Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 29.03.2017
FG Berlin-Brandenburg: treu und glauben, vollziehung, auflösung, freier mitarbeiter, aussetzung, einkünfte, rücklage, anlagevermögen, behandlung, einspruch
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 1.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2003
Aktenzeichen:
1 V 1223/07
Dokumenttyp:
Beschluss
Quelle:
Normen:
§ 7g Abs 4 S 2 EStG 2002, § 7g
Abs 7 S 1 Nr 3 EStG 2002, § 242
BGB, § 7g Abs 5 EStG 2002, § 7g
Abs 6 EStG 2002
Bei Bestandskraft keine nachträgliche Erfassung einer
Betriebseinnahme im Folgejahr bei der Gewinnermittlung durch
Überschussrechnung: Nichtgeltung des Grundsatzes des
formellen Bilanzzusammenhangs, Totalgewinnidentität
Tatbestand
Der Antragsteller ist Rechtsanwalt, der ab dem Jahr 1996 zunächst gewerbliche Einkünfte
aus einer Partnervermittlung sowie Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit als freier
Mitarbeiter in einer Rechtsanwaltskanzlei erzielte.
Am 1. Dezember 1999 eröffnete der Antragsteller eine eigene Rechtsanwaltskanzlei. In
seiner Einnahme - Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz -
EStG- für das Jahr 2000 machte er Abschreibungen auf Anlagevermögen in Höhe von
229.016,47 DM geltend. Ausweislich des beigefügten Anlagespiegels handelte es sich
dabei lediglich in Höhe von 21.892,79 DM um Abschreibungen auf bereits vorhandenes
Anlagevermögen. Mit Bescheid vom 14. Februar 2002 setzte der Antragsgegner die
Einkommensteuer 2000 erklärungsgemäß und endgültig fest. In seiner Gewinnermittlung
für das Jahr 2001 machte der Antragsteller wiederum Abschreibungen auf
Anlagevermögen in Höhe von 120.000 DM geltend, die ausweislich des beigefügten
Kontennachweises zur Gewinnermittlung als Ansparabschreibung deklariert waren. Mit
Bescheid vom 17. Februar 2003 setzte der Antragsgegner die Einkommensteuer 2001
ebenfalls erklärungsgemäß und endgültig fest. Mit Schreiben vom 16. April 2003
informierte der Antragsgegner den Antragsteller darüber, dass er hinsichtlich der
Einkommensteuervorauszahlungen ab dem Jahr 2002 von einem voraussichtlichen
Gewinn in Höhe von 60.000 DM ausgehe und gab dem Antragsteller Gelegenheit zur
Stellungnahme. Dieser teilte daraufhin am 25. April 2003 mit, dass er wegen seiner
Kanzleieröffnung am 1. Dezember 1999 Ansparabschreibungen für Existenzgründer im
Jahr der Gründung und in den nächsten fünf Jahren in Anspruch nehmen könne. Daher
sei für das Jahr 2002 kein Gewinn in Höhe von 60.000 DM zu erwarten.
Für das Jahr 2002 machte der Antragsteller ebenfalls eine Ansparabschreibung in Höhe
von 95.000 € geltend und erklärte ferner in seiner Gewinnermittlung für das Jahr 2003
Erträge aus der Auflösung von Ansparabschreibungen in Höhe von 19.500 €. Die
Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003 ergingen am 5. Januar 2004 und 27.
Oktober 2004 jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In der Zeit vom 1. November 2004 bis 14. März 2005 fand bei dem Antragsteller für die
Jahre 2001 und 2002 eine Außenprüfung statt, die ausweislich des Prüfungsberichts vom
14. März 2005 im wesentlichen ohne Beanstandungen verlief. Im Prüfungsbericht finden
sich keinerlei Hinweise darauf, dass Gegenstand der Prüfung auch die
Ansparabschreibungen gewesen wären. Ausweislich der beigezogenen Akten des
Antragsgegners befindet sich allerdings in der sog. Hinweisakte ein Aktenvermerk vom
14. März 2005, der als Hinweis für die Veranlagungsstelle folgende Formulierung enthält:
"Die Rücklage § 7 g EStG wurde ergebnislos geprüft. Zu beachten bleibt, dass der
Steuerpflichtige wegen seiner Tätigkeit in 1996 nicht zum Kreis der Existenzgründer zählt
und somit die Zweijahresfrist für die Auflösung gilt."
