Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 02.04.2017
FG Berlin-Brandenburg: ausfuhr, steuerbefreiung, bewirtschaftung, juristische person, eugh, ware, vorauszahlung, erfüllung, versorgung, belastung
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 5.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1996, 1997, 1998,
1999, 2000
Aktenzeichen:
5 K 99/05
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 4 Nr 3 Buchst a DBuchst aa
UStG, Art 146 Abs 1 Buchst e
EGRL 112/2006, Art 15 Nr 4
EWGRL 388/77, Art 15 Nr 8
EWGRL 388/77, Art 15 Nr 13
EWGRL 388/77
Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus der Bewirtschaftung
einer Kraftfahrzeugparkfläche bzw. Kraftfahrzeugstaufläche
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Umsatzsteuerfreiheit der von der Klägerin erzielten
Umsätze aus der Bewirtschaftung einer Kraftfahrzeug-Park- und Staufläche in L…..
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 5. August 1996 in der Rechtsform einer
GmbH & Co. KG gegründet. Gesellschaftszweck ist gemäß § 2 (1) des
Gesellschaftsvertrags der Betrieb eines Service- und Verwaltungsunternehmens am
Standort des X… L… an der M… und die Bereitstellung unternehmensbezogener
Dienstleistungen im Rahmen der Konversion des ehemaligen Flugplatzes zu einem
Wirtschafts- und Verkehrsstandort sowie an anderen Standorten in der Europäischen
Union -EU- und in Osteuropa. Die Gesellschaft war nach den Angaben der Klägerin auf
Initiative des Kommunalen Zweckverbands X… gegründet worden, nachdem diesem
durch die Kommunalaufsicht des Landkreises N… die Erfüllung eines bestehenden
Bewirtschaftungsvertrags vom 5. Juli 1995 durch eigene Beschäftigte untersagt worden
war. Die Klägerin übernahm in der Folge die Erfüllung der Leistungen aus dem
Bewirtschaftungsvertrag anstelle des Kommunalen Zweckverbandes X… auf der
Grundlage des zwischen diesem und der Oberfinanzdirektion -OFD- O…
abgeschlossenen Vertrags. Nach Kündigung dieses Vertrags zum 30. Juni 1998 wurde
zwischen der Klägerin und der OFD O… für den Zeitraum Juli bis August 1998 eine
gesonderte Vereinbarung über das Parkplatzmanagement abgeschlossen, wobei
hinsichtlich des Leistungsumfangs auf die vorhergehende Vereinbarung mit dem
Kommunalen Zweckverband Bezug genommen wurde.
Mit Wirkung zum 1. September 1998 schloss die Klägerin mit der OFD O... -Zoll- und
Verbrauchsteuerabteilung R...- den Kfz-Parkplatzmanagement- und
Bewirtschaftungsvertrag L... (im Folgenden: Bewirtschaftungsvertrag L... ). Nach der
Präambel des Vertrags organisierte und bewirtschaftete sie für den Auftraggeber die im
Angebot vom 23. Juli 1998 dargestellte Kfz-Park- und Staufläche L... für Zwecke der
zolltechnischen Abwicklung (Vorsortierung für Zollabfertigung) der an- und abfahrenden
Kfz jeder Art. Für die Bewirtschaftung erhielt sie nach § 2 des Vertrags eine monatliche
Vergütung in Höhe von XXX DM netto. Zur Vergütung war die jeweils gültige gesetzliche
Mehrwertsteuer zusätzlich zu bezahlen (§ 2 Ziffer 2 des Vertrags), Rechnungen wurden
nicht gestellt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des
Bewirtschaftungsvertrags L... Bezug genommen (Anlage 3 des Schriftsatzes des
Steuerbüros A… vom 28. März 2002, siehe Aktenordner Rechtsbehelfsverfahren). Dieser
Bewirtschaftungsvertrag wurde durch Vertrag vom 18. Februar 2002 zwischen der
Klägerin und dem Bundesvermögensamt -BVA- P... abgelöst. Danach sicherte die
Klägerin die Ausführung der Bewirtschaftung und das Kfz-Parkplatz-Management des
Vorstauplatzes L... mit 200 Stellplätzen für am Grenzverkehr Richtung Polen
teilnehmende an- und abfahrende Kfz jeder Art. Für die Bewirtschaftung erhielt die
Klägerin gemäß § 2 Ziffer 4 des Vertrags eine monatliche Vergütung in Höhe von XXX €
brutto inkl. der zum damaligen Zeitpunkt geltenden gesetzlichen Mehrwertsteuer von 16
% (siehe Auszug aus dem Bewirtschaftungsvertrag vom 18. Februar 2002, Anlage zum
Schriftsatz der Klägerin vom 8. Juli 2002, Bl. 54-56 der Gerichtsakte).
