Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 7 K 7296/05

FG Berlin-Brandenburg: wiedereinsetzung in den vorigen stand, eugh, höhere gewalt, gemeinschaftsrecht, sammlung, rückzahlung, verfügung, rückerstattung, behörde, festsetzungsverjährung
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 7.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1979, 1980, 1981,
1982, 1983, 1984,
1985, 1986, 1987,
1988, 1989, 1990,
1991, 1992, 1993,
1994, 1995, 1996,
1997, 1998, 1999
Aktenzeichen:
7 K 7296/05 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 4 Nr 9 Buchst b UStG 1980,
Art 13 Teil B Buchst b EWGRL
388/77, § 110 Abs 3 AO, § 172
AO, §§ 172ff AO
Keine Korrektur bestandskräftiger Umsatzsteuerbescheide
betreffend Glücksspielumsätze
Leitsatz
Der Umstand, dass § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in den Veranlagungszeiträumen vor 2006
nicht im Einklang mit Art. 13 Teil B Buchstabe f der 6. EG-Richtlinie stand, gibt keinen Anlass
bestandskräftige und festsetzungsverjährte Umsatzsteuerbescheide zu ändern.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Tatbestand
Die 1975 gegründete Klägerin ist seit ihrer Gründung als … tätig.
Ihre Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre gab die Klägerin in den Jahren 1980 bis
2000 ab. Bei der Anfertigung der Umsatzsteuererklärungen ließ sie sich von
Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertreten. Die Umsatzsteuerfestsetzungen
wurden bestandskräftig, teilweise nach zwischenzeitlich erhobenen Rechtsbehelfen.
Am 23.06.1995 legte die Klägerin Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide 1979 bis
1981 ein, beantragte insoweit die Widereinsetzung in den vorigen Stand und eine
schlichte Änderung. Diese Einsprüche und Anträge nahm sie am 17.07.1998 wieder
zurück.
Gegen die am 03.04.2000 nach einer Außenprüfung ergangenen
Umsatzsteuerbescheide 1990 bis 1992 legte die Klägerin am 27.04.2000 Einspruch ein,
den sie am 18.10.2000 wieder zurücknahm.
Am 30.11.2001 ergingen nach Durchführung einer Außenprüfung
Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1997, mit denen die bis dahin bestehenden
Vorbehalte der Nachprüfung aufgehoben wurden. Auch diese Bescheide wurden
bestandskräftig.
Am 17.03.2005 legte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02 -
Linneweber und Akritidis, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2005, 194 "Einspruch gegen
die bereits bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide" ein. Sie verwies in diesem
Zusammenhang auf die vom EuGH entwickelte "Emmottsche Fristenhemmung". Vor
dem 17.02.2005 habe sie keinen Einspruch gegen die bestandskräftigen
Umsatzsteuerbescheide einlegen können.
Am 22.07.2005 wies der Beklagte unter Hinweis auf die Umsatzsteuerbescheide für die
Jahre 1975 bis 1998 den Einspruch als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung,
dass der Klägerin kein Anspruch auf die Änderung der bestandskräftigen
Umsatzsteuerbescheide zustehe.
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Daraufhin hat die Klägerin am 24.08.2005 Klage wegen Umsatzsteuer 1979 bis 1998
erhoben.
Am 07.04.2005 reichte die Klägerin eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 1999 beim
Beklagten ein, mit der sie Folgerungen aus dem Urteil des EuGH vom 17.02.2005, C-
453/02 und C-462/02, zog. Darauf teilte der Beklagte mit Verfügung vom 31.08.2005
(ohne Rechtsbehelfsbelehrung) mit, dass der Umsatzsteuerbescheid 1999 nicht mehr
geändert werde, da Verjährung eingetreten sei. Die geänderte Erklärung werde
unbearbeitet zu den Akten genommen.
Daraufhin erhob die Klägerin am 08.09.2005 Einwände gegen den Ablehnungsbescheid
und begehrte eine förmliche Entscheidung.
Am 26.09.2005 hat die Klägerin wegen Umsatzsteuer 1999 Klage erhoben, die bis zur
Verbindung am 30.04.2009 unter dem Aktenzeichen 7 K 7349/05 B geführt wurde.
