Urteil des FG Düsseldorf vom 19.01.2006

FG Düsseldorf: steuerfestsetzung, elektronische datenverarbeitung, unrichtigkeit, einkünfte, verlustabzug, erlass, verwaltungsakt, dienstanweisung, adv, datum

Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 4210/03 E,F

Datum:

19.01.2006

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

11. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

11 K 4210/03 E,F

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Verfahrenskosten.

Tatbestand:

Streitig ist, ob das Finanzamt bestimmte Steuerfestsetzungen noch ändern durfte.

Die Kläger erzielten bis zur Aufgabe ihrer Betriebe am 31. Mai 1995 Einkünfte aus Land-

und Forstwirtschaft, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Seit

dem 1. Juni 1995 erzielen sie Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und

Verpachtung sowie (der Kläger seit 1996) noch sonstige Einkünfte.

Wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen hatte der Beklagte zunächst die

Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1994 und 1995 geschätzt und die Einkommen-

steuer jeweils mit Bescheiden, welche nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter

dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, festgesetzt. Daneben ergingen die

Bescheide vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit privater

Schuldzinsen.

In Folge nachgereichter Einkommensteuererklärungen wurden diese

Steuerfestsetzungen sodann geändert.

Für 1994 wurde die Einkommensteuer auf 16.320,00 DM und für 1995 auf 0,00 DM

festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO sowie die vorläufige

Steuerfestsetzung blieben bestehen.

Das Finanzamt erließ außerdem einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des

verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1995, mit dem

der verbleibende Verlustabzug nach § 10 d Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) auf

20.866,00 DM (für den Kläger) bzw. 68.249,00 DM (für die Klägerin) festgestellt wurde.

Der Bescheid erging ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1

AO.

Außerdem erließ der Beklagte einen auf § 10 d Abs. 1 Satz 2 EStG und § 164 Abs. 2 AO

gestützten Einkommensteueränderungsbescheid für das Jahr 1994, mit dem die

Einkommensteuer auf 0,00 DM herabgesetzt wurde, wobei antragsgemäß ein

Verlustrücktrag aus 1995 berücksichtigt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung nach §

164 Abs. 1 AO blieb in dem Einkommensteueränderungsbescheid 1994 bestehen,

ebenfalls die vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO.

Ferner erging für 1996 ein Einkommensteueränderungsbescheid, nämlich unter

Berücksichtigung eines Verlustabzugs aus dem Jahr 1995, welcher zu einer

Steuerfestsetzung von 0,00 DM führte. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter

dem Vorbehalt der Nachprüfung sowie nach § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufig

hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen.

Außerdem stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer

zum 31. Dezember 1996 auf 1.537,00 DM (für den Kläger) bzw. 5.027,00 DM (für die

Klägerin) fest. Auch dieser Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter

Nachprüfungsvorbehalt.

Für das Jahr 1997 hatte der Beklagte die Einkommensteuer auf 3.020,00 DM

festgesetzt. Der Bescheid vom 24. August 1999 erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem

Vorbehalt der Nachprüfung sowie nach § 165 Abs. 1 AO teilweise vorläufig hinsichtlich

der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen.

Eine im Jahr 2000 bei den Klägern durchgeführte steuerliche Außenprüfung für die

Jahre 1993 bis 1995 kam zu dem Ergebnis, dass für die Kläger an Stelle der bisher

erklärten Verluste jeweils Gewinne aus der Aufgabe ihrer land- und forstwirtschaftlichen

Betriebe für das Jahr 1995 anzusetzen seien. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den

Prüfungsbericht vom 29. März 2001 verwiesen. Eine Schlussbesprechung hatte am 4.

Dezember 2000 stattgefunden. Am Ende eines Schriftwechsels zwischen dem

damaligen steuerlichen Berater der Kläger und dem Finanzamt teilte die Behörde dem

Vertreter mit einem Schreiben vom 11. Dezember 2001 mit, dass für den Kläger ein

Aufgabegewinn von rd. 434.000,00 DM und für die Klägerin ein Aufgabegewinn von rd.

