Urteil des FG Düsseldorf vom 23.05.2005
FG Düsseldorf: stiftung, wirtschaftliche einheit, grundstück, grundsteuer, pachtvertrag, stadt, gebäude, gesellschaftsanteil, besitz, kaufpreis
Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 3234/03 BG
Datum:
23.05.2005
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
11 K 3234/03 BG
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
1
Streitig ist, ob der Klägerin als Inhaberin eines Erbbaurechts die wirtschaftliche Einheit
"sonstiges bebautes Grundstück im Erbbaurecht" zuzurechnen ist und ob die
Voraussetzungen für eine Grundsteuerbefreiung gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe
b Grundsteuergesetz (GrStG) vorliegen.
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Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der GbR mbH (im weiteren GbR mbH). Der GbR
mbH wurde durch notariellen Vertrag vom 16.02.1995 ein Erbbaurecht an mehreren
Flurstücken der Gemarkung Flur von der nach dem Stiftungsverzeichnis der
selbständigen kirchlichen Stiftungen im Bereich der evangelischen Kirche im Rheinland
unter dem Namen H-Stiftung rechtsfähigen Stiftung eingeräumt. Das Erbbaurecht wurde
für 99 Jahre eingeräumt. Die GbR mbH als Erbbauberechtigte verpflichtete sich auf dem
Grundstück einen Gebäudekomplex mit einer bebauten Fläche von ca. 2.700 m² für den
Betrieb eines Zentrums für Rehabilitation und Pflege zu errichten. Die Grundsteuer und
die sonstigen öffentlichen Lasten sind gemäß Erbbaurechtsbestellungsvertrag vom
Erbbauberechtigten zu tragen, und zwar sowohl für das Grundstück als auch für das
Erbbaurecht. Als Erbbauzins wurde ein Betrag von 10 DM/m² vereinbart. Die
Veräußerung und Belastung des Erbbaurechtes bedarf der Zustimmung des
Grundstückseigentümers. Mit Beendigung des Erbbaurechtes gehen die zu errichtenden
Baulichkeiten und Anlagen in das Eigentum des Grundstückseigentümers über und
zwar gegen Zahlung des gemeinen Wertes, den sie dann haben. Darüber hinaus kann
der Grundstückseigentümer die Übertragung des Erbbaurechtes auf sich verlangen,
wenn der Erbbauberechtigte mit der Zahlung des Erbbauzinses i. H. v. mindestens
einem Jahresbetrag in Rückstand ist oder das von dem Erbbauberechtigten geplante
Bauvorhaben nicht bis zum 31.12.1997, nicht jedoch vor Ablauf von 24 Monaten ab
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rechtskräftiger Erteilung der Baugenehmigung bezugsfertig hergestellt sein sollte und
der Erbbauberechtigte dies zu vertreten hat oder der Grundstückseigentümer
gleichzeitig wirksam von dem mit dem Erbbauberechtigten geschlossenen Pachtvertrag
zurücktritt. Wegen der weiteren Einzelheiten des Erbbaurechtsbestellungsvertrages vom
16.02.1995 des Notars wird auf die Kopie dieses Vertrages in der Bewertungsakte des
Beklagten Bezug genommen.
Das von der GbR mbH zu erstellende Gebäude verpachtete diese an die H-Stiftung. Der
Pachtvertrag wurde für einen Zeitraum von 20 Jahren fest abgeschlossen. Er endet mit
dem Ablauf von 20 Jahren nach Übernahme, wenn der Pächter von seinem
vereinbarten Optionsrecht keinen Gebrauch macht und der Verpächter den Vertrag auf
das Ende der 20 Jahresfrist mit einer Frist von 18 Monaten kündigt. Der Pächter hat das
Recht die Pachtzeit zwei Mal um je 5 Jahre zu den im Vertrag vereinbarten
Bedingungen zu verlängern. Der anfängliche Pachtzins wurde mit 170.900 DM
monatlich vereinbart. Ferner wurde vereinbart, dass der Pächter dem Verpächter alle
durch das Pachtobjekt erwachsenden wiederkehrenden oder einmaligen Kosten
erstatte. Dies sind insbesondere die in Anlage 3 zu § 27 der II. BVO aufgezählten
Betriebskosten. Nicht erstattungsfähig sind der Verwaltungsaufwand des Pächters,
seine etwaigen Finanzierungskosten und seine persönlichen Steuern. Soweit dies
rechtlich und tatsächlich möglich ist, wird der Verpächter entsprechende Verträge zur
Sicherstellung des Betriebes abschließen. Soweit dies nicht möglich ist, wird er die
Kosten unmittelbar für Rechnung des Verpächters entrichten. Dies gilt insbesondere für
die Grundsteuer und die Gebäudeversicherung. Wegen der weiteren Einzelheiten des
Pachtvertrages wird auf die in der Bewertungsakte des Beklagten abgeheftete Kopie
Bezug genommen.