Nach Klageerhebung, am 24.10.2005, hat der Beklagte den Einspruch betreffend
Umsatzsteuer 1999 als unbegründet zurückgewiesen, da der Klägerin kein Anspruch auf
Änderung bereits bestandskräftig gewordener Umsatzsteuerbescheide zustehe.
Am 27.09.2005 hat die Klägerin ihr Klagebegehren mit der Anlage K 8 (Bl. 95 der
Gerichtsakte) zahlenmäßig konkretisiert. In diesem Zusammenhang hat sie
vorgetragen, dass es neben der Klägerin auch eine 1990 gegründete Y - GmbH gegeben
habe, die im Jahre 2001 auf die Klägerin verschmolzen worden sei. Als
Rechtsnachfolgerin dieser GmbH mache die Klägerin nunmehr auch
Erstattungsansprüche dieser GmbH geltend, da auch diese Umsatzsteuer auf
Glücksspiele entrichtet habe. Daher seien auch die Umsatzsteuerfestsetzungen 1990
bis 1999 für die Y - GmbH zu korrigieren. Die Klage betreffend die Y - GmbH hat die
Klägerin in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen, worauf das Verfahren
insoweit abgetrennt und eingestellt worden ist.
Die Klägerin macht geltend, § 4 Nr. 9 Buchstabe b Umsatzsteuergesetz - UStG - in der
in den Streitjahren geltenden Fassung sei richtlinienwidrig, da er gegen Art. 13 Teil B
Buchstabe f der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG - 6. EG-
Richtlinie) verstoße. Dies ergebe sich aus dem EuGH-Urteil vom 17.02.2005, C-453/02
und C-462/02. Festsetzungsverjährung für die Streitjahre sei nicht eingetreten. Die
Nichtumsetzung von Richtlinien stelle eine übermäßige Erschwernis bei der Ausübung
der durch das Gemeinschaftsrecht verliehenen Rechte dar. Denn die Richtlinien richteten
sich nicht an die Bürger, sodass diese sie nicht kennen müssten. Es gebe insoweit auch
nur schlechte Informationsmöglichkeiten. Da § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG bereits vor
Inkrafttreten der 6. EG-Richtlinie gegolten habe, sei sie, die Klägerin, nicht veranlasst
worden, die Richtlinienkonformität des nationalen Umsatzsteuerrechts zu überprüfen.
Die Einspruchsfrist habe aufgrund des Gemeinschaftsrechtsverstoßes nicht zu laufen
begonnen. Dies ergebe sich aus dem Urteil des EuGH vom 25.07.1991, C-208/90 -
Emmott. Vielmehr beginne die Einspruchsfrist erst mit der zutreffenden Umsetzung der
Richtlinie. Anders als in dem Urteil des EuGH vom 27.10.1993, C-338/91 - Steenhorst -
Neerings - handele es sich bei der Umsatzsteuer nicht um ein beitragsgestütztes
System. Es sei auch keine (nur zeitnah mögliche) nachträgliche Prüfung des
Gesundheitszustandes erforderlich. Hilfsweise stelle sie - die Klägerin - einen Antrag auf
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, wobei insoweit die Frist des § 171 Abs. 1
Abgabenordnung - AO - analog gelte. Das Verhalten der Kommission im Verfahren, das
zum Urteil des EuGH vom 05.05.1994, C-38/93 - Glawe -, geführt habe, gebe keinen
Anlass, die Rückwirkung des Urteils vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02, zu
beschränken. Auch das Bundesverfassungsgericht - BVerfG - habe mit seinem
Beschluss vom 04.09.2008, 2 BvR 1321/07, die Frage der Durchbrechung der
Bestandskraft gemeinschaftsrechtswidriger Verwaltungsakte als ungeklärt angesehen.