Aufgrund des Prüfungsergebnisses wurde der Einkommensteuerbescheid 2002 mit
Bescheid vom 24. Juni 2005 geringfügig geändert und der Vorbehalt der Nachprüfung
aufgehoben.
Am 30. Dezember 2005 reichte der Antragsteller seine Einkommensteuererklärung 2004
nebst Gewinnermittlung beim Antragsgegner ein, mit der er Erträge aus der Auflösung
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nebst Gewinnermittlung beim Antragsgegner ein, mit der er Erträge aus der Auflösung
einer Ansparabschreibung in Höhe von 24.000 € erklärte. Mit Bescheid vom 20. Januar
2006 setzte der Antragsgegner die Einkommensteuer 2004 erklärungsgemäß unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Im November 2006 fand beim Antragsgegner eine Außenprüfung für die Jahre 2003 und
2004 statt. Ausweislich Textziffer 17 des Prüfungsberichtes vom 10. November 2006
löste die Prüferin die noch verbliebene Ansparabschreibung aus dem Jahr 2000 in Höhe
von 80.477,33 € und die Ansparabschreibung aus 2001 in Höhe von 61.355,03 € im Jahr
2003 auf. Die im Jahr 2002 vorgenommene Ansparabschreibung in Höhe von 95.000 €
wurde im Jahr 2004 aufgelöst. Die Prüferin ermittelte ferner laut Textziffer 14 des
Prüfungsberichts die Gewinnzuschläge 2003 für die Ansparabschreibung 2000 mit
14.485,92 € (für 3 Jahre), für die Ansparabschreibung 2001 mit 7.362,60 € (für 2 Jahre)
sowie den Gewinnzuschlag für 2004 für die Ansparabschreibung 2002 in Höhe von
11.400 € (2 Jahre). In Textziffer 17 des Prüfungsberichtes ist vermerkt, dass der
Antragsteller bereits bei der Vorprüfung darauf hingewiesen worden sei, dass er wegen
seiner früheren Tätigkeiten (Partnervermittler und selbstständige Tätigkeit für eine
Rechtsanwaltskanzlei) kein Existenzgründer im Sinne des § 7 g Abs. 7 EStG sei und
daher Ansparabschreibungen nach 2 Jahren aufzulösen und zu verzinsen seien.
Der Antragsgegner schloss sich diesen und weiteren Prüfungsfeststellungen an und
erließ am 31. Januar 2007 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide, setzte
die Einkommensteuer für 2003 auf 88.139 € (Zahllast 74.205 €) und für 2004 auf 52.286
€ (Zahllast 38.997 €) fest und hob jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Gegen die
geänderten Bescheide legte der Antragsteller fristgerecht Einspruch ein und beantragte
gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung führte der Antragsteller
aus, dass für Existenzgründer Ansparabschreibungen spätestens am Ende des fünften
auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen seien.
Demnach finde für Existenzgründer die in § 7 g Abs. 4 S. 2 EStG genannte
Zweijahresfrist keine Anwendung. Der Antragsteller sei durchgehend davon
ausgegangen, dass es sich bei ihm um einen Existenzgründer handele. Davon müsse
auch der Antragsgegner ausgegangen sein, da sich der Bestand der
Ansparabschreibungen am 1. Januar 2003 auf 236.832,36 € und damit weit über dem
zulässigen Betrag von 154.000 € für die normale Ansparabschreibung belaufen habe.
Bereits bei der Außenprüfung für die Jahre 2001 und 2002 sei deutlich zu erkennen
gewesen, dass der Antragsteller von einer existenzgründungsbedingten
Ansparabschreibung ausgehe, weil sich auch die für 2001 und 2002 gebildeten
Ansparabschreibungen auf insgesamt 156.335,03 € belaufen hätten. Da ein
Steuerpflichtiger davon ausgehen könne, dass im Rahmen einer Außenprüfung auch die
zulässigen Höchstbeträge geprüft werden, habe der Antragsteller darauf vertrauen
dürfen, dass er als Existenzgründer die Ansparabschreibung nach § 7 Abs. 7 EStG in
Anspruch nehmen könne, zumal der Antragsgegner seinem Schreiben vom 25. April
2003, dass er als Existenzgründer die Ansparabschreibung in Anspruch nehme, nicht
widersprochen habe.
