Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 12.10.2005, 4 K 1805/98 Z

Quelle: Gericht: Finanzgericht des Landes Brandenburg 4. Senat

Normen: Art 11a Abs 2 EWGV 1062/87, EWGV 1429/90

Entscheidungsdatum: 12.10.2005

Aktenzeichen: 4 K 1805/98 Z

Dokumenttyp: EuGH-Vorlage

(Buchmäßige Erfassung der Abgaben vor Gewährung der Frist des Art. 11a Abs. 2 VO (EWG) 1062/87 i.d.F. der VO (EWG) 1429/90 zum Ort der Zuwiderhandlung)

Tatbestand

1Die Klägerin wird als Hauptverpflichtete im gemeinschaftlichen Versandverfahren für entstandene Eingangsabgaben in Anspruch genommen.

2Sie ließ am 06. und am 13. Juli 1990 zwei Sendungen mit lebenden Kälbern (insgesamt 448 Stück) aus Polen am Zollamt L... - Autobahn mit der Bestimmungszollstelle Barcelona zum Versandverfahren mit Versandschein T 1 (T 1 VAB II Nr. 1170 und

3T 1 VAB I Nr. 2737) abfertigen. Zu beiden Versandscheinen gingen nachfolgend Rückscheine ein, die augenscheinlich vom Zollamt La Jonquera abgestempelt und vom Zollamt Barcelona als gestellt bestätigt waren. Vom 03. bis 07. Dezember 1990 führte die Kommission der Europäischen Gemeinschaft beim Beklagten eine Prüfung über die Erhebung der Eigenmittel der Gemeinschaft durch. Bezüglich der Einfuhr von lebenden Rindern stellte die Kommission für den Zeitraum vom 01. Juli 1990 bis 05. Dezember 1990 insgesamt 899 Sendungen mit insgesamt 143.630 Tieren fest (bei ca. 70.000 Abfertigungen zum gemeinschaftlichen Versandverfahren), wovon 61.407 Rinder im Monat Juli 1990 abgefertigt worden waren. Die Kommission äußerte als Ergebnis ihrer Prüfung die Vermutung, dass in 200 Versandverfahren, bei denen die Waren über Spanien in die Maghreb-Staaten gehen sollten, Betrügereien begangen worden seien, und begründete dies mit den nachfolgenden Anhaltspunkten. Sämtliche Rückscheine seien auf der Rückseite mit dem Stempel „Barcelona“ versehen und mit derselben Unterschrift abgezeichnet. Auch das Vorhandensein des seit 01. Juli 1990 gemeinschaftsrechtlich nicht mehr vorgeschriebenen Stempels der Grenzübergangsstelle La Jonquera spreche für Unregelmäßigkeiten beim Transport. Dieser Stempel weise überdies in einigen Fällen ein Datum aus, das nur einen Tag nach der Abfertigung in L... liege; diese Zeitspanne erschien der Kommission zu kurz für den Transportweg von L... nach La Jonquera. Sie bat daher die Bundesrepublik Deutschland, Untersuchungen vorzunehmen und sie - die Kommission - über die Ergebnisse zu unterrichten. Ferner forderte die Kommission die Bundesrepublik auf, alle notwendigen Maßnahmen zu treffen, damit die Einziehung der umgangenen Eingangsabgaben innerhalb kürzester Zeit sichergestellt werden könne, und zwar in Bezug auf alle Vorgänge des Verkehrs mit lebenden Tieren, deren Erledigung betrügerisch erfolgt sei. Am 17. April 1991 unterrichtete das Zollfahndungsamt M... den Beklagten darüber, dass u.a. die streitgegenständlichen Versandverfahren aufgrund gefälschter Zollstempel unzutreffenderweise als erledigt anerkannt worden seien, und bat den Beklagten, die Sicherungsgeber entsprechend zu unterrichten. Das Zollfahndungsamt N.... übersandte mit Schreiben vom 23. Januar 1992 die Kopien der Rückscheine mit den gefälschten spanischen Stempeln. Der Beklagte erhob daraufhin mit Steuerbescheiden vom 30. Januar und 04. Februar 1992 die Eingangsabgaben für beide Sendungen in einer Gesamthöhe von 106.321,20 DM (54.361,20 €) nach. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung der Steuerbescheide.