Jedenfalls habe der Beklagte die Einsprüche der Klägerin nicht als unzulässig, sondern
als unbegründet zurückgewiesen, sodass er sich nicht mehr auf die Bestandskraft
berufen könne.
die Sache dem EuGH mit folgenden Fragen vorzulegen:
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hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung seines
Ablehnungsbescheides vom 31.08.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 24.10.2005 die Umsatzsteuer 1999 auf
99.312,75 € festzusetzen, hinsichtlich des Streitjahres 1999 die
Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu
erklären
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, der Klägerin stehe kein Anspruch auf Rückzahlung der gezahlten
Umsatzsteuerbeträge zu. Zwar sei § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in den in den Streitjahren
geltenden Fassungen gemeinschaftsrechtswidrig, jedoch richte sich die Aufhebung der
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre nach nationalem Recht. Der Einspruch der
Klägerin für die Jahre 1979 bis 1998 sei verspätet gewesen, da die
Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre bestandskräftig gewesen seien, als der
Einspruch am 17.03.2005 beim Finanzamt einging. Die Klägerin könne sich nicht auf die
sog. Emmottsche Fristenhemmung berufen, da es sich insoweit um einen nicht
verallgemeinerungsfähigen Einzelfall gehandelt habe. Es sei der Klägerin unbenommen
gewesen, jeweils innerhalb der Rechtsbehelfsfrist gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen
Einsprüche und ggf. Klagen einzulegen. Dies habe sie nicht getan und müsse sich nun
an dem Eintritt der Bestandskraft festhalten lassen. Dabei sei unbeachtlich, dass in den
Einspruchsentscheidungen die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen
worden seien, da das Gericht die Bestandskraft gleichwohl berücksichtigen müsse. Eine
Anlaufhemmung für die Einspruchsfrist ergebe sich auch nicht aus dem in Art. 10 des
EG-Vertrages verankerten gemeinschaftsrechtlichen Effektivitätsgebotes. Die
Rechtssicherheit aufgrund der Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung gehöre zu
den im Gemeinschaftsrecht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsätzen. Auch eine
Korrektur nach den §§ 172 ff. AO sowie im Erlasswege komme nicht in Betracht. Denn
die EuGH-Entscheidung vom 10.02.2005, C-453/02 und C-462/02, stelle kein
rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Auch ein
gemeinschaftsrechtlicher Anspruch auf Rückerstattung oder Folgenbeseitigung bestehe
nicht.
Dem Gericht haben zwei Bände der vom Beklagten für die Klägerin unter der
Steuernummer … geführten Umsatzsteuerakten vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide nicht im Sinne des § 100 Abs. 1
und 2 FGO in ihren Rechten verletzt.
Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht den die Streitjahre betreffenden Einsprüchen der
Klägerin nicht entsprochen.
Für die Streitjahre 1979 bis 1998 ergibt sich dies daraus, dass die Klägerin die
Einspruchsfrist von einem Monat gemäß § 355 Abs. 1 AO versäumt hat.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist unbeachtlich, dass der Beklagte den Einspruch
hinsichtlich der Jahre 1979 bis 1998 unzutreffend als unbegründet zurückgewiesen und
nicht als unzulässig verworfen hat. Die Fristversäumnis im Einspruchsverfahren stellt
zwar nicht die Zulässigkeit der Klage in Frage, führt jedoch dazu, dass das Gericht im
Rahmen seiner Sachprüfung an den Inhalt der verspätet angefochtenen
Steuerbescheide gebunden ist (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 24.07.1984, VII R
122/80, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 141, 470, Bundessteuerblatt -
BStBl. - II 1984, 791). Denn die Finanzbehörde hat keine Dispositionsmöglichkeit über die
gesetzlich vorgegebenen Rechtsbehelfsfristen.
Der Klägerin steht ungeachtet der Richtlinienwidrigkeit des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in
der in den Streitjahren geltenden Fassung kein bis zum 17.03.2005 währendes
Einspruchsrecht zu. Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Urteil des EuGH vom
24.07.1991, C-208/90 - Emmott, UR 1993, 315. Der EuGH hat in der Folge mehrfach
ausgeführt, dass das Urteil "Emmott" durch besondere Umstände des Einzelfalls
begründet war, die sich dadurch auszeichneten, dass es Frau Emmott durch besondere
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begründet war, die sich dadurch auszeichneten, dass es Frau Emmott durch besondere
verfahrensrechtliche Gestaltungen unmöglich gemacht wurde, nach Feststellung eines
Verstoßes des nationalen Rechts gegen das Gemeinschaftsrecht rechtzeitig die ihr
gemeinschaftsrechtlich zustehenden Sozialleistungen geltend zu machen.