Mit Verfügung vom 02. April 2007 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung
der Vollziehung ab und wies mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2007 den
Einspruch als unbegründet zurück. Bei dem Antragsteller handele es sich nicht um einen
Existenzgründer im Sinne des § 7 g Abs. 7 EStG, so dass die gebildeten
Ansparabschreibungen gem. § 7 g Abs. 4 S. 2 EStG zwingend nach 2 Jahren aufzulösen
seien. Da die Veranlagung des Jahres 2002 bereits bestandskräftig sei, sei die
Ansparabschreibung aus dem Jahr 2000 im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum
und damit im Jahr 2003 aufzulösen (Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.04.2007 - 10
K 4638/06, EFG 2007, 1144). Allein der Umstand, dass die Ansparabschreibungen
gewinnmindernd gebildet worden seien, verlange korrespondierend ihre
gewinnerhöhende Auflösung. Der Antragsgegner sei auch nicht durch Treu und Glauben
an einer Auflösung der Ansparabschreibung gehindert gewesen. Die Behauptung, es sei
bereits im Rahmen der Betriebsprüfung 2001/2002 für die Prüferin erkennbar gewesen,
dass die gebildete Ansparabschreibung die Existenzgründereigenschaft voraussetzte,
sei als Schutzbehauptung anzusehen. Denn der Antragsteller sei im Rahmen der
Prüfung 2001/2002 ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass er kein
Existenzgründer sei. Dies sei auch bereits im Rahmen der Prüfungsvorbereitung durch
den Aktenvermerk der Prüferin vom 21. Oktober 2004 entsprechend dokumentiert
worden. Zudem trage der Vermerk den handschriftlichen Zusatz, dass die Problematik
mit dem Steuerberater besprochen worden sei. Es sei zwar tatsächlich fehlerhaft eine
insgesamt zu hohe Ansparabschreibung in den Jahren 2001 und 2002 unbeanstandet
geblieben, dies allein begründe aber keinen Vertrauenstatbestand zu Gunsten des
Antragstellers.
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Der Antragsteller hat am 30. Juli 2007 Klage erhoben, die unter dem Aktenzeichen 1 K
1222/07 anhängig ist und über die der Senat noch nicht entschieden hat.
Mit seinem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide
2003 und 2004 durch das Gericht machte der Antragsteller geltend, dass der
Antragsgegner im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2001 und 2002 einen
Vertrauenstatbestand gesetzt habe und daher den Antragsteller als Existenzgründer
behandeln müsse. Aufgrund der mehrjährigen bestandskräftigen Behandlung der
Ansparabschreibungen habe der Antragsteller darauf vertraut, dass auch der
Antragsgegner von einem fünfjährigen Anschaffungszeitraum für Existenzgründer
ausgehe. Entgegen der Behauptung des Antragsgegners sei der Antragsteller im
Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2001 und 2002 jedenfalls nicht darauf
hingewiesen worden, dass er kein Existenzgründer sei.
Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzuweisen, hilfsweise für den
Fall des Unterliegens die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Zur Begründung bezieht sich der Antragsgegner auf seine in der
Einspruchsentscheidung dargelegte Rechtsauffassung.
Entscheidungsgründe
Der Antrag hat hinsichtlich der Einkommensteuer 2003 Erfolg, soweit der Antragsgegner
die im Jahr 2000 gebildete Ansparabschreibung und einen Gewinnzuschlag für drei Jahre
als Betriebseinnahme erfasst hat. Im Übrigen ist der Antrag unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-
kann das Gericht die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel
an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel
bestehen, wenn bei der überschlägigen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts
neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die
Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder
Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der
Beurteilung von Tatfragen bewirken (vergleiche: BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 -
III B 9/66, BStBl III 1967, 182). Derartige ernstliche Zweifel bestehen hinsichtlich der
Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 2003, soweit der Antragsteller die
Ansparabschreibung aus dem Jahr 2000 in Höhe von 80.477,33 € gewinnerhöhend
aufgelöst und einen Gewinnzuschlag mit 6 v.H. für einen Zeitraum von 3 Jahren in Höhe
von 14.485,92 € vorgenommen hat. Im Übrigen bestehen nach der im Eilverfahren
gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der
angefochtenen Einkommensteuerbescheide, die eine Aussetzung der Vollziehung
rechtfertigen könnten.
