Urteil des FG Düsseldorf vom 21.08.2009
FG Düsseldorf (vollziehung, antragsteller, zweifel, antrag, tätigkeit, aufhebung, aussetzung, stadt, firma, berufliche tätigkeit)
Finanzgericht Düsseldorf, 11 V 2481/09 A(E)
Datum:
21.08.2009
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Beschluss
Aktenzeichen:
11 V 2481/09 A(E)
Tenor:
Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2007 vom
5. Februar 2009 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 10. März und 5.
Juni 2009 sowie der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2009 wird
bis einen Monat nach Ergehen einer Entscheidung in der Hauptsache
ohne Sicherheitsleistung insoweit aufgehoben, als Aufwendungen für
das häusliche Arbeitszimmer der Antragstellerin i.H.v. 1.494 EUR nicht
als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
berücksichtigt worden sind. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Berechnung des von der Aussetzung der Vollziehung betroffenen
Steuerbetrags wird dem Antragsgegner übertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Antragsteller zu 39 % und der
Antragsgegner zu 61 %.
Die Beschwerde wird zugelassen.
Gründe:
1
I.
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Die Antragsteller sind Eheleute, die in den Streitjahren 2007 und 2008 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Antragsteller erzielt Einkünfte aus
selbständiger Tätigkeit als freier Journalist. Die Antragstellerin ist als Bauingenieurin
nichtselbständig für die Firma K-GmbH tätig. Sie betreut als Außendienstmitarbeiterin
ein Verkaufsgebiet mit den Schwerpunkten E-Stadt, X-Stadt, F-Stadt, L-Stadt, B-Stadt
und C-Stadt.
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In ihren Steuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger Aufwendungen für das
Arbeitszimmer der Klägerin i.H.v. 1.494 EUR bzw. 1.722 EUR als Werbungskosten bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Die Aufwendungen des Jahres
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2007 entfielen mit 595 EUR auf eine Mietwohnung in G-Stadt (1. Januar bis 30. Juni)
und mit 899 EUR auf ein Haus in T-Stadt (1. Juli bis 31. Dezember). Der Antragsgegner
ließ die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in den Einkommensteuerbescheiden vom
5. Februar bzw. 27. März 2009 unter Hinweis darauf, dass das Arbeitszimmer nicht den
Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit der Antragstellerin darstelle, nicht zum
Abzug zu.
Dagegen legten die Antragsteller fristgerecht Einspruch ein und trugen vor, die beruflich
genutzten Räume stellten schon kein häusliches Arbeitszimmer dar. Es handele sich um
eine Betriebsstätte der Firma K-GmbH im Sinne des § 12 Satz 1 und 2 Nr. 3 der
Abgabenordnung – AO –. Jedenfalls seien die Räume aber als der quantitative und
qualitative Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Antragstellerin anzusehen, da sie als
Außendienstmitarbeiterin bei der Firma K mit Sitz im vom Wohnort über 200 km entfernt
liegenden Y-Stadt keinen Arbeitsplatz zur Verfügung habe. Letztlich bestünden auch
Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung. Zum Nachweis
reichten die Antragsteller Bescheinigungen der Firma K-GmbH über die Art der Tätigkeit
der Antragstellerin, den Arbeitsvertrag, eine Kopie der Visitenkarte, Fotoaufnahmen von
dem Objekt in T-Stadt sowie Reisekostenabrechnungen für das Jahr 2008 ein.