Dementsprechend hat es der EuGH abgelehnt, die Grundsätze des Urteils "Emmott" in
anderen, nicht durch derartige Besonderheiten gekennzeichneten Fällen, anzuwenden
(vgl. EuGH, Urteile vom 02.12.1997, C-188/95 - Fantask, Höchstrichterliche
Finanzrechtsprechung - HFR - 1998, 234, Rz. 51; vom 15.09.1998, C-231/96 - Edis, HFR
1998, 1033, Rz. 44 ff.; vom 24.03.2009, C-445/06 - Danske Slagterier, Deutsches
Steuerrecht - DStR - 2009, 703, Rz. 54). Vielmehr steht es den Mitgliedstaaten frei,
durch angemessene Rechtsbehelfsfristen für Rechtssicherheit zu sorgen (EuGH, Urteile
vom 16.03.2006, C-234/04 – Kapferer, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2006,
1577, Rz. 21; vom 19.09.2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor,
Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - EuZW - 2006, 696, Rz. 51; vom 12.02.2008,
C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521 Rz. 37; vom 03.09.2009, C-2/08 – Olimpiclub, juris,
Rz.22 f.). Dabei ist eine Rechtsbehelfsfrist von einem Monat nicht zu beanstanden (Urteil
vom 19.09.2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006, 696, Rz.
60).
Im Übrigen reicht es aus, wenn entsprechend den Grundsätzen der Effektivität und
Gleichwertigkeit die Verfahrensordnungen so ausgestaltet sind, dass sie die Ausübung
der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung den Bürgern einräumt, nicht praktisch
unmöglich machen oder übermäßig erschweren und die Modalitäten insoweit nicht
ungünstiger sind, als die, die bei ähnlichen internen Sachverhalten gelten (EuGH, Urteile
vom 19.09.2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006, 696,
Rz. 57; vom 12.02.2008, C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521, Rz. 57; vom 03.09.2009, C-
2/08 - Olimpiclub, juris, Rz. 24). Diesen Anforderungen genügen die Vorschriften der AO
über das Einspruchsverfahren und der FGO über das Klageverfahren. Der Klägerin
standen ausreichende Rechtschutzmöglichkeiten zur Verfügung. Die Möglichkeiten
gegen gemeinschaftsrechtswidrige Verwaltungsakte Rechtsbehelfe einzulegen sind nicht
schlechter ausgeprägt als für sonstige Rechtsfehler.
Die Klägerin war nicht gehindert, gegen die Umsatzsteuerbescheide 1979 bis 1998
Einsprüche und ggf. - im Falle der Zurückweisung der Einsprüche - Klage zum
Finanzgericht und ggf. weitergehend Rechtsmittel zum BFH einzulegen. Im Rahmen
dieser Verfahren hätte sie die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des § 4 Nr. 9 Buchstabe b
UStG geltend machen können. In diesem Zusammenhang kann sie sich nicht darauf
berufen, dass sich die 6. EG-Richtlinie unmittelbar nur an die Mitgliedstaaten richtet und
der Text für sie nicht verfügbar gewesen sei. Denn die Klägerin war nicht gehindert, sich
auf die für sie günstigen Wirkungen des Art. 13 Teil B Buchstabe f der 6. EG-Richtlinie zu
berufen (EuGH, Urteil vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02 - Linneweber und
Akritidis, UR 2005, 194, Rz. 38). Auch in praktischer Hinsicht erscheint es fernliegend,
dass die Berufung auf die Richtlinie mit besonderen Schwierigkeiten für die Klägerin
verbunden war, da die 6. EG-Richtlinie in jeder umfassenden Sammlung von
Steuergesetzen und jeder Textausgabe von Gesetzestexten zum Umsatzsteuerrecht
seit Anfang der 80er Jahre enthalten war. Zudem war die Klägerin im gesamten
