Urteil des FG Düsseldorf vom 10.08.2006
FG Düsseldorf: verdeckte gewinnausschüttung, einkünfte, kapitalgesellschaft, sondernutzung, hinzurechnung, verpachtung, entsorgung, unternehmen, gewalt, gemeinde
Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 3204/04 K,G,F
Datum:
10.08.2006
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 3204/04 K,G,F
Tenor:
1. Die Körperschaftsteuer 2001 wird auf 0 Euro herabgesetzt. Die
Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2001, die Bescheide zur
gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf dem
31.12.1997 bis 2000 und die Bescheide über die gesonderten
Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer
auf den 31.12. 1997 bis 2000 werden dahingehend geändert, dass die in
Höhe der Sondernutzungsgebühren von 504.880 DM in 1997 sowie
503.700 DM in den Jahren 1998 bis 2000 angesetzten verdeckten
Gewinnausschüttungen rückgängig gemacht werden. Die Ermittlung der
sich hiernach ergebenden Gewerbesteuermessbeträge sowie der
gesondert festzustellenden Verluste wird dem Beklagten übertragen.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
1
Die Klägerin ist eine kommunale Gebietskörperschaft. Sie hat sich gegenüber einer von
mehreren Entsorgungsunternehmen gegründeten "Vereinigung" ("B") vertraglich zum
Einsammeln von Altglas, Papier und Leichtverpackungen durch Aufstellen
entsprechender Depotcontainer an verschiedenen Standorten im Stadtgebiet sowie
durch Zurverfügungstellung von Papiertonnen und Kunststoffsäcken verpflichtet
(Tätigkeit im Rahmen des § 6 Abs. 3 der Verpackungsverordnung - sog. Duales
System). Die Leerung der Container erfolgt durch beauftragte Unternehmen, die
Sammlung bzw. Leerung der sonstigen Behälter durch eigene Bedienstete der Klägerin.
Die Klägerin behandelt diese gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit für die "B" als Betrieb
gewerblicher Art. Sie ermittelt den Gewinn dieses Betriebes gewerblicher Art nach § 4
Abs. 1 EStG.
2
Für die Nutzung der Standflächen der Glascontainer auf öffentlichen Straßen und
Plätzen erteilte die Klägerin dem Betrieb gewerblicher Art eine
3
Sondernutzungserlaubnis nach § 18 Abs. 1 des Straßen- und Wegegesetzes des
Landes Nordrhein-Westfalen i.d.F. vom 23.09.1995 (StrWG NRW) und erhob zugleich
Sondernutzungsgebühren nach Maßgabe der einschlägigen Gebührensatzung. In den
Jahren 1997 bis 2000 (Streitjahren) fielen Sondernutzungsgebühren von 504.880 DM in
1997 sowie jeweils 503.700 DM in den Jahren 1998 bis 2000 an. Bei der
Gewinnermittlung des Betriebes gewerblicher Art wurden die erhobenen
Sondernutzungsgebühren als Betriebsausgaben angesetzt.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Streitjahre durch das zuständige Finanzamt für
Groß- und Konzernbetriebsprüfung wurde der Betriebsausgabenabzug für die
Sondernutzungsgebühren versagt und die entsprechenden Zahlungen als verdeckte
Gewinnausschüttungen behandelt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die
gewinnmindernde Berücksichtigung dieser Gebühren zu einer Ungleichbehandlung
gegenüber privaten Entsorgungsunternehmen führen würde. Die Standflächen für die
Glascontainer stellten wesentliche Betriebsgrundlagen dar; nach
Betriebsaufspaltungsgrundsätzen seien die Entgelte für die Überlassung dieser Flächen
als gewerbliche Einkünfte zu versteuern (vgl. hierzu Tz. 9 des Prüfungsberichts vom
7.10.2002).
4
Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erhöhte die gewerblichen Einkünfte
entsprechend.
5
Die Klägerin hat nach erfolglosen Einsprüchen gegen die hierauf beruhenden
Änderungsbescheide (Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2001, Bescheide zur
gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf dem 31.12.1997 bis
2000, Körperschaftsteuerbescheid 2001 sowie Bescheide über die gesonderten
Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.