Ergänzend verwiesen sie auf einschlägige Rechtsprechung (Vorlage des FG Münster
an das Bundesverfassungsgericht vom 8. Mai 2009 1 K 2872/08, DStR 2009, 1024;
Beschluss des Niedersächsischen FG vom 2. Juni 2009 7 V 76/09, ZSteu 2009, R523;
Urteil des FG Köln vom 10. Dezember 2008 7 K 97/07, EFG 2009, 649; BFH-Urteil vom
26. März 2009 VI R 15/07, DStR 2009, 1030).
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Der Antragsgegner erließ am 10. März 2009 einen Teilabhilfebescheid für das Jahr
2007 und änderte die Festsetzung unter hier nicht streitigen Gesichtspunkten. Mit
Änderungsbescheiden vom 5. Juni 2009 erklärte der Antragsgegner die Festsetzungen
für die Jahr 2007 und 2008 im Hinblick auf die Anwendung der Neuregelung zur
Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes – EStG – i.d.F. des Steueränderungsgesetzes
2007 – StÄndG 2007 – i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für vorläufig. Mit Schreiben vom
24. Juni 2009 legten die Antragsteller Einspruch gegen die Änderungsbescheide ein
und wandten sich gegen die Aufnahme der Vorläufigkeitsvermerke.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2009 wies der Antragsgegner die Einsprüche
als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Arbeitszimmerkosten
könnten im Hinblick auf die Abzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b i.V.m.
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht abgezogen werden, da der qualitative Mittelpunkt der
beruflichen Tätigkeit der Einspruchsführerin außerhalb des beruflich genutzten Raumes
liege. Es handele sich um ein häusliches Arbeitszimmer. Bei Außendienstmitarbeitern
liege der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers (BFH-
Urteil vom 13. November 2002, BStBl II 2004, 62). Prägend sei die Außendiensttätigkeit,
nicht die Bürotätigkeit. Die im Arbeitszimmer vorzunehmenden Verrichtungen hätten im
Wesentlichen den Charakter von Vor- und Nachbereitungshandlungen, die nicht zu
einer inhaltlichen Prägung der Arbeiten führten. Dem stehe die Unvermeidbarkeit von
Büroarbeit im häuslichen Arbeitszimmer sowie die Zurverfügungstellung der
technischen Ausstattung durch den Arbeitgeber der Antragstellerin nicht entgegen.
Soweit die Antragsteller die Verfassungswidrigkeit der Abzugsbeschränkung rügten,
werde ihrem Rechtsschutzbegehren durch den Vorläufigkeitsvermerk Rechnung
getragen. Die von den Antragstellern geltend gemachten Garagenmieten seien gemäß §
12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abzugsfähig. Bei Anwendung der 1 % -Regelung bestehe
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keine Möglichkeit für eine Abgrenzung der beruflichen von der privaten Veranlassung
derartiger Aufwendungen, die als "vorhersehbare Kosten" bereits in die Pauschalierung
einbezogen seien (Urteil des FG München vom 8. November 2000 1 K 3091/98, EFG
2001, 424).
Die Antragsteller stellten Anträge auf Aussetzung bzw. – nach Zahlung der
verbleibenden Steuerbeträge – Aufhebung der Vollziehung, die der Antragsgegner mit
Verfügung vom 25. Juni 2009 ablehnte.
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Die Antragsteller haben am 8. Juli 2009 bei Gericht einen Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung gestellt und am 17. Juli 2009 unter dem Aktenzeichen 11 K 2591/09 E
Klage erhoben, über die noch nicht entschieden worden ist. Zur Begründung tragen sie
Folgendes vor:
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Die beruflich genutzten Räume stellten schon kein häusliches Arbeitszimmer dar. Es
handele sich um eine Betriebsstätte der Firma K im Sinne des § 12 Satz 1 und 2 Nr. 3
AO. Aus dem Arbeitsvertrag der Antragstellerin ergebe sich die Verpflichtung, für ihren
Arbeitgeber einen Heimarbeitsplatz bereit zu halten. Zudem müsse eine Garage für den
Dienstwagen bereit gehalten werden, in der sich auch Arbeitsmaterialien befänden. Die
Bereitstellung des Außendienstbüros sei wesentliche Grundlage für die Einstellung
gewesen. Der Umzug von G-Stadt nach T-Stadt sei insbesondere erfolgt, weil die
Arbeitsecke in der Wohnung in G-Stadt außerhalb des Vertriebsgebiets belegen und zu
klein gewesen sei. Die Umzugskosten seien dementsprechend als Werbungskosten
anerkannt worden. Die Arbeitszimmerkosten würden von dem Arbeitgeber nicht ersetzt,
sondern seien Teil der Arbeitsvergütung. Das Arbeitszimmer werde quasi entgeltlich
angemietet, wobei das Nutzungsentgelt im höheren Arbeitslohn zu sehen sei. Streng
genommen erziele die Antragstellerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im
Arbeitszimmer befänden sich vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Arbeitsgeräte wie
Telefon-, Fax- und Internetanschluss, Notebook, Drucker sowie Kopiergerät. Das
Arbeitszimmer stehe dem Gebietsleiter sowie den Kunden der Firma K zur Verfügung.