Streitzeitraum steuerlich vertreten. Seit dem Urteil des EuGH vom 19.01.1982, 8/81 –
Becker, UR 1982, 70 und dem Beschluss des BVerfG vom 08.04.1987, 2 BvR 687/85
(Sammlung der Entscheidungen des BVerfG – BVerfGE – 75, 223) ist es in Fachkreisen
Allgemeingut, dass die 6. EG-Richtlinie dem Steuerpflichtigen ermöglicht, sich auf für ihn
günstige Regelungen der Richtlinie mit Erfolg zu berufen, wenn das nationale
Umsatzsteuerrecht die Richtlinie nicht zutreffend umsetzt. Die Klägerin hat jedoch nicht
einmal die in der Rechtsprechung geäußerten Zweifel an der Richtlinienkonformität des §
4 Nr. 9 Buchstabe b UStG (BFH, Beschlüsse vom 30.11.2000, V B 187/00, BFH/NV 2001,
657; vom 06.11.2002, V R 7/02, BFHE 200, 149, UR 2003, 83; Finanzgericht - FG -
Münster, Urteil vom 26.10.2001, 5 K 4280/00 U, Entscheidungen der Finanzgerichte -
EFG - 2002, 501) zum Anlass genommen, Einsprüche gegen die ab Mai 2001
(Veröffentlichung des Beschlusses vom 30.11.2000, V B 187/00) ergangenen
Umsatzsteuerbescheide (hier: Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1997 vom 30.11.2001)
einzulegen und Anträge auf Änderung nach § 164 Abs. 2 AO zur Hemmung vom Ablauf
bedrohter Festsetzungsfristen zu stellen.
Der Klägerin ist auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da
schon die Jahresfrist gemäß § 110 Abs. 3 AO abgelaufen ist. Die Klägerin war auch nicht
durch höhere Gewalt i. S. dieser Vorschrift (bzw. des von der Klägerin angeführten § 171
Abs. 1 AO) gehindert, fristgerecht Einsprüche einzulegen. Dies hätte vorausgesetzt,
dass ein außergewöhnliches, von außen kommendes Ereignis, das unter den gegebenen
Umständen auch durch äußerste nach Lage der Sache anzuwendende Sorgfalt nicht
abgewendet werden konnte, die Klägerin an der rechtzeitigen Einlegung des Einspruchs
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abgewendet werden konnte, die Klägerin an der rechtzeitigen Einlegung des Einspruchs
gehindert hat. Auch ein rechts- und treuwidriges Verhalten der Finanzbehörden, durch
das die Klägerin von der Einlegung von Rechtsbehelfen abgehalten wurde, kann höhere
Gewalt darstellen (Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl. 2006, § 110 Rz. 50 m.w.N.). Daran fehlt
es im Streitfall, da die Richtlinienwidrigkeit umsatzsteuerlicher Vorschriften kein
außergewöhnliches Ereignis darstellt, das von der Klägerin unter keinen Umständen
hätte vorhergesehen werden können. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die
Finanzbehörden die Klägerin durch unlautere Mittel von der Einlegung von
Rechtsbehelfen abgehalten hätten.
Auch das auf das Streitjahr 1999 bezogene Änderungsbegehren der Klägerin hat keinen
Erfolg. Die Beteiligten gehen nunmehr zu Recht einvernehmlich davon aus, dass der
Beklagte das Änderungsbegehren mit Bescheid vom 31.08.2005 abgelehnt und die
Klägerin gegen diesen Bescheid am 08.09.2005 Einspruch eingelegt hat.
Diesem Änderungsbegehren steht schon der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß §§ 169
Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen. Die Umsatzsteuererklärung 1999
ging am 13.11.2000 beim Beklagten ein, sodass die Festsetzungsfrist mit Ablauf des
31.12.2004 endete. Hemmungsgründe im Sinne des § 171 AO sind nicht vorgetragen
und auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.