4Der Beklagte unterrichtete die Klägerin mit Schreiben vom 02. April 1992 darüber, dass bei beiden Lieferungen das Versandgut bei der Bestimmungszollstelle nicht gestellt worden sei, und teilte ihr mit, dass sie den Nachweis der ordnungsgemäßen Erledigung der Versandverfahren bzw. des Ortes der Zuwiderhandlungen bis zum 07. Juli 1992 erbringen könne. Zugleich wurde die Vollziehung des Steuerbescheids für diesen Zeitraum ausgesetzt. Mit Beschluss des Bezirksgerichts M... vom 14. September 1992, Az. V 18/92 Fi, wurde die weitere Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung bewilligt. Die Drei-Monatsfrist verstrich in der Folge, ohne dass sich die Klägerin zum

bewilligt. Die Drei-Monatsfrist verstrich in der Folge, ohne dass sich die Klägerin zum Abschluss der Versandverfahren oder zum Ort der Zuwiderhandlungen äußerte.

5Die Klägerin begründete ihren Einspruch nachfolgend damit, dass sie aufgrund fehlender Einsichtsmöglichkeit in die Ermittlungsakten die Feststellungen der Zollfahndungsdienste nicht nachvollziehen könne. Soweit ihr bekannt sei, seien die Tiere nach Spanien verbracht und die Rückscheine der Versanddokumente – wahrscheinlich mit Hilfe von spanischen Amtsträgern – in den offiziellen Dienstweg eingeschleust worden. Das Vieh sei vermutlich von der Firma X.. in Andorra gekauft worden, die liquide und in der Lage sei, die Eingangsabgaben zu bezahlen. Dies sei den deutschen und spanischen Zoll- und Ermittlungsbehörden auch bekannt. Grundsätzlich solle zunächst der Warenempfänger vor dem Hauptverpflichteten im Versandverfahren für die Eingangsabgaben in Anspruch genommen werden. Die fraglichen Versandverfahren seien Gegenstand krimineller Machenschaften geworden; daher müssten auch andere Personen als Gesamtschuldner zur Zahlung der Eingangsabgaben aufgefordert werden. Da das lebende Vieh Deutschland verlassen habe, sei der Beklagte für die Abgabenerhebung nicht zuständig. Ferner habe der Beklagte die Klägerin erst nach Ablauf der in Art. 11a der Verordnung (EWG) Nr. 1062/87 der Kommission zur Durchführung und Vereinfachung des gemeinschaftlichen Versandverfahrens in der Fassung der Änderungsverordnung (EWG) Nr. 1429/90 (nachfolgend nur VersandDVO) vorgesehenen Frist von elf Monaten über die Nichtgestellung der Versandgüter informiert.

6Im Rahmen des Einspruchsverfahrens übersandte das Zollfahndungsamt N.... den Schlussbericht zu den durchgeführten Ermittlungen vom 12.04.1995 an den Beklagten. Danach sei unter Beteiligung der spanischen und niederländischen Zollbehörden festgestellt worden, dass der Ort der Zuwiderhandlungen für die fraglichen Versandscheine unbekannt geblieben sei und die Rückscheine mit gefälschten Stempeln versehen worden seien. Auf fernmündliche Nachfrage teilte das Zollfahndungsamt N.... mit, dass nur die Tiere nach Spanien gelangt seien, bei denen im Schlussbericht als Ort der Zuwiderhandlung Spanien ausdrücklich genannt sei (Heft II der beigezogenen Verwaltungsakte, Bl. 74). Bei 521 Versandverfahren, die betrügerisch erledigt worden seien, habe in 119 Fällen - darunter die beiden streitbefangenen Verfahren - der Ort der Zuwiderhandlung nicht festgestellt werden können, in den übrigen Fällen sei der jeweilige Mitgliedstaat, in dem die Zuwiderhandlung begangen worden sei, ermittelt worden. Es handele sich dabei um Spanien, Deutschland, Frankreich, die Niederlande und Belgien.

7Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 1998, auf die Bezug genommen wird (Heft II, Bl. 75-85) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies er auf die genannten Feststellungen des Zollfahndungsdienstes sowie darauf, dass ein Nachweis des Ortes der Zuwiderhandlungen durch die Klägerin nicht erbracht worden sei. Die Angaben zu Transporten nach Spanien und der benannten Firma X.. stellten bloße Hinweise dar, die im Ermittlungsverfahren nicht hätten bestätigt werden können. Dafür, dass die Tiere nicht nach Spanien gelangt seien, spreche insbesondere der gefälschte Stempel der Grenzübergangsstelle La Jonquera. Die Rückscheine mit den gefälschten Erledigungsbestätigungen seien der Bundesrepublik Deutschland überwiegend auf dem Dienstweg zugeleitet worden. Bei der von der Klägerin vorgetragenen Behauptung über die Beteiligung von spanischen Amtsträgern handele es sich um Spekulationen, für die keine Anhaltspunkte, geschweige denn Beweise vorliegen würden. Hätten die Viehtransporte die Grenze tatsächlich passiert, so hätten die Frachtführer ohne weiteres einen echten Stempel der Zollstelle La Jonquera bekommen können. Die elfmonatige Frist zur Benachrichtigung des Hauptverpflichteten sei eine Ordnungs-, aber keine Ausschlussfrist. Die verspätete Benachrichtigung der Klägerin sei demnach unerheblich.

8Dagegen hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben. Sie vertieft ihre Begründung aus dem Einspruchsverfahren und beruft sich zum einen darauf, dass bei einer Beteiligung spanischer Amtsträger an der betrügerischen Beendigung der Versandverfahren das Nacherhebungsverbot des Art. 5 der Verordnung (EWG) Nr. 1697/79 des Rates vom

924. Juli 1979 (nachfolgend nur NacherhebungsVO) Anwendung finden müsse. Wenn das Nacherhebungsverbot schon bei einem fahrlässig begangenen Irrtum der Bestimmungszollstelle greife, müsse dies um so mehr für das im Streitfall offensichtlich vorliegende vorsätzliche Handeln der Bestimmungszollstelle gelten. Sie - die Klägerin - habe auch gutgläubig gehandelt und den Irrtum der Zollbehörden nicht erkennen können.

10 Sie bezieht sich zum anderen auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- vom 21. Oktober 1999 (Az.: C-233/98, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern -ZfZ- 2000, 18) und meint, dass es dem Beklagten bereits im April

Verbrauchsteuern -ZfZ- 2000, 18) und meint, dass es dem Beklagten bereits im April 1991 möglich gewesen wäre, der Klägerin eine Frist von drei Monaten zum Nachweis des Ortes der Zuwiderhandlung zu setzen. Da er dies nicht getan habe, müssten unter Berücksichtigung des genannten EuGH-Urteils die Eingangsabgaben erlassen werden. Die Klägerin ist ferner der Ansicht, dass der EuGH in seinem Urteil vom 20. Januar 2005 (Az.: C-300/03, ZfZ 2005, 84) ihre Meinung bestätigt habe, da nach den dortigen Ausführungen der Abgangsmitgliedstaat bei nicht erledigten Versandverfahren nur dann zur Abgabenerhebung beim Hauptverpflichteten berechtigt sei, wenn er diesen zuvor darauf hingewiesen habe, dass er innerhalb einer dreimonatigen Frist den tatsächlichen Ort der Zuwiderhandlung nachweisen könne. Insbesondere fühlt sich die Klägerin in ihrer Auffassung bestätigt, wonach ein Verstoß gegen diese Voraussetzung auch später nicht mehr geheilt werden könne. Die entgegenstehende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- sei damit überholt.

11 Die Klägerin beantragt,

12 dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

13 Ist eine nationale Zollverwaltung berechtigt, die Abgaben vor Gewährung der dreimonatigen Nachweisfrist des Art. 11a der VO (EWG) 1062/87 i.d.F. der VO (EWG) 1429/90 zum Ort der Zuwiderhandlung zu erheben und die Nachweisfrist rechtswirksam erst im Rechtsbehelfsverfahren nachzuholen? ,

14 bzw. die Steuerbescheide vom 30. Januar und 04. Februar 1992 sowie die Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 1998 aufzuheben.

15 Der Beklagte beantragt,

16 die Klage abzuweisen.

17 Er tritt dem Vorbringen der Klägerin entgegen und erwidert, dass der Klägerin die Drei- Monatsfrist im Rahmen des Einspruchsverfahrens gewährt worden sei. Damit sei ein etwaiger Verfahrensfehler hinsichtlich der Fristsetzung geheilt worden. Die den EuGH- Urteilen zugrundeliegenden Sachverhalte enthielten hingegen überhaupt keine Mitteilung an den Hauptverpflichteten und seien daher mit der im Streitfall vorliegenden Konstellation einer verspäteten Information nicht vergleichbar.