Die Visitenkarte der Klägerin weise die Firma K als Inhaberin aller
Kommunikationseinrichtungen aus. Zudem sei der Schriftzug der Firma K auf dem
Briefkasten angebracht. Des Weiteren sei der Streitfall mit den im Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 3. April 2007 (BStBl I 2007, 442) unter
Rn. 9 bis 11 dargestellten Praxisbeispielen vergleichbar, in denen eine Abweichung
vom Mittelpunktprinzip für vertretbar gehalten werde.
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Die Räume sein auch als der quantitative und qualitative Mittelpunkt der beruflichen
Tätigkeit der Antragstellerin anzusehen, da diese als Außendienstmitarbeiterin bei der
Firma K keinen Arbeitsplatz zur Verfügung habe. Die gesamte Tätigkeit werde von dem
Arbeitszimmer aus erledigt. Die gelte insbesondere für die Auftragsakquise,
Angebotserstellung, Reisevorbereitung, Kommunikation und Berichterstattung an die
Zentrale. Das Arbeitszimmer werde vor und nach den Dienstreisen täglich aufgesucht.
Zumindest zweimal pro Woche verbringe die Antragstellerin den ganzen Tag im
Arbeitszimmer. Aus den wöchentlichen Reisekostenabrechnungen für das Jahr 2008
ergebe sich sogar, dass die Antragstellerin an mehr als der Hälfte ihrer Arbeitstage im
Außendienstbüro gearbeitet habe. Verpflegungsmehraufwendungen bemesse der
Arbeitgeber nach der Abwesenheit vom Außendienstbüro.
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Letztlich bestünden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der
Abzugsbeschränkung im Hinblick auf das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am
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Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit (objektives Nettoprinzip), den
Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 des Grundgesetzes – GG –), das Gebot der Folgerichtigkeit
sowie das Erfordernis der Tatbestandsbestimmtheit. Diesbezüglich verweisen die
Antragsteller auf die einschlägige Rechtsprechung (Vorlage des FG Münster an das
Bundesverfassungsgericht vom 8. Mai 2009 1 K 2872/08, DStR 2009, 1024; Beschluss
des Niedersächsischen FG vom 2. Juni 2009 7 V 76/09, ZSteu 2009, R523; Urteile des
FG Köln vom 10. Dezember 2008 7 K 97/07, EFG 2009, 649; des FG Rheinland-Pfalz
vom 17. Februar 2009 3 K 1132/07, EFG 2009, 651; des BFH vom 26. März 2009 VI R
15/07 DStR 2009, 1030). Diese rechtfertigten eine Aussetzung der Vollziehung,
insbesondere wenn mit der steuerlichen Vorschrift rein fiskalische Ziele verfolgt würden.
Mit der Anbringung eines Vorläufigkeitsvermerks sei dem Rechtsschutzbedürfnis der
Antragsteller nicht hinreichend Rechnung getragen worden. Zum einen liege bereits
kein häusliches Arbeitszimmer vor. Darüber hinaus sei der Fall einer
Außendienstmitarbeiterin nicht mit dem eines Lehrers vergleichbar.