Der Antragsgegner hat zu Recht die in den Gewinnermittlungen für 2001 und 2002
gebildeten Ansparabschreibungen in Höhe von 61.355,03 € und 95.000,00 € zuzüglich
eines Zinszuschlags von 6 v.H. für zwei Jahre (7.362,60 € / 11.400,00 €) in den
Veranlagungszeiträumen 2003 und 2004 als Betriebseinnahme erfasst.
Gemäß § 7 g Abs. 4 S. 2 EStG ist eine Ansparabschreibung, sofern sie am Ende des
zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist, zu diesem
Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Ferner bestimmt § 7 g Abs. 5 EStG für diesen
Fall, dass der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes
volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten
Rücklagenbetrages zu erhöhen ist.
Bei der Gewinnermittlung durch Einnahme - Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3
EStG wird die Bildung der im Gesetz als Ansparabschreibung bezeichneten Rücklage
durch den Abzug einer Betriebsausgabe und ihre Auflösung durch den Ansatz einer
Betriebseinnahme berücksichtigt (§ 7 g Abs. 3 und Abs. 6 EStG). Eine danach
vorgenommene Ansparabschreibung ist daher gemäß § 7 g Abs. 4 EStG zwingend
wieder rückgängig zu machen, und zwar unabhängig davon, ob die begünstigten
Anlagegüter angeschafft oder hergestellt worden sind, die Investition geringer als
geplant ausgefallen oder gar völlig ausgeblieben ist. Wird die geplante Investitionen nicht
ausgeführt und ist die Ansparabschreibung am Ende des zweiten auf ihre Bildung
folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, beziehungsweise der Abzug zu diesem
Zeitpunkt noch nicht durch einen entsprechenden Zuschlag kompensiert, so ist sie zu
diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Bei einer Einnahme -
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diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Bei einer Einnahme -
Überschussrechnung ist daher der vorgenommene Betriebsausgabenabzug zu diesem
Zeitpunkt durch eine entsprechende Betriebseinnahme auszugleichen.
Der Antragsteller hat bezüglich der Ansparabschreibungen für die Jahre 2001 und 2002
innerhalb der gesetzlich normierten Zweijahresfrist keine entsprechenden Investitionen
getätigt. Es ist daher rechtlich nicht zu beanstanden, dass der Antragsgegner die
Ansparabschreibungen nebst Zinszuschlägen in den Veranlagungszeiträumen 2003 und
2004 als Betriebseinnahme erfasst hat.
Da im Zeitpunkt der Außenprüfung 2003/2004 die Einkommensteuerveranlagungen der
Jahre 2001 und 2002 bereits bestandskräftig waren, kann es auch dahinstehen, ob und
inwieweit die in diesen Jahren vorgenommenen Ansparabschreibungen rechtmäßig oder
zumindest teilweise wegen Übersteigens des Höchstbetrages nach § 7 g Abs. 3 S. 5
EStG unzulässig waren. Denn für das summarische Verfahren geht der Senat davon aus,
dass keine Berichtigungsmöglichkeiten hinsichtlich der ursprünglichen, die
Ansparabschreibungen berücksichtigenden Steuerfestsetzungen gegeben waren, zumal
die einzig denkbare Berichtigung nach § 173 Abgabenordnung -AO- wegen der
vorhandenen Tatsachenkenntnis aus der Außenprüfung 2001/2002 offensichtlich nicht
greift. Konnten somit die bestandskräftigen Veranlagungen mangels
Änderungsvorschriften nicht mehr korrigiert werden, waren die zu Unrecht gebildeten
Ansparabschreiben am Ende des zweijährigen Investitionszeitraums erfolgswirksam
aufzulösen. Denn § 7 g Abs. 4 S. 2 EStG unterscheidet nicht zwischen einer zu Recht und
einer zu Unrecht vorgenommenen Ansparabschreibung (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2005
IV R 30/04, BStBl II 2005, 704).
Entgegen der Auffassung des Antragstellers war die Investitionsfrist für die von ihm
geplante Anschaffung von beweglichem Anlagevermögen auch nicht gemäß § 7 g Abs. 7
S. 1 Nr. 3 EStG auf 5 Jahre verlängert. Denn der Antragsteller ist kein Existenzgründer im
Sinne der genannten Vorschrift. Nach der gesetzlichen Definition in § 7 g Abs. 7 S. 2 Nr.