1.366.000,00 DM ermittelt worden sei. Es wurde nochmals Gelegenheit zur

Stellungnahme bis Anfang Januar 2002 gegeben.

Am 29. Januar 2002 leisteten die Kläger auf die auf Grund der Prüfungsfeststellungen

noch festzusetzende Einkommensteuer eine Vorabzahlung in Höhe von 260.000,00

EUR. Der Beklagte wertete den Prüfungsbericht zunächst nicht aus und wartete den

Ausgang eines finanzgerichtlichen Verfahrens wegen Einkommensteuer 1984 bis 1986

im Hinblick auf mögliche Auswirkungen auf die Steuerfestsetzungen der jetzigen

Streitjahre ab.

Nach personeller Neubesetzung des für die Kläger zuständigen Veranlagungsbezirks

wies der nunmehr zuständige Sachbearbeiter - lt. Einspruchsentscheidung "in

Unkenntnis dieser Vorgänge" - bei der Bearbeitung der Listen über Fälle mit "Vorbehalt

der Nachprüfung" für die Fälle, für die nach §§ 170 Abs. 2 Nr. 1, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO die

"normale" Festsetzungsfrist abgelaufen war, die Kennziffer 28 an. Dies geschah auch

für die Bescheide der Jahre 1994 bis 1996. Die Anweisung der Kennziffer 28 beinhaltet

die Feststellung: "Der Vorbehalt der Nachprüfung ist gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen."

Auf Grund dieser Anweisung wird eine Mitteilung gedruckt, die nicht versandt wird (Fach

5 Teil 84.2 der Dienstanweisung - ADV).

Da die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1996 jedoch auch hinsichtlich der

Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen teilweise vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO

ergangen waren und der Grund für diese Vorläufigkeit zwischenzeitlich entfallen war,

erzeugte der Rechner jeweils Einkommensteuerbescheide mit der Festsetzung:

"Der Bescheid vom ... wird, soweit er bisher vorläufig war, gemäß § 165 Abs. 2 AO für

endgültig erklärt. Der Vorbehalt der Nachprüfung ist gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen."

Die entsprechenden Einkommensteueränderungsbescheide 1994 bis 1996, jeweils vom

27. Januar 2003, wurden dem Steuerberater der Kläger als ihr

Empfangsbevollmächtigter übersandt. Sie wurden vom Rechenzentrum zentral

versandt, ohne dass der Bearbeiter des Veranlagungsbezirks hiervon zunächst

Kenntnis erlangte.

Mit Schreiben vom 5. Februar 2003 teilte der steuerliche Berater sodann dem Beklagten

mit, "dass gemäß § 354 AO auf die Einlegung des Einspruchs gegen den Einkommen-

steuerbescheid ... 1994, 1995 und 1996, jeweils datiert vom 27.01.2003, verzichtet wird."

Am 10. März 2003 erließ der Beklagte die nun streitbefangenen

Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 1994 und 1995, gestützt auf § 164

Abs. 2 AO. Dabei wurden die Feststellungen der Außenprüfung berücksichtigt.

Für das Jahr 1995 wurde beim Kläger ein Veräußerungsgewinn aus Land- und

Forstwirtschaft in Höhe von 434.041,00 DM und bei der Klägerin in Höhe von

1.366.386,00 DM berücksichtigt. Dies führte zu einer Steuerfestsetzung von 238.397,51

EUR für 1995. Entgegen seinen Ausführungen im Bescheid vom 27. Januar 2003 - so

das Finanzamt - sei der Nachprüfungsvorbehalt noch nicht nach § 164 Abs. 4 AO

entfallen. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO verhindere den Ablauf der

Festsetzungsfrist und damit den Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung.

Mit Bescheid vom 10. März 2003 wurde mangels verbleibenden Verlustabzuges nach §

10 d Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG zum 31. Dezember 1995 keine entsprechende

gesonderte Feststellung mehr durchgeführt.