1997 bis 2000) Klage erhoben, die sie wie folgt begründet:
6
Der Vergleich mit der Behandlung von Alleingesellschaftern einer Kapitalgesellschaft
gehe schon deshalb fehl, weil die Sondernutzungsgebühren im Streitfall nicht auf einer
vertraglichen Grundlage, sondern aufgrund allgemein gültigen Satzungsrechts erhoben
würden. In der einschlägigen Satzung sei ausdrücklich bestimmt, dass die Einräumung
von Rechten zur Benutzung des Eigentums an Straßen sich nur innerhalb des
Gemeingebrauchs nach zivilrechtlichen Vorschriften richte. Die Annahme einer
verdeckten Gewinnausschüttung bei der entgeltlichen Überlassung einer wesentlichen
Betriebsgrundlage setze zwingend voraus, dass die Nutzungsüberlassung aufgrund
eines privatrechtlichen Vertrags erfolge. Die Erhebung von Sondernutzungsgebühren
sei dagegen eine hoheitliche Tätigkeit. Würde man hier eine verdeckte
Gewinnausschüttung annehmen, würde man im Ergebnis die Einnahmen des
Hoheitsbetriebs der Trägerkörperschaft besteuern.
7
Die Betriebsaufspaltungsgrundsätze kämen aber auch deshalb nicht zur Anwendung,
weil es sich bei den jeweiligen Standflächen ohnehin um keine wesentlichen
Betriebsgrundlagen des Betriebes gewerblicher Art gehandelt habe. Denn die
Containerstandorte würden sich laufend verändern, nur zeitweise genutzt und seien
zudem nicht für die besonderen Bedürfnisse des Betriebes gewerblicher Art hergerichtet
gewesen.
8
Die Klägerin beantragt, die Körperschaftsteuer 2001 auf 0 Euro herabzusetzen sowie
die Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2001, die Bescheide zur gesonderten
9
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf dem 31.12.1997 bis 2000 und die
Bescheide über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer auf den 31.12. 1997 bis 2000 dahingehend zu ändern, dass die in
Höhe der Sondernutzungsgebühren angesetzten verdeckten Gewinnausschüttungen
rückgängig gemacht werden.
Der Beklagte beantragt Klageabweisung, hilfsweise Zulassung der Revision.
10
Er hält daran fest, dass die Sondernutzungsgebühren die Einkünfte des Betriebes
gewerblicher Art Duales System nicht mindern dürfen und nimmt insoweit auf seine
Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug. Hiernach seien die Standplätze
für die Glascontainer unbeschadet ihrer Zuordnung zum Hoheitsvermögen der Klägerin
wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebes gewerblicher Art, da er ohne diese
Standplätze nicht hätte betrieben werden können. Ein Grundstück sei wesentliche
Betriebsgrundlage, wenn es zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sei. Auch
bei einer nur zeitweise Nutzung oder Änderung blieben die jeweiligen Standorte von
besonderem Gewicht für den Betrieb gewerblicher Art.
11
Ob die Zahlung des Nutzungsentgelts im Rahmen eines Miet- oder Pachtvertrags oder
aufgrund einer gemeindlichen Satzungsordnung durch Sondernutzungsgebühren
erfolge, sei unerheblich und dürfe für die grundsätzliche Frage der Abzugsfähigkeit als
Betriebsausgaben auch keine Rolle spielen.
12
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
13
Die Klage ist begründet.
14
Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtswidrig und verletzten die Klägerin in
ihren Rechten, soweit der Beklagte das Einkommen des Betriebes gewerblicher Art
Duales System um die Sondernutzungsgebühren erhöht hat.
15
1. Die Verfahrensbeteiligten gehen zutreffend davon aus, dass die Mitwirkung der
Klägerin bei der Entsorgung im Rahmen des sog. Dualen Systems gegen Entgelt als ein
Betrieb gewerblicher Art i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG 1984 zu
beurteilen ist und die Klägerin als dessen Trägerkörperschaft mit dem durch diesen
Betrieb erzielten Einkommen der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterliegt.
Zwar wurde die Entsorgung des Hausmülls durch juristische Personen des öffentlichen
Rechts ursprünglich als Hoheitsbetrieb gewertet (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. 10.1996
I R 1-2/94, BStBl II 1997, 139, für die Jahre 1984 bis 1986). Ob an dieser Auffassung
auch für die Streitjahre noch festgehalten werden könnte, kann offen bleiben. Denn
jedenfalls handelt es sich bei der Müllentsorgung im Rahmen des sog. Dualen Systems
nach § 6 Abs. 3 der Verpackungsverordnung um keine Aufgabe, die juristischen
Personen des öffentlichen Rechts als Träger öffentlicher Gewalt eigentümlich und
vorbehalten ist. Die hiermit zusammenhängenden Tätigkeiten dienen nicht der
Ausübung der öffentlichen Gewalt und stellen somit keinen einen Betrieb gewerblicher
Art ausschließenden Hoheitsbetrieb i.S. des § 4 Abs. 5 KStG dar.
