Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 02.04.2017

FG Berlin: organisation für sicherheit und zusammenarbeit, osze, amt, kosovo, dienstverhältnis, mission, vollziehung, hoheitsverwaltung, verpflegung, einkünfte

Gericht:

FG Berlin 2. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

2001, 2003, 2004,

2005

Aktenzeichen:

2 B 2460/05

Dokumenttyp:

Beschluss

Quelle:

Normen:

§ 19 Abs 1 Nr 1 EStG 1997, § 19

Abs 1 Nr 1 EStG 2002, § 3 Nr 12

S 1 EStG 1997, § 3 Nr 12 S 1

EStG 2002, § 1 LStDV 1990

OSZE-Hilfskraft im Kosovo - Aufwandsentschädigungen des

auswärtigen Amtes - Dienstverhältnis

Tatbestand

I. Die miteinander verheirateten, in den Streitjahren 2001 und 2003

zusammenveranlagten Antragsteller erstreben die Aussetzung der Vollziehung ihrer die

Streitjahre betreffenden Einkommensteuerbescheide.

Die Antragstellerin war im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 20. Mai 2001 in Berlin

unselbständig tätig. Seit dem 23. Mai 2001 nahm sie bis Ende 2003 und darüber hinaus

an der Mission der Organisation für Sicherheit und Zusammenarbeit in Europa - OSZE -

im Landesteil Kosovo der Bundesrepublik Jugoslawien (heute: Serbiens und

Montenegros) als "Administrative & Budget Officer" teil. Hierfür sagte ihr die

Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das Auswärtige Amt, gemäß

fortgeschriebener "Zuwendungsvereinbarung" vom 14. Mai 2001 auf der Grundlage,

dass ihr die OSZE die Kosten ihrer Unterkunft und Verpflegung nach einem Tagegeld

erstatte und ihre Hin- und Rückfahrtkosten zwischen Wien und dem Missionsgebiet

jeweils zu Beginn und am Ende ihres Einsatzes trage, vorbehaltlich des Bereitstehens

ausreichender Haushaltsmittel als pauschalierten Aufwandsersatz monatliche

Zahlungen für 2001 in Höhe von 6 000,00 DM bzw. für 2003 über 3 070,00 Euro zu (§ 3

Abs. 1 Satz 3 der Vereinbarung). Reisekosten, die der Antragstellerin entstehen würden,

seien mit dem Aufwandsersatz, für dessen ordnungsgemäße Versteuerung die

Antragstellerin die Verantwortung trage (§ 3 Abs. 1 Satz 6 der Vereinbarung), mit

abgegolten (§ 3 Abs. 1 Satz 5 der Vereinbarung). Neben

Verschwiegenheitsverpflichtungen (§ 4 Abs. 1 der Vereinbarung) zählten zu den

Aufgaben der Antragstellerin Berichtspflichten (§ 5 Abs. 1 der Vereinbarung). Daneben

hatte sie das Auswärtige Amt über ihr Eintreffen im Missionsgebiet sowie über ihren

Einsatzort und die Verwendung in der Mission umgehend zu informieren (§ 5 Abs. 2 der

Vereinbarung); ferner verpflichtete sie sich, dem Auswärtigen Amt rechtzeitig über ein

etwaiges vorzeitiges Ausscheiden von ihr aus der Mission zu unterrichten (§ 3 Abs. 3 der

Vereinbarung). Ein Arbeits- oder Dienstverhältnis sollte sich mit der Vereinbarung nicht

verbinden (§ 3 Abs. 6 der Vereinbarung). Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das

Gericht auf Bl. 38-41 der Einkommensteuerakte 2003 Bezug. Auf der Grundlage dieser

Vereinbarungen erhielt die Antragstellerin in 2001 36.000,00 DM, in 2003 30.700,00 €

und in 2004 42.980,00 €. Die OSZE erteilte der Antragstellerin Dienstzeugnisse.

Zuletzt durch Bescheide vom 9. Juni 2005 setzte der Antragsgegner gegenüber den

Antragstellern die Einkommensteuer 2001 und 2003 fest. Dabei behandelte er die der

Antragstellerin aus vorgenannter Vereinbarung von der Bundesrepublik Deutschland im

Jahre 2001 in Höhe von 36.000,00 DM bzw. im Jahre 2003 über 30.700,00 €

zugekommenen Zahlungen als Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit.