18 Mit Beschluss vom 19. Juli 1999 ist das Ruhen des Verfahrens bis einen Monat nach Abschluss des beim Landgericht O.... geführten Strafverfahrens 2 KLs 19/96 (W) angeordnet worden. In diesem Strafverfahren ist ein Teilkomplex des Lebendviehschmuggels (48 Fälle) behandelt worden, der die streitgegenständlichen Versandverfahren jedoch nicht beinhaltet hat. Nachdem das Strafverfahren mit einem rechtskräftigen Freispruch der Angeklagten beendet worden ist, ist das hiesige Verfahren im Januar 2004 wieder aufgenommen worden.

Entscheidungsgründe

19 Der Senat setzt das Klageverfahren in analoger Anwendung des § 74 der Finanzgerichtsordnung -FGO- aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften die im Orientierungssatz genannte Frage zur Entscheidung vor. Denn die Entscheidung über die von der Klägerin erhobene Klage hängt von der Beantwortung von Zweifelsfragen ab, die sich bei der Auslegung der Durchführungsvorschrift zur Verordnung über das gemeinschaftliche Versandverfahren und der dazu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften ergeben.

20 Soweit sich die Klägerin auf das in Art. 5 Abs. 2 NacherhebungsVO geregelte Nacherhebungsverbot beruft, hat sie mit ihrem Vorbringen keinen Erfolg. Denn diese Vorschrift setzt voraus, dass die unterlassene Abgabenerhebung auf einen Irrtum der zuständigen Behörde zurückzuführen ist und dass dieser Irrtum vom Abgabenschuldner nicht erkannt werden konnte. Letzterer muss überdies gutgläubig gehandelt und alle geltenden Bestimmungen betreffend die Zollerklärung beachtet haben. Als Irrtum der zuständigen Behörde gilt die unrichtige Feststellung des nach den gesetzlichen Vorschriften geschuldeten Betrages infolge eines aktiven Verhaltens der Behörde. Ein Irrtum im Sinne dieser Vorschrift liegt nur dann vor, wenn ihn die zuständige Behörde hervorruft, nicht jedoch, wenn sie ihm lediglich unterliegt. Ein aktiver Irrtum der Behörde ist nicht gegeben, wenn sie Angaben usw., die sich später als unrichtig erweisen, zunächst als richtig angenommen hat (Worms in: Bail/Schädel/Hutter, Kommentar Zollrecht, F IX 5/5 Rz. 12). So liegt es im vorliegenden Fall. Der Beklagte hat die bei ihm eingegangenen, abgestempelten Rückscheine ohne weitere Nachprüfung als authentisch angenommen und die Versandverfahren dementsprechend ohne

authentisch angenommen und die Versandverfahren dementsprechend ohne Abgabenerhebung erledigt. Damit beging die Abgangszollstelle keinen aktiven Irrtum. Das Nacherhebungsverbot kann ohnehin auch deshalb nicht eingreifen, da die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag zwar gutgläubig war, jedoch dadurch, dass sie ihrer Gestellungspflicht nicht nachkam, jedenfalls nicht alle geltenden Bestimmungen betreffend die Zollerklärung (i.e. vorliegend das Versandverfahren) beachtet hat. Überdies ist die Beteiligung spanischer Amtsträger zwar durchaus wahrscheinlich, aber bis heute nicht nachgewiesen worden, woraus folgt, dass dieser Aspekt zum Zeitpunkt der Nacherhebung erst recht unklar war und nicht zum Absehen von der Nacherhebung führen konnte.

21 Die Entscheidung des Rechtsstreit ist demnach von der rechtlichen Bewertung der Tatsache, dass der Beklagte die Drei-Monatsfrist erst nach der buchmäßigen Erfassung und der Mitteilung der Abgaben an die Klägerin gewährt hat, abhängig.

22 Nach Auffassung des Senats sind dabei folgende Vorschriften streitentscheidend:

1.