Die Bewirtschaftung hatte zur Folge, dass der zur Grenze fahrende internationale
Güterverkehr Richtung Polen nicht mehr auf der Straße oder Autobahn, sondern extern
auf dem Auffangplatz gestaut wurde. Die Tätigkeit der Klägerin war zunächst
verkehrsorganisatorisch geprägt. Sie bestand in dem Aufstellen und Abrufen der Lkw,
vergleichbar mit einer Lotsentätigkeit, d.h. die Mitarbeiter brachten die ankommenden
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vergleichbar mit einer Lotsentätigkeit, d.h. die Mitarbeiter brachten die ankommenden
Fahrzeuge mit ihrer Ware auf den Abstellplatz und holten sie dort wieder ab, wenn die
Zollabfertigung einsetzte. Papiere wurden nach den Angaben der Klägerin bis zum 31.
August 1998 jedoch nicht geprüft. Mit Wirksamwerden des Bewirtschaftungsvertrags L...
zum September 1998 wurden die Aufgaben der Klägerin ausgeweitet. Sie bestanden
unter anderem in der Ausgabe von Laufzetteln, der "Kontrolle" der Fahrzeug- und
Frachtpapiere, im Ausstellen von Passagierscheinen und Begleitpapieren sowie im
Erstellen von Statistiken. Um eine reibungslose Grenzabfertigung zu ermöglichen,
wurden die ankommenden Lkw nach Länge, Größe, Gewicht und Inhalt der Fahrzeuge
(z.B. auf Gefahrgut) geprüft und vorsortiert.
Nachdem die Klägerin die aus den Bewirtschaftungsverträgen erzielten Umsätze
zunächst dem Regelsteuersatz unterworfen hatte, stellte sie mit Datum vom 27. März
2002 einen Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 2000 und der
Umsatzsteuer-Voranmeldungen 01-12/2001 sowie auf Minderung der Umsatzsteuer für
die Voranmeldungszeiträume 01 und 02/2002. Sie machte unter Berufung auf § 4 Nr. 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa Umsatzsteuergesetz -UStG- geltend, dass die Montage-
und Lafettenumsätze wie auch die Umsätze aus dem Betreibervertrag steuerfrei zu
belassen seien. Mit Schreiben vom 12. November 2002 lehnte der Beklagte den Antrag
auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 2000 punktuell ab, mit weiterem
Schreiben vom 18. März 2003 erfolgte die punktuelle Ablehnung des Antrags auf
Änderung der USt-Voranmeldungen 01-12/2001 und des Antrags auf Minderung der
Umsatzsteuer für die Voranmeldungszeiträume 01 und 02/2002. Der Beklagte folgte
hinsichtlich der steuerlichen Beurteilung der Erlöse Montage/Lafetten der
Rechtsauffassung der Klägerin und kündigte insoweit geänderte Bescheide an, vertrat
jedoch im Übrigen die Auffassung, dass die Umsätze aus dem Betreibervertrag nicht
nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG von der Umsatzsteuer befreit seien. Die
Klägerin wandte sich daraufhin mit Einspruch vom 20. Dezember 2002 gegen die
Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer 1996 bis 2000 vom 27. November 2002 sowie
mit Einspruch vom 27. März 2003 gegen die partielle Ablehnung der Änderungsanträge
bezüglich der Umsatzsteuer 01-12/2001 sowie 01-02/2002. Mit Schriftsatz vom 24. April