1 EStG ist ein Existenzgründer nur eine natürliche Person, die innerhalb der letzten 5
Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung u.a. keine Einkünfte im Sinne des §
2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt hat. Der Antragsteller hat jedoch, was zwischen den
Beteiligten unstreitig ist, bereits ab dem Jahr 1996 Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. §
15 EStG und aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG erzielt.
Der Antragsgegner hat gegenüber dem Antragsteller hinsichtlich des fünfjährigen
Investitionszeitraums für Existenzgründer auch keinen Tatbestand gesetzt, auf dessen
Einhaltung der Antragsteller nach dem Grundsatz von Treu und Glauben vertrauen
durfte. Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen
Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen kann, jener
werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten
(BFH - Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BStBl II 1995, 754). Das Setzen eines
Vertrauenstatbestandes erfordert daher neben weiteren Voraussetzungen die
eindeutige, klare und unmissverständliche Äußerung, dass ein bestimmter Tatbestand
für die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts maßgeblich sein soll (BFH - Urteil
vom 15. Dezember 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708). Da sich Äußerungen im
Rahmen einer Betriebsprüfung in der Regel auf bereits abgelaufene Zeiträume beziehen,
hat eine für diese Zeiträume getroffene Regelung grundsätzlich nur Bedeutung für die
Vergangenheit (BFH - Urteile vom 11. Oktober 1989 I R 161/85, BFH/NV 1990, 364 und
vom 5. September 1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217 m.w.N.). Es ist allerdings nicht
ausgeschlossen, dass im Rahmen einer Außenprüfung auch Regelungen für künftige
Zeiträume getroffen werden (BFH - Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 161/85, BFH/NV
1990, 364).
Unter Anwendung dieser Grundsätze lässt sich anhand der präsenten Beweismittel kein
zu Gunsten des Antragstellers wirkender Vertrauenstatbestand feststellen. Weder aus
dem Bericht über die Außenprüfung für die Jahre 2001/2002 vom 14. März 2005 noch
aus dem Vortrag des Antragstellers ergibt sich ein solcher Vertrauenstatbestand. Es ist
kein Verhalten des Antragsgegners erkennbar, aus dem der Antragsteller bei objektiver
Beurteilung den Schluss ziehen konnte, dass in Zukunft die Ansparabschreibungen nicht
beanstandet würden. Der Antragsteller selbst behauptet nicht, dass die Prüferin im
Rahmen der Außenprüfung für die Jahre 2001/2002 verbindlich zugesagt hätte, er könne
den fünfjährigen Investitionszeitraum für Existenzgründer in Anspruch nehmen. Sein
dahingehender Vortrag erschöpft sich vielmehr in einer Reihe von Mutmaßungen, auf
Grund derer er habe annehmen dürfen, dass der Antragsgegner von der
Existenzgründereigenschaft des Antragstellers ausgegangen sein müsse. Soweit der
Antragsteller ausführt, dass die Prüferin es nicht beanstandet habe, dass die
Ansparabschreibungen für die geprüften Jahre 2001/2002 bereits den zulässigen
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Ansparabschreibungen für die geprüften Jahre 2001/2002 bereits den zulässigen
Höchstbetrag nach § 7 g Abs. 3 S. 5 EStG von 154.000 € überschritten haben, reicht
dies nicht aus. Denn selbst wenn die Prüferin davon ausgegangen wäre, dass es sich bei
dem Antragsteller um einen Existenzgründer im Sinne des § 7 g Abs. 7 EStG handeln
würde -was der Senat nach Aktenlage für eher unwahrscheinlich hält-, hätte die
Betriebsprüferin durch diese falsche Rechtsauffassung keinen Vertrauenstatbestand
gesetzt. Eine verbindliche Zusage, eine tatsächliche Verständigung oder eine sonstige
Bindung der Finanzbehörde nach Treu und Glauben würde nämlich voraussetzen, dass
die Finanzbehörde durch einen für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung
zuständigen Amtsträger (Vorsteher oder Sachgebietsleiter) vertreten worden ist (BFH-
Beschluss vom 09.12.2004 VII B 129/04,BFH/NV 2005, 663; BFH-Urteil vom 07.07.2004 X
R 24/03, BStBl II 2004, 975). Äußerungen eines Betriebsprüfers, Berichte oder
Mitteilungen der Außenprüfung reichen für eine solche Bindung grundsätzlich nicht aus
(BFH-Urteil vom 21.06.2001 V R 33/99, BFH/NV 2001, 1619). Es entspricht auch dem von
der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass die
Finanzbehörde bei Veranlagungssteuern für jeden Veranlagungszeitraum die
einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu beurteilen hat.