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Mit Kaufvertrag vom 02.06.1999 erwarb die H-Stiftung einen Gesellschaftsanteil (67 %)
an der GbR mbH. Im Gesellschaftsvertrag der GbR mbH vom 02.06.1999 wurde von den
Gesellschaftern M und H-Stiftung u. a. Folgendes vereinbart:
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"Der H-Stiftung steht das Recht zu, den Gesellschaftsanteil des Gesellschafters M
durch einseitige Erklärung zu erwerben. Dieses Übernahmerecht kann nur
ausgeübt werden zwischen dem 01.07.2006 und dem 31.12.2006. Diese
Ausübung erfolgt durch eine entsprechende schriftliche Erklärung...
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Der Kaufpreis für die Übernahme des Anteils bei Ausübung des Erwerbsrechts
wird schon heute auf DM bzw. EUR zuzüglich etwaiger - anteiliger - Guthaben auf
Konten der GbR fest vereinbart. Der Kaufpreis wird erbracht durch Übernahme der
auf den Anteil von Herrn M entfallenden Verbindlichkeiten der GbR bzw. der auf
dem Grundbesitz der GbR etwa noch abgesicherten Verbindlichkeiten des Herrn M
einerseits und Zahlung des darüber hinausgehenden Betrages auf ein dann zu
benennendes Konto des Herrn M andererseits. Im übrigen werden sich die
Vertragsparteien auf die weiteren Einzelheiten des abzuschließenden
Kaufvertrages (z. B. Übergangsstichtag, Fälligkeit des Kaufpreises,
Kaufpreisabwicklung, Gewährleistung) verständigen; Richtschnur sollen dabei die
Regelungen sein, die dem Vertrag zu Grunde gelegt wurden, mit dem die H-
Stiftung ihren Gesellschaftsanteil an der Gesellschaft erworben hat. Dieser Vertrag
ist auch Herrn M in seinem gesamten Inhalt bekannt. Der Gewinnanteil auf den zu
veräußernden Gesellschaftsanteil bis zum Übergangsstichtag steht allein Herrn M
zu."
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In der Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes auf den 01.01.2000 für das bebaute
Grundstück in E-Stadt erklärten die Gesellschafter der GbR mbH u. a., dass und wie das
mit einem Pflegeheim, einem Pflegebüro für häusliche Pflegedienste, einer
Krankengymnastikpraxis, einem Verkaufsladen, einem Friseur, einer Zahnarztpraxis
und einem AOK-Büro bebaute Grundstück ausgestattet ist. Wegen der Einzelheiten der
Erklärung wird auf die Bewertungsakte des Beklagten Bezug genommen.
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Am 09.10.2000 erließ der Beklagte einen gem. § 165 Abgabenordnung (AO) vorläufigen
Einheitswertbescheid (Nachfeststellung auf den 01.01.2000), in dem für das Grundstück
E-Stadt der Einheitswert auf 2.690.400 DM und die Grundstücksart "sonstiges bebautes
Grundstück im Erbbaurecht" festgestellt wurde. Das sonstige bebaute Grundstück im
Erbbaurecht wurde der GbR mbH zugerechnet. In einer Anlage zum
Einheitswertbescheid wurde erläutert, dass die Feststellung des Einheitswertes nach §
165 AO bis zur Entscheidung über die Gemeinnützigkeit der GbR mbH vorläufig sei.
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Am 28.08.2002 erließ der Beklagte einen endgültigen Einheitswertbescheid
(Nachfeststellung auf den 01.01.2000), in dem der Einheitswert auf 2.690.400 DM
festgestellt wurde. Auch bezüglich der übrigen Feststellungen änderte der Beklagte den
vorläufigen Bescheid nicht.
