Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 02.04.2017

FG Berlin: eintragung im handelsregister, personengesellschaft, gewerbesteuer, einkünfte, gestaltung, gesellschafter, umlaufvermögen, anteil, einheit, genehmigung

Gericht:

FG Berlin 7. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1993

Aktenzeichen:

7 K 4006/03

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 16 Abs 1 Nr 2 EStG 1990, § 34

Abs 2 Nr 1 EStG 1990

Veräußerung von Anteilsrechten an Objektgesellschaften auch

im Rahmen einer Betriebsaufgabe nicht tarifbegünstigt

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob Gewinne aus Veräußerungen von

Mitunternehmeranteilen an mehreren am Grundstücksmarkt tätigen Gesellschaften

bürgerlichen Rechts laufende Gewinne im Sinne der §§ 15 Einkommensteuergesetz -

EStG-, 7 Gewerbesteuergesetz -GewStG- oder tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne

im Sinne der § 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 EStG sind.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform der GmbH & Co. KG laut Eintragung im

Handelsregister den Erwerb und die Verwaltung von Immobilien.

Komplementärin der Klägerin ist die A Grundstücksgesellschaft GmbH (XXX). Alleiniger

Gesellschafter-Geschäftsführer ist B. B ist ebenfalls alleiniger Kommanditist der Klägerin.

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der C KG.

Die C KG gründete gemeinsam mit der A GmbH verschiedene Gesellschaften

bürgerlichen Rechts (Objektgesellschaften), wobei die A GmbH an den

Gesellschaftsvermögen mit einem Festbetrag von DM 1.000,00 beteiligt war und an

Gewinn und Verlust der jeweiligen Gesellschaft nicht teilnahm. Einziger Zweck dieser

Gesellschaften bürgerlichen Rechts (im Folgenden: GbR) war es, jeweils eine Immobilie

zu erwerben und zu halten. Am 15.12.1993 erwarben sechs dieser GbR von der

D mbH jeweils eine Immobilie, wobei es sich immer um Objekte mit mehreren

Wohnungen handelte. Am 22.12.1993 wurden die Anteilsrechte an diesen sechs GbR an

fremde Dritte veräußert. Wegen der Einzelheiten wird auf Bl 36 der Streitakte Bezug

genommen. In den späteren Jahren wurden weitere Gesellschaftsanteile veräußert.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom 16.01.1997 wurden die Einkünfte aus

Gewerbebetrieb mit DM 3.662,00 festgestellt ( Bl 12 Bd. I FA). Der Bescheid erging unter

dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Bescheid vom 05.09.1996 wurde die Gewerbesteuer für 1993 auf DM 11.865,00

festgesetzt (Bl 14 GewStA) und mit geändertem Bescheid vom 23.01.1997 auf DM 0,00

festgesetzt (Bl 28 GewStA). Der Änderungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung.

Der Beklagte führte in den Jahren 2000 und 2001 bei der Klägerin eine Außenprüfung für

die Kalenderjahre 1993 bis 1996 durch. Der Betriebsprüfer kam zu dem Ergebnis, dass

es sich bei dem aus den Veräußerungen der Mitunternehmeranteile an den

verschiedenen GbR erzielten Gewinn nicht um einen tarifbegünstigten

Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 16, 34 EStG handele, sondern um laufenden,

gewerbesteuerpflichtigen Gewinn aus gewerblichen Grundstückshandel. Zur Begründung

wies der Prüfer darauf hin, dass bereits die GbR als gewerbliche Grundstückshändler zu

behandeln seien, weil hinter allem B stehe. Es könne keinen Unterschied machen, ob

B direkt oder die GbR die betroffenen Immobilien veräußert hätten.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an. Mit Bescheid über die

gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom

25.07.2001 erhöhte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um DM 1.535,00 und

setzte sie mit DM 5.197,00 fest ( Bl 37 Bd. I FA). Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde

aufgehoben (Bl 91 Bd. III FA).

Mit Bescheid vom 25.07.2001 wurde die Gewerbesteuer für 1993 auf DM 11.865,00

festgesetzt (Bl 99 GewStA). Der Beklagte ging davon aus, dass die Gewinne aus der

Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in Höhe von DM 227.383,00 nicht als

tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 16, 34 EStG, sondern als

laufende Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel zu behandeln sei.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen

vom 09.12.2002 zurück. Nach Ansicht des Beklagten ist die von der Klägerin gewählte

rechtliche Gestaltung der Veräußerungsgeschäfte missbräuchlich im Sinne des § 42

Abgabenordnung -AO-.

Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben. Zur Begründung führt die Klägerin

aus, dass die von ihr gewählte rechtliche Gestaltung nicht missbräuchlich im Sinne des

§ 42 AO sei, weil außersteuerliche Gründe dafür sprächen, für jedes der Objekte eine

Objektgesellschaft zu gründen sowie die Gesellschaftsanteile und nicht die Objekte zu

veräußern. Die Veräußerung der Grundstücke habe neben der Genehmigung nach der

Grundstücksverkehrsordnung auch die sanierungsrechtliche Genehmigung nach § 144

Abs. 2 Ziff. 1 BauGB erfordert. Die Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer

Grundbesitz haltenden Gesellschaft sei demgegenüber genehmigungsfrei. Dies führe zu

einer beträchtlichen Zeitersparnis. Die verschiedenen Grundstücke jeweils einer

Objektgesellschaft zuzuordnen, sei für die Klägerin ein kostensparender Weg gewesen,

der ihr ein großes Maß an Flexibilität hinsichtlich der künftigen Verwertung offen gelassen

habe.

Auch fehle es für die Zurechnung des durch die Veräußerung der Anteile an den

Objektgesellschaften erzielten Gewinns zum laufenden Gewinn an einer

Rechtsgrundlage.

Eine Zurechnung über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO komme nicht in Betracht, weil keine

Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die mehreren zur gesamten Hand zustünden,

erfolgt sei. Etwas anderes folge auch nicht aus dem BMF-Schreiben vom 20.12.1990

über die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichen

Grundstückshandel. Denn soweit Rz. 16 des BMF-Schreibens die Veräußerung der

Anteile an einer Grundstücksgesellschaft der Veräußerung von Grundstücken

gleichgestellt werde, gelte dies ausdrücklich nur für Beteiligungen an einer

vermögensverwaltenden Gesellschaft, die im Privatvermögen einer natürlichen Person

gehalten werde. Die hier streitgegenständlichen Objektgesellschaften seien jedoch nicht

vermögensverwaltende, sondern gewerblich geprägte Gesellschaften. Der Anteil der

Klägerin an der Objektgesellschaft sei wegen der gewerblichen Prägung der

Objektgesellschaft für diese ein Mitunternehmeranteil im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2

EStG. Nach § 34 EStG sei der Veräußerungsgewinn tarifbegünstigt. Diese

Betrachtungsweise werde auch durch die Rechtsprechung des BFH gestützt, wonach der

Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch dann kein

Mitunternehmeranteil sei, wenn dieser Anteil zum Betriebsvermögen eines

Gesellschafters gehöre. Die Rechtsauffassung der Klägerin werde zudem durch den nach

Art. 4 des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom

20.12.2001 geänderten § 7 GewStG gestützt.

Mit dieser Neuregelung unterwerfe der Gesetzgeber Veräußerungsgewinne der

Gewerbesteuer, soweit nicht eine natürliche Person direkt an der Mitunternehmerschaft

beteiligt sei. Dieser Ergänzung hätte es nicht bedurft, wenn Betriebsaufgabegewinne

schon zuvor als laufender, nach den einkommensteuerlichen Vorschriften ermittelter

Gewinn, gewerbesteuerpflichtig gewesen wären.

Die Klägerin beantragt, 1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom 25.07.2001 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 09.12.2002 zu ändern und die Klägerin erklärungsgemäß

zu veranlagen, 2. den Gewerbesteuerbescheid vom 25.07.2001 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 09.12.2002 aufzuheben, 3. hilfsweise die Revision

zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass es sich bei den aus den Anteilsveräußerungen

erzielten Gewinnen um laufende Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel handele

und die von der Klägerin gewählte rechtliche Gestaltung der Veräußerungsgeschäfte als

missbräuchlich im Sinne des § 42 AO anzusehen sei.

Die in der mündlichen Verhandlung beigeladene Komplementärin der Klägerin hat keine

Anträge gestellt.

Wegen der Einzelheiten wird auf das Vorbringen der Beteiligten im Einspruchs- und

Klageverfahren Bezug genommen. Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung drei

Bände FA-Akten, ein Band GewSt-Akten, zwei Bände Bilanzen, ein Band Einheitswert-

Akte, ein Band Bp-Berichte und ein Band Gesellschaftsverträge vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig. Nach Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)

(BFH-Urteil vom 18.05.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898), der sich der erkennende

Senat anschließt, ist eine GmbH & Co. KG im Verfahren der einheitlichen und

gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie der Festsetzung der

Gewerbesteuer beteiligtenfähig und klagebefugt.