Infolgedessen wurde für das Jahr 1994 kein Verlustrücktrag aus 1995 mehr

durchgeführt, was für 1994 zu einer geänderten Steuerfestsetzung von 8.012,97 EUR

führte. Das Finanzamt berief sich in dem Änderungsbescheid vom 10. März 2003

ebenfalls auf § 164 Abs. 2 AO und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Entgegen

seinen Ausführungen im Bescheid vom 27. Januar 2003 sei der Nachprüfungsvorbehalt

noch nicht nach § 164 Abs. 4 AO entfallen. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO

verhindere den Ablauf der Festsetzungsfrist und damit den Wegfall des Vorbehalts der

Nachprüfung.

Der für das Jahr 1996 ergangene Einkommensteueränderungsbescheid vom 10. März

2003 mit einer Steuerfestsetzung von 8.134,65 EUR wurde auf § 10 d Abs. 1 Satz 2

EStG gestützt und enthielt nicht mehr den bisherigen Verlustabzug aus dem Jahre 1995.

Mit Änderungsbescheid ebenfalls vom 10. März 2003 wurde nach § 10 d Abs. 3 Sätze 4

und 5 EStG mangels verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1996 keine

gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges mehr durchgeführt.

Ferner erging mit gleichem Datum ein auf § 164 Abs. 2 AO gestützter

Einkommensteueränderungsbescheid 1997, in dem der bislang berücksichtigte Verlust

aus dem Jahre 1996 in Höhe von 6.564,00 DM nicht mehr abgezogen wurde und in dem

der Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 Abs. 1 AO bestehen blieb.

Die Kläger halten diese Änderungsbescheide für rechtswidrig.

Die Voraussetzungen einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO hätten nicht vorgelegen.

Die abgeänderten Bescheide hätten nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung

nach § 164 Abs. 1 AO gestanden. Durch den Passus in den Vorgängerbescheiden vom

27. Januar 2003, nach dem der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 AO

entfallen sei, sei der Nachprüfungsvorbehalt für die Einkommensteuerfestsetzung 1994

bis 1997 i. S. von § 164 Abs. 3 Satz 1 AO aufgehoben worden, wodurch die Festsetzung

endgültig geworden sei. Für die Frage des Vorbehalts komme es nicht darauf an, was

das Finanzamt gewollt habe. Entscheidend sei, was es zum Ausdruck gebracht hat und

was bei objektiver Betrachtung als sein Wille anzusehen sei und demgemäß auch vom

Steuerpflichtigen als Wille des Finanzamts angenommen werden könne.

Gehe man zu Gunsten des Beklagten von einer objektiven Unklarheit des

Regelungsgehaltes der Bescheide aus, müsse die Bedeutung einer Nebenbestimmung

durch Auslegung ermittelt werden. Maßgeblich sei hier der objektive

Verständnishorizont des Empfängers. Auch bei Anwendung dieser Grundsätze hätten

die Änderungsbescheide vom 27. Januar 2003 nicht mehr unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung gestanden. Die Formulierung "entfallen" in den Bescheiden vom 27.

Januar 2003 sei jedoch aus der maßgeblichen Sicht des objektiven Empfängers

gleichzusetzen mit der Formulierung einer Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung

nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO. Bestärkt würde dieses Verständnis des

Erklärungsempfängers durch die parallelen Endgültigkeitserklärungen nach § 165 Abs.

2 AO in den Bescheiden. Dadurch vermittelten diese Bescheide insgesamt die

eindeutige Botschaft, dass das Festsetzungsverfahren von behördlicher Seite

abgeschlossen sei.

Diese Auslegung aus Sicht des Empfängerhorizontes werde durch das

Prüfungsverhalten des Beklagten bestätigt. Die der Steuerfestsetzung zu Grunde

liegenden Sachverhalte seien vom Beklagten vor Ergehen der Bescheide vom 27.