2003 wandte sie sich ferner mit dem Einspruch gegen die partielle Ablehnung der
Änderungsanträge für die USt-Voranmeldungen 03-11/2002 sowie mit Schriftsatz vom
25. April 2003 gegen den inzwischen ergangenen Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 14.
April 2003. Weitere Einsprüche folgten gegen die Bescheide über die Festsetzung der
USt-Vorauszahlungen 01-11/2003, über die Festsetzung der USt-Sondervorauszahlung
für 2004 und über die Festsetzung der USt-Vorauszahlung für 01-05/2004.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom
17. Dezember 2004 als unbegründet zurück, da die Leistungen der Klägerin aus dem
Bewirtschaftungsvertrag nicht nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG
steuerbefreit seien. Der Auffassung der Klägerin, die von ihr erbrachten Leistungen aus
dem Bewirtschaftungsvertrag L.... würden sich direkt auf die Gegenstände der Ausfuhr
beziehen, sei nicht zu folgen. Die Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG komme in Betracht für grenzüberschreitende
Güterbeförderungen … sowie für die handelsüblichen Nebenleistungen, die bei
Güterbeförderungen aus dem Inland in das Drittland vorkämen, wie beispielsweise
Wiegen, Messen oder Probeziehen. Eine Steuerbefreiung für die durch die Klägerin
erbrachten zolltechnischen Abfertigungsarbeiten würde in Betracht kommen, wenn diese
Leistungen aus einem direkten Vertragsverhältnis mit den abzufertigenden jeweiligen
"Ausfuhrunternehmern" resultieren würden. Dies sei jedoch gerade nicht der Fall. Der
Besteuerung zugrunde gelegt werde ausschließlich die nach dem Vertragsverhältnis
geschuldete Leistung aus der Objektbewirtschaftung, die von der Klägerin gegenüber der
OFD O..... erbracht werde. Hierfür erhalte sie die vereinbarte Gegenleistung. Der
Leistungsaustausch finde zwischen diesen beiden Beteiligten als Auftraggeber und als
Auftragnehmer statt. Selbst wenn mit der erbrachten Leistung hoheitliche Aufgaben
wahrgenommen würden, würde dadurch der gegebene Leistungsaustausch
umsatzsteuerrechtlich nicht irrelevant werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf die Gründe der Einspruchsentscheidung
vom 17. Dezember 2004 Bezug genommen (Bl. 9-13 StrA).
Im Rahmen der hiergegen gerichteten Klage begehrt die Klägerin weiterhin die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG für die von ihr erbrachten
Leistungen, da diese sich ausschließlich und unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr
bezogen hätten. Es handle sich um andere sonstige Leistungen, die einen unmittelbaren
Bezug zur Beförderung der auszuführenden Gegenstände gehabt hätten. Die laut
Bewirtschaftungsmanagement mit dem BVA P...... bzw. mit der OFD O.....
abgeschlossenen Vereinbarungen hätten die logistischen Vorbereitungshandlungen für
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abgeschlossenen Vereinbarungen hätten die logistischen Vorbereitungshandlungen für
die Zwecke der Ausfuhr beinhaltet, deren Begrenzung einzig und allein in der fehlenden
Ausübung hoheitlicher Gewalt gelegen habe. Sie, die Klägerin, habe den Transitverkehr -
bezogen auf die auszuführenden körperlichen Gegenstände - sondiert, gefiltert und
entsprechend den abgaben- und zollrechtlichen Bestimmungen zur Abfertigung
vorbereitet. Mit dem Befahren des Abfertigungsplatzes habe die zollrechtliche
Abfertigung begonnen. Erster Anhaltspunkt dafür sei gewesen, dass sich die
Vorsortierung in der Verfügungsgewalt des Zolls befunden habe. Ein Befahren für
Transportmittel, die nicht zur Grenze gefahren seien, sei nicht zulässig gewesen. Weitere
Anhaltspunkte seien die Erfassung durch Zählkarten, Verteilung von Laufzetteln über die
vorliegenden Ankunfts- und Abfahrtszeiten sowie die Differenzierung der Abfertigung
nach Ausfuhr in das Drittland (Export), Versandverfahren (C.A.R.N.E.T. - Durchfuhr durch
die Bundesrepublik Deutschland bzw. Ein- und Ausfuhr zur vorübergehenden
Verwendung), Gefahrguttransporten sowie veterinärmedizinisch zu prüfenden Ausfuhren.
Diese Laufzettel hätten nach Überprüfung nur Fahrzeugführer erhalten, die tatsächlich
die Grenzabfertigung und den sich anschließenden Grenzübertritt beabsichtigt hätten,
andernfalls sei an die Fahrzeugführer die Aufforderung ergangen, das Gelände
unverzüglich zu verlassen.
Sie habe somit Leistungen für den Umschlag von körperlichen Gegenständen erbracht,
die für Zwecke der Ausfuhr aufbereitet worden seien, da sich die Leistungen unmittelbar
auf diese Gegenstände bezogen hätten und nicht auf die für die Beförderung
verwendeten Transportmittel. Die damit im Zusammenhang stehenden
Nebenleistungen wie Wiegen, Messen und Probeziehen teilten das Schicksal der
Hauptleistung und seien ebenfalls als steuerbefreite - aber unselbständige - Leistungen
anzusehen.