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Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der GbR mbH
fristgerecht Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 08.05.2003 wurde der
Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Klägerin hat am 11.06.2003 Klage erhoben.
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Zur Begründung der Klage beruft sich die Klägerin darauf, dass das streitige Grundstück
der gemeinnützigen und von der Grundsteuer befreiten H-Stiftung als wirtschaftlicher
Eigentümerin i. S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen sei. Allerdings gehe es im
vorliegenden Fall nicht um die Ausschließung der tatsächlichen Herrschaft des
Eigentümers, sondern des Erbbauberechtigten. Im Regelfall sei der Eigentümer durch
weitgehende Nutzungsrechte eines Dritten von der tatsächlichen Herrschaft soweit
ausgeschlossen, dass das Wirtschaftsgut dem Dritten zugerechnet werden müsse.
Demgegenüber habe im Streitfall nicht ein Dritter, sondern die Grundstückseigentümerin
H-Stiftung gegenüber der Erbbauberechtigten weitgehende vertragliche Rechte.
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Zum einen sei die Immobilie nach der Planung der H-Stiftung erbaut worden und
entspreche den besonderen eigenbetrieblichen Zwecken der Stiftung. Das Gebäude sei
nicht ohne weiteres anderweitig nutzbar. Zum anderen habe der Pachtvertrag eine
außergewöhnlich lange Laufzeit von 20 Jahren zuzüglich eines einseitigen
Optionsrechts der Stiftung für weitere zwei Mal 5 Jahre. Erst nach 30 Jahren könne das
Vertragsverhältnis mit einer Frist von 1 1/2 Jahren zum Ende eines Jahres gekündigt
werden. Besitz, Nutzungen und Lasten lägen auf Grund des Pachtvertrages bei der
Stiftung, die alle Aufwendungen zu tragen habe, auch die Grundsteuer. Durch den
Pachtvertrag werde die Erbbauberechtigte von jeglicher Nutzung ausgeschlossen.
Sofern die Erbbauberechtigte mit der Fertigstellung des Gebäudes in Verzug geraten
wäre, hätte die Stiftung die Übertragung des Erbbaurechtes auf sich selbst verlangen
können. Ebenso könne die Stiftung jederzeit die Übertragung des Erbbaurechtes auf
sich selbst verlangen, wenn sie gleichzeitig wirksam von dem Pachtvertrag zurücktrete.
Die Stiftung dürfe den Pachtvertrag auf eine Tochtergesellschaft übertragen. Kurz nach
Aufnahme des Betriebs des Alten- und Rehazentrums durch die Stiftung habe diese 2/3
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der Anteile der Rechtsvorgängerin der Klägerin übernommen. Dies belege, dass von
Anfang an keine wirtschaftlich selbständige Stellung der Rechtsvorgängerin der
Klägerin beabsichtigt gewesen sei. Vielmehr habe lediglich die Funktion des Bauherrn
aus Gründen der Transparenz aus der Stiftung ausgegliedert werden sollen. Angesichts
des finanziellen Umfangs der Investitionen sei zum Schutz des
gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenen Vermögens der Stiftung eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts mit beschränkter Haftung gewählt worden.
Außerdem habe die Rechtsvorgängerin der Klägerin bei sachgerechter
Gesetzesauslegung die Voraussetzungen für die Grundsteuerbefreiung erfüllt. Die
Erhebung von Grundsteuer auf den Betrieb eines Alten- und Rehazentrums durch die H-
Stiftung als eine der wichtigsten Sozialeinrichtungen in der Stadt E verstoße in krasser
Weise gegen den Sinn und Zweck der Befreiungsvorschriften des § 3 GrStG, da die
Grundsteuer zu Lasten des sozialen Anliegens die Pflegesätze erhöhe. Wie die Anlage
11 zur Klageschrift zeige, sei die Grundsteuerbelastung in die Kalkulation des
Pflegesatzes nicht einbezogen worden. 80 % der Bewohner der Pflegeeinrichtung seien
von öffentlichen Zuwendungen abhängig. Das Sozialamt der Stadt E oder einer anderen
Wohnsitzgemeinde werde also von einer Pflegesatzerhöhung in 80 v. H. der Fälle direkt
betroffen.