Die Finanzbehörde ist daher an die Behandlung in früheren Veranlagungszeiträumen
grundsätzlich nicht gebunden (BFH-Urteil vom 05.12.1989 VIII R 322/84, BFH/NV 1990,
499). Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss sie zum frühest möglichen
Zeitpunkt korrigieren (BFH-Urteil vom 16.07.1964 V 92/61 S, BStBl III 1964, 634). Zudem
standen die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 auch unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung. Dadurch konnten sie nicht nur uneingeschränkt geändert werden, sondern
machten auch für den Antragsteller deutlich erkennbar, dass der Antragsgegner sich mit
den Steuerbescheiden 2003 und 2004 vom 05. Januar und 27. Oktober 2004 bezüglich
der Höhe der Steueransprüche weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht binden
wollte. Auch dies schließt die Entstehung eines schutzwürdigen Vertrauenstatbestandes
auf Seiten des Antragstellers aus.
Da somit keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der gewinnerhöhenden
Auflösung der Ansparabschreibungen der Jahre 2001 und 2002 in den
Einkommensteuerveranlagungen 2003 und 2004 bestehen, sind auch die
Gewinnzuschläge nach § 7 g Abs. 5 EStG rechtlich nicht zu beanstanden.
Es bestehen aber ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Einkommensteuerbescheides 2003 soweit der Antragsgegner die Ansparabschreibung
aus dem Jahr 2000 in Höhe von 80.477,33 € gewinnerhöhend aufgelöst und einen
Gewinnzuschlag mit 6 v.H. für einen Zeitraum von 3 Jahren in Höhe von 14.485,92 €
vorgenommen hat.
Soweit der Antragsgegner diesbezüglich -unter Berufung auf die Rechtsprechung des
Finanzgerichts Köln, Urteil vom 25.04.2007 – 10 K 4638/06 (a.a.O.)- ausführt, dass
infolge der Bestandskraft der Einkommensteuerveranlagung 2002 die zu Unrecht
fortgeführte Ansparabschreibung im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum und
damit im Jahr 2003 aufzulösen sei, vermag der Senat diese Rechtsauffassung nicht zu
teilen. Denn ausweislich des § 7 g Abs. 4 S. 2 i.V.m. Abs. 3 und Abs. 6 EStG hätte die
Ansparabschreibung aus dem Jahr 2000 bereits im Veranlagungszeitraum 2002
aufgelöst und als Betriebseinnahme erfasst werden müssen. Soweit sich der
Antragsgegner hieran infolge der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides 2002
gehindert sah und daher mangels Berichtigungsmöglichkeit an der „Fehlerquelle“ die
Korrektur im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum vorgenommen hat, hat er zu
Unrecht den Gedanken des „formellen Bilanzenzusammenhangs“ auf den Antragsteller,
der seinen Gewinn durch Einnahme – Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelt, übertragen. Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs hat mit Urteil vom 21.06.2006
(XI R 49/05, BStBl II 2006, 712) ausgeführt, dass bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs.