Die Klägerin macht geltend, dass § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG in erster
Linie als Ergänzung zu den Befreiungen bei Ausfuhrlieferungen an Gegenständen der
Ausfuhr nach § 4 Nr. 1 i.V.m. § 6 UStG zu sehen sei. Unter Beachtung des
Bestimmungslandprinzips und der Zielsetzung, den Export von einer steuerlichen
Belastung freizuhalten, solle die Steuerbefreiung für die Ausfuhren auch dann eintreten,
wenn die Beförderungsleistungen und sonstigen Leistungen umsatzsteuerlich
selbständig zu beurteilen seien, wenn sie nach dem gegebenen Sachverhalt nicht von
der steuerfreien Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG erfasst würden. Die Befreiungsvorschrift
des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG stehe zwar im Zusammenhang mit den
steuerfreien Ausfuhrlieferungen des § 6 UStG, habe jedoch einen eigenständigen Inhalt.
Daraus folge, dass sämtliche Leistungen in Verbindung mit einer Ausfuhr von
Gegenständen befreit seien, auch wenn keine steuerliche Entlastung für die Lieferung
der Gegenstände ins Ausland erfolge (vgl. BMF-Schreiben vom 6. August 1999 IV D 2 - S
7156 - 1/99, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1999, 465).
Entgegen der Auffassung des Beklagten setze die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG auch keinen Leistungsaustausch zwischen der
inländisch leistenden Gesellschaft und einem ausländischen Auftraggeber voraus.
Vielmehr könne auch eine inländische juristische Person als Auftraggeber fungieren.
Nicht vorausgesetzt werde auch, dass der Gegenstand des Leistungsaustausches in
einem Vertrag genau bezeichnet sei. Dass sich ihre, der Klägerin, Leistungen
unmittelbar auf die Gegenstände der Ausfuhr bezögen, ergebe sich schon aus der
monatlichen Abrechnung seitens des BVA P....... Danach orientiere sich das zu leistende
Entgelt nach der Verkehrsdurchlaufzahl der Kraftfahrzeuge, welche die Gegenstände der
Ausfuhr transportierten. Bei überdurchschnittlicher Frequentierung seien Zahlbeträge
über dem Pauschalbetrag vorgesehen gewesen. Vertragsgegenstand sei auch nicht nur
die reine Bewirtschaftung der Staufläche gewesen. Der Vertrag mit dem BVA P...... vom
18. Februar 2002 habe unter § 2 neben der Bereitstellung der benötigten Staufläche für
die zur Ausfuhr abzufertigenden Lastkraftwagen auch die Gewährleistung der zügigen
Anfahrt vorgesehen. Der konkrete Leistungsbezug auf die Gegenstände der Ausfuhr
habe durch die Besonderheit des Bewirtschaftungsvertrags bestanden, indem exakt auf
Anweisung des Zolls bestimmte und vorsortierte Warengruppen in einer konkreten Zeit
und Menge zur Grenze und weiter bis zur bestands- und wertmäßigen Erfassung durch
den deutschen Zoll hätten geleitet werden müssen. Insbesondere verderbliche Waren
wie Kühlgut, Tiere, Pflanzen, Lebensmittel, Hilfsgüter, Medikamente u.a. bzw. explosive
und gefährliche Waren hätten jeweils auf besondere fernmündliche Anforderung durch
den deutschen Zoll zeitgenau und fehlerfrei den Zoll-Eingangskontrollen für Polen
zugeführt werden müssen. Die dazu deklarierten Laufzettel und Begleitkarten seien dem
deutschen Zoll auf dem polnischen Territorium übergeben worden. Zu diesem Zeitpunkt
habe die auf das einzelne Fahrzeug gerichtete Leistung als ausgeführt gegolten.
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Im Hinblick auf die Festsetzung der USt-Vorauszahlung für den Monat Mai 2004 hat die
Klägerin mit Schriftsatz vom 8. Juli 2005 mitgeteilt, dass dem Vortrag des Beklagten
bezüglich der geänderten Festsetzung zugestimmt werde, nachdem der Beklagte darauf
hingewiesen hatte, dass für diesen Voranmeldungszeitraum dem Begehren der Klägerin
mit Änderungsbescheid vom 5. April 2005 vollumfänglich entsprochen worden ist.
Die ursprünglich angefochtenen Festsetzungen der USt-Vorauszahlungen für 01-
11/2002, für 01-12/2003 und für 01-05/04 sind mit Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 27.
April 2005, Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 18. Oktober 2005 und
Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 4. Mai 2006 ersetzt worden.
Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuer 1996 bis 2004 unter Änderung der Bescheide
vom 27. November 2002, 14. April 2003, 27. April 2005, 18. Oktober 2005 und 4. Mai
2006 sowie Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2004
dahingehend neu festzusetzen, dass die Umsätze aus der Bewirtschaftung der
Kraftfahrzeug-Park- und Staufläche L.... steuerfrei belassen werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an der in der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2004 vertretenen
Rechtsauffassung fest, dass die mit der Bewirtschaftung einer Kraftfahrzeug-Park- und
Staufläche durch die Klägerin erbrachte sonstige Leistung nicht nach § 4 Nr. 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa UStG von der Umsatzsteuer befreit sei. Der Auffassung, die von der
Klägerin erbrachten Leistungen hätten sich direkt auf die Gegenstände der Ausfuhr
bezogen, könne nicht gefolgt werden. Der Besteuerung zugrunde gelegt worden sei
ausschließlich die nach dem Vertragsverhältnis geschuldete Leistung aus der
Objektbewirtschaftung, die gegenüber der OFD O..... erbracht worden sei. Voraussetzung
für die Steuerbefreiung sei hingegen, dass die Leistungen aufgrund von direkten
Vertragsverhältnissen mit den abzufertigenden jeweiligen "Ausfuhrunternehmern"
erbracht würden.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen der Beteiligten wird auf die im
Verfahren gewechselten Schriftsätze und den Akteninhalt Bezug genommen.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung je ein Band der vom Beklagten geführten
Umsatzsteuer-, Gewerbesteuer-, Vertrags-, Erlass- und Stundungsakten, je zwei Bände
Bilanz- und Feststellungsakten sowie ein Ordner Rechtsbehelfsverfahren zur
Steuernummer XXX vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen
die Klägerin nicht in ihren Rechten, da der Beklagte die von der Klägerin erzielten
Umsätze aus der Bewirtschaftung der Kraftfahrzeug-Park- und Staufläche L.... zu Recht
der Umsatzsteuer unterworfen hat (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die Klägerin hat mit der Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus dem Bewirtschaftungsvertrag
L.... sowie aus den vorhergehenden und nachfolgenden Vereinbarungen gegenüber der
OFD O..... bzw. dem BVA P...... sonstige Leistungen im Inland gegen Entgelt ausgeführt,
die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer unterliegen. Dabei ist der für die
Umsatzbesteuerung maßgebende Leistungsaustausch unzweifelhaft zwischen der
Klägerin und der OFD O..... bzw. dem BVA P...... erfolgt. Den Leistungen der Klägerin
stand - worauf der Beklagte auch mehrfach hingewiesen hat - die Gegenleistung des
Leistungsempfängers, nämlich das gezahlte Entgelt, gegenüber. Die Umsätze sind auch
im Inland ausgeführt worden. Ein abweichender Leistungsort im Ausland ergibt sich
insbesondere nicht aus dem Umstand, dass die von den Mitarbeitern der Klägerin
ausgestellten Laufzettel bzw. die an den Lastkraftwagen angebrachten Kontrollschilder
im Rahmen der Grenzabfertigung auf polnischem Gebiet wieder eingesammelt wurden.
Die Klägerin kann sich für die begehrte Steuerfreiheit der Leistungen nicht mit Erfolg auf
§ 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG berufen.
Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG dient im Wesentlichen der
Verwaltungsvereinfachung. Durch die Befreiung wird verhindert, dass sich bei Ausfuhren
eine Belastung der Exportware mit Umsatzsteuer für die Beförderungsleistung ergeben
würde (vgl. Bunjes/Heidner, UStG § 4 Nr. 3 Rz. 2). Sinn und Zweck der Steuerbefreiung
ist es, die Ausfuhr in vollem Umfang von der Umsatzsteuer zu entlasten. Die Regelung
verwirklicht das Bestimmungslandprinzip. Danach sollen Gegenstände einschließlich der
sich auf sie beziehenden sonstigen Leistungen bei ihrer Durchfuhr nicht besteuert, bei
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sich auf sie beziehenden sonstigen Leistungen bei ihrer Durchfuhr nicht besteuert, bei
ihrer Ausfuhr von der nationalen Umsatzsteuer entlastet und bei der Einfuhr auf das
ausländische Umsatzsteuerniveau angehoben werden (vgl. Waza in
Offerhaus/Söhn/Lange, UStG § 4 Nr. 3 Rdnr. 17).