16
2. Die durch die Entrichtung der Sondernutzungsgebühren eingetretene
Vermögensminderung des Betriebes gewerblicher Art löst keine verdeckte
Gewinnausschüttung aus.
17
a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind Minderungen des
Betriebsvermögens eines Betriebes gewerblicher Art zugunsten des übrigen
Vermögens der Trägerkörperschaft bei der Gewinnermittlung nach den für Leistungen
einer Kapitalgesellschaft an ihren Alleingesellschafter geltenden Grundsätzen zu
beurteilen. Der Betrieb gewerblicher Art wird insoweit als ein selbständiges
Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und die
Trägerkörperschaft als deren Alleingesellschafterin fingiert (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
17.05.2000 I R 50/98, BStBl II 2001, 558 mit weiteren Nachweisen). Allerdings dürfen
Vereinbarungen, aufgrund derer eine Trägerkörperschaft ihren Betrieb gewerblicher Art
mit Nutzungsentgelten für ihr gehörende Wirtschaftsgüter belastet, die zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebes gewerblicher Art rechnen, nach dem
BFH-Urteil vom 14.3.1984 I R 223/80, BStBl II 1984, 496 nicht der Besteuerung
zugrunde gelegt werden, da anderenfalls Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den
Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich begünstigt würden. Die zu
vermeidende Begünstigung soll darin bestehen, dass der Alleingesellschafter einer
Kapitalgesellschaft, der der Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen vermietet oder
verpachtet, nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung die durch die Vermietung
oder Verpachtung erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern
hat, während die Trägerkörperschaft den durch den Betrieb gewerblicher Art erzielten
Gewinn um Nutzungsentgelte mindern könnte, die sie in der Regel nicht versteuern
müsste.
18
b) Der erkennende Senat teilt zwar die Auffassung des Beklagten, dass es sich bei den
Standflächen für die Glascontainer dem Grunde nach um eine wesentliche
Betriebsgrundlage des Betriebes gewerblicher Art Duales System handelt, da der
Entsorgungsbetrieb ohne diese Standflächen nicht hätte betrieben werden können.
Insbesondere steht der Umstand, dass die Flächen nicht besonders hergerichtet und
jederzeit austauschbar waren, nach nunmehr einhelliger Auffassung des BFH der
Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage nicht entgegen (vgl. zuletzt BFH-Urteil
vom 10.11.2005 IV R 7/05, BStBl II 2006, 176 mit weiteren
Rechtsprechungsnachweisen). Im Streitfall liegt jedoch keine schuldrechtliche
Vereinbarung zwischen der Klägerin als Trägerkörperschaft und ihrem Betrieb
gewerblicher Art über die entgeltliche Überlassung der Standflächen vor; die Erlaubnis
zur Nutzung dieser Standflächen gegen Sondernutzungsgebühren fällt vielmehr in den
Hoheitsbereich der Klägerin.
19
aa) Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass sich die Nutzung
öffentlicher Straßenflächen als Stellfläche für die Glascontainer nicht mehr im Rahmen
der Widmung und der verkehrsrechtlichen Vorschriften (Gemeingebrauchs) vollzieht.
Eine derartige Benutzung der Straßen über den Gemeingebrauch hinaus stellt eine
Sondernutzung dar, die nach § 18 Abs. 1 Satz 3 StrWG NRW innerhalb von Ortschaften
der Erlaubnis der Gemeinde bedarf. Für die Sondernutzungen können nach § 19a Abs.
1 StrWG NRW Gebühren erhoben werden.
20
bb) Im Streitfall hat die Klägerin die Erlaubnis zur Nutzung der Standflächen für die
Glascontainer durch Einräumung der entsprechenden Sondernutzung erteilt und
Sondernutzungsgebühren nach der einschlägigen Gebührensatzung festgesetzt. Ein
Ermessensspielraum bestand insoweit nicht. Die Einräumung der Sondernutzung ist
dem Hoheitsbereich der Klägerin zuzuordnen.