Januar 2003 intensiv geprüft worden. Dem Außenprüfungsbericht vom 29. März 2001

sei ein Schriftwechsel zwischen Außenprüfung, Veranlagung und steuerlichem Berater

über die streitigen Bewertungsfragen vorausgegangen und nachgefolgt. Den Erlass der

Bescheide vom 27. Januar 2003 - nach mehr als einjähriger Pause - hätten die Kläger

daher nur so auffassen können, dass das Finanzamt nach gründlicher Prüfung der

vorgetragenen Argumente den Einwendungen des Beraters gefolgt sei und von einer

Auswertung der Feststellungen der Außenprüfung Abstand genommen habe.

Dass die Kläger seinerzeit fachkundig vertreten worden seien, ändere an dem Ergebnis

nichts. Bei der Auslegung des Regelungsgehalts eines Bescheides komme es nicht auf

das Verständnis des Bevollmächtigten an, denn dies würde zu einer unzulässigen

Ungleichbehandlung des steuerlich beratenen Steuerpflichtigen gegenüber dem nicht

beratenen führen.

Zum anderen würde gerade der fachkundige Berater dem Hinweis auf den Wegfall des

Vorbehalts der Nachprüfung zweifellos konstitutive Bedeutung beimessen, da er ja den

Nichteintritt der Festsetzungsverjährung erkenne und demnach für einen

deklaratorischen Charakter i. S. d. § 164 Abs. 4 AO kein Raum bleibe.

Nach dem Schreiben des Finanzamts vom 11. Dezember 2001 sei über ein Jahr bis

zum Erlass der Bescheide vom 27. Januar 2003 vergangen, die den Hinweis auf den

Wegfall des Nachprüfungsvorbehaltes enthielten. Gerade dieser lange Zeitraum eröffne

sehr wohl der Deutung einer Meinungsänderung des Beklagten den Weg. Wäre die

Auffassung des Beklagten unumstößlich gewesen, hätte er die entsprechenden

Bescheide bedeutend früher erlassen können. Es sei nicht das erste Mal, dass das

Finanzamt nach einer Zeit des Schweigens ohne Vorankündigung abhelfe.

Entgegen der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung sei die Aufhebung

des Vorbehaltes auch nicht über § 129 AO korrigierbar. Es liege keine offenbare

Unrichtigkeit i. S. dieser Bestimmung vor. Die bloße Möglichkeit eines Rechts- oder

Denkfehlers oder einer unvollständigen Sachaufklärung sei für die Unanwendbarkeit

des § 129 AO ausreichend. Dass der Feststellung des Wegfalls des

Nachprüfungsvorbehaltes in den Bescheiden vom 27. Januar 2003 keine rein

mechanischen Vorgänge zu Grunde lägen, sei nicht nur möglich, sondern liege auf der

Hand. Ausweislich der Einspruchsentscheidung Seite 3 habe der zuständige

Sachbearbeiter "in Unkenntnis" der die Kläger betreffenden Vorgänge für deren

Bescheide die Kennziffer 28 angewiesen. Diese beinhalte die Feststellung des

Entfallens des Vorbehalts der Nachprüfung. Der Maßnahme des Sachbearbeiters habe

demnach die fehlerhafte Bewertung tatsächlicher Umstände zu Grunde gelegen, so

dass eine Unrichtigkeit i. S. d. § 129 AO nicht vorliege. Selbst wenn man unzutreffend

von einer Unrichtigkeit ausginge, sei diese jedenfalls nicht "offenbar". Eine derartige

Erkennbarkeit sei im vorliegenden Fall keinesfalls für einen objektiven Dritten und

insbesondere nicht für die Steuerpflichtigen gegeben.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteueränderungsbescheide 1994 bis 1997 und die Bescheide über

die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31.