Das Erfordernis der Zulassung der Beschwerde im Fall einer gerichtlichen
Entscheidung zum Nachteil der Antragsteller folge aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung – FGO –. Die Sache habe im Hinblick auf die Frage der
Anwendbarkeit der Abzugsbeschränkung auf Außendienstmitarbeiter und ähnliche
Berufsgruppen grundsätzliche Bedeutung.
13
Die Antragsteller beantragen schriftsätzlich sinngemäß,
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die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 und 2008 vom
5. Februar bzw. 27. März 2009 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 10. März
bzw. 5. Juni 2009 sowie der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2009 insoweit
aufzuheben, als Aufwendungen für das häusliche Büro der Antragstellerin i.H.v.
1.494 EUR (2007) bzw. 1.722 EUR (2008) nicht als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt worden sind,
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hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.
16
Der Antragsgegner beantragt schriftsätzlich,
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den Antrag abzulehnen.
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Zunächst weist er darauf hin, die Antragsteller begehrten im Hinblick auf die
vollständige Zahlung der Einkommensteuer 2007 sowie die Tatsache, dass die
Einkommensteuer 2008 nach Abrechnung der Vorauszahlungen zu einer Erstattung
geführt habe, die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO). Diese sei
jedoch auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden
Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die
festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt, sofern die Aufhebung der Vollziehung –
was vorliegend nicht der Fall sei – nicht zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig
erscheine (§ 69 Abs. 7 Satz 8 FGO). Somit scheide eine Vollziehungsaufhebung im
Hinblick auf die Einkommensteuer 2008 aus.
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Weiterhin macht er geltend, es bestünden Zweifel an der Zulässigkeit der
Vollziehungsaufhebungsanträge im Hinblick auf § 69 Abs. 4 FGO, da die Antragsteller
nach Ergehen der Einspruchsentscheidung keine erneuten Anträge beim Finanzamt
gestellt hätten. Es sei jedoch in jedem Verfahrensabschnitt ein erneuter Antrag zu
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stellen (und abzulehnen), um die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 FGO zu
schaffen.
Ferner bestünden weder ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Bescheide noch Anhaltspunkte für eine unbillige Härte auf Seiten der Antragsteller. Als
qualitativer Schwerpunkt und damit Mittelpunkt der Tätigkeit der Antragstellerin sei im
Hinblick auf die Tätigkeitsbeschreibung im Arbeitsvertrag und in den
Arbeitgeberbescheinigungen die Arbeit bei den Kunden vor Ort anzusehen, d.h. die
Beratung und Betreuung der Kunden bei der Projektplanung, Erstellung von
Ausschreibungen und dem Verkauf von Anlagen. Diese Tätigkeit gebe der
Gesamttätigkeit das Gepräge. Die im Zusammenhang mit der Beratungstätigkeit
anfallende Büroarbeit im häuslichen Arbeitszimmer bilde nicht den Mittelpunkt der
Tätigkeit der Antragstellerin. Die Antragsteller hätten nicht vorgetragen, dass die
tatsächliche Aufgabenverteilung von der arbeitsvertraglichen Tätigkeitsbeschreibung
abweiche. Eine genaue Beschreibung der von der Antragstellerin ausgeübten
Tätigkeiten hätten die – insoweit beweisbelasteten – Antragsteller nicht vorgenommen.
Im Rahmen der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG
2007 komme es nicht darauf an, ob dem Arbeitnehmer ein weiterer Arbeitsplatz zur
Verfügung stehe oder ob der Arbeitgeber gerade die Bereitstellung eines Arbeitsplatzes
durch den Arbeitnehmer fordere. Die Regelung sei letztlich auch verfassungsgemäß
(Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 17. Februar 2009 3 K 1132/07, EFG 2009, 651).
21
II.
22
Der Antrag auf Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes ist als Antrag auf Aufhebung
der Vollziehung auszulegen; die angefochtenen Steuerbescheide sind durch Zahlung
der festgesetzten Beträge bereits vollzogen.
