleichheitsverstoßes stellt sich zudem ausschließlich bei Prüfung des
Abzugsverbots für Nachzahlungszinsen, das nicht Gegenstand der angefochtenen
Zinsfestsetzung ist. Nur klarstellend weist der Senat darauf hin, dass sämtliche
Ertragsteuersenate des BFH in ständiger Rechtsprechung verfassungsrechtliche
Bedenken wegen der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Erstattungs- und
Nachzahlungszinsen verneinen. Auch der Körperschaftsteuersenat des BFH hat das
Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen in § 10 Nr. 2 KStG 2002 kürzlich ausdrücklich für
verfassungsgemäß und den mit ihm verfolgten Zweck als sachlich begründet
angesehen (Urteil vom 6.10.2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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5. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Zwar hat der BFH die
Verfassungsmäßigkeit des § 233a AO wiederholt bestätigt. Bislang hat er jedoch zur
Frage der Bestimmung des maßgebenden Marktzinses und dem von der Klägerin für
verfassungsrechtlich bedenklich gehaltenen längerfristigen Auseinanderfallen des
gesetzlichen Zinssatzes des § 238 AO und des Marktzinses zumindest nicht
ausdrücklich Stellung genommen.
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