23 Verordnung -VO- (EWG) Nr. 222/77 des Rates vom 13. Dezember 1976 über das gemeinschaftliche Versandverfahren in der Fassung der VO (EWG) Nr. 474/90 des Rates vom 22. Februar 1990 zur Änderung der VO (EWG) Nr. 222/77 über das gemeinschaftliche Versandverfahren im Hinblick auf die Aufhebung der Abgabe des Grenzübergangsscheins beim Überschreiten einer Binnengrenze der Gemeinschaft (nachfolgend nur:

24 VersandVO)

25 Art. 36 VersandVO:

26 (1) Wird festgestellt, dass im Verlauf eines gemeinschaftlichen Versandverfahrens in einem bestimmten Mitgliedstaat Zuwiderhandlungen begangen worden sind, so werden hierdurch fällig gewordene Zölle und andere Abgaben - unbeschadet der Strafverfolgung - von diesem Mitgliedstaat nach dessen Rechts- und Verwaltungsvorschriften erhoben.

27 (2) Steht der Ort der Zuwiderhandlung nicht fest, so gilt sie als begangen,

28 a) wenn sie während des gemeinschaftlichen Versandverfahrens bei einer Grenzübergangsstelle an einer Binnengrenze festgestellt wird: in dem Mitgliedstaat, den das Beförderungsmittel oder die Waren zuletzt verlassen haben;

29 b) wenn sie während des gemeinschaftlichen Versandverfahrens bei einer Grenzübergangsstelle im Sinne von Art. 11 Buchstabe d) zweiter Gedankenstrich festgestellt wird: in dem Mitgliedstaat, zu dem diese Grenzübergangsstelle gehört;

30 c) wenn sie während des gemeinschaftlichen Versandverfahrens auf dem Gebiet eines Mitgliedsstaats nicht bei der Grenzübergangsstelle, sondern an einer anderen Stelle festgestellt wird: in dem Mitgliedstaat, in dem diese Feststellung getroffen worden ist;

31 e) wenn die Zuwiderhandlung nach Durchführung des gemeinschaftlichen Versandverfahrens festgestellt wird: in dem Mitgliedstaat, in dem diese Feststellung getroffen worden ist.

32 (3) Wenn die Sendung nicht der Bestimmungszollstelle gestellt worden ist und der Ort der Zuwiderhandlung nicht ermittelt werden kann, gilt diese Zuwiderhandlung

33 - als in dem Mitgliedstaat begangen, zu dem die Abgangszollstelle gehört, oder

34 - als in dem Mitgliedstaat begangen, zu dem die Eingangszollstelle in der Gemeinschaft gehört und bei der ein Grenzübergangsschein abgegeben wurde,

35 es sei denn, den zuständigen Behörden wird innerhalb einer noch festzulegenden Frist glaubhaft nachgewiesen, daß das Versandverfahren ordnungsgemäß verlaufen ist, bzw. der Nachweis geliefert, wo die Zuwiderhandlung tatsächlich begangen worden ist.

36 Wird ein solcher Nachweis nicht erbracht und gilt diese Zuwiderhandlung weiterhin als in dem Abgangsmitgliedstaat oder in dem Eingangsmitgliedstaat im Sinne von Unterabsatz 1 zweiter Gedankenstrich begangen, so werden die für die betreffenden Waren geltenden Zölle und anderen Abgaben von diesem Mitgliedstaat entsprechend dessen Rechts- und Verwaltungsvorschriften erhoben.

37 Wird vor Ablauf der Dreijahresfrist, gerechnet ab dem Zeitpunkt der Registrierung des Versandpapiers T 1, der Mitgliedstaat ermittelt, in dem die Zuwiderhandlung tatsächlich begangen wurde, so erhebt dieser Mitgliedstaat entsprechend seinen Rechts- und Verwaltungsvorschriften die für die betreffenden Waren geltenden Zölle und anderen Abgaben (mit Ausnahme derjenigen, die gemäß Unterabsatz 2 als eigene Einnahmen der Gemeinschaft erhoben wurden). Sobald diese Erhebung nachweislich erfolgt ist, werden die ursprünglich erhobenen Zölle und anderen Abgaben (mit Ausnahme derjenigen, die als eigene Einnahmen der Gemeinschaft erhoben wurden) erstattet.

38 Die Sicherheit, die für das Versandverfahren geleistet wurde, wird erst nach Ablauf der vorgenannten Dreijahresfrist oder gegebenenfalls nach Entrichtung der Zölle und anderen Abgaben freigegeben, die in dem Mitgliedstaat gelten, in dem die Zuwiderhandlung tatsächlich begangen wurde.