Dezember 1995 und 1996, alle Bescheide vom 10. März 2003, in Ge-stalt der

Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2003 aufzuheben, hilfsweise die Revision

zuzulassen.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Die Begriffe "entfallen" und "Aufhebung" des Vorbehalts seien aus der maßgeblichen

Sicht des objektiven Empfängers keine synonymen Bekundungen einer behördlichen

Endgültigkeitserklärung. Aus der Formulierung der Aufhebung des Vorbehalts ergebe

sich die konstitutive Bedeutung, aus der Formulierung des Entfallens des Vorbehalts

eine deklaratorische Bedeutung. Dies dürfte auch jedem objektiven Empfänger klar

sein, wobei Empfänger der angefochtenen Steuerbescheide der steuerliche Berater der

Kläger gewesen sei, dem als Fachmann der Unterschied zwischen Aufhebung des

Nachprüfungsvorbehalts und Wegfall des Nachprüfungsvorbehalts bekannt sein dürfte.

Im Übrigen setze eine Berichtigung eines Bescheides wegen offenbarer Unrichtigkeit

nach § 129 AO nicht voraus, dass die Unrichtigkeit für den Steuerpflichtigen erkennbar

sei. Maßgebend sei vielmehr, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden

unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als objektive Unrichtigkeit erkennbar ist.

Wegen weiterer Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll der

mündlichen Verhandlung vom 19. Januar 2006 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist insgesamt unbegründet.

Alle angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren

Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Der Einkommensteuerbescheid 1995 vom 10. März 2003 ist rechtmäßig. Das

Finanzamt hat die Festsetzung nämlich zu Recht nach § 164 Abs. 2 AO geändert.

Nach § 164 Abs. 2 AO kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden,

solange der Vorbehalt (§ 164 Abs. 1 AO) wirksam ist.

a) Dies ist im Streitfall der Fall, denn der Vorbehalt der Nachprüfung ist durch den

vorhergehenden Bescheid vom 27. Januar 2003 nicht aufgehoben worden.

Die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehaltes steht einer Steuerfestsetzung ohne

Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 164 Abs. 3 Satz 2, 1. Halbsatz AO). Diese

Steuerfestsetzung ist nur dann ein Verwaltungsakt im Sinne von § 155 AO i. V. m. § 118

ff. AO, wenn diese Maßnahme von einer Behörde z u r Regelung eines Einzelfalles auf

dem Gebiet des öffentlichen Rechts getroffen worden ist (§ 118 Abs. 1 Satz 1 AO).

Maßnahme ist dabei nur das

willentliche Verhalten

Amtsträgers (Tipke in Tipke-Kruse, AO und FGO-Kommentar, § 118 AO, Rz. 10). Die

Maßnahme muss von dem Willen des Finanzamtes getragen sein, eine entsprechende

verbindliche Entscheidung mit Rechtswirkung nach außen zu erlassen

(Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 28. September 1984 III R 58/83, Sammlung der

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 142, 204, Bundessteuerblatt - BStBl -

II, 1985, 42 ).

An einem solchen willentlichen Verhalten (Regelungswillen) des Sachbearbeiters

dergestalt, dass er durch entsprechende Kennziffereingabe in die elektronische

Datenverarbeitung den Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO aufheben

wollte, fehlt es im Streitfall.

Der Senat hat keine Zweifel an der Richtigkeit der vom Klägervertreter mit Nichtwissen

bestrittenen Sachdarstellung des Beklagten, wonach die Eingabe in Unkenntnis der

noch auszuwertenden Feststellungen der Außenprüfung erfolgte. Nach dem Willen des

Bearbeiters sollte nur verwaltungsintern zwecks Bereinigung der zu überprüfenden

Listen der Wegfall des Vorbehaltes der Nachprüfung wegen Verjährung kraft Gesetzes

nach § 164 Abs. 4 AO festgehalten werden. Einen Willen, den Nachprüfungsvorbehalt

nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO aufzuheben, hatte der Bedienstete nicht. Hierzu hätte er

ausweislich Teil 84.2 der Dienstanweisung ADV, befindlich in der

Einkommensteuerakte unter "1997", die Kennziffer 26 in die Datenverarbeitung

eingeben müssen. Dies hat er nicht getan sondern die Kennziffer 28 eingegeben (vgl.

hierzu auch das in der Einkommensteuerakte unter "1997" abgeheftete Protokoll vom