Auch gemeinschaftsrechtlich ergeben sich keine Bedenken dagegen, Folgerungen aus
dem Ablauf der Festsetzungsfrist zu ziehen. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des
EuGH, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich frei sind, das Besteuerungsverfahren zu
regeln und dabei auch Fristen zu setzen, innerhalb derer Ansprüche auf Rückerstattung
von Abgaben geltend zu machen sind. Dabei sind Fristen von drei Jahren nach Zahlung
der Steuern als unbedenklich angesehen worden (EuGH, Urteile vom 15.09.1998, C-
231/96 - Edis, HFR 1998, 1033; vom 11.07.2002, C-62/00 - Marks & Spencer I, UR 2002,
436, Rz. 35; vom 24.03.2009, C-445/06 - Danske Slagterier, DStR 2009, 703, Rz. 32). Die
Frist von drei Jahren wurde im Streitfall (gerechnet vom Ablauf des
Veranlagungszeitraums 1999) um zwei weitere Jahre überschritten.
Besondere Umstände, die dem Beklagten eine Berufung auf den Eintritt der
Festsetzungsverjährung verwehren könnten, sind nicht ersichtlich. Das Gericht verweist
insoweit auf die Ausführungen zur Einspruchsfrist.
Überdies ist auch keine Korrekturvorschrift ersichtlich, nachdem der Vorbehalt der
Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO mit Ablauf des 31.12.2004 entfallen ist.
Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass das EuGH-Urteil vom 17.02.2005, C-
453/02 und C-462/02 - Linneweber & Akriditis, UR 2005, 1994, kein rückwirkendes
Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO darstellt, was wohl auch von der Klägerin
nicht in Zweifel gezogen wird.
Auch § 130 Abs. 1 AO ist im Streitfall entgegen einer in der Literatur vertretenen
Auffassung (Jahndorf/Oellerich, Der Betrieb - DB -, 2008, 2559 [2564]) nicht einschlägig,
da die §§ 172 ff. AO abschließende Sonderregelungen von Korrekturvorschriften für
bestandskräftige Steuerbescheide darstellen. Dies ist ausdrücklich in § 172 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchstabe d AO geregelt (vgl. auch BFH, Beschluss vom 15.06.2009, I B 230/08,
juris, unter II. 3.).
Es gibt auch keinen gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz, dass
gemeinschaftsrechtswidrige Akte der öffentlichen Gewalt über die üblichen
Rechtsbehelfsfristen hinaus einer Änderung zugänglich sein müssen. Es reicht vielmehr
aus, wenn entsprechend den Grundsätzen der Effektivität und Gleichwertigkeit die
Verfahrensordnungen so ausgestaltet sind, dass sie die Ausübung der Rechte, die die
Gemeinschaftsrechtsordnung den Bürgern einräumt, nicht praktisch unmöglich machen
oder übermäßig erschweren und die Modalitäten insoweit nicht ungünstiger sind, als die,
die bei ähnlichen internen Sachverhalten gelten (EuGH, Urteile vom 19.09.2006, C-
392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006, 696, Rz. 57; vom 12.02.2008,
C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521, Rz. 57; vom 03.09.2009, C-2/08 - Olimpiclub, juris, Rz.
24). Diesen Anforderungen genügen die Vorschriften der Abgabenordnung über die
Korrektur von Verwaltungsakten. Der Klägerin standen ausreichende
Rechtschutzmöglichkeiten zur Verfügung, wie bereits oben erörtert wurde. Ferner hätte
sie bei nahezu allen Streitjahren bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist einen Antrag auf
Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO stellen können. Davon hat sie keinen Gebrauch
gemacht, selbst dann nicht, nachdem der BFH Zweifel an der Gemeinschaftskonformität
des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassungen
geäußert hat. Ferner waren die Möglichkeiten zur Korrektur von
gemeinschaftsrechtswidrigen Verwaltungsakten nicht schlechter ausgeprägt als für
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gemeinschaftsrechtswidrigen Verwaltungsakten nicht schlechter ausgeprägt als für
sonstige Rechtsfehler.