39 Die Mitgliedstaaten treffen die nötigen Vorkehrungen zur Bekämpfung jeglicher Zuwiderhandlungen und für deren wirksame Ahndung.

2.

40 VO (EWG) Nr. 1062/87 der Kommission vom 27. März 1987 zur Durchführung und Vereinfachung des gemeinschaftlichen Versandverfahrens in der Fassung der VO (EWG) Nr. 1429/90 (nachfolgend nur: VersandDVO)

41 Art. 11a VersandDVO:

42 (1) Wird eine Sendung der Bestimmungszollstelle nicht gestellt und kann der Ort der Zuwiderhandlung nicht ermittelt werden, so teilt dies die Abgangszollstelle dem Hauptverpflichteten so schnell wie möglich und spätestens vor Ablauf des elften Monats gerechnet vom Zeitpunkt der Registrierung der Versandanmeldung mit.

43 (2) Die in Absatz 1 genannte Mitteilung muß insbesondere die Frist angeben, innerhalb derer bei der Abgangszollstelle den zuständigen Behörden gegenüber der Nachweis der ordnungsgemäßen Durchführung des Versandverfahrens oder der Nachweis glaubhaft zu erbringen ist, wo die Zuwiderhandlung tatsächlich begangen worden ist.

44 Diese Frist beträgt 3 Monate vom Zeitpunkt der Mitteilung nach Absatz 1 an gerechnet. Wird der genannte Nachweis nicht rechtzeitig erbracht, so erhebt der zuständige Mitgliedstaat die betreffenden Zölle und sonstigen Abgaben.

45 Bei der rechtlichen Würdigung des Sachverhalts stellen sich Zweifelsfragen bezüglich der Auslegung des maßgeblichen Gemeinschaftsrechts. Die Entscheidung über die Klage hängt davon ab, ob die Bundesrepublik Deutschland der für die Abgabenerhebung zuständige Mitgliedstaat und als solcher berechtigt war, die Abgaben beim Hauptverpflichteten zu erheben. Dies könnte zweifelhaft sein, da die deutsche Zollverwaltung mit der Abgabenerhebung begonnen hatte, bevor sie der Klägerin die Drei-Monatsfrist des Art. 11a Abs. 2 VersandDVO eingeräumt hatte.

46 Der EuGH hat in seiner bisherigen Rechtsprechung zum Komplex der nichterledigten Versandverfahren entschieden, dass die Elf-Monatsfrist des Art. 11a Abs. 1 VersandDVO eine Ordnungsfrist darstelle, die für Zollbehörden der Mitgliedstaaten zwar verbindlich sei, deren Nichteinhaltung jedoch keine weiteren Rechtsfolgen zugunsten des Hauptverpflichteten nach sich ziehe (Urteil vom 14. November 2002, Az.: C-112/01, ZfZ 2003, 50 für die insoweit gleichlautende Nachfolgevorschrift des Art. 379 Abs. 1 Zollkodex-DurchführungsVO -ZK-DVO- a.F.). So habe die Nichteinhaltung dieser Frist keinen Einfluss auf das Entstehen und die Modalitäten der Erhebung der Zollschuld. Die Abgaben könnten auch dann vom Hauptverpflichteten angefordert werden, wenn die Zollstelle ihm nicht sogleich nach Ablauf von elf Monaten die Drei-Monatsfrist für die Nachweisführung gesetzt habe.

47 Zur Drei-Monatsfrist des Art. 11a Abs. 2 VersandDVO und seiner Nachfolgevorschrift, Art. 379 Abs. 2 ZK-DVO a.F., hat der EuGH bislang entschieden, dass der Abgangsmitgliedstaat die Abgaben nur erheben könne, wenn er den Hauptverpflichteten darauf hingewiesen habe, dass er über eine Frist von drei Monaten verfüge, um die erforderlichen Nachweise über den ordnungsgemäßen Abschluss des Versandverfahrens bzw. über den Ort der Zuwiderhandlung zu erbringen, und diese Nachweise nicht innerhalb der Frist vorgelegt worden seien (Urteile vom 21. Oktober 1999, Az.: C-233/98, ZfZ 2000, 18, und vom 20. Januar 2005, Az.: C-300/03, ZfZ 2005, 84). Bei den diesen Urteilen zugrundeliegenden Sachverhalten war den jeweiligen Hauptverpflichteten allerdings überhaupt keine Frist zur Nachweisführung bezüglich des tatsächlichen Ortes