Dementsprechend hatte er mit Bescheid vom 23. Mai 2005 Vorauszahlungen zur

Einkommensteuer 2004 und 2005 festgesetzt. Zur Begründung ihres dagegen

erhobenen Einspruchs führten die Antragsteller an, dass das Besteuerungsrecht für die

fraglichen Zahlungen nach Art. 15 des Doppelbesteuerungsabkommens - DBA - mit der

Bundesrepublik Jugoslawien allein bei Letzterer gelegen hätte. Nach § 3 Nr. 12 des

Einkommensteuergesetzes - EStG - seien sie jedenfalls steuerfrei gewesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2005 wies der Antragsgegner, der unter

dem 25. August 2005 bereits den Antrag der Antragsteller auf Aussetzung der

Vollziehung der Einkommensteuerbescheide abgelehnt hatte, den Einspruch betreffend

Einkommen-steuer 2001 und 2003 als unbegründet zurück und half ihm betreffend die

Vorauszahlungsbescheide nur in der Weise ab, dass er voraussichtliche

Steuerabzugsbeträge berücksichtigte. Die Antragstellerin habe während ihrer Tätigkeit

im Kosovo ihre vormalige ständige Wohnstätte in Berlin beibehalten und sei damit auch

im Bundesgebiet ansässig geblieben. Zudem hätte familiär bedingt der Mittelpunkt ihrer

Lebensinteressen im Bundesgebiet gelegen. Da sich die der Antragstellerin über den

Aufwandsersatz zugeflossenen Zahlungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit

darstellten und daher anstelle des aus Einkünften aus selbständiger Tätigkeit bezogenen

Art. 15 allein nur Art. 16 Abs. 3 des DBA mit der Bundesrepublik Jugoslawien zum Tragen

komme, sei hiernach das Besteuerungsrecht bei der Bundesrepublik Deutschland

verblieben. Nach innerstaatlichem Recht könnten die Zahlungen indes weder nach § 3

Nr. 12 Satz 1 EStG noch nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG als steuerfrei behandelt werden.

Bezogen auf § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sei bereits das Bestehen eines öffentlich-rechtlichen

Dienstverhältnisses zu bezweifeln, da die Antragstellerin ihren Dienst gegenüber der

OSZE erbringe. Darüber hinaus sei der Aufwandsersatz nicht vorab und erst recht nicht

hinreichend bestimmt nach einzelnen Empfängern im Haushaltsplan ausgewiesen

gewesen. § 3 Abs. 1 der Zuwendungsvereinbarung habe die Zahlung des

Aufwandsersatzes gerade davon abhängig gemacht, dass im jeweiligen Haushaltsjahr

ausreichend Mittel zur Verfügung gestellt würden. Eine Steuerfreiheit ließe sich weiterhin

nicht aus § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG herleiten, da die fraglichen Zuwendungen gerade auch

dazu bestimmt gewesen seien, Zeitaufwand, Verdienstausfall und Arbeitsleistung

auszugleichen.

Die von den Antragstellern hiergegen am 15. Dezember 2005 zum Aktenzeichen 2 K

2459/05 erhobene Klage ist bisher nicht entschieden.

Für ihr vorliegendes vorläufiges Rechtsschutzbegehren halten die Antragsteller daran

fest, dass die der Antragstellerin seitens der Bundesrepublik Deutschland geleisteten

Zahlungen gemäß § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei seien. Für § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG müsse

allein nur der Gesamtbetrag der entsprechenden Aufwandsentschädigungen im

Haushaltsplan aufgeführt sein; die Forderung nach einem Einzelausweis betreffend

Empfänger und Höhe stelle sich als überzogen dar. Der Tätigkeit der Antragstellerin im

Kosovo komme als schlichte Hoheitsverwaltung ohne weiteres auch öffentlich-rechtliche

Natur zu. Im Übrigen verweisen sie auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren.

Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung der Bescheide über Einkommensteuer

2001 und 2003 nebst Zinsen und Solidaritätszuschlag vom 9. Juni 2005 sowie der

Bescheide über Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag

2004 und 2005 vom 23. Mai 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22.

November 2005 auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen.

Seine Rechtsverteidigung bezieht sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidungen, an

denen er festhält.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes nimmt der Senat auf die

zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf

den vom Antragsgegner vorgelegten Band II der zur Steuernummer xxx geführten

Einkommensteuerakte Bezug.

Entscheidungsgründe

II. Der auf § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - gestützte vorläufige

Rechtsschutzantrag hat keinen Erfolg. Er ist, nachdem der Antragsgegner den an ihn

gerichteten außergerichtlichen Aussetzungsantrag der Antragsteller unter dem 25.

August 2005 abgelehnt hat, nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig. Der Antrag der

Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung ihrer Einkommensteuerbescheide 2001

und 2003 bzw. auch des Einkommensteuervorauszahlungsbescheids 2004 und 2005

jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 22. November 2005 ist indes

unbegründet, da bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes allein möglichen

und gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit

der angefochtenen Bescheide bestehen.

Die Antragstellerin erzielte in den Streitjahren als unbeschränkt Steuerpflichtige

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von § 19 EStG. Sie hatte im Sinne des §

1 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abgabenordnung - AO - einen Wohnsitz in

Deutschland. Denn sie unterhielt mit dem Antragsteller eine Lebens- und

Wirtschaftsgemeinschaft in einer im Inland belegenen Wohnung, zu der sie immer wieder

zurückkehrte.