13. Februar 2003 "WinGF - Stapel knacken" für den Zeitraum 1995 ). Zu der

Formulierung in dem Bescheid vom 27. Januar 2003 "Der Vorbehalt der Nachprüfung ist

gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen" kam es nur deshalb, weil der Grund für die

Vorläufigkeit im Sinne von § 165 AO entfallen war. Damit ist der einen Verwaltungsakt

erst begründende Regelungswille in dem Bescheid vom Januar (allenfalls) nur in Bezug

auf die hier nicht strittige Vorschrift des § 165 AO gegeben nicht aber in Bezug auf die

Aufhebung eines Nachprüfungsvorbehalts nach § 164 Abs. 3 AO.

b) Da der für einen Verwaltungsakt im Sinne von § 164 Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO

zwingend nötige Regelungswille objektiv vorhanden sein muss und hier aber fehlt,

kommt es nicht (mehr) auf die zwischen den Beteiligten diskutierte Frage an, wie die

Erklärung zu § 164 AO im Bescheid vom 27. Januar 2003 auszulegen ist. Aus diesem

Grunde ist es auch unschädlich, dass der den Nachprüfungsvorbehalt betreffende Teil

in dem Bescheid vom Januar 2003 unter "Festsetzung" und nicht unter "Erläuterungen"

steht, wie es im Interesse der Rechtsklarheit geboten gewesen wäre.

c) Weil die Erklärung zu § 164 Abs. 4 AO im Bescheid vom 27. Januar 2003 lediglich

einen Scheinverwaltungsakt dargestellt und die Berichtigungsvorschrift des § 129 Satz

1 AO (offenbare Unrichtigkeit) auf Scheinverwaltungsakte nicht anwendbar ist (BFH -

Urteil vom 28. September 1984, BFHE 142, 204, BStBl II 1985, 42) ist es unerheblich,

ob der angefochtene Steuerbescheid eine Korrektur wegen "offenbarer" Unrichtigkeit

darstellt.

d) Die Kläger sind auch aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht so zu behandeln,

als sei der Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO aufgehoben worden.

Dabei kann offen bleiben, ob ein Scheinverwaltungsakt überhaupt ein schutzwürdiges

Vertrauen des Empfängers begründen kann. Im Streitfall fehlt es jedenfalls an einer im

Vertrauen auf das Verhalten der Verwaltung nicht mehr rückgängig zu machenden

Vermögensdisposition der Kläger (vgl. für diese Fallgestaltung ebenso BFH vom 28.

September 1984, BFHE 142, 204, BStBl II 1985, 42 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 5.

Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90). Diese haben im Gegenteil sogar eine

Vorauszahlung auf die Mehrsteuer

e) Der Änderungsbescheid vom 10. März 2003 ist schließlich auch nicht nach Ablauf der

Verjährungsfrist ergangen. Die durch die Außenprüfung in ihrem Ablauf gehemmte

Festsetzungsfrist war nicht verstrichen. Wegen der fehlenden Verwaltungsaktsqualität

des Bescheides vom 27. Januar 2003 in Bezug auf das zu § 164 AO Erklärte hatte der

Einspruchsverzicht des steuerlichen Beraters in seinem Schreiben vom 5. Februar 2003

nicht zur Folge, dass ein aufgrund der Außenprüfung zu erlassender Bescheid

unanfechtbar im Sinne von § 174 Abs. 1 Satz 1 AO geworden ist, womit dann die Frist

abgelaufen gewesen wäre.

2. Die Klage hat keinen Erfolg, soweit sie sich gegen den Änderungsbescheid vom 10.

März 2003 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur

Einkommensteuer zum 31. Dezember 1995 wendet.

Die hier getroffene Regelung, es sei mangels verbleibenden Verlustabzuges keine

gesonderte Feststellung nach § 10 d Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG -

durchzuführen, ist lediglich eine Folgeregelung des zu Grunde liegenden

Einkommensteueränderungsbescheides 1995 vom 10. März 2003 im Sinne von § 10 d

Abs. 3 Satz 4 EStG in der für den Streitzeitraum maßgebenden Fassung. Der

Einkommensteuerbescheid ist in diesem Zusammenhang ein Grundlagenbescheid im

Sinne von § 171 Abs. 10 AO ( für Grundlagenbescheid wohl auch BFH-Urteil vom 9.