§ 4 Nr. 3 UStG ist in erster Linie als Ergänzung zu den Befreiungen bei
Ausfuhrlieferungen und bei Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr nach § 4
Nr. 1 i.V.m. §§ 6 und 7 zu sehen. Unter Beachtung des Bestimmungslandprinzips und
der Zielsetzung, die Ausfuhr von einer steuerlichen Belastung freizuhalten, soll die
Steuerbefreiung für die Ausfuhren auch dann eintreten, wenn die
Beförderungsleistungen und sonstigen Leistungen umsatzsteuerlich selbständig zu
beurteilen sind, wenn sie also nach dem gegebenen Sachverhalt nicht von der
steuerfreien Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG oder der Lohnveredelung an Gegenständen
der Ausfuhr nach § 7 UStG erfasst werden (Weymüller in Sölch/Ringleb, UStG § 4 Nr. 3
Rdnr. 6).
"Grenzüberschreitende Beförderungen" im Sinne des § 4 Nr. 3 UStG sind nach der
Legaldefinition des § 3 b Abs. 1 Satz 3 UStG dann gegeben, wenn sich die
Beförderungen sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstrecken. "Befördern"
ist jede Fortbewegung eines Gegenstandes (§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG). Der steuerfreie
Umsatz nach § 4 Nr. 3 (Güterbeförderung) bezieht sich dabei auf den einzelnen
Frachtvertrag. Die Erfüllung des Frachtvertrags ist die "sonstige Leistung" (Weymüller in
Sölch/Ringleb, UStG § 4 Nr. 3 Rdnr. 32). Hiervon ausgehend hat die Klägerin im Rahmen
der Bewirtschaftung der Kraftfahrzeug-Park- und Staufläche L.... allerdings keine
grenzüberschreitenden Beförderungsleistungen erbracht, sondern könnte eine
Steuerbefreiung allenfalls unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens "anderer sonstiger
Leistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen" geltend
machen.
Welche "anderen sonstigen Leistungen" von der Steuerbefreiung erfasst werden, ist
weder im UStG noch in der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung -UStDV- näher
bestimmt. Sowohl die grenzüberschreitenden Beförderungsleistungen als auch die
"anderen sonstigen Leistungen" müssen sich jedoch unmittelbar auf Gegenstände der
Ausfuhr beziehen. Zwar definiert das UStG den Begriff "Gegenstand der Ausfuhr" nicht,
doch wird unter "Ausfuhr" der durch die eine Willenserklärung veranlasste tatsächliche
Vorgang verstanden, mit dem körperliche Gegenstände aus dem Inland in das Drittland
verbracht werden (Weymüller in Sölch/Ringleb, § 4 Nr. 3 UStG Rdnr. 40; vgl. auch BMF-
Schreiben vom 6. August 1999 IV D 2 - S 7156 -1/99, Umsatzsteuer-Rundschau -UR-
1999, 465).
Als "andere sonstige Leistungen" im Sinne des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
UStG werden z.B. angesehen:
- Leistungen für inländische und innergemeinschaftliche Güterbeförderungen, die der
eigentlichen grenzüberschreitenden Beförderung vorangehen (sog. Vortransporte), wie
die Beförderung durch Rollfuhrunternehmer vom Absender zum Flughafen, Binnenhafen
oder Bahnhof wie auch die Beförderung von leeren Seetransportbehältern oder
sonstigen Behältern zum Beladeort;
- Leistungen für den Umschlag und die Lagerung der Gegenstände, die ausgeführt
werden sollen;
- übliche Nebenleistungen während der Güterbeförderung wie Wiegen, Messen,
Probeziehen, Fütterung von Tieren;
- übliche Nebenleistungen während des Umschlags oder der transportbedingten
Lagerung, wie Wiegegelder, Hafengebühren, Krangebühren, Ufergeld, Überliegerkosten,
Maßnahmen zur Erhaltung der Ware, Umfüllen in andere Verpackungen, Ausbesserung
der Verpackung, seetaugliche Verpackung, sowie
- die Besorgung der genannten Leistungen unter entsprechender Anwendung der
Befreiungsvorschrift (siehe Weymüller in Sölch/Ringleb, UStG § 4 Nr. 3 Rdnr. 41; vgl.
hierzu auch Abschnitt 48 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien -UStR- 1996, 2000 sowie
2005).
Zu den "anderen sonstigen Leistungen" zählen mithin auch die handelsüblichen
Nebenleistungen, die bei Güterbeförderungen aus dem Inland in das Drittlandsgebiet
oder durch das Inland vorkommen. Als Beispiele hierfür werden in der Literatur
insbesondere genannt Warenkontrollen, Wiegen, Messen oder Probeziehen, aber auch
das Sortieren, Kennzeichnen, Umpacken, Ein- und Auslagern von Ware (so Waza in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 UStG Rdnr. 81).