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Der so verstandene Antrag ist zulässig und begründet, soweit die (teilweise) Aufhebung
der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2007 begehrt wird,
hingegen unbegründet, soweit sich das Begehren der Antragsteller auf die (teilweise)
Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2008 richtet.
24
I. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ist zulässig.
25
1. Die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO ist erfüllt. Der Antragsgegner
hat einen Antrag auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung abgelehnt. Die
einmalige Ablehnung genügt. Entgegen der Ansicht des Antragsgegners ist nach
überwiegend vertretener Auffassung – insbesondere des BFH – nicht erforderlich, dass
der Steuerpflichtige in jedem Stadium des Verfahrens – hier nach Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung – einen erneuten Antrag bei der Behörde stellt (BFH-Urteil
vom 25. Oktober 1994 VII B 155/94, BFHE 175, 525, BStBl II 1995, 131;
Tipke/Kruse/Seer, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 71 m.w.N.). Der Senat schließt sich dieser
Auffassung an.
26
2. Weiterhin fehlt dem Antrag nicht das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis. Die
Tatsache, dass der Antragsgegner die Steuerfestsetzungen für die Jahre 2007 und 2008
im Hinblick auf die Anwendung der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG i.d.F. des StÄndG 2007 (i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für vorläufig im Sinne des §
165 AO erklärt hat, steht dem nicht entgegen. Zwar wird eine Klage zum Teil als unnütz
und damit unzulässig angesehen, wenn die Verfassungswidrigkeit einer Vorschrift
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geltend gemacht, der Steuerbescheid in dieser Hinsicht jedoch nach § 165 Abs. 1 Nr. 3
AO für vorläufig erklärt worden ist (Tipke/Kruse-Tipke, AO/FGO, Vor § 40 FGO Rn. 14).
Insbesondere der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass einer Klage
in der Regel das Rechtsschutzbedürfnis fehlt, wenn der Steuerbescheid in dem
verfassungsrechtlichen Streitpunkt vorläufig ergangen ist, die verfassungsrechtliche
Streitfrage sich in einer Vielzahl im Wesentlichen gleichgelagerter Verfahren stellt und
bereits ein nicht von vornherein aussichtsloses Musterverfahren beim
Bundesverfassungsgericht anhängig ist, zumal wenn das Gericht das Verfahren
ohnehin nach § 74 FGO aussetzen muss (z.B. Beschluss vom 22. März 1996 III B
173/95, BFHE 180, 217, BStBl II 1996, 506, m.w.N.). Denn dann könne der
Steuerpflichtige im Allgemeinen die Klärung der Streitfrage in dem Musterverfahren
abwarten, ohne dadurch unzumutbare Rechtsnachteile zu erleiden. Ausnahmen seien
nur möglich, wenn besondere Gründe materiell-rechtlicher oder verfahrensrechtlicher Art
substantiiert geltend gemacht würden, die es rechtfertigten, trotz Anhängigkeit des
Musterverfahrens Rechtsschutz gegen den im Streitpunkt für vorläufig erklärten
Bescheid zu gewähren (vgl. BFH-Beschluss vom 22. März 1996 III B 173/95, BFHE 180,
217, BStBl II 1996, 506).