21
Das hoheitliche Handeln der Klägerin und die Rechtsnatur der Sondernutzungsentgelte
22
als öffentlich rechtliche Gebühr werden auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die
Sondernutzungsgebühren ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach eine Art Miete für die
Benutzung öffentlicher Straßen sind, weil sie darauf gerichtet sind, den wirtschaftlichen
Vorteil abzuschöpfen, den der Sondernutzer durch eine Privilegierung gegenüber dem
sonstigen Straßenbenutzer infolge seiner übermäßigen Inanspruchnahme der
öffentlichen Verkehrsfläche erlangt (vgl. Stuchlik, Straßenrechtliche Sondernutzungen,
Gewerbearchiv 2004, 143). Entscheidend ist, dass es im Hinblick auf die
abschließende, auf Satzungsrecht beruhende Regelung über die Sondernutzung der
Klägerin weder möglich war, mit ihrem Betrieb gewerblicher Art eine zivilrechtliche
Vereinbarung über die entgeltliche Nutzung der Standflächen zu treffen, noch hierfür
eine Notwendigkeit bestand.
Hierin unterscheidet sich der Streitfall von dem BFH-Urteils vom 17.5.2000 I R 50/98,
BStBl II 2001, 558 Dort hatte die Trägerkörperschaft ihrem Betrieb gewerblicher Art
Marktbetrieb öffentliche Verkehrsflächen pachtweise zur Durchführung von
Wochenmärkten überlassen. Der erkennende Senat geht davon aus, dass ein
Pachtvertrag vereinbart worden war, weil neben der Grundstücksüberlassung weitere
(Neben) Leistungen geschuldet waren und/oder wegen des räumlich bzw. zeitlich
schwankenden Umfangs der (Sonder) Nutzung eine Anwendung der Gebührensatzung
nicht in Betracht kam.
23
cc) Ist die Überlassung der Standplätze an den Betrieb gewerblicher Art dem
Hoheitsbereich der Trägerkörperschaft zuzurechnen, so konnte sie hierdurch nicht
zugleich eine gewerbliche, d.h. ertragsteuerlich relevante Tätigkeit ausüben. Die von
der Klägerin vereinnahmten Sondernutzungsgebühren konnten damit auch nicht im
Rahmen eines - weiteren - Betriebs gewerblicher Art "Verpachtung" der
Körperschaftsteuer unterworfen werden. Dies ist jedoch unabdingbare Voraussetzung
für die Hinzurechnung der (Sonder) Nutzungsentgelte als verdeckte
Gewinnausschüttung. Denn diese Hinzurechnung ist die nach den Grundsätzen des
BFH-Urteils in BStBl II 1984, 496 lediglich aus Vereinfachungsgründen vorzunehmen,
um eine "weitere Komplizierung des Steuerrechts" durch die steuerliche Erfassung des
Betriebes gewerblicher Art Verpachtung zu vermeiden.
24
3. Eine Hinzurechnung der Sondernutzungsgebühren als verdeckte
Gewinnausschüttung ist schließlich auch nicht aus Wettbewerbsgesichtspunkten
geboten. Die Wettbewerbsneutralität wird im Streitfall vielmehr gerade dadurch sicher
gestellt, dass der Betrieb gewerblicher Art Duales System die durch den Betrieb
veranlassten Sondernutzungsgebühren wie jedes private Entsorgungsunternehmen
auch als Betriebsausgaben geltend machen kann.
25
Die Sondernutzungsgebühren werden von der Klägerin unabhängig davon erhoben, ob
die Altglasentsorgung mittels Sammelcontainer durch private Unternehmen oder durch
ihren Betrieb gewerblicher Art durchgeführt wird. Wird im letzteren Fall der
Betriebsausgabenabzug versagt, so führt dies, wie die Klägerin zutreffend anmerkt, im
Ergebnis dazu, dass aus einer hoheitlichen Tätigkeit resultierenden Gebühren als
steuerpflichtige Einnahmen erfasst werden.
26
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Übertragung der Neuberechnung der Gewerbesteuermessbeträge sowie der
gesondert festzustellenden Verluste auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2
FGO.
27
5. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Streitfrage ist
höchstrichterlich noch nicht entschieden. Dem BFH wird damit auch Gelegenheit für
eine Abgrenzung zu seinem Urteil in BStBl II 2001, 558 gegeben. Dort wird in Leitsatz 3
die aufgrund Pachtvertrages geschuldete Nutzungsvergütung missverständlich als
Sondernutzungsentgelt bezeichnet.
28