Die streitigen Einnahmen fielen auch in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 1

Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV - an. Denn wie sich u. a. aus den

regelmäßigen Beurteilungen durch die OSZE ergibt, stand die Antragstellerin jedenfalls

zur OSZE in einem Dienstverhältnis. Ob sie darüber hinaus in einem Dienstverhältnis zur

Bundesrepublik Deutschland (vertreten durch das Auswärtige Amt) stand, ist

unerheblich, da auch ein von dritter Seite gezahlter Arbeitslohn der Einkommensteuer

unterliegt (vgl. § 38 Abs. 1 Satz 2 bzw. 3 EStG; Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl. 2005,

§ 19 Rz. 37).

Der der Antragstellerin seitens der Bundesrepublik Deutschland in den Streitjahren

zugekommene Aufwandsersatz ist nicht nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei.

Gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind steuerfrei u. a. aus einer Bundeskasse gezahlte

Bezüge, die in einem Bundesgesetz oder aufgrund bundesgesetzlicher Ermächtigung

beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung als Aufwandsentschädigung

festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden.

Die Festsetzung einer Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan bedingt, dass die zu

diesem Zweck bereitgestellten Mittel ausdrücklich als "Aufwandsentschädigung"

bezeichnet sind (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 24. August 1973 - VI R 100/71 -

BFHE 110, 272 = BStBl II 1973, 819; FG Saarland, Urteil vom 24. September 1996 - 1 K

45/95 - EFG 1997, 96, 97), wobei aus dem Haushaltsplan auch der Empfängerkreis und

die Höhe der Aufwandsentschädigung erkennbar sein müssen (FG Berlin, Urteil vom 27.

Mai 2002 - 8 K 8658/99 - EFG 2002, 1228, 1229 - rechtskräftig; die beim BFH unter dem

Az. X R 26/02 eingelegte Revision wurde zurückgenommen - juris). Dass die der

Antragstellerin in den Streitjahren von der Bundesrepublik Deutschland geleisteten

Zahlungen solchermaßen bestimmt als Aufwandsentschädigung im

Bundeshaushaltsplan ausgewiesen gewesen sein sollten, ist ihrerseits trotz dahin

zielender Rechtsverteidigung des Antragsgegners nicht dargetan, geschweige denn

glaubhaft gemacht und auch ansonsten nicht erkennbar. Vielmehr deutet der Wortlaut

der vom 14. Mai 2001 datierenden, insoweit auch unverändert gebliebenen

Zuwendungsvereinbarung mit der Bundesrepublik Deutschland in eine andere Richtung.

So standen entsprechende Zahlungen gemäß § 3 Abs. 1 Satz 3 der genannten

Vereinbarung ausdrücklich unter dem Vorbehalt, dass für das Haushaltsjahr 2001

ausreichend Haushaltsmittel zur Verfügung gestellt würden. Dies legt nahe, dass die der

Antragstellerin gewährten Zahlungen gerade nicht als Aufwandsentschädigung im

Haushaltsplan für das bereits angelaufene Jahr 2001 festgesetzt waren. Da dieser

Gesichtspunkt zwischen den Beteiligten seit über einem halben Jahr in Streit ist, bestand

für die Antragsteller ausreichend Gelegenheit, beim Auswärtigen Amt Erkundigungen in

dieser Richtung einzuholen und von ihm ggf. eine Bescheinigung anzufordern.

Anhaltspunkte, dass eine solche Bescheinigung aus allein formellen Gründen verweigert

wird, bestehen nicht. Das Gericht hat keine Veranlassung im hiesigen Verfahren von

Amts wegen Ermittlungen anzustellen, da es im summarischen Verfahren nach § 69

Abs. 3 FGO nur unter Berücksichtigung der präsenten Beweismittel entscheidet. Die

Unsicherheit über die haushaltsrechtliche Grundlage der vom Auswärtigen Amt

geleisteten Zahlungen tragen die Antragsteller, die die Feststellungslast für die von

ihnen behauptete Steuerfreiheit tragen.

Die von der Antragstellerin seitens der Bundesrepublik Deutschland vereinnahmten

Zahlungen können ihr auch nicht auf der Grundlage von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG

steuerfrei verbleiben. Steuerfrei sind danach gleichfalls andere Bezüge, die als

Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende

Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall

oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst,

offenbar übersteigen. Zu öffentlichen Diensten in diesem Sinne zählen neben der

Ausübung einer eigentlichen hoheitlichen Tätigkeit der Gesamtbereich der hoheitlichen

Verwaltung einschließlich der schlichten Hoheitsverwaltung (BFH, Urteil vom 19. Januar

1990 - VI R 42/86 - BStBl II 1990, 679, 680). Da sich mit der Zuwendungsvereinbarung

vom 14. Mai 2001 nicht das Zustandekommen eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses

zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Antragstellerin verbinden sollte (§ 3 Abs.