Die Gegenauffassung hält ein Rechtsschutzbedürfnis in derartigen Fällen allerdings für
gegeben. Der Einspruch bzw. die Klage könne wegen des Grundsatzes der
Vollüberprüfung nicht auf die Verfassungsstreitfrage beschränkt werden. Einspruch und
Klage seien zudem Voraussetzung für den einstweiligen Rechtsschutz. Im Hinblick auf
die unsicheren Rechtsfolgenaussprüche des Bundesverfassungsgericht könne es
außerdem angeraten sein, selbst eines der Musterverfahren zu führen, um die
Entscheidungen der Fachgerichte und des Bundesverfassungsgerichts zu beeinflussen
(Tipke/Kruse-Seer, AO/FGO, § 165 AO Rn. 18). Dem schließt sich der Senat an. Das
Rechtsschutzbedürfnis kann insbesondere in den Fällen nicht fehlen, in denen sich der
Steuerpflichtige – wie hier – auf Besonderheiten seines Falles beruft. Im Übrigen kann
dem Steuerpflichtigen das Rechtsschutzbedürfnis für eine Klage schon deshalb nicht
abgesprochen werden, weil ihm dann die Möglichkeit der Inanspruchnahme
einstweiligen Rechtsschutzes (§ 361 AO, § 69 FGO) genommen werden würde. Dass
ein Bescheid für vorläufig erklärt wird, berührt damit die Zulässigkeit eines gegen ihn
gerichteten Einspruchs oder einer Klage grundsätzlich nicht. Gleiches muss dann für
einen Aussetzungsantrag gelten, zumal eine Aussetzung des Verfahrens des
einstweiligen Rechtsschutzes analog § 74 FGO im Hinblick auf die Eilbedürftigkeit
ohnehin nicht in Betracht käme (vgl. Tipke/Kruse-Brandis, AO/FGO, § 74 FGO Rn. 4).
28
II. Der Antrag ist jedoch nur teilweise begründet.
29
1. Der Antrag auf (teilweise) Aufhebung der Vollziehung des
Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2007 ist begründet.
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Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO soll die Aussetzung der Vollziehung erfolgen,
wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes
bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch
überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel
an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, wenn eine
summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden
Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten,
die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder
Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Der Erfolg braucht nicht
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wahrscheinlicher zu sein als der Misserfolg. Es brauchen insbesondere nicht erhebliche
Zweifel in dem Sinne zu bestehen, dass eine Aufhebung des Verwaltungsaktes mit
großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, vielmehr genügt es, dass der Erfolg des
Rechtsbehelfs im summarischen Verfahren ebenso wenig auszuschließen ist wie sein
Misserfolg (vgl. Tipke/Kruse-Seer, AO/FGO, § 69 FGO Tz. 89 m.w.N.).
Nach der durchzuführenden summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2007,
soweit die Aufwendungen für das Arbeitszimmer der Antragstellerin nicht als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt
worden sind.
32
Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sind Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht als Werbungskosten
abzugsfähig, es sei denn, das Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Tätigkeit. Unter den Begriff des häuslichen
Arbeitszimmers fällt jeder Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach
in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der
Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (BFH-
Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 52/07, HFR 2009, 456; vom 26. März 2009 VI R 15/07,
DStR 2009, 1030). Der Mittelpunkt im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3
Halbsatz 2 EStG bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der
betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen. Wo dieser
Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen
festzustellen. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang
der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu
(BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59).
33
Vorliegend spricht vieles dafür, dass die von der Antragstellerin genutzten
Räumlichkeiten als häusliches Arbeitszimmer anzusehen sind. Die Räumlichkeiten
dürften im Hinblick auf ihre maschinelle Ausstattung und die Tatsache, dass ein
substanzieller Publikumsverkehr von den Antragstellern nicht glaubhaft gemacht
worden ist, trotz der Vorgaben des Arbeitgebers zur Bereitstellung eines geeigneten
Außendienstbüros eher dem Typus "häusliches Arbeitsbüro" entsprechen als
demjenigen der "häuslichen Betriebsstätte" (vgl. dazu Schmidt-Heinicke, EStG, 28. Aufl.
