Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 7 K 4006/03

FG Berlin: eintragung im handelsregister, personengesellschaft, gewerbesteuer, einkünfte, gestaltung, gesellschafter, umlaufvermögen, anteil, einheit, genehmigung
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Gericht:
FG Berlin 7. Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1993
Aktenzeichen:
7 K 4006/03
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 16 Abs 1 Nr 2 EStG 1990, § 34
Abs 2 Nr 1 EStG 1990
Veräußerung von Anteilsrechten an Objektgesellschaften auch
im Rahmen einer Betriebsaufgabe nicht tarifbegünstigt
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob Gewinne aus Veräußerungen von
Mitunternehmeranteilen an mehreren am Grundstücksmarkt tätigen Gesellschaften
bürgerlichen Rechts laufende Gewinne im Sinne der §§ 15 Einkommensteuergesetz -
EStG-, 7 Gewerbesteuergesetz -GewStG- oder tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne
im Sinne der § 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 EStG sind.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform der GmbH & Co. KG laut Eintragung im
Handelsregister den Erwerb und die Verwaltung von Immobilien.
Komplementärin der Klägerin ist die A Grundstücksgesellschaft GmbH (XXX). Alleiniger
Gesellschafter-Geschäftsführer ist B. B ist ebenfalls alleiniger Kommanditist der Klägerin.
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der C KG.
Die C KG gründete gemeinsam mit der A GmbH verschiedene Gesellschaften
bürgerlichen Rechts (Objektgesellschaften), wobei die A GmbH an den
Gesellschaftsvermögen mit einem Festbetrag von DM 1.000,00 beteiligt war und an
Gewinn und Verlust der jeweiligen Gesellschaft nicht teilnahm. Einziger Zweck dieser
Gesellschaften bürgerlichen Rechts (im Folgenden: GbR) war es, jeweils eine Immobilie
zu erwerben und zu halten. Am 15.12.1993 erwarben sechs dieser GbR von der
D mbH jeweils eine Immobilie, wobei es sich immer um Objekte mit mehreren
Wohnungen handelte. Am 22.12.1993 wurden die Anteilsrechte an diesen sechs GbR an
fremde Dritte veräußert. Wegen der Einzelheiten wird auf Bl 36 der Streitakte Bezug
genommen. In den späteren Jahren wurden weitere Gesellschaftsanteile veräußert.
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom 16.01.1997 wurden die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb mit DM 3.662,00 festgestellt ( Bl 12 Bd. I FA). Der Bescheid erging unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Bescheid vom 05.09.1996 wurde die Gewerbesteuer für 1993 auf DM 11.865,00
festgesetzt (Bl 14 GewStA) und mit geändertem Bescheid vom 23.01.1997 auf DM 0,00
festgesetzt (Bl 28 GewStA). Der Änderungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
Der Beklagte führte in den Jahren 2000 und 2001 bei der Klägerin eine Außenprüfung für
die Kalenderjahre 1993 bis 1996 durch. Der Betriebsprüfer kam zu dem Ergebnis, dass
es sich bei dem aus den Veräußerungen der Mitunternehmeranteile an den
verschiedenen GbR erzielten Gewinn nicht um einen tarifbegünstigten
Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 16, 34 EStG handele, sondern um laufenden,
gewerbesteuerpflichtigen Gewinn aus gewerblichen Grundstückshandel. Zur Begründung
wies der Prüfer darauf hin, dass bereits die GbR als gewerbliche Grundstückshändler zu
behandeln seien, weil hinter allem B stehe. Es könne keinen Unterschied machen, ob
B direkt oder die GbR die betroffenen Immobilien veräußert hätten.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an. Mit Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom
25.07.2001 erhöhte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um DM 1.535,00 und
setzte sie mit DM 5.197,00 fest ( Bl 37 Bd. I FA). Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde
aufgehoben (Bl 91 Bd. III FA).
Mit Bescheid vom 25.07.2001 wurde die Gewerbesteuer für 1993 auf DM 11.865,00
festgesetzt (Bl 99 GewStA). Der Beklagte ging davon aus, dass die Gewinne aus der
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festgesetzt (Bl 99 GewStA). Der Beklagte ging davon aus, dass die Gewinne aus der
Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in Höhe von DM 227.383,00 nicht als
tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 16, 34 EStG, sondern als
laufende Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel zu behandeln sei.
Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen
vom 09.12.2002 zurück. Nach Ansicht des Beklagten ist die von der Klägerin gewählte
rechtliche Gestaltung der Veräußerungsgeschäfte missbräuchlich im Sinne des § 42
Abgabenordnung -AO-.
Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben. Zur Begründung führt die Klägerin
aus, dass die von ihr gewählte rechtliche Gestaltung nicht missbräuchlich im Sinne des
§ 42 AO sei, weil außersteuerliche Gründe dafür sprächen, für jedes der Objekte eine
Objektgesellschaft zu gründen sowie die Gesellschaftsanteile und nicht die Objekte zu
veräußern. Die Veräußerung der Grundstücke habe neben der Genehmigung nach der
Grundstücksverkehrsordnung auch die sanierungsrechtliche Genehmigung nach § 144
Abs. 2 Ziff. 1 BauGB erfordert. Die Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer
Grundbesitz haltenden Gesellschaft sei demgegenüber genehmigungsfrei. Dies führe zu
einer beträchtlichen Zeitersparnis. Die verschiedenen Grundstücke jeweils einer
Objektgesellschaft zuzuordnen, sei für die Klägerin ein kostensparender Weg gewesen,
der ihr ein großes Maß an Flexibilität hinsichtlich der künftigen Verwertung offen gelassen
habe.
Auch fehle es für die Zurechnung des durch die Veräußerung der Anteile an den
Objektgesellschaften erzielten Gewinns zum laufenden Gewinn an einer
Rechtsgrundlage.
Eine Zurechnung über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO komme nicht in Betracht, weil keine
Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die mehreren zur gesamten Hand zustünden,
erfolgt sei. Etwas anderes folge auch nicht aus dem BMF-Schreiben vom 20.12.1990
über die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichen
Grundstückshandel. Denn soweit Rz. 16 des BMF-Schreibens die Veräußerung der
Anteile an einer Grundstücksgesellschaft der Veräußerung von Grundstücken
gleichgestellt werde, gelte dies ausdrücklich nur für Beteiligungen an einer
vermögensverwaltenden Gesellschaft, die im Privatvermögen einer natürlichen Person
gehalten werde. Die hier streitgegenständlichen Objektgesellschaften seien jedoch nicht
vermögensverwaltende, sondern gewerblich geprägte Gesellschaften. Der Anteil der
Klägerin an der Objektgesellschaft sei wegen der gewerblichen Prägung der
Objektgesellschaft für diese ein Mitunternehmeranteil im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2
EStG. Nach § 34 EStG sei der Veräußerungsgewinn tarifbegünstigt. Diese
Betrachtungsweise werde auch durch die Rechtsprechung des BFH gestützt, wonach der
Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch dann kein
Mitunternehmeranteil sei, wenn dieser Anteil zum Betriebsvermögen eines
Gesellschafters gehöre. Die Rechtsauffassung der Klägerin werde zudem durch den nach
Art. 4 des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom
20.12.2001 geänderten § 7 GewStG gestützt.
Mit dieser Neuregelung unterwerfe der Gesetzgeber Veräußerungsgewinne der
Gewerbesteuer, soweit nicht eine natürliche Person direkt an der Mitunternehmerschaft
beteiligt sei. Dieser Ergänzung hätte es nicht bedurft, wenn Betriebsaufgabegewinne
schon zuvor als laufender, nach den einkommensteuerlichen Vorschriften ermittelter
Gewinn, gewerbesteuerpflichtig gewesen wären.
Die Klägerin beantragt, 1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom 25.07.2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 09.12.2002 zu ändern und die Klägerin erklärungsgemäß
zu veranlagen, 2. den Gewerbesteuerbescheid vom 25.07.2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 09.12.2002 aufzuheben, 3. hilfsweise die Revision
zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass es sich bei den aus den Anteilsveräußerungen
erzielten Gewinnen um laufende Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel handele
und die von der Klägerin gewählte rechtliche Gestaltung der Veräußerungsgeschäfte als
missbräuchlich im Sinne des § 42 AO anzusehen sei.
Die in der mündlichen Verhandlung beigeladene Komplementärin der Klägerin hat keine
Anträge gestellt.
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Wegen der Einzelheiten wird auf das Vorbringen der Beteiligten im Einspruchs- und
Klageverfahren Bezug genommen. Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung drei
Bände FA-Akten, ein Band GewSt-Akten, zwei Bände Bilanzen, ein Band Einheitswert-
Akte, ein Band Bp-Berichte und ein Band Gesellschaftsverträge vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig. Nach Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
(BFH-Urteil vom 18.05.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898), der sich der erkennende
Senat anschließt, ist eine GmbH & Co. KG im Verfahren der einheitlichen und
gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie der Festsetzung der
Gewerbesteuer beteiligtenfähig und klagebefugt.