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Der Beklagte verkenne, dass die Voraussetzungen der Grundsteuerbefreiung i. S. des §
3 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b GrStG i. V. m. Abschn. 6 Abs. 2 der Grundsteuerrichtlinien im
Streitfall erfüllt seien. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin habe den Grundbesitz der
nach § 3 Abs. 1 GrStG begünstigten H-Stiftung überlassen. Diese benutze ihn für einen
der dort aufgeführten begünstigten, nämlich gemeinnützigen Zweck. Auch in diesem
Fall gelte die Befreiungsvorschrift des § 3 GrStG. Dessen Voraussetzungen können
nicht nur von bürgerlich-rechtlichen, sondern auch von wirtschaftlichen Eigentümern
erfüllt werden (Abschn. 6 Abs. 3 Grundsteuerrichtlinien). Zwar gehöre die
Rechtsvorgängerin der Klägerin nicht zu den in § 3 GrStG begünstigten Rechtsträgern.
Aus den bereits dargelegten Gründen sei die Rechtsvorgängerin der Klägerin jedoch als
Werkzeug der H-Stiftung anzusehen, die ihrerseits den Anforderung der
Befreiungsvorschrift in vollem Umfang entspreche. Eine Grundsteuerbefreiung im
vorliegenden Falle bewirke keinerlei Vorteile für die Rechtsvorgängerin der Klägerin, da
gem. dem Pachtvertrag sämtliche Kosten, auch die Grundsteuer, von der H-Stiftung zu
übernehmen seien. Eine Grundsteuerbefreiung stelle somit nur sicher, dass die
gemeinnützige H-Stiftung in den Genuss der Grundsteuerbefreiung komme.
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Aus dem BFH-Urteil vom 26.02.2003 könne nicht entnommen werden, dass der
Klägerin die Grundsteuerbefreiung nicht zustehe. Denn im Streitfall bestehe die
Möglichkeit nicht, dass eine andere Person als die H-Stiftung durch die
Grundsteuerbefreiung begünstigt werde. Außerdem dürfe der Unterschied zwischen der
über 100 Jahre alten, wichtigen sozialen Institution in der Stadt E und einer mit
Gewinnabsicht von einer Alleingesellschafterin betriebenen privaten GmbH & Co. KG
nicht vernachlässigt werden. Die H-Stiftung sei eine gemeinnützige Einrichtung der
freien Wohlfahrtspflege, . Insgesamt befänden sich zur Zeit rund 1.000 Menschen in der
Obhut der Stiftung. Sie werden von fast 700 Mitarbeitern betreut. Gerade dann, wenn die
gesetzgeberische Absicht ernst genommen werde, sei im vorliegenden Fall die
Grundsteuerbefreiung geboten.
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Außerdem sei der Gesichtspunkt der Veränderung der Beteiligungsverhältnisse
vollkommen unterschiedlich zu beurteilen. Einem privatwirtschaftlichen
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Grundstückseigentümer und GmbH & Co. KG-Gesellschafter stehe es jederzeit frei,
diese Wirtschaftsgüter zu veräußern und den Erlös in seinem Privatvermögen zu
verbrauchen. Demgegenüber stelle das von der Klägerin betriebene Alten-,
Rehabilitations- und Pflegezentrum einen Zweckbetrieb der H-Stiftung i. S. des
steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts dar. Bei einer steuerbegünstigten Körperschaft
seien Zweckbetriebe Teil des gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenen Vermögens. Ein
Veräußerungserlös wäre ebenfalls gebunden und müsse gemeinnützigen Zwecken
zugeführt werden.
Die Klägerin beantragt,
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die Einheitswertbescheide (Nachfeststellung auf den 01.01.2000) für das
Grundstück E-Stadt vom 09.10.2000 und vom 28.08.2002 und die
Einspruchsentscheidung vom 08.05.2003 aufzuheben,
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hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage als unbegründet abzuweisen,
23
hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung seines Antrags beruft sich der Beklagte darauf, dass die
Rechtsvorgängerin der Klägerin nicht als gemeinnützig anerkannt gewesen sei.