2009, § 4 Rn. 591). Des Weiteren dürfte es näher liegen, die Außendiensttätigkeit als
Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit der Antragstellerin
anzusehen und nicht das häusliche Arbeitszimmer. Dafür sprechen insbesondere die
Aufgabenbeschreibungen im Anstellungsvertrag (§ 1) sowie in den eingereichten
Arbeitgeberbescheinigungen. Dies kann jedoch letztlich dahinstehen. Es bestehen
nämlich ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
34
Nach der Überzeugung des FG Münster (Beschluss vom 8. Mai 2009 1 K 2872/08 E,
DStR 2009, 1024), das den Rechtsstreit dem Bundesverfassungsgericht (2 BvL 13/09)
vorgelegt hat, ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 nicht mit der für
das Einkommensteuerrecht spezifischen Ausprägung des allgemeinen
Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) – in Form des Gebots der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit (mit dem Nettoprinzip als
Unterprinzip) sowie des Gebots der Folgerichtigkeit – vereinbar. Zur Begründung hat es
ausgeführt, die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der
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Ausstattung gehörten zu den die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage
mindernden typischen Erwerbsaufwendungen. Sie seien in dem Fall, dass für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe,
nicht wesentlich privat veranlasst und damit keine gemischt veranlassten
Aufwendungen. Ein häusliches Arbeitszimmer unterliege nicht dem Abzugsverbot des §
12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Soweit ein betrieblicher oder beruflicher Aufwand zugleich die
private Lebensführung berühre, sei das allgemeinere einkommensteuerliche
Regelungsmodell in § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG aufgezeigt. Der Gesetzgeber sehe es
demnach grundsätzlich als ausreichend an, wenn die Lebensführung des
Steuerpflichtigen oder anderer Personen berührende Aufwendungen der Höhe nach
gedeckelt würden. Dies habe bis zur Änderung durch das StÄndG 2007 aufgrund des
Höchstbetrags von 1.250 EUR auch für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer
gegolten. Durch die Neuregelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG konstituiere der
Gesetzgeber ein vollständiges Abzugsverbot für einen Teil der Steuerpflichtigen,
insbesondere die, die erwerbsbedingt ein häusliches Arbeitszimmer nutzen müssten,
und weiche vom bisherigen System der Deckelung der Aufwendungen ab. Dies stelle
eine Einschränkung des Nettoprinzips für diesen Teil der Steuerpflichtigen dar und
damit eine Benachteiligung gegenüber den Steuerpflichtigen, deren Mittelpunkt der
gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung das häusliche Arbeitszimmer bilde
bzw. die ein außerhäusliches Arbeitszimmer nutzten. Ein Mindestmaß an
Systemorientierung im Sinne folgerichtigen Handelns liege nicht vor.
Verfassungsrechtlich relevante Rechtfertigungsgründe seien nicht erkennbar. Die
Haushaltskonsolidierung sei kein tragfähiger Rechtfertigungsgrund. Förderungs- und
Lenkungszwecke, die Grundlage einer sachlichen Rechtfertigung der Abweichung vom
Veranlassungsprinzip sein könnten, lägen nicht vor. Von seiner Typisierungsbefugnis
habe der Gesetzgeber nicht Gebrauch gemacht, denn für die Typisierung erforderliche
empirische Beobachtungen seien nicht erkennbar. Letztlich liege weder eine
Verwaltungsvereinfachung noch ein Systemwechsel oder eine neue
Zuordnungsentscheidung vor.
Der Senat kann offen lassen, ob er die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 ebenfalls für verfassungswidrig hält, jedenfalls teilt
er die zuvor dargestellten verfassungsrechtlichen Bedenken und hält die
Verfassungsmäßigkeit der Regelung für ernstlich zweifelhaft. Dies steht in
Übereinstimmung mit dem Beschluss des Niedersächsischen FG vom 2. Juni 2009 (7 V
76/09, ZSteu 2009, R523, Beschwerde unter VI B 69/09, mit weiteren
Literaturnachweisen) sowie gewichtigen Stimmen in der Literatur (Schmidt-Drenseck,
EStG, 28. Aufl. 2009, § 19 Rn. 60 "Arbeitszimmer"). Der Senat folgt damit insbesondere
nicht den gegenteiligen Entscheidungen des FG Berlin-Brandenburg (Beschluss vom 6.
November 2007 13 V 13146/07, EFG 2008, 367, rkr.) sowie des FG Rheinland-Pfalz
(Urteil vom 17. Februar 2009 3 K 1132/07, EFG 2009, 651, Rev. unter VI R 13/09).