Die Klage ist nicht begründet. Die Klägerin wird durch die angegriffenen Verwaltungsakte

nicht in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte hat den aus der Veräußerung der

Gesellschaftsanteile erzielten Gewinn zutreffend dem laufenden Gewinn

und Gewerbeertrag der Klägerin zugeordnet.

Nach den §§ 16, 34 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung werden

Gewinne aus der Betriebsveräußerung und -aufgabe begünstigt. Sie unterliegen nicht

der Gewerbesteuer. Voraussetzung ist jedoch, dass die Veräußerungen "im Rahmen" der

Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe stattfinden, § 16 Abs.3 Satz 2 EStG. Es muss

deshalb nach den objektiven Gegebenheiten möglich sein, den begünstigten

Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn von dem laufenden Gewinn abzugrenzen. Gewinne,

die während und nach der Veräußerung bzw. Aufgabe eines Betriebs aus normalen

Geschäften und ihrer Abwicklung anfallen, gehören nicht zu den begünstigten

Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnen (BFH-Urteil vom 05.07.2005 VIII R 65/02, noch

nicht im BStBl II veröffentlicht; BFH-Urteil vom 25.6.1970, IV 350/64, BStBl II 1970 S.

719). Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung sind Gewinne aus der

Veräußerung des zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers

gehörenden Grundbesitzes selbst dann der laufenden unternehmerischen Tätigkeit

zuzurechnen, wenn es sich um die Veräußerung des letzten zum Betriebsvermögen

gehörenden Grundstücks an nur einen Abnehmer handelt (BFH-Urteil vom 05.07.2005

VIII R 65/02). Auf die Veräußerung der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke

entfallende Gewinne sind damit nicht in einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn

einzubeziehen, sondern laufender Gewinn. Die Verhältnisse des Streitfalles sind

allerdings dadurch gekennzeichnet, dass zivilrechtlich Gegenstand der Veräußerung

nicht die zum Gesamthandsvermögen der einzelnen Grundstücks-GbR gehörenden

Grundstücke, sondern die Anteilsrechte der Klägerin an den GbR waren.

Für Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft - hier der GbR - ist auf

einer Vorstufe der Einkünfteermittlung zu prüfen, welche Gewinne die

Personengesellschaft erzielt hat und welcher Einkunftsart die gemeinsame Betätigung

zuzuordnen ist. Die Personengesellschaft ist insoweit Steuerrechtssubjekt bei der

Feststellung der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung. In einem weiteren Schritt ist

der von der Gesellschaft erwirtschaftete Gewinn auf die Gesellschafter zu verteilen. Dazu

bedarf es keiner Zurechnung der einzelnen Geschäftsvorfälle der Gesellschaft an die

Gesellschafter. Nach der Rechtsprechung des Großen Senates des BFH, der sich der

erkennende Senat anschließt, sind ungeachtet einer steuerrechtlich vorrangigen

Beurteilung auf der Ebene der Gesellschaft - hier der GbR - alle willensbestimmten

eigenen Aktivitäten des Gesellschafters - hier der Klägerin - am Grundstücksmarkt in

dessen Person nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestandes zu

beurteilen (BFH-Urteil vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Denn der

Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft muss gegenüber dem Gedanken der

Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn anderenfalls eine sachlich zutreffende

Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre (BFH-Urteil vom 03.07.1995 GrS

1/93, BStBl II 1995, 617). Bilanziell hat die Klägerin im Streitfall die Gesellschaftsanteile

der GbR im Umlaufvermögen erfasst. Sie hat innerhalb von einer Woche ihre

Gesellschaftsanteile an sechs GbR an fremde Dritte veräußert. Die Veräußerung von

Anteilen an Grundstücksgesellschaften ist als Veräußerung der Grundstücke zu werten

(BFH-Urteil vom 28.11.2002 III R 1/01, BStBl II 2003, 250; BFH-Urteil vom 05.07.2005 VIII

R 65/02; vgl. auch BFH-Urteil vom 08.09.2005 IV R 52/03, BStBl II 2006, 128 für den

umgekehrten Fall des Erwerbs aller Anteile an einer GbR). Die Klägerin war nach dem

