Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 2 B 2460/05

FG Berlin: organisation für sicherheit und zusammenarbeit, osze, amt, kosovo, dienstverhältnis, mission, vollziehung, hoheitsverwaltung, verpflegung, einkünfte
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Gericht:
FG Berlin 2. Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
2001, 2003, 2004,
2005
Aktenzeichen:
2 B 2460/05
Dokumenttyp:
Beschluss
Quelle:
Normen:
§ 19 Abs 1 Nr 1 EStG 1997, § 19
Abs 1 Nr 1 EStG 2002, § 3 Nr 12
S 1 EStG 1997, § 3 Nr 12 S 1
EStG 2002, § 1 LStDV 1990
OSZE-Hilfskraft im Kosovo - Aufwandsentschädigungen des
auswärtigen Amtes - Dienstverhältnis
Tatbestand
I. Die miteinander verheirateten, in den Streitjahren 2001 und 2003
zusammenveranlagten Antragsteller erstreben die Aussetzung der Vollziehung ihrer die
Streitjahre betreffenden Einkommensteuerbescheide.
Die Antragstellerin war im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 20. Mai 2001 in Berlin
unselbständig tätig. Seit dem 23. Mai 2001 nahm sie bis Ende 2003 und darüber hinaus
an der Mission der Organisation für Sicherheit und Zusammenarbeit in Europa - OSZE -
im Landesteil Kosovo der Bundesrepublik Jugoslawien (heute: Serbiens und
Montenegros) als "Administrative & Budget Officer" teil. Hierfür sagte ihr die
Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das Auswärtige Amt, gemäß
fortgeschriebener "Zuwendungsvereinbarung" vom 14. Mai 2001 auf der Grundlage,
dass ihr die OSZE die Kosten ihrer Unterkunft und Verpflegung nach einem Tagegeld
erstatte und ihre Hin- und Rückfahrtkosten zwischen Wien und dem Missionsgebiet
jeweils zu Beginn und am Ende ihres Einsatzes trage, vorbehaltlich des Bereitstehens
ausreichender Haushaltsmittel als pauschalierten Aufwandsersatz monatliche
Zahlungen für 2001 in Höhe von 6 000,00 DM bzw. für 2003 über 3 070,00 Euro zu (§ 3
Abs. 1 Satz 3 der Vereinbarung). Reisekosten, die der Antragstellerin entstehen würden,
seien mit dem Aufwandsersatz, für dessen ordnungsgemäße Versteuerung die
Antragstellerin die Verantwortung trage (§ 3 Abs. 1 Satz 6 der Vereinbarung), mit
abgegolten (§ 3 Abs. 1 Satz 5 der Vereinbarung). Neben
Verschwiegenheitsverpflichtungen (§ 4 Abs. 1 der Vereinbarung) zählten zu den
Aufgaben der Antragstellerin Berichtspflichten (§ 5 Abs. 1 der Vereinbarung). Daneben
hatte sie das Auswärtige Amt über ihr Eintreffen im Missionsgebiet sowie über ihren
Einsatzort und die Verwendung in der Mission umgehend zu informieren (§ 5 Abs. 2 der
Vereinbarung); ferner verpflichtete sie sich, dem Auswärtigen Amt rechtzeitig über ein
etwaiges vorzeitiges Ausscheiden von ihr aus der Mission zu unterrichten (§ 3 Abs. 3 der
Vereinbarung). Ein Arbeits- oder Dienstverhältnis sollte sich mit der Vereinbarung nicht
verbinden (§ 3 Abs. 6 der Vereinbarung). Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das
Gericht auf Bl. 38-41 der Einkommensteuerakte 2003 Bezug. Auf der Grundlage dieser
Vereinbarungen erhielt die Antragstellerin in 2001 36.000,00 DM, in 2003 30.700,00 €
und in 2004 42.980,00 €. Die OSZE erteilte der Antragstellerin Dienstzeugnisse.