Die Voraussetzungen für einen Korrekturanspruch aufgrund gemeinschaftsrechtlicher
Grundlage sind nicht erfüllt. Denn nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH ist dafür
erforderlich (EuGH, Urteile vom 13.01.2004, C-453/00 - Kühne & Heitz, NJW 2004, 1439,
Rz. 26; vom 19.09.2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006,
696, Rz. 52; vom 12.02.2008, C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521, Rz. 39, 44 ff.; BFH, Urteil
vom 29.08.2008, V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889; BFH, Beschluss vom 15.06.2009,
I B 230/08, juris):
Jedenfalls die ersten beiden Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Weder
sieht eine Vorschrift des nationalen Verfahrensrechts vor, dass die streitbefangenen
Verwaltungsakte änderbar wären, noch hat die Klägerin die angefochtenen
Verwaltungsakte innerhalb der Rechtsbehelfsfristen unter Ausschöpfung des
gerichtlichen Instanzenzuges angefochten. Unter diesen Umständen kann dahingestellt
bleiben, ob tatsächlich unklar ist, welche Bedeutung der vom EuGH aufgestellten
Voraussetzung zukommt, dass die Behörde nach nationalem Recht befugt sein müsse,
die Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen, wie es das BVerfG (Beschluss vom
04.09.2008, 2 BvR 1321/07, UR 2008, 884) ohne nähere weitere Ausführungen in einem
obiter dictum ausgeführt hat. Denn das BVerfG hat die Voraussetzung, dass der
Steuerpflichtige den Rechtsweg ausgeschöpft haben muss, nicht als klärungsbedürftig
bezeichnet. Auch der BFH hat unter Würdigung des vorgenannten BVerfG-Beschlusses
keinen Anlass gesehen, die Frage, wann gemeinschaftsrechtswidrige bestandskräftige
Verwaltungsakte einer Korrektur zugänglich sind, einer erneuten Prüfung in einem
Revisionsverfahren oder einer Vorlage zum EuGH zu unterziehen (BFH, Beschluss vom
15.06.2009, I B 230/08, juris).
Es bedarf auch nicht der Klärung, ob der Umstand, dass die
Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des nationalen Rechts für die Steuerpflichtige nur schwer
erkennbar war, Anlass für eine Verlängerung der Rechtsbehelfs- und Festsetzungsfristen
sowie zur Durchbrechung bereits eingetretener Bestandskraft sein könnte. Wie die
vorher gehende Analyse zeigt, stellen weder der EuGH noch der BFH auf solche Kriterien
ab. Vielmehr ist Kern der höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass es in erster Linie
Sache des Steuerpflichtigen ist, seine Chance zur Herbeiführung einer Korrektur eines
ihn belastenden Verwaltungsakts durch Einlegung von Rechtsbehelfen zu wahren (BFH,
Beschluss vom 15.06.2009, I B 230/08, juris). Dass auch bei Verstößen gegen die 6. EG-
Richtlinie insoweit keine Besonderheiten gelten, ist höchstrichterlich geklärt (BFH, Urteil
vom 21.03.1996, XI R 36/95, BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399; Beschlüsse vom
29.10.1998, V B 87/98, BFH/NV 1999, 681; vom 22.03.2002, V B 60/01, BFH/NV 2002,
1057; Urteile vom 23.11.2006, V R 67/05, BFHE 216, 357, BStBl. II 2007, 436; vom
29.08.2008, V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889; vgl. auch FG Köln, Urteil vom 18.03.2009, 7
K 2808/07, EFG 2009, 1168).
Es bedarf daher keiner Erörterung, ob ein Änderungsbegehren im Wege einer
Verpflichtungsklage für die Streitjahre 1979 bis 1988 Gegenstand des hiesigen
Verfahrens sein könnte. Ein solches Begehren hätte jedenfalls aus den vorstehenden
Erwägungen in der Sache keinen Erfolg.
Es kann dahingestellt bleiben, ob das Gericht einen Schadensersatzanspruch der
Klägerin wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht durch Organe der
Bundesrepublik Deutschland im Rahmen des hier anhängigen Verfahrens - etwa über
eine Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand - berücksichtigen müsste.