allerdings überhaupt keine Frist zur Nachweisführung bezüglich des tatsächlichen Ortes der Zuwiderhandlung gesetzt worden, während im Streitfall die Fristsetzung erst nach Erlass des Steuerbescheides, aber noch vor dessen Bestandskraft erfolgte. Soweit der EuGH im Urteil vom 20. Januar 2005, a.a.O., ausführt, dass die Angabe der Frist der Steuererhebung vorausgehen müsse, handelt es sich zum einen um ein obiter dictum, da in dem dort entschiedenen Fall dem Hauptverpflichteten überhaupt keine Frist zur Nachweisführung eingeräumt worden und die Klage schon aus diesem Grund begründet war; zum anderen war in diesem Fall der Art. 379 Abs. 2 ZK-DVO a.F. anzuwenden, in dessen Wortlaut ausdrücklich geregelt war, dass der zuständige Mitgliedstaat nach Ablauf dieser Frist die betreffenden Abgaben erhebt. Schon deshalb sieht sich der Senat daran gehindert, diese Auslegung des EuGH zur Nachfolgevorschrift auch zur Auslegung des Art. 11a Abs. 2 VersandDVO als entscheidungserhebliches Kriterium heranzuziehen. Überdies hat der BFH - ungeachtet des Wortlauts der Vorschrift - in seinem Urteil vom 06. Dezember 2001, Az.: VII R 102/00 (ZfZ 2002, 1999), zu Art. 379 ZK-DVO a.F. entschieden, dass der Steuerbescheid bereits vor Ablauf der Drei-Monatsfrist erteilt werden darf. Ausweislich dieser Entscheidung bleibt die Zuständigkeitsfiktion des Art. 378 Abs. 2 ZK-DVO a.F. auch dann erhalten, wenn dem Hauptverpflichteten erst im Verlauf des Einspruchsverfahrens eine Frist von drei Monaten zur Nachweisführung gesetzt worden und diese Frist vor Ergehen der Rechtsbehelfsentscheidung ergebnislos verstrichen ist. Im Übrigen stellen BFH und EuGH in ihren Entscheidungen maßgeblich darauf ab, dass dem Hauptverpflichteten tatsächlich eine Frist von drei Monaten eingeräumt worden und ihm damit die faktische Möglichkeit zur Nachweisführung gewährt worden ist. Dies ist im Streitfall geschehen, ohne dass die Klägerin die betreffenden Nachweise beibringen konnte. Damit ist eine entscheidende Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Hauptverpflichteten gegeben. Fraglich ist allerdings die rechtliche Auswirkung der Tatsache, dass diese Frist erst im Rechtsbehelfsverfahren gesetzt wurde. Aus den vorgenannten Gründen meint der Senat, dass weder die Argumentation des EuGH-Urteils vom 20. Januar 2005, a.a.O., noch die des BFH-Urteils vom 06. Dezember 2001, a.a.O., als allein ausschlaggebendes Entscheidungskriterium auf den hier vorliegenden Streitfall angewendet werden kann. Jedenfalls dürfte es den Intentionen des gemeinschaftlichen Verordnungsgebers entsprechen, dass grundsätzlich zunächst die Fristsetzung erfolgt und danach die Erhebung der Abgaben stattfindet. Diese Abfolge ist in der Nachfolgevorschrift des hier zu beurteilenden Art. 11a VersandDVO, nämlich in Art. 379 Abs. 2 ZKDVO a.F., explizit festgeschrieben und entspricht überdies einem sinnvollen Geschehensablauf. So ist es im Normalfall für die jeweilige nationale Zollverwaltung zweckmäßig, zunächst die Frist abzuwarten und erst nach Ablauf der Frist, wenn die eigene Zuständigkeit sicher feststeht, mit der Abgabenerhebung zu beginnen. Denn wenn der Hauptverpflichtete innerhalb der Frist den ordnungsgemäßen Abschluss des Versandverfahrens oder den tatsächlichen Ort der Zuwiderhandlung in einem anderen Mitgliedstaat nachweist, entfällt die Erhebung der Abgaben durch die Abgangszollstelle des Versandverfahrens, da entweder die Zollschuld erst gar nicht entstanden ist oder die Abgaben gemäß Art. 36 Abs.1 VersandVO durch einen anderen Mitgliedstaat erhoben werden müssen.