Zuletzt durch Bescheide vom 9. Juni 2005 setzte der Antragsgegner gegenüber den
Antragstellern die Einkommensteuer 2001 und 2003 fest. Dabei behandelte er die der
Antragstellerin aus vorgenannter Vereinbarung von der Bundesrepublik Deutschland im
Jahre 2001 in Höhe von 36.000,00 DM bzw. im Jahre 2003 über 30.700,00 €
zugekommenen Zahlungen als Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit.
Dementsprechend hatte er mit Bescheid vom 23. Mai 2005 Vorauszahlungen zur
Einkommensteuer 2004 und 2005 festgesetzt. Zur Begründung ihres dagegen
erhobenen Einspruchs führten die Antragsteller an, dass das Besteuerungsrecht für die
fraglichen Zahlungen nach Art. 15 des Doppelbesteuerungsabkommens - DBA - mit der
Bundesrepublik Jugoslawien allein bei Letzterer gelegen hätte. Nach § 3 Nr. 12 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - seien sie jedenfalls steuerfrei gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2005 wies der Antragsgegner, der unter
dem 25. August 2005 bereits den Antrag der Antragsteller auf Aussetzung der
Vollziehung der Einkommensteuerbescheide abgelehnt hatte, den Einspruch betreffend
Einkommen-steuer 2001 und 2003 als unbegründet zurück und half ihm betreffend die
Vorauszahlungsbescheide nur in der Weise ab, dass er voraussichtliche
Steuerabzugsbeträge berücksichtigte. Die Antragstellerin habe während ihrer Tätigkeit
im Kosovo ihre vormalige ständige Wohnstätte in Berlin beibehalten und sei damit auch
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im Kosovo ihre vormalige ständige Wohnstätte in Berlin beibehalten und sei damit auch
im Bundesgebiet ansässig geblieben. Zudem hätte familiär bedingt der Mittelpunkt ihrer
Lebensinteressen im Bundesgebiet gelegen. Da sich die der Antragstellerin über den
Aufwandsersatz zugeflossenen Zahlungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit
darstellten und daher anstelle des aus Einkünften aus selbständiger Tätigkeit bezogenen
Art. 15 allein nur Art. 16 Abs. 3 des DBA mit der Bundesrepublik Jugoslawien zum Tragen
komme, sei hiernach das Besteuerungsrecht bei der Bundesrepublik Deutschland
verblieben. Nach innerstaatlichem Recht könnten die Zahlungen indes weder nach § 3
Nr. 12 Satz 1 EStG noch nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG als steuerfrei behandelt werden.
Bezogen auf § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sei bereits das Bestehen eines öffentlich-rechtlichen
Dienstverhältnisses zu bezweifeln, da die Antragstellerin ihren Dienst gegenüber der
OSZE erbringe. Darüber hinaus sei der Aufwandsersatz nicht vorab und erst recht nicht
hinreichend bestimmt nach einzelnen Empfängern im Haushaltsplan ausgewiesen
gewesen. § 3 Abs. 1 der Zuwendungsvereinbarung habe die Zahlung des
Aufwandsersatzes gerade davon abhängig gemacht, dass im jeweiligen Haushaltsjahr
ausreichend Mittel zur Verfügung gestellt würden. Eine Steuerfreiheit ließe sich weiterhin
nicht aus § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG herleiten, da die fraglichen Zuwendungen gerade auch
dazu bestimmt gewesen seien, Zeitaufwand, Verdienstausfall und Arbeitsleistung
auszugleichen.
Die von den Antragstellern hiergegen am 15. Dezember 2005 zum Aktenzeichen 2 K
2459/05 erhobene Klage ist bisher nicht entschieden.