Voraussetzung für die Grundsteuerbefreiung gem. § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b GrStG
sei, dass der Grundbesitz ausschließlich demjenigen, der ihn für den gemeinnützigen
Zweck nutzt, oder einem anderen begünstigtem Rechtsträger zuzurechnen sei. Es
werde nicht bestritten, dass das Gebäude überwiegend zu gemeinnützigen Zwecken
genutzt werde. Jedoch werde es von der H-Stiftung und nicht von der
Rechtsvorgängerin der Klägerin genutzt.
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Die H-Stiftung sei auch nicht wirtschaftliche Eigentümerin des Erbbaurechtes i. S. des §
39 Abs. 2 Nr. 1 AO mit der Folge, dass ihr das bebaute Grundstück im Erbbaurecht
zuzurechnen sei. Dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin Pacht bekommen habe und
dass ihr bei Beendigung des Erbbaurechts eine Heimfallentschädigung zustehe,
spreche nicht für den wirtschaftlichen Ausschluss des Erbbauberechtigten, welcher aber
Voraussetzung für wirtschaftliches Eigentum der H-Stiftung sei.
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Aus dem BFH-Urteil vom 26.02.2003 sei zu entnehmen, dass auch die überwiegende
Beteiligung eines begünstigten Pächters und Betreibers an der Eigentümergesellschaft
für eine Grundsteuerbefreiung nicht ausreiche. Auch dies würde eine ständige
Überprüfung der Beteiligungsverhältnisse durch das Finanzamt erfordern. Das notarielle
Kaufangebot der H-Stiftung für den GbR-Anteil des Mitgesellschafters sei für den
Stichtag 01.01.2000 nicht relevant, da es sich auf das Jahr 2006 beziehe.
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Bezüglich der ergänzenden Ausführungen des Direktors der H-Stiftung Herrn C wird auf
das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Beklagte hat die wirtschaftliche Einheit "sonstiges bebautes Grundstück im
Erbbaurecht" zu Recht der Klägerin zugerechnet und zu Recht entschieden, dass die
Tatbestandsvoraussetzungen einer Grundsteuerbefreiung gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Buchstabe b GrStG nicht vorliegen.
31
Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, so ist gem. § 92 Abs. 1 Satz 1
Bewertungsgesetz (BewG) sowohl für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts als
auch für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks jeweils ein Einheitswert
festzustellen. Bei der Ermittlung des Einheitswertes ist gemäß § 92 Abs. 1 Satz 2 BewG
von einem Gesamtwert auszugehen, der für den Grund und Boden einschließlich der
Gebäude und Außenanlagen festzustellen wäre, wenn die Belastung nicht bestünde.
Beträgt die Dauer des Erbbaurechts in dem für die Bewertung maßgebenden Zeitpunkt -
wie im Streitfall - noch 50 Jahre oder mehr, so entfällt der Gesamtwert i. S. des § 92 Abs.
1 Satz 2 BewG allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechtes.
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Der Beklagte hat das "bebaute Grundstück im Erbbaurecht" zu Recht der
Rechtsvorgängerin der Klägerin zugerechnet. Die H-Stiftung war nicht wirtschaftliche
Eigentümerin des Erbbaurechtes.
33
Wirtschaftliche Eigentümerin i. S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO des Erbbaurechtes
hätte die H-Stiftung zum Stichtag 01.01.2000 nur sein können, wenn sie die tatsächliche
Herrschaft über das Erbaurecht in der Weise ausübte, dass sie die Erbbauberechtigte im
Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut
wirtschaftlich ausschließen konnte. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedoch
nicht erfüllt.
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Bei Grundstücken erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem
Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner über das Grundstück
verfügen kann. Das ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den
Erwerber übergegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 02. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE
141, 498, BStBl. II 1984, 820). Voraussetzung ist jedoch, dass der Besitz in Erwartung
des Eigentumserwerbs eingeräumt wird (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1988 III R 18/85,
BFH/NV 1989, 348). Für ein wirtschaftliches Eigentum an einem Erbbaurecht sind die
gleichen Grundsätze anwendbar.