Dezember 1998 XI R 62/97, BStBl II, 2000, 3; BFHE 187, 523; ebenfalls wohl auch FG

Niedersachsen, Urteil vom 25. April 1996 XII 82/95, EFG 1997, 276; Heinicke in

Schmidt, EStG Kommentar, 24. Auflage 2005, § 10 d Rz. 56 unter Bezugnahme auf BFH

XI R 4/96, BFH/NV 1997, 180;

a. A.:

680/99, Juris Dok. Nr. STRE200270784 unter Hinweis auf Schmieszek in

Bordewin/Brandt § 10 d EStG Rz. 336 und auf Meyer/Ball, Deutsche Steuer-Zeitung -

DStZ - 1997, 452). Die Verlustfeststellung kann daher entgegen der Ansicht der Kläger

nicht mit Einwendungen angefochten werden, welche die Rechtmäßigkeit des

Grundlagenbescheides selbst betreffen (§ 351 Abs. 2 AO).

Es trifft zwar zu, dass das Gesetz keine für den Grundlagenbescheid typische

gesetzliche Bindungswirkung dahingehend anordnet, dass der für den

Verlustfeststellungsbescheid maßgebende Gesamtbetrag der Einkünfte zwingend dem

Einkommensteuerbescheid zu entnehmen ist. Auch ist der Gesamtbetrag der Einkünfte

nach § 157 Abs. 2 AO grundsätzlich eine bloße nicht selbstständig anfechtbare

Besteuerungsgrundlage. Dies gilt allerdings nicht für den Sonderfall der

Verlustfeststellung nach § 10 d EStG. Nach § 10 d Abs. 3 Satz 4 EStG in der im

Streitzeitraum geltenden Fassung ist der Feststellungsbescheid nur dann zu erlassen,

aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die . . . zu berücksichtigenden Beträge ändern

und deshalb

ändern ist. Im Übrigen kommt ein Erlass

oder eine Änderung des Verlustfeststellungsbescheides nur dann in Betracht, wenn der

Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher

Auswirkung unterbleibt (§ 10 d Abs. 3 Satz 5 EStG). Wegen dieser gesetzlichen

Verknüpfung des Verlustfeststellungsbescheides nach § 10 d EStG mit einer zu

ändernden Einkommensteuerfestsetzung besteht eine Bindungswirkung bei der

Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges an den Gesamtbetrag der Einkünfte im

Verlustentstehungsjahr. Insoweit ist daher der Einkommensteuerbescheid

Grundlagenbescheid (a.A.: Meyer/Ball, DStZ 1997, 452/453).

3. Hinsichtlich des Streitjahres 1996 hat die Klage auch keinen Erfolg. Die

Einkommensteueränderungsfestsetzung beruht auf der geänderten Feststellung des

verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1995 vom 10. März 2005, nach

welcher eine gesonderte Feststellung nach § 10 d Abs. 3 EStG mangels verbleibendem

Verlustabzugs nicht mehr durchzuführen ist. Damit stellt sich der

Einkommensteuerbescheid 1996 als Folgebescheid des für ihn maßgebenden und

bindenden Grundlagenbescheides "Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 1995" dar

(vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 12. Oktober 1995 14 K 1092/93 E, EFG 1996, 129 und

Heinicke in Schmidt, EStG Kommentar, 24. Auflage 2005 § 10 d Rz. 56). Die

Änderungsbefugnis und Änderungspflicht des Finanzamts folgt aus § 175 Abs. 1 Satz 1

Nr. 1 AO. Der Umstand, dass der Bescheid auf eine andere Änderungsvorschrift

hinweist, ist unschädlich. Für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides ist

nicht die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift maßgebend. Es kommt allein

darauf an, ob der angefochtene Bescheid zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine

entsprechende Ermächtigungsnorm gedeckt war (BFH-Urteil vom 16. September 2004

X R 22/01, BFH/NV 2005, 322 m. w. N.).