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Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen vermochte der Senat im Streitfall allerdings
keine hinreichenden Umstände dafür festzustellen, dass sich die von der Klägerin
erbrachten Leistungen im Rahmen der Bewirtschaftung der Kraftfahrzeug-Park- und
Staufläche L.... unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezogen hätten. Auch wenn
die Klägerin den grenzüberschreitenden Verkehr je nach Art der auszuführenden
körperlichen Gegenstände sondiert, gefiltert und schließlich geordnet der zollrechtlichen
Abfertigung zugeführt hat, so hat sie damit jedoch keine "handelsübliche Nebenleistung"
zu einer Güterbeförderung als Hauptleistung erbracht. Die Leistungen der Klägerin
können nicht als "unmittelbar auf die Gegenstände der Ausfuhr" bezogen angesehen
werden, da sie auch unter Berücksichtigung des Ausfüllens von Laufzetteln und
Anbringens von Kontrollschildern, welche einen geordneten Grenzübergang sicherstellen
sollten, keinen direkten Bezug zu den körperlichen Gegenständen bzw. zu der
auszuführenden Ware aufweisen.
Etwas anderes folgt auch nicht aus Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(Amtsblatt der EU -ABl. EU- Nr. L 347, 1), welche mit Wirkung vom 1. Januar 2007 die
Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:
einheitliche Bemessungsgrundlage -6. EG-Richtlinie- (ABl. EG Nr. L 145, 1) abgelöst hat.
Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "die Dienstleistungen, einschließlich
Beförderungsleistungen und Nebentätigkeiten zur Beförderung, ausgenommen die
gemäß den Artikeln 132 und 135 von der Steuer befreiten Dienstleistungen, wenn sie in
unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausfuhr oder der Einfuhr von Gegenständen
stehen, für die Artikel 61 oder Artikel 157 Abs. 1 Buchstabe a gilt." Art. 146 Abs. 1
Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG entspricht im Wesentlichen dem vormaligen Art. 15
Nr. 13 der 6. EG-Richtlinie.
Anders als § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG verlangt Art. 146 Abs. 1 Buchst. e
der Richtlinie 2006/112/EG mithin keinen unmittelbaren Bezug auf Gegenstände der
Ausfuhr, sondern stellt darauf ab, ob es sich um Dienstleistungen handelt, die "in
unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausfuhr" stehen. Eine Steuerbefreiung für die
Leistungen der Klägerin kann hieraus gleichwohl nicht abgeleitet werden.
So hat der Europäische Gerichtshof -EuGH- im Zusammenhang mit der Auslegung der
Steuerbefreiung nach Art. 15 Nr. 4 der 6. EG-Richtlinie (jetzt: Artikel 148 Richtlinie
2006/112/EG) ausgeführt, dass die Bestimmungen der Richtlinie über Steuerbefreiungen
eng auszulegen seien, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellten,
dass jede Dienstleistung oder jede Lieferung von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger
gegen Entgelt erbringe oder ausführe, der Umsatzsteuer unterliege. Diese enge
Auslegung sei insbesondere geboten, wenn es um Vorschriften gehe, die eine
Ausnahme von der Regel der Steuerpflichtigkeit im Inland getätigter Umsätze enthielten.
Hiervon ausgehend hat der EuGH Art. 15 Nr. 4 der 6. EG-Richtlinie dahin ausgelegt, dass
"Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen" nur Lieferungen an einen
Betreiber von Schiffen seien, der diese Gegenstände zur Versorgung der Schiffe
verwende, und nicht die Lieferungen dieser Gegenstände, die auf einer vorhergehenden
Handelsstufe erfolgten (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Juni 1990 Rs. C-185/89 - Velker
International Oil Company -, EuGHE 1990 I-2577, Rdnrn. 19 ff). In der weiteren
Begründung hat der EuGH festgestellt, dass die in Artikel 15 Nr. 4 der 6. EG-Richtlinie
aufgeführten Umsätze zur Versorgung von Schiffen deshalb von der Steuer befreit
seien, weil sie Ausfuhrumsätzen gleichgestellt seien. Ebenso wie bei Ausfuhrumsätzen
die in Artikel 15 Nr. 1 von Rechts wegen vorgesehene Steuerbefreiung nur für endgültige
Lieferungen ausgeführter Gegenstände durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung
gelte, könne die in Artikel 15 Nr. 4 vorgesehene Steuerbefreiung nur für Lieferungen von
Gegenständen an einen Betreiber von Schiffen gelten, der diese Gegenstände zur
Versorgung der Schiffe verwende, und könne sich deshalb nicht auf Lieferungen dieser
Gegenstände erstrecken, die auf einer vorhergehenden Handelsstufe erfolgten.