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Darüber hinaus wird ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers
und damit wirtschaftliches Eigentum von der Rechtsprechung des BFH angenommen,
wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr
hat. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im
jeweiligen Einzelfall zu beurteilen; bei dieser Beurteilung kommt es nicht auf den
Wortlaut sowie auf den Sinn und Zweck der von den Vertragspartnern getroffenen
Vereinbarung, sondern auf deren tatsächlichen Vollzug an. Nach dieser
Rechtsprechung kann ein Wirtschaftsgut einem anderen als dem zivilrechtlichen
Eigentümer zuzurechnen sein, wenn es dem anderen auf Grund eines
"Mietkaufvertrages" überlassen wird. Unter "Mietkaufverträgen" versteht man
Vereinbarungen, in denen Elemente eines Mietvertrages mit denen eines Kaufvertrages
verbunden sind. Diese Verträge können so gestaltet sein, dass sie bei wirtschaftlicher
Bewertung von Anfang an als Kaufverträge anzusehen sind. Dies ist insbesondere der
Fall, wenn dem Mieter eine Kaufoption zu einem bereits festgelegten Kaufpreis
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eingeräumt wird und die Mietzahlungen bis zur Annahme des Verkaufsangebotes durch
den Mieter in voller Höhe angerechnet werden. Ähnlich liegt es bei einem
Mietkaufvertrag, bei dem sich aus dem Gesamtbild der getroffenen Vereinbarung ergibt,
dass der wesentliche Sinn des Vertrages im Erwerb eines Wirtschaftsgutes liegt und
hierfür von dem Nutzungsberechtigten eine bestimmte Gesamtleistung erbracht wird. In
einem solchen Fall kommt es den Vertragsparteien auf den Abschluss eines Kauf- und
nicht eines Mietvertrages an. Ein Wirtschaftsgut, das Gegenstand eines solchen
Vertrages ist, ist in der Regel dem Käufer zuzurechnen. Zwar wird im Allgemeinen - wie
oben bereits dargelegt - der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums davon abhängig
gemacht, dass Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Da
es jedoch für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes auf das Gesamtbild der Verhältnisse
ankommt, kann wirtschaftliches Eigentum auch dann anzunehmen sein, wenn diese
Voraussetzungen nicht in vollem Umfang gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 12.
September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl. II 1992, 182 m. w. N. der
Rechtsprechung des BFH).
Bei einem Ankaufs- bzw. Optionsrechts ist das wirtschaftliche Eigentum des
Ankaufsberechtigten nach der Rechtsprechung des BFH von dem
Wahrscheinlichkeitsgrad der Ausübung des Ankaufsrechts abhängig. Es ist
entscheidend darauf abzustellen, dass nach dem typischen und für die wirtschaftliche
Beurteilung maßgeblichem Geschehensablauf tatsächlich mit einer Ausübung des
Ankaufsrechts gerechnet werden kann. Denn nur in diesem Fall kann bereits bei
Einräumung des Ankaufsrechts davon ausgegangen werden, dass der Eigentümer bzw.
Erbbaurechtsberechtigte auf Dauer von der Einwirkung auf das angebotene Objekt
ausgeschlossen bleibt (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989,
348; vom 08. Juni 1995 IV R 67/94, BFH/NV 1996, 101; vom 30. April 1982 III R 122/79
n.v. Juris-Nr. StRE 825038560). Es ist nicht erforderlich, dass der spätere
Eigentumserwerb rechtlich unausweichlich ist. Es genügt, dass er nach der
vertraglichen Gestaltung unter normalen Umständen zu erwarten ist (BFH-Urteil vom 08.
Juni 1995 IV R 67/94, BFH/NV 1996, 101).