Für ihr vorliegendes vorläufiges Rechtsschutzbegehren halten die Antragsteller daran
fest, dass die der Antragstellerin seitens der Bundesrepublik Deutschland geleisteten
Zahlungen gemäß § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei seien. Für § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG müsse
allein nur der Gesamtbetrag der entsprechenden Aufwandsentschädigungen im
Haushaltsplan aufgeführt sein; die Forderung nach einem Einzelausweis betreffend
Empfänger und Höhe stelle sich als überzogen dar. Der Tätigkeit der Antragstellerin im
Kosovo komme als schlichte Hoheitsverwaltung ohne weiteres auch öffentlich-rechtliche
Natur zu. Im Übrigen verweisen sie auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren.
Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung der Bescheide über Einkommensteuer
2001 und 2003 nebst Zinsen und Solidaritätszuschlag vom 9. Juni 2005 sowie der
Bescheide über Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag
2004 und 2005 vom 23. Mai 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22.
November 2005 auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen.
Seine Rechtsverteidigung bezieht sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidungen, an
denen er festhält.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes nimmt der Senat auf die
zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf
den vom Antragsgegner vorgelegten Band II der zur Steuernummer xxx geführten
Einkommensteuerakte Bezug.
Entscheidungsgründe
II. Der auf § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - gestützte vorläufige
Rechtsschutzantrag hat keinen Erfolg. Er ist, nachdem der Antragsgegner den an ihn
gerichteten außergerichtlichen Aussetzungsantrag der Antragsteller unter dem 25.
August 2005 abgelehnt hat, nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig. Der Antrag der
Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung ihrer Einkommensteuerbescheide 2001
und 2003 bzw. auch des Einkommensteuervorauszahlungsbescheids 2004 und 2005
jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 22. November 2005 ist indes
unbegründet, da bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes allein möglichen
und gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit
der angefochtenen Bescheide bestehen.
Die Antragstellerin erzielte in den Streitjahren als unbeschränkt Steuerpflichtige
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von § 19 EStG. Sie hatte im Sinne des §
1 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abgabenordnung - AO - einen Wohnsitz in
Deutschland. Denn sie unterhielt mit dem Antragsteller eine Lebens- und
Wirtschaftsgemeinschaft in einer im Inland belegenen Wohnung, zu der sie immer wieder
zurückkehrte.
Die streitigen Einnahmen fielen auch in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 1
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV - an. Denn wie sich u. a. aus den
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Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV - an. Denn wie sich u. a. aus den
regelmäßigen Beurteilungen durch die OSZE ergibt, stand die Antragstellerin jedenfalls
zur OSZE in einem Dienstverhältnis. Ob sie darüber hinaus in einem Dienstverhältnis zur
Bundesrepublik Deutschland (vertreten durch das Auswärtige Amt) stand, ist
unerheblich, da auch ein von dritter Seite gezahlter Arbeitslohn der Einkommensteuer
unterliegt (vgl. § 38 Abs. 1 Satz 2 bzw. 3 EStG; Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl. 2005,
§ 19 Rz. 37).
Der der Antragstellerin seitens der Bundesrepublik Deutschland in den Streitjahren
zugekommene Aufwandsersatz ist nicht nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei.
Gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind steuerfrei u. a. aus einer Bundeskasse gezahlte
Bezüge, die in einem Bundesgesetz oder aufgrund bundesgesetzlicher Ermächtigung
beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung als Aufwandsentschädigung
festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden.
Die Festsetzung einer Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan bedingt, dass die zu
diesem Zweck bereitgestellten Mittel ausdrücklich als "Aufwandsentschädigung"
bezeichnet sind (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 24. August 1973 - VI R 100/71 -
BFHE 110, 272 = BStBl II 1973, 819; FG Saarland, Urteil vom 24. September 1996 - 1 K
45/95 - EFG 1997, 96, 97), wobei aus dem Haushaltsplan auch der Empfängerkreis und
die Höhe der Aufwandsentschädigung erkennbar sein müssen (FG Berlin, Urteil vom 27.