Denn jedenfalls steht der Klägerin kein solcher Schadensersatzanspruch zu. Denn ein
solcher Schadensersatzanspruch beruht auf drei Voraussetzungen:
Im Streitfall fehlt es jedenfalls an einem hinreichend qualifizierten Verstoß gegen das
Gemeinschaftsrecht. Dafür ist nämlich erforderlich, dass der betreffende Mitgliedstaat
bei der Wahrnehmung seiner Rechtsetzungsbefugnis die Grenzen offenkundig und
erheblich überschritten hat, die der Ausübung seiner Befugnisse gesetzt sind. Allerdings
kann auch die bloße Verletzung des Gemeinschaftsrechts durch einen Mitgliedstaat, der
zum Zeitpunkt dieser Rechtsverletzung nur über einen erheblich verringerten oder auf
Null reduzierten Gestaltungsspielraum verfügte, ausreichen, um einen hinreichend
qualifizierten Verstoß anzunehmen. Gleichwohl ist eine Gesamtwürdigung unter
Einbeziehung aller Sachverhaltselemente vorzunehmen, bei der u.a. zu berücksichtigen
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Einbeziehung aller Sachverhaltselemente vorzunehmen, bei der u.a. zu berücksichtigen
ist, wie klar und genau die verletzte Vorschrift ist, ob der Verstoß oder der Schaden
vorsätzlich begangen bzw. zugefügt wurde, und der Umstand, ob das Verhalten eines
Gemeinschaftsorgans möglicherweise dazu beigetragen hat, dass nationale
Maßnahmen oder Praktiken in gemeinschaftsrechtswidriger Weise eingeführt oder
aufrecht erhalten wurden (EuGH, Urteile vom 12.12.2006, C-446/04 – Test Claimants in
the FII Group Litigation, BFH/NV 2007, Beilage 4, 173, Rz. 212 f.; Beschluss vom
23.04.2008, C-201/05 - Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, HFR
2008, 985, Rz. 121 f.).
Die Gesamtwürdigung ergibt, dass es an einem hinreichend qualifizierten Verstoß von
Organen der Bundesrepublik Deutschland gegen das Gemeinschaftsrecht fehlt. Denn es
ist festzustellen, dass Art. 13 Teil B Buchstabe f der 6. EG-Richtlinie nicht schlechthin
ausschloss, Glücksspiele der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Dementsprechend haben in
der ersten Hälfte der 90er Jahre Gemeinschaftsorgane, die mit den deutschen
Regelungen zur Umsatzbesteuerung des Glücksspiels befasst waren, keinen Anstoß
daran genommen, dass in Deutschland Glücksspielumsätze der Umsatzsteuer
unterworfen wurden (Antwort der Kommission vom 28.10.1992 auf die schriftliche
Anfrage Nr. 2019/92, UR 1993, 193; Schlussanträge des Generalanwalts Jakobs vom
03.03.1994, C-38/93 - Glawe, Internationales Steuerrecht - IStR - 1994, 171, Rz. 10 ff.;
EuGH, Urteil vom 05.05.1994, C-38/93 - Glawe, BStBl. II 1994, 548). Auch nach Ergehen
des Urteils des EuGH vom 11.06.1998, C-283/95 - Fischer, UR 1998, 384, bestand in
Fachkreisen noch keine Einigkeit darüber, ob § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG der in den
Streitjahren geltenden Fassungen gemeinschaftsrechtswidrig war. Dementsprechend
hat das FG Münster auch zunächst (Beschluss vom 15.09.2000, 5 V 4286/00 U, EFG
2001, 394; aufgehoben durch BFH, Beschluss vom 30.11.2000, V B 187/00, BFH/NV
2001, 657) keine ernstlichen Zweifel an der Gemeinschaftsrechtskonformität des § 4 Nr.
9 Buchstabe b UStG bejaht (vgl. auch BFH, Urteil vom 21.04.2005, V R 16/04, BFHE 210,
159, BStBl. II 2006, 96; FG Köln, Urteil vom 18.03.2009, 7 K 2808/07, EFG 2009, 1168).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Das Gericht hat keinen Anlass gesehen, die dem Rechtsstreit zugrunde liegenden
Rechtsfragen dem EuGH vorzulegen oder gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision
zuzulassen, da - wie dargelegt - die Rechtsfragen sowohl auf europäischer als auch auf
nationaler Ebene höchstrichterlich geklärt sind.
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