48 Allerdings ergibt sich aus diesen Überlegungen nach Ansicht des Gerichts nicht die unerlässliche Folge, dass die Bundesrepublik Deutschland die Befugnis für die Abgabenerhebung beim Hauptverpflichteten in dem Fall verliert, wenn das Erhebungsverfahren beginnt, bevor die Drei-Monatsfrist abgelaufen ist. Denn Art. 36 Abs. 3 VersandVO fingiert für die Fälle einer nicht wiedergestellten Ware zunächst grundsätzlich die Zuständigkeit der Abgangszollstelle für die Erhebung der Abgaben. Erst wenn unter Einhaltung bestimmter Voraussetzungen der Ort der Zuwiderhandlung nachgewiesen wird, verliert die Abgangszollstelle ihre Zuständigkeit für die Abgabenerhebung. Diese Sichtweise findet Unterstützung auch in der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 14. November 2002, a.a.O.), wonach die Elf-Monatsfrist des Art. 11a Abs. 1 VersandDVO keine Ausschlussfrist in dem Sinne ist, dass danach keine Inanspruchnahme des Hauptverpflichteten mehr möglich wäre. Vielmehr bleibt auch in diesen Fällen die Zuständigkeit der Abgangszollstelle bis auf weiteres erhalten und die Zollschuld erlischt nicht. Gegenüber dem Hauptverpflichteten kann bzw. muss die Abgangszollstelle innerhalb von drei Jahren die Abgaben erheben, wenn sie ihm die dreimonatige Nachweisfrist gewährt hat. Art. 36 Abs. 3 VersandVO ist im Regel- Ausnahme-Verhältnis gestaltet; d.h. die Zuständigkeit des Abgangsstaates ist der Grund- und Regelfall und bleibt als Auffangzuständigkeit auch dann bestehen, wenn die Ausnahmefälle der nicht entstandenen Zollschuld bzw. der Zuständigkeit eines anderen Staates für die Abgabenerhebung nicht innerhalb der Drei-Monatsfrist nachgewiesen werden.

49 Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen ist es nach hiesiger Auffassung nicht zwingend, dass die Abgangszollstelle erst nach Ablauf der Drei-Monatsfrist mit der Abgabenerhebung beginnen darf, wobei sie bei einer verfrühten buchmäßigen Erfassung

Abgabenerhebung beginnen darf, wobei sie bei einer verfrühten buchmäßigen Erfassung und Mitteilung der Abgaben endgültig die Möglichkeit, den Hauptverpflichteten als Zollschuldner in Anspruch zu nehmen, verlieren würde. Denn dies käme im Ergebnis einem vom Verordnungsgeber nicht vorgesehenen, zusätzlichen Zollschulderlöschenstatbestand gleich. Das Gericht hält es daher - ähnlich wie der BFH in seinem Urteil vom 06. Dezember 2001, a.a.O., - für ebenfalls vertretbar, die Abgaben vor Beginn und Ablauf der Drei-Monatsfrist buchmäßig zu erfassen und dem Hauptverpflichteten mitzuteilen, sofern ihm noch im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren die Drei-Monatsfrist gewährt wird. Denn während dieses Zeitraums ist das Erhebungsverfahren noch nicht abgeschlossen und dem Hauptverpflichteten wird die in Art. 36 Abs. 3 VersandVO vorgeschriebene Gelegenheit gegeben, sich um die fraglichen Nachweise zu bemühen und diese bei der Zollstelle einzureichen. Diese Möglichkeit zur Wahrnehmung eigener Rechte wird durch die verfrühte buchmäßige Erfassung nur unwesentlich eingeschränkt; denn der Abgabenbescheid unterliegt im Einspruchsverfahren in vollem Umfang der behördlichen und anschließend ggf. der gerichtlichen Überprüfung und wird in dem Fall, dass dem Hauptverpflichteten die Nachweisführung innerhalb der Drei-Monatsfrist gelingt, aufgehoben.

50 Nach alledem hält es der Senat für sinnvoll und geboten, dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften die im Orientierungssatz gestellte Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen.

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