Die Klage ist nicht begründet. Die Klägerin wird durch die angegriffenen Verwaltungsakte
nicht in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte hat den aus der Veräußerung der
Gesellschaftsanteile erzielten Gewinn zutreffend dem laufenden Gewinn
und Gewerbeertrag der Klägerin zugeordnet.
Nach den §§ 16, 34 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung werden
Gewinne aus der Betriebsveräußerung und -aufgabe begünstigt. Sie unterliegen nicht
der Gewerbesteuer. Voraussetzung ist jedoch, dass die Veräußerungen "im Rahmen" der
Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe stattfinden, § 16 Abs.3 Satz 2 EStG. Es muss
deshalb nach den objektiven Gegebenheiten möglich sein, den begünstigten
Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn von dem laufenden Gewinn abzugrenzen. Gewinne,
die während und nach der Veräußerung bzw. Aufgabe eines Betriebs aus normalen
Geschäften und ihrer Abwicklung anfallen, gehören nicht zu den begünstigten
Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnen (BFH-Urteil vom 05.07.2005 VIII R 65/02, noch
nicht im BStBl II veröffentlicht; BFH-Urteil vom 25.6.1970, IV 350/64, BStBl II 1970 S.
719). Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung sind Gewinne aus der
Veräußerung des zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers
gehörenden Grundbesitzes selbst dann der laufenden unternehmerischen Tätigkeit
zuzurechnen, wenn es sich um die Veräußerung des letzten zum Betriebsvermögen
gehörenden Grundstücks an nur einen Abnehmer handelt (BFH-Urteil vom 05.07.2005
VIII R 65/02). Auf die Veräußerung der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke
entfallende Gewinne sind damit nicht in einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn
einzubeziehen, sondern laufender Gewinn. Die Verhältnisse des Streitfalles sind
allerdings dadurch gekennzeichnet, dass zivilrechtlich Gegenstand der Veräußerung
nicht die zum Gesamthandsvermögen der einzelnen Grundstücks-GbR gehörenden
Grundstücke, sondern die Anteilsrechte der Klägerin an den GbR waren.
Für Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft - hier der GbR - ist auf
einer Vorstufe der Einkünfteermittlung zu prüfen, welche Gewinne die
Personengesellschaft erzielt hat und welcher Einkunftsart die gemeinsame Betätigung
zuzuordnen ist. Die Personengesellschaft ist insoweit Steuerrechtssubjekt bei der
Feststellung der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung. In einem weiteren Schritt ist
der von der Gesellschaft erwirtschaftete Gewinn auf die Gesellschafter zu verteilen. Dazu
bedarf es keiner Zurechnung der einzelnen Geschäftsvorfälle der Gesellschaft an die
Gesellschafter. Nach der Rechtsprechung des Großen Senates des BFH, der sich der
erkennende Senat anschließt, sind ungeachtet einer steuerrechtlich vorrangigen
Beurteilung auf der Ebene der Gesellschaft - hier der GbR - alle willensbestimmten
eigenen Aktivitäten des Gesellschafters - hier der Klägerin - am Grundstücksmarkt in
dessen Person nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestandes zu
beurteilen (BFH-Urteil vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Denn der
Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft muss gegenüber dem Gedanken der
Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn anderenfalls eine sachlich zutreffende
Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre (BFH-Urteil vom 03.07.1995 GrS
1/93, BStBl II 1995, 617). Bilanziell hat die Klägerin im Streitfall die Gesellschaftsanteile
der GbR im Umlaufvermögen erfasst. Sie hat innerhalb von einer Woche ihre
Gesellschaftsanteile an sechs GbR an fremde Dritte veräußert. Die Veräußerung von
Anteilen an Grundstücksgesellschaften ist als Veräußerung der Grundstücke zu werten
(BFH-Urteil vom 28.11.2002 III R 1/01, BStBl II 2003, 250; BFH-Urteil vom 05.07.2005 VIII
R 65/02; vgl. auch BFH-Urteil vom 08.09.2005 IV R 52/03, BStBl II 2006, 128 für den
umgekehrten Fall des Erwerbs aller Anteile an einer GbR). Die Klägerin war nach dem
Gesamtbild ihrer Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt gewerblich tätig. Die Klägerin
hat durch die Übertragung der Anteilsrechte auf die neuen Gesellschafter die
Realisierung und Sicherung der zu diesem Zeitpunkt durch die Aktivitäten der
Gesellschaft herbeigeführten Wertsteigerungen der Grundstücke im Ergebnis in gleicher
Weise erreicht, wie es durch einen Verkauf der Grundstücke an Dritte der Fall gewesen
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Weise erreicht, wie es durch einen Verkauf der Grundstücke an Dritte der Fall gewesen
wäre (vgl. FG Berlin, Urteil vom 21.04.2004, 6 K 6347/00, EFG 2004, 1315). Im Interesse
einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters sind alle ihm
zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine
Gesamtwürdigung einzubeziehen (BFH-Urteil vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995,
617). Im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung sind deshalb die Gewinne
aus der Veräußerung der Anteilsrechte an den GbR einem einheitlichen Gewerbebetrieb
der Klägerin zuzurechnen.