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Im Streitfall war zum Bewertungsstichtag 01.01.2000 zwar nach der auf Grund der
Befragung des Direktors der H-Stiftung gebildeten Überzeugung des Senates zu
erwarten, dass die H-Stiftung im Jahr 2006 auf Grund ihres Ankaufsrechts den GbR-
Anteil in Höhe von 33 % von Herrn M erwerben wird. Die H-Stiftung wird dann einzige
Gesellschafterin der GbR sein und das Gesellschaftsvermögen wird ihr gemäß § 738
Abs. 1 Satz 1 BGB anwachsen, sodass sie sowohl Eigentümerin des Grundstücks, an
dem das Erbbaurecht bestellt worden ist, als auch Inhaberin des Erbbaurechtes sein
wird. Trotzdem war der Klägerin zum 01.01.2000 das Erbbaurecht noch nicht gemäß §
39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO zuzurechnen. Denn der Klägerin stand zu diesem Zeitpunkt
noch nicht der vollständige Ertrag Erbbaurechtes zu (vgl. BFH-Urteil vom 08. Juni 1995
IV R 67/94, BFH/NV 1996, 101). Die Substanz der bewertungsrechtlichen
wirtschaftlichen Einheit "bebautes Grundstück im Erbbaurecht" ist das bebaute
Grundstück und der Ertrag sind die monatlichen Pachterlöse. Diese Pachterlöse stehen
jedoch bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die H-Stiftung den GbR-Anteil des Herrn M erwirbt,
anteilig Herrn M zu. Damit ist die Nutzung der wirtschaftlichen Einheit Erbbaurecht zum
01.01.2000 noch nicht auf die H-Stiftung übergegangen und eine wesentliche
Voraussetzung für eine Zurechnung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO fehlt. Diese
Voraussetzung ist im Streitfall auch nicht entbehrlich i. S. des. oben zitierten
Rechtsprechung des BFH zu Mietkaufverträgen und Ankaufsrechten. Denn diese
Rechtsprechung bezieht sich nach Auffassung des Senates nur auf Fälle, in denen
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Ertrag und Substanz des Wirtschaftsgutes zum Zurechnungsstichtag einem anderen als
dem rechtlichen Eigentümer bzw. Rechtsinhaber zustanden. Anhaltspunkte dafür, dass
die bis zur Ausübung des Ankaufsrechtes von der H-Stiftung geleisteten
Pachtzahlungen in voller Höhe auf den Kaufpreis angerechnet werden oder bei der
Bestimmung des Kaufpreises berücksichtigt wurden, ergeben sich weder aus dem
Vortrag der Klägerin noch aus den dem Senat vorliegenden Verträgen. Auch aus einer
Gesamtschau des Erbbaurechts-, Pacht- und Ankaufsrechtsvertrages ergibt sich nicht,
dass wesentlicher Sinn dieser Verträge für alle Vertragsbeteiligten der Erwerb des
Erbbaurechtes durch die H-Stiftung bereits zum 01.01.2000 war. Denn der
Mitgesellschafter der GbR M war, wie der Direktor der H-Stiftung in der mündlichen
Verhandlung dargelegt hat, zum 01.01.2000 nicht bereit, seine Rechtsstellung auf die H-
Stiftung zu übertragen.
Auch die sonstigen Rechte der H-Stiftung begründen kein wirtschaftliches Eigentum i. S.
d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Da das Erbbaurecht eine Laufzeit von 99 Jahren hat und
das Pachtverhältnis auch nach dem Vortrag der Klägerin allenfalls für 30 Jahre
verbindlich vereinbart war, liegt schon die zeitliche Komponente des dauernden
Ausschlusses nicht vor.
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Ohne Bedeutung ist es auch, dass die von der Erbbauberechtigten errichtete und von
der H-Stiftung angemietete Immobilie eine Spezialimmobilie für einen beschränkten
Nutzerkreis ist. Denn die Immobilie ist nicht nur von der H-Stiftung, sondern auch von
anderen Betreibern von Alten- und Pflegeheimen nutzbar. Auch die Tatsache, dass die
H-Stiftung unter bestimmten Voraussetzungen die Übertragung des Erbbaurechtes auf
sich verlangen kann, begründet kein wirtschaftliches Eigentum. Denn in diesem Fällen
muss sie - ebenso wie bei Beendigung des Erbbaurechts - an die Erbbauberechtigte für
die errichteten Baulichkeiten und Anlagen eine Entschädigung in Höhe des gemeinen
Wertes zahlen.
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Entgegen der Ansicht der Klägerin ist das streitige "bebaute Grundstück im
Erbbaurecht" auch nicht gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe b GrStG
grundsteuerbefreit.