3 EStG ein unterlassener Betriebsausgabenabzug in einem Folgejahr nicht nachgeholt
werden kann und die Grundsätze der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 EStG keine
Anwendung finden. Ebenso wenig existiere ein dem Bilanzzusammenhang vergleichbarer
Wertzusammenhang für Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten
gemäß § 7 Abs. 1 EStG auf mehrere Jahre zu verteilen sind. Dieser Rechtsauffassung
schließt sich der erkennende Senat an und geht davon aus, dass bei einer
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG jeder Veranlagungszeitraum für sich zu
beurteilen ist und die Vorjahre keinerlei Bindungswirkung entfalten. Die bei
bilanzierungspflichtigen Steuerpflichtigen bestehende Möglichkeit einer
periodenübergreifenden Fehlerkorrektur dient der Ermittlung des richtigen Totalgewinns,
sofern der Steuerbescheid, in dem ein fehlerhafter Bilanzansatz berücksichtigt worden
ist, aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann. Der
Antragsteller erstellt aber keine Bilanzen; vielmehr ist er gesetzlich verpflichtet seine
Ansparabschreibungen als Betriebsausgabe und deren Auflösung als Betriebseinnahme
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Ansparabschreibungen als Betriebsausgabe und deren Auflösung als Betriebseinnahme
zu behandeln (§ 7 g Abs. 6 EStG). Selbst unter Zugrundelegung des Grundsatzes der
Totalgewinnidentität ist es daher nicht geboten, eine bestandkräftig versäumte
Auflösung der Ansparabschreibung über eine periodenübergreifende Fehlerkorrektur
nachzuholen. Der Grundsatz der Totalgewinnidentität besagt, dass die verschiedenen
Gewinnermittlungsmethoden unter Beachtung der Regeln für die jeweilige
Ermittlungsmethode auf Dauer gesehen zu demselben Gesamtgewinn führen müssen
(BFH-Urteile vom 13.02.2003 IV R 12/01, BStBl II 2003, 827 und vom 21.06.2006 XI R
49/05, a.a.O.). Dies zugrunde gelegt hätte daher der Antragsteller die
Ansparabschreibung aus dem Jahr 2000 in seiner Einkommensteuererklärung 2002 als
Betriebseinnahme erfassen müssen, um Totalgewinnidentität mit einem
bilanzierungspflichtigen Steuerpflichtigen zu erreichen. Aus dem Grundsatz der
Totalgewinnidentität folgt aber nicht, dass Fehler, die nach dem Grundsatz des formellen
Bilanzzusammenhangs in späteren Veranlagungszeiträumen noch korrigiert werden
können, in entsprechender Weise auch bei der Einnahme – Überschussrechnung zu
berichtigen sind. Denn die Möglichkeiten der bilanziellen Fehlerkorrektur sind nicht auf
die Einnahme – Überschussrechnung zu übertragen, bei der im Hinblick auf die
Erfassung von Einnahmen und Ausgaben auf § 11 EStG abzustellen ist (BFH-Urteil vom
21.06.2006 XI R 49/05 a.a.O.).
Aus den genannten Gründen bestehen daher ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 2003, soweit der Antragsteller die
Ansparabschreibung aus dem Jahr 2000 in Höhe von 80.477,33 € gewinnerhöhend
aufgelöst und einen Gewinnzuschlag mit 6 v.H. für einen Zeitraum von drei Jahren in
Höhe von 14.485,92 € vorgenommen hat, so dass die hierauf entfallende
Einkommensteuer von der Vollziehung auszusetzen war.
Gemäß § 69 Abs.3 Satz 4 FGO waren ferner die auf den auszusetzenden Betrag (46.060
€ Einkommensteuer) entfallenden und bereits verwirkten Säumniszuschläge i.S.d. § 240
AO aufzuheben, da der Antragsteller bereits vor Fälligkeit der Einkommensteuerschuld
2003 deren Aussetzung beantragt hat und zu diesem Zeitpunkt schon ernstliche Zweifel
an der Rechtmäßigkeit des Bescheides erkennbar vorlagen. Säumniszuschläge gemäß §
240 AO sind ein Druckmittel eigener Art, das den Abgabenschuldner zur rechtzeitigen
Zahlung anhalten soll. Die Ausübung von Druck i.S.d. § 240 AO ist aber nur dann
gerechtfertigt, wenn die Vollziehung eines Bescheides ansteht, der entweder nicht
angefochten wurde oder bezüglich dessen trotz Anfechtung keine ernstlichen Zweifel an
seiner Rechtmäßigkeit bestehen. Wird dagegen ein Einkommensteuerbescheid
angefochten und werden - wenn auch nachträglich - ernstliche Zweifel an seiner
Rechtmäßigkeit von Anfang an festgestellt, so entfallen die Voraussetzungen für eine
Druckausübung "rückwirkend". Vom Grundgedanken des § 240 AO besteht in einem
solchen Fall für die Erhebung von Säumniszuschlägen kein Anlass.
Hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 2003 wird die Beschwerde § 128 Abs. 3
i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, da die Sicherung einer einheitlichen
Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich macht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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