6 der Vereinbarung), erscheint bereits mehr als fraglich, ob die außerhalb des

Bundesgebiets im Kosovo für die OSZE-Mission erbrachte Tätigkeit der Antragstellerin

gleichwohl als eine solche innerstaatliche öffentliche Dienstleistung in Form der

Ausübung schlichter Hoheitsverwaltung anzusehen ist. Dies kann aber dahinstehen.

Denn die der Antragstellerin gewährten Zahlungen deckten offenkundig nicht nur einen

unmittelbar durch ihren Dienst veranlassten Aufwand ab. So erstattete ihr die Kosten

ihrer örtlichen Unterkunft und Verpflegung die OSZE (§ 2 Abs. 1 Satz 1 der Vereinbarung

vom 14. Mai 2001); dieselbe Organisation trug des Weiteren ihre Hin- und

Rückfahrtkosten zwischen Wien und dem Missionsgebiet jeweils zu Beginn und am Ende

ihres Einsatzes (§ 2 Abs. 2 der Vereinbarung vom 14. Mai 2001). Sollten etwaige andere

Reisekosten, die der Antragstellerin im Zusammenhang mit der Aufnahme oder

Beendigung ihrer Tätigkeit für die OSZE entstehen würden, mit dem nach der

Zuwendungsvereinbarung vom 14. Mai 2001 versprochenen Aufwandsersatz mit

abgegolten sein (§ 3 Abs. 1 Satz 5 der Vereinbarung vom 14. Mai 2001), besagt dies

zugleich, dass sich die Zahlungen in ihrer Höhe nicht in einem derartigen

Reisekostenersatz erschöpfen sollten. Da der Antragstellerin durch die

Zuwendungsvereinbarung vom 14. Mai 2001 keine anderen kostenträchtigen

Verpflichtungen aufgetragen wurden, die die Höhe der zugesagten Zahlungen auch

abgesehen von der Pauschalansätzen eigenen Unschärfe als echte Aufwandserstattung

erklärlich erscheinen lassen könnten, stellen sich die Zahlungen in Wahrheit als Ersatz

für Verdienstausfall oder Zeitverlust im Sinne der Ausschlussregelung im Sinne von § 3

Nr. 12 Satz 2 EStG dar.

Die streitigen Einnahmen sind auch nicht nach dem DBA Jugoslawien steuerfrei. Zur

Begründung nimmt das Gericht auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug,

denen es folgt (§ 105 Abs. 5 FGO analog).

Es existieren auch keine besonderen Befreiungsvorschriften für Bedienstete der OSZE.

Die Verordnung über Vorrechte und Immunitäten der OSZE vom 15. Februar 1996 in

Verbindung mit den Bestimmungen über die Rechtsfähigkeit der KSZE-Institutionen

sowie über Vorrechte und Immunitäten (Bundesgesetzblatt - BGBl - II 1996, 226)

gewährt den OSZE-Mitarbeitern keine Einkommensteuerfreiheit für ihre Bezüge (Abs. 13

Unterabs. 3 der Bestimmungen). Vorrechte und Immunitäten nach dem Wiener

Übereinkommen über diplomatische Beziehungen - WÜD - werden nach Abs. 11 der

Bestimmungen nur von Teilnehmerstaaten gewährt, in deren Hoheitsgebiet sich

Missionen der OSZE befinden. Das WÜD gewährt im

Übrigen keine Steuerfreiheit im Entsendestaat.

Auch das Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen

gewährt keine Steuerfreiheit für die Bezüge, die Mitarbeiter der Vereinten Nationen oder

ihrer Unterorganisationen von ihren Entsendestaaten erhalten (FG München, Urteil vom

6. Dezember 2000 - 1 K 855/99 - EFG 2001, 417).

Die Einkünfte der Antragstellerin sind auch nicht um weitere Werbungskosten im Sinne

des § 9 EStG zu mindern. Für die Aufwendungen im Kosovo hat die Antragstellerin von

der OSZE Tagegelder in Höhe von anfänglich 95 US-$ erhalten. Dass diese

Einnahmen nicht ausreichten, die Aufwendung für Unterkunft, Verpflegung und beruflich

bedingte Fahrtkosten zu decken, ist von den Antragstellern weder dargelegt noch nach

Aktenlage ersichtlich.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Streitwert war ausgehend von

den Sachanträgen der Beteiligten mit 10 v.H. der streitigen Beträge (ohne Zinsen; § 155

FGO in Verbindung mit § 4 ZPO) zu bestimmen (§§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes).

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