Die dargelegten Grundsätze für die Abgrenzung zwischen dem begünstigten
Betriebsaufgabe- oder -veräußerungsgewinn und dem laufenden Gewinn gilt nicht nur im
Falle der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe durch ein Einzelunternehmen, sondern
gleichermaßen auch dann, wenn der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft
veräußert oder aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 05.07.2005 VIII R 65/02). Folglich sind
Gewinne, die auf der Veräußerung der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke
beruhen, auch dann dem laufenden Gewinn zuzuordnen, wenn sie im Rahmen der
Betriebsveräußerung anfallen. Aber auch Gewinne aus der Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen sind nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG wie Gewinne aus der
Veräußerung des ganzen Betriebes zu beurteilen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom
13.03.2001, 2 K 1233/99; FG München, Urteil vom 25.07.2002, 5 K 5285/99; FG Berlin,
Urteil vom 21.04.2004, 6 K 6347/00, EFG 2004, 1316; FG Hamburg, Beschluss vom
10.06.2004, V 53/04; FG Nürnberg, Urteil vom 08.12.2004, V 208/2002; FG Nürnberg,
Urteil vom 27.04.2005, V 117/2004, EFG 2006, 40). Der Mitunternehmer ist insoweit dem
Einzelunternehmer gleichgestellt. Es darf keinen Unterschied machen, ob die
Personengesellschaft ihren Betrieb veräußert oder ob sämtliche Anteilseigner
ausgetauscht werden. In beiden Fällen wechseln die (Mit-) Unternehmer und Inhaber des
Gesellschaftsvermögens. Die bloße unterschiedliche bürgerlichrechtliche Gestaltung
rechtfertigt keine Ungleichbehandlung steuerlich identischer Sachverhalte (FG Nürnberg,
Urteil vom 27.04.2005, V 117/2004, EFG 2006, 40). Auch der BFH betont, dass der
Gedanke der Einheit der Personengesellschaft dann zurücktreten muss, wenn ein
Durchgriff durch die zivilrechtliche Struktur der Gesamthand im Interesse einer sachlich
zutreffenden Besteuerung erforderlich ist (BFH-Urteil vom 05.07.2005 VIII R 65/02).
Maßgeblich ist unter systematisch-teleologischen Gesichtspunkten zum einen der Zweck
des § 16 EStG, Gewinne aus der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der
bisherigen unternehmerischen Tätigkeit von den privilegierten Betriebsaufgabe- oder -
veräußerungsgewinnen abzugrenzen, sowie zum anderen die Erwägung einer möglichst
weitgehenden Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern (BFH-Urteil vom
05.07.2005 VIII R 65/02). Deshalb kann nicht zweifelhaft sein, dass im Streitfall die
Veräußerung der Gesellschaftsanteile durch die Klägerin als Veräußerung der zum
Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücke zu werten und damit dem
Sachverhalt gleichzustellen ist, dass die GbR unmittelbar über die ihr verbliebenen
Eigentumsrechte an den Grundstücken verfügt hätten (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.2005
VIII R 65/02). Der gesamte Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile
gehört daher zum laufenden Gewinn und zum Gewerbeertrag.
Nach Ansicht des Senates kann offen bleiben, ob im Streitfall ein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO anzunehmen ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, weil sie keine Anträge gestellt
und sich somit keinem Kostenrisiko ausgesetzt hat.
Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache
grundsätzliche Bedeutung hat.
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