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Obwohl über die persönliche und sachliche Grundsteuerpflicht gem. § 184 Abs. 1 AO
durch den Grundsteuermessbescheid entschieden wird, kann ein behaupteter Anspruch
auf Befreiung von der Grundsteuer nach der Rechtsprechung des BFH auch durch
Anfechtung des Einheitswertbescheides geltend gemacht werden, sofern die
Finanzbehörde nicht ausdrücklich die Entscheidung über grundsteuerrechtliche Fragen
dem Steuermessbetragsverfahren vorbehalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1985 II
R 227/82, BFHE 144, 201, BStBl. II 1986, 128), was sie im Streitfall nicht hat.
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Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe b GrStG ist von der Grundsteuer Grundbesitz
befreit, der von einer inländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen
Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und
unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient, für gemeinnützige oder
mildtätige Zwecke benutzt wird. Der Grundbesitz muss, wie sich aus § 3 Abs. 1 Satz 2
GrStG ergibt, ausschließlich demjenigen, der ihn für die begünstigten Zwecke benutzt,
oder einem anderen, nach den Nr. 1 - 6 begünstigten Rechtsträger zuzurechnen sein. Im
Streitfall wird das "bebaute Grundstück im Erbbaurecht" von der H-Stiftung, die ihrer
Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung nach ausschließlich unmittelbar
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gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient, für gemeinnützige Zwecke benutzt.
Das "bebaute Grundstück im Erbbaurecht" ist jedoch nicht i. S. des § 3 Abs. 1 Satz 2
GrStG ausschließlich demjenigen, der es für die begünstigten Zwecke benutzt oder
einem anderen begünstigten Rechtsträger zuzurechnen. Zuzurechnen ist das
Grundstück im Erbbaurecht - wie oben näher dargelegt - auf den 01.01.2000 der nicht
gemeinnützigen Rechtsvorgängerin der Klägerin.
Eine analoge Anwendung der Grundsteuerbefreiung gem. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Buchstabe b GrStG ist im Streitfall nicht möglich. Denn es liegt keine planwidrige Lücke
vor. Die Nichtgewährung der Steuerbefreiung in den Fällen, in denen der Inhaber des
Erbbaurechtes und derjenige, der das Erbbaurecht für begünstigte Zwecke nutzt, nicht
identisch sind, ist sachlich gerechtfertigt. Denn die Grundsteuerbefreiung gemäß § 3
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe b GrStG begünstigt den Erbbauberechtigten nur in seiner
Eigenschaft als gemeinnützig oder mildtätig Tätigen. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe
b GrStG trägt dem Umstand Rechnung, dass die begünstigten Tätigkeiten im
öffentlichen Interesse liegen, und fördert diese Tätigkeiten durch die Entlastung des
gemeinnützig oder mildtätig Tätigen vom Kostenfaktor "Grundsteuer". Dieses
Regelungsziel kann mit der erforderlichen Sicherheit nur bei einer Identität zwischen
Erbbaurechtsberechtigtem und mildtätig Tätigem erreicht werden, nicht jedoch bei
einem Erbbaurechtsberechtigtem, der die Tätigkeit nicht selbst ausübt, sondern sein
Erbbaurecht lediglich einem gemeinnützig oder mildtätig Tätigen gegen Entgelt zur
Verfügung stellt. Würde man diese Sachverhaltskonstellation in die Befreiung mit
einbeziehen, hätte dies notwendig zur Folge, dass die Angemessenheit der zwischen
Erbbaurechtsberechtigtem und gemeinnützig oder mildtätig Tätigem vereinbarte Pacht
laufend überprüft werden müsste. Auch wenn die H-Stiftung die GbR mbH beherrscht,
ist nicht sichergestellt, dass der Vorteil der Grundsteuerbefreiung ausschließlich dem
Pächter H-Stiftung und nicht der GbR mbH zu Gute kommt. Eine derartige Überprüfung
der vereinbarten Pacht Dies ist mit dem Wesen einer Objektsteuer nicht vereinbar (vgl.
BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 II R 64/00, BFHE 201, 315, BStBl. II 2003, 485). Die
Objektsteuer berücksichtigt nicht die persönlichen Verhältnisse des
Erbbaurechtsberechtigten bzw. des Grundstückseigentümers. Sie ist eine "rohe
Merkmalsbesteuerung, wie sie aus früheren Jahrhunderten tradiert ist" (vgl. Tipke, Die
Steuerrechtsordnung, Band II, S. 817).
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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche
Bedeutung hat.
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