Gesamtbild ihrer Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt gewerblich tätig. Die Klägerin

hat durch die Übertragung der Anteilsrechte auf die neuen Gesellschafter die

Realisierung und Sicherung der zu diesem Zeitpunkt durch die Aktivitäten der

Gesellschaft herbeigeführten Wertsteigerungen der Grundstücke im Ergebnis in gleicher

Weise erreicht, wie es durch einen Verkauf der Grundstücke an Dritte der Fall gewesen

wäre (vgl. FG Berlin, Urteil vom 21.04.2004, 6 K 6347/00, EFG 2004, 1315). Im Interesse

einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters sind alle ihm

zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine

Gesamtwürdigung einzubeziehen (BFH-Urteil vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995,

617). Im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung sind deshalb die Gewinne

aus der Veräußerung der Anteilsrechte an den GbR einem einheitlichen Gewerbebetrieb

der Klägerin zuzurechnen.

Die dargelegten Grundsätze für die Abgrenzung zwischen dem begünstigten

Betriebsaufgabe- oder -veräußerungsgewinn und dem laufenden Gewinn gilt nicht nur im

Falle der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe durch ein Einzelunternehmen, sondern

gleichermaßen auch dann, wenn der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft

veräußert oder aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 05.07.2005 VIII R 65/02). Folglich sind

Gewinne, die auf der Veräußerung der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke

beruhen, auch dann dem laufenden Gewinn zuzuordnen, wenn sie im Rahmen der

Betriebsveräußerung anfallen. Aber auch Gewinne aus der Veräußerung von

Mitunternehmeranteilen sind nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG wie Gewinne aus der

Veräußerung des ganzen Betriebes zu beurteilen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom

13.03.2001, 2 K 1233/99; FG München, Urteil vom 25.07.2002, 5 K 5285/99; FG Berlin,

Urteil vom 21.04.2004, 6 K 6347/00, EFG 2004, 1316; FG Hamburg, Beschluss vom

10.06.2004, V 53/04; FG Nürnberg, Urteil vom 08.12.2004, V 208/2002; FG Nürnberg,

Urteil vom 27.04.2005, V 117/2004, EFG 2006, 40). Der Mitunternehmer ist insoweit dem

Einzelunternehmer gleichgestellt. Es darf keinen Unterschied machen, ob die

Personengesellschaft ihren Betrieb veräußert oder ob sämtliche Anteilseigner

ausgetauscht werden. In beiden Fällen wechseln die (Mit-) Unternehmer und Inhaber des

Gesellschaftsvermögens. Die bloße unterschiedliche bürgerlichrechtliche Gestaltung

rechtfertigt keine Ungleichbehandlung steuerlich identischer Sachverhalte (FG Nürnberg,

Urteil vom 27.04.2005, V 117/2004, EFG 2006, 40). Auch der BFH betont, dass der

Gedanke der Einheit der Personengesellschaft dann zurücktreten muss, wenn ein

Durchgriff durch die zivilrechtliche Struktur der Gesamthand im Interesse einer sachlich

zutreffenden Besteuerung erforderlich ist (BFH-Urteil vom 05.07.2005 VIII R 65/02).

Maßgeblich ist unter systematisch-teleologischen Gesichtspunkten zum einen der Zweck

des § 16 EStG, Gewinne aus der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der

bisherigen unternehmerischen Tätigkeit von den privilegierten Betriebsaufgabe- oder -

veräußerungsgewinnen abzugrenzen, sowie zum anderen die Erwägung einer möglichst

weitgehenden Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern (BFH-Urteil vom

05.07.2005 VIII R 65/02). Deshalb kann nicht zweifelhaft sein, dass im Streitfall die

Veräußerung der Gesellschaftsanteile durch die Klägerin als Veräußerung der zum

Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücke zu werten und damit dem

Sachverhalt gleichzustellen ist, dass die GbR unmittelbar über die ihr verbliebenen

Eigentumsrechte an den Grundstücken verfügt hätten (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.2005

VIII R 65/02). Der gesamte Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile

gehört daher zum laufenden Gewinn und zum Gewerbeertrag.

Nach Ansicht des Senates kann offen bleiben, ob im Streitfall ein Missbrauch von

Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO anzunehmen ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, weil sie keine Anträge gestellt

und sich somit keinem Kostenrisiko ausgesetzt hat.

Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache

grundsätzliche Bedeutung hat.

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