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Die zuvor geschilderten ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifel rechtfertigen eine
Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids.
Ernstliche Zweifel gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts
können auch durch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem
Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm begründet werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss
vom 5. März 2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405). Zwar hat die
Rechtsprechung im Hinblick auf den Geltungsanspruch jeden formell
verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes bei ernstlichen
verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes
37
Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gefordert
und eine Interessenabwägung zwischen der einer Aussetzung entgegenstehenden
konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für die Aussetzung
sprechenden individuellen Grundrechtsschutzinteressen des Steuerpflichtigen
vorgenommen (vgl. BFH-Beschluss vom 6. November 1987 III B 101/86, BFHE 151,
428, BStBl II 1988, 134). Jedoch hat der BFH in jüngster Zeit die staatlichen
Haushaltsinteressen in der Abwägung zunehmend zurückgestellt und offen gelassen,
ob diese Einschränkung überhaupt aufrechterhalten werden soll (vgl. z.B. BFH-
Beschlüsse vom 11. Juni 2003 IV B 47/03, BFHE 202, 346, BStBl II 2003, 661; vom 22.
Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367; Tipke/Kruse/Seer,
AO/FGO, § 69 FGO Rn. 96 m.w.N. zur Rechtsprechung). Nach Auffassung des Senats
rechtfertigen bereits die zuvor geschilderten ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifel
eine Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids. Ernstliche Zweifel
an der Verfassungsmäßigkeit wiegen nicht leichter als ernstliche Zweifel an der
Vereinbarkeit des Verwaltungsakts mit einfachem Recht. Daher zwingen nicht nur
ernstliche Zweifel an der einfachen Rechtmäßigkeit, sondern auch – und zwar erst recht
– ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Steuerbescheids dessen
Vollziehungsaussetzung (Senatsbeschluss vom 23. Juni 2009 11 V 1839/09, n.v., nicht
rkr.; Beschluss des Niedersächsischen FG vom 2. Juni 2009 7 V 76/09, ZSteu 2009,
R523, nicht rkr.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 97; ebenso BFH-
Beschluss vom 23. August 2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799).
2. Der Antrag auf (teilweise) Aufhebung der Vollziehung des
Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2008 ist unbegründet.
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Zwar bestehen im Hinblick auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit der
Abzugsbeschränkung für Arbeitszimmeraufwendungen ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2008 (s.o.), die
Aufhebung der Vollziehung scheitert jedoch an der Bestimmung des § 69 Abs. 3 Satz 4
i.V.m. Abs. 2 Satz 8 FGO. Danach ist die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung
bei Steuerbescheiden auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden
Steuerabzugsbeträge, die anzurechnende Körperschaftsteuer und die festgesetzten
Vorauszahlungen, beschränkt, es sei denn, die Aussetzung oder Aufhebung der
Vollziehung erscheint zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig. Demnach besteht
hier eine Beschränkung der Vollziehungsaufhebung auf die festgesetzte
Einkommensteuer (12.082 EUR), vermindert um die Lohnsteuer (9.688 EUR) und die
festgesetzten Vorauszahlungen (2.686 EUR), mithin auf 0 EUR. Eine Erstattung der
Steuerabzugsbeträge und Vorauszahlungen scheidet aus. Wesentliche Nachteile, die
den Antragstellern im Falle der Nichtaufhebung der Vollziehung drohen könnten, sind
weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
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Die Übertragung der Berechnung des auszusetzenden Steuerbetrags auf den
Antragsgegner folgt aus einer entsprechenden Anwendung des § 100 Abs. 2 Satz 2
FGO.
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Die Beschwerde war zuzulassen, da der Rechtssache wegen der Vielzahl
gleichgelagerter Fälle und der kontrovers diskutierten Verfassungsmäßigkeit der
Abzugsbeschränkung für Arbeitszimmeraufwendungen grundsätzliche Bedeutung (§
128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zukommt.
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