Mai 2002 - 8 K 8658/99 - EFG 2002, 1228, 1229 - rechtskräftig; die beim BFH unter dem
Az. X R 26/02 eingelegte Revision wurde zurückgenommen - juris). Dass die der
Antragstellerin in den Streitjahren von der Bundesrepublik Deutschland geleisteten
Zahlungen solchermaßen bestimmt als Aufwandsentschädigung im
Bundeshaushaltsplan ausgewiesen gewesen sein sollten, ist ihrerseits trotz dahin
zielender Rechtsverteidigung des Antragsgegners nicht dargetan, geschweige denn
glaubhaft gemacht und auch ansonsten nicht erkennbar. Vielmehr deutet der Wortlaut
der vom 14. Mai 2001 datierenden, insoweit auch unverändert gebliebenen
Zuwendungsvereinbarung mit der Bundesrepublik Deutschland in eine andere Richtung.
So standen entsprechende Zahlungen gemäß § 3 Abs. 1 Satz 3 der genannten
Vereinbarung ausdrücklich unter dem Vorbehalt, dass für das Haushaltsjahr 2001
ausreichend Haushaltsmittel zur Verfügung gestellt würden. Dies legt nahe, dass die der
Antragstellerin gewährten Zahlungen gerade nicht als Aufwandsentschädigung im
Haushaltsplan für das bereits angelaufene Jahr 2001 festgesetzt waren. Da dieser
Gesichtspunkt zwischen den Beteiligten seit über einem halben Jahr in Streit ist, bestand
für die Antragsteller ausreichend Gelegenheit, beim Auswärtigen Amt Erkundigungen in
dieser Richtung einzuholen und von ihm ggf. eine Bescheinigung anzufordern.
Anhaltspunkte, dass eine solche Bescheinigung aus allein formellen Gründen verweigert
wird, bestehen nicht. Das Gericht hat keine Veranlassung im hiesigen Verfahren von
Amts wegen Ermittlungen anzustellen, da es im summarischen Verfahren nach § 69
Abs. 3 FGO nur unter Berücksichtigung der präsenten Beweismittel entscheidet. Die
Unsicherheit über die haushaltsrechtliche Grundlage der vom Auswärtigen Amt
geleisteten Zahlungen tragen die Antragsteller, die die Feststellungslast für die von
ihnen behauptete Steuerfreiheit tragen.
Die von der Antragstellerin seitens der Bundesrepublik Deutschland vereinnahmten
Zahlungen können ihr auch nicht auf der Grundlage von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
steuerfrei verbleiben. Steuerfrei sind danach gleichfalls andere Bezüge, die als
Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende
Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall
oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst,
offenbar übersteigen. Zu öffentlichen Diensten in diesem Sinne zählen neben der
Ausübung einer eigentlichen hoheitlichen Tätigkeit der Gesamtbereich der hoheitlichen
Verwaltung einschließlich der schlichten Hoheitsverwaltung (BFH, Urteil vom 19. Januar
1990 - VI R 42/86 - BStBl II 1990, 679, 680). Da sich mit der Zuwendungsvereinbarung
vom 14. Mai 2001 nicht das Zustandekommen eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Antragstellerin verbinden sollte (§ 3 Abs.
6 der Vereinbarung), erscheint bereits mehr als fraglich, ob die außerhalb des
Bundesgebiets im Kosovo für die OSZE-Mission erbrachte Tätigkeit der Antragstellerin
gleichwohl als eine solche innerstaatliche öffentliche Dienstleistung in Form der
Ausübung schlichter Hoheitsverwaltung anzusehen ist. Dies kann aber dahinstehen.