4. Die Klage hat ebenfalls keinen Erfolg soweit sie sich gegen den geänderten

Bescheid betreffend die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur

Einkommensteuer zum 31. Dezember 1996 richtet. Dieser Bescheid seinerseits ist

lediglich der Folgebescheid des Grundlagenbescheides in Gestalt der geänderten

Einkommensteuerfestsetzung 1996 vom 10. März 2003, in welchem der bisher in Höhe

von 82.555,00 DM berücksichtigte Verlustabzug nicht mehr berücksichtigt wurde mit der

Folge einer positiven Steuerfestsetzung. Dieser auf § 10 d Abs. 3 Satz 4 EStG

beruhende Folgebescheid ist entsprechend dem schon oben Gesagten nicht mit

Einwendungen angreifbar, die sich gegen den Grundlagenbescheid richten.

5. Ebenfalls keinen Erfolg hat die Klage gegen den

Einkommensteueränderungsbescheid 1997.

Dies gilt unabhängig von der Tatsache, dass dieser Bescheid lt. Ausdruck nach § 164

Abs. 2 AO geändert worden ist und sich die Problematik zur

Verwaltungsaktsqualität/Auslegung für das Jahr 1997 mangels eines Bescheides vom

27. Januar 2003 für 1997 nicht stellt.

Es handelt sich bei dieser Änderungsfestsetzung auch hier um einen Folgebescheid

deswegen, weil durch den Änderungsbescheid vom 10. März 2003 mangels

verbleibenden Verlustabzuges zum 31. Dezember 1996 keine gesonderte Feststellung

eines solchen Verlustabzuges mehr durchgeführt worden ist und damit der bisher

berücksichtigte Verlustabzug in Höhe von 6.564,00 DM aus dem Bescheid vom 30.

Dezember 1998 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges

zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1996 rückgängig zu machen war.

6. Ebenfalls unbegründet ist die Klage gegen die geänderte

Einkommensteuerfestsetzung des Jahres 1994. Der Bescheid ist auch hier eine bloße

Folgeänderung der geänderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31.

Dezember 1995, welcher mit Bescheid vom 10. März 2003 nicht mehr festgestellt wurde.

Damit änderte sich in dem Einkommensteueränderungsbescheid vom 10. März 2003 in

Umsetzung dieses geänderten Grundlagenbescheides (Verlustabzugsfeststellung zum

31. Dezember 1995) vom 10. März 2003 der bisherige Verlustrücktrag aus dem Jahr

1995 in Höhe von 80.604,00 DM, der in dem geänderten Einkommensteuerbescheid

1994 nunmehr komplett wegfiel (lt. Bescheid Verlustrücktrag aus 1995 0,00 DM).

7. Den per Telefax übersandten Schreiben der Klägerin vom 19., 21. und 23. Januar

2006 sind schließlich ebenfalls keine tatsächlichen und/oder rechtlichen Ausführungen

zu entnehmen, die - ggf. unter Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung - zu einer

gegenteiligen gerichtlichen Entscheidung als oben vertreten führen könnten. Ergänzend

wird noch auf Textziffer 11 des die Kläger betreffenden Außenprüfungsberichtes vom

29. März 2001 für die Jahre 1993 bis 1995 Bezug genommen, in dem auf eine frühere

finanzgerichtliche Feststellung verwiesen wurde, dass es sich bei dem Betrieb der

Klägerin vor Erklärung der Betriebsaufgabe zum 31. Mai 1995 um landwirtschaftliches

Betriebsvermögen gehandelt hat. Damit war der Beklagte auch dem Grunde nach

berechtigt und verpflichtet, den der Höhe nach nicht bestrittenen Aufgabegewinn zu

ermitteln und den angefochtenen Bescheiden zu Grunde zu legen.

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

9. Die Revision war nicht zuzulassen, da die hierfür nötigen Voraussetzungen nach §

115 FGO nicht vorliegen.