Entsprechend hat der EuGH mit Urteil vom 14. September 2006 in den verbundenen Rs.
C-181/04 bis 183/04 (Beilage zur Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -
Beilage BFH/NV- 2007, 62) entschieden, dass auch Artikel 15 Nr. 8 der 6. EG-Richtlinie
(jetzt: Art. 148 Buchstabe d der Richtlinie 2006/112/EU) dahingehend auszulegen sei,
dass die dort vorgesehene Steuerbefreiung (nach alter Fassung: "andere
Dienstleistungen als die nach Nummer 5, die für den unmittelbaren Bedarf der dort
bezeichneten Seeschiffe und ihrer Ladungen bestimmt sind") die Dienstleistungen
erfasse, die dem Reeder selbst für den unmittelbaren Bedarf der Seeschiffe erbracht
würden. So hatte bereits der Bundesfinanzhof -BFH- mit Urteil vom 6. Dezember 2001
(V R 23/01, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 197, 342, Bundessteuerblatt
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(V R 23/01, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 197, 342, Bundessteuerblatt
-BStBl- II 2002, 257) zu den Leistungen des Lotsenversetzdienstes entschieden, dass die
Auslegungsgrundsätze des EuGH zu Art. 15 Nr. 4 der 6. EG-Richtlinie gleichermaßen für
Art. 15 Nr. 8 der 6. EG-Richtlinie gälten, da die vom EuGH zur (engen) Auslegung des
Art. 15 Nr. 4 der 6. EG-Richtlinie angeführte Begründung ohne weiteres auf Art. 15 Nr. 8
der 6. Richtlinie zu übertragen sei. Der BFH hat hieraus gefolgert, dass die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG nur für
Umsätze in Betracht komme, die (unmittelbar) an Unternehmer der Seeschifffahrt
bewirkt würden.
Diese Auslegungsgrundsätze sind entsprechend auf die Steuerbefreiungsvorschrift des
Art. 146 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG bzw. Art. 15 Nr. 13 der 6. EG-
Richtlinie anzuwenden. Soweit vom Gemeinschaftsrecht ein unmittelbarer
Zusammenhang der Leistungen mit der Ausfuhr gefordert wird, kann dieser im Rahmen
des hier vorliegenden Leistungsaustauschs zwischen der Klägerin und der OFD O..... bzw.
dem BVA P..... . nicht angenommen werden. Die Leistungen der Klägerin weisen danach
gerade keinen unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausfuhr auf, sondern stehen
allenfalls mittelbar in einem Bezug dazu. Empfänger der Leistungen aus dem
Bewirtschaftungsvertrag waren nicht die Ausfuhrunternehmer, sondern die OFD O.....
bzw. das BVA P....... Diese Auslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck der
Steuerbefreiung, nach der die Ausfuhr vollständig von der Umsatzsteuer entlastet
werden soll. Im vorliegenden Fall ist die Ausfuhr durch die Leistungen der Klägerin aus
dem Bewirtschaftungsvertrag jedoch nicht mit Umsatzsteuer belastet worden. Die
Ausfuhren sind durch die Leistungen der Klägerin nicht verteuert worden, da diese
ausschließlich gegenüber der OFD O..... bzw. dem BVA P...... abgerechnet und auch nicht
dem Ausfuhrunternehmern weiterberechnet wurden. Eine Auswirkung auf die
Bemessungsgrundlage für etwaige Beförderungs- oder Ausfuhrleistungen hatten die
Leistungen der Klägerin mithin nicht.
§ 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG ist nach Literaturauffassung im Übrigen als
richtlinienkonform anzusehen (vgl. Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG § 4 Nr. 3 Rdnr.
25; Weymüller in Sölch/Ringleb, § 4 Nr. 2 Rndr. 11; Schuhmann in Rau/Dürrwächter,
UStG, § 4 Nr. 3 Anm. 16.1).
Nach alledem kann die Klage in dem zuletzt - nach Änderung der USt-Vorauszahlung für
Mai 2004 - verbliebenen Umfang keinen Erfolg haben.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und - soweit die Klägerin im Hinblick
auf die USt-Vorauszahlung für Mai 2004 Erfolg hatte - aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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