Denn die der Antragstellerin gewährten Zahlungen deckten offenkundig nicht nur einen
unmittelbar durch ihren Dienst veranlassten Aufwand ab. So erstattete ihr die Kosten
ihrer örtlichen Unterkunft und Verpflegung die OSZE (§ 2 Abs. 1 Satz 1 der Vereinbarung
vom 14. Mai 2001); dieselbe Organisation trug des Weiteren ihre Hin- und
Rückfahrtkosten zwischen Wien und dem Missionsgebiet jeweils zu Beginn und am Ende
ihres Einsatzes (§ 2 Abs. 2 der Vereinbarung vom 14. Mai 2001). Sollten etwaige andere
Reisekosten, die der Antragstellerin im Zusammenhang mit der Aufnahme oder
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Reisekosten, die der Antragstellerin im Zusammenhang mit der Aufnahme oder
Beendigung ihrer Tätigkeit für die OSZE entstehen würden, mit dem nach der
Zuwendungsvereinbarung vom 14. Mai 2001 versprochenen Aufwandsersatz mit
abgegolten sein (§ 3 Abs. 1 Satz 5 der Vereinbarung vom 14. Mai 2001), besagt dies
zugleich, dass sich die Zahlungen in ihrer Höhe nicht in einem derartigen
Reisekostenersatz erschöpfen sollten. Da der Antragstellerin durch die
Zuwendungsvereinbarung vom 14. Mai 2001 keine anderen kostenträchtigen
Verpflichtungen aufgetragen wurden, die die Höhe der zugesagten Zahlungen auch
abgesehen von der Pauschalansätzen eigenen Unschärfe als echte Aufwandserstattung
erklärlich erscheinen lassen könnten, stellen sich die Zahlungen in Wahrheit als Ersatz
für Verdienstausfall oder Zeitverlust im Sinne der Ausschlussregelung im Sinne von § 3
Nr. 12 Satz 2 EStG dar.
Die streitigen Einnahmen sind auch nicht nach dem DBA Jugoslawien steuerfrei. Zur
Begründung nimmt das Gericht auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug,
denen es folgt (§ 105 Abs. 5 FGO analog).
Es existieren auch keine besonderen Befreiungsvorschriften für Bedienstete der OSZE.
Die Verordnung über Vorrechte und Immunitäten der OSZE vom 15. Februar 1996 in
Verbindung mit den Bestimmungen über die Rechtsfähigkeit der KSZE-Institutionen
sowie über Vorrechte und Immunitäten (Bundesgesetzblatt - BGBl - II 1996, 226)
gewährt den OSZE-Mitarbeitern keine Einkommensteuerfreiheit für ihre Bezüge (Abs. 13
Unterabs. 3 der Bestimmungen). Vorrechte und Immunitäten nach dem Wiener
Übereinkommen über diplomatische Beziehungen - WÜD - werden nach Abs. 11 der
Bestimmungen nur von Teilnehmerstaaten gewährt, in deren Hoheitsgebiet sich
Missionen der OSZE befinden. Das WÜD gewährt im
Übrigen keine Steuerfreiheit im Entsendestaat.
Auch das Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen
gewährt keine Steuerfreiheit für die Bezüge, die Mitarbeiter der Vereinten Nationen oder
ihrer Unterorganisationen von ihren Entsendestaaten erhalten (FG München, Urteil vom
6. Dezember 2000 - 1 K 855/99 - EFG 2001, 417).
Die Einkünfte der Antragstellerin sind auch nicht um weitere Werbungskosten im Sinne
des § 9 EStG zu mindern. Für die Aufwendungen im Kosovo hat die Antragstellerin von
der OSZE Tagegelder in Höhe von anfänglich 95 US-$ erhalten. Dass diese
Einnahmen nicht ausreichten, die Aufwendung für Unterkunft, Verpflegung und beruflich
bedingte Fahrtkosten zu decken, ist von den Antragstellern weder dargelegt noch nach
Aktenlage ersichtlich.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Streitwert war ausgehend von
den Sachanträgen der Beteiligten mit 10 v.H. der streitigen Beträge (ohne Zinsen; § 155
FGO in Verbindung mit § 4 ZPO) zu bestimmen (§§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes).
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