Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 6 K 2167/03 B

FG Berlin-Brandenburg: grundstück, personengesellschaft, gesellschafter, betriebsgesellschaft, vermietung, wirtschaftliche tätigkeit, einfluss, gebäude, miteigentumsanteil, gewerbesteuer
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1990, 1991, 1992
Aktenzeichen:
6 K 2167/03 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 4 Abs 1 EStG 1990, § 15 Abs 1
S 1 Nr 2 EStG 1990, § 709 BGB
Zuordnung der mittelbaren Beteiligung an einer Grundstücks-
GbR zum Sonderbetriebsvermögen II
Leitsatz
Miteigentumsanteil an betrieblich genutztem Grundstück als notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II
Der ideelle Miteigentumsanteil eines Kommanditisten an einem Grundstück kann, soweit das
Grundstück nach dessen Miteigentumserwerb von der gewerblich tätigen
Personengesellschaft weiterhin zu betrieblichen Zwecken genutzt wird (hier: als Ort der
Geschäftsleitung im Umfang von 2,57 v.H. der Gesamtnutzfläche des auf dem Grundstück
erricihteten Bürogebäudes), als dessen notwendiges Sonderbetriebsvermögen II in der Bilanz
der Personengesellschaft zu erfassen sein.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut in den
Jahresabschlüssen der Klägerin für die Streitjahre 1990 bis 1992 als
Sonderbetriebsvermögen II des Beigeladenen zu erfassen ist.
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG mit Sitz in B..., nahm ihren Geschäftsbetrieb am 1.
Januar 1976 auf. Satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand war in den Streitjahren
der Betrieb von Glücksspiel- und Unterhaltungsautomaten in Drittunternehmen,
insbesondere in Gaststätten. Komplementärin ist die „A... GmbH“, ebenfalls mit Sitz in
B..., deren Mehrheitsgesellschafter (Geschäftsanteil: 90 v. H.) und Geschäftsführer der
Beigeladene ist. Dieser hielt zu Beginn der Streitjahre eine Kommanditeinlage in Höhe
von ... DM. Im Zuge einer mit Wirkung ab 1. Januar 1991 durchgeführten Verschmelzung
einer anderen GmbH aus derselben Branche, deren alleiniger Anteilsinhaber der
Beigeladene war, auf die Klägerin erhöhte sich seine Kommanditeinlage um ... DM auf ...
DM. Weitere Kommanditistin war die Ehefrau des Beigeladenen, Frau X..., mit einer
Einlage in Höhe von ... DM.
Die Klägerin unterhielt ab dem 1. Januar 1976 bis zum 17. Februar 1994 ihre Büroräume
und ihren einzigen Verwaltungssitz in einem Gebäude, welches auf dem Grundstück
C...str. /Ecke D...str. in B... steht. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die
„Hausverwaltung B...“ (später umbenannt in „Grundstücksgesellschaft ... bR“),
bestehend aus dem Beigeladenen und seiner Mutter als Mitgesellschafter zu 2/3 bzw.
1/3 (im Folgenden: Grundstücks-GbR), erwarb das Grundstück mit Lastenwechsel zum 1.
Januar 1979. Das auf diesem Grundstück vorhandene Gebäude mit einer
Gesamtnutzfläche in Höhe von 2 662,62 qm wurde durch die Grundstücks-GbR ab
diesem Zeitpunkt ganz überwiegend zu fremden Wohnzwecken vermietet. Im Umfang
von 345 qm = 13 v. H. vermietete die Grundstücks-GbR das Gebäude einige Monate
später an die am 26. Juni 1979 neu gegründete F... GmbH, an der der Beigeladene mit
einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 66,7 v. H. als Gesellschafter beteiligt war und die
ab diesem Zeitpunkt auch den Geschäftszweig „F...betrieb“ übernahm, soweit ihn die
Klägerin bislang als eigenes Geschäft wahrgenommen hatte. Die F...-GmbH ihrerseits
vermietete einen Teil der von ihr angemieteten Flächen (= im Umfang von 68 qm) an
die Klägerin zur Weiternutzung durch diese wie bisher. Die restlichen von ihr
angemieteten Flächen vermietete die F...-GmbH an eine andere Personengesellschaft,
die zur „Firmengruppe B...“ gehörte (= F... Vertriebs GmbH & Co. KG), bzw. nutzte sie
zu eigenen betrieblichen Zwecken. Ab dem 18. Februar 1994 gab die Klägerin die
Nutzung der o. g. Büroräume auf und verlegte auch ihren Verwaltungssitz in ein anderes
Gebäude in B....
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Der Beklagte stellte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb zunächst
erklärungsgemäß gesondert und einheitlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§
164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO 1977 –) fest. Im Verlauf einer vom Beklagten ab
Ende 1996 durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1993 wurde die
Auffassung vertreten, der ideelle Miteigentumsanteil des Beigeladenen an dem o. g.
Grundstück (vom Beklagten ermittelter Verkehrswert des Grundstücks auf den 1.1.1994:
... DM) sei insoweit dessen Sonderbetriebsvermögen II in Bezug auf das
Betriebsvermögen der Klägerin, als er von der Klägerin als Untermieterin für eigene
betriebliche Zwecke genutzt worden sei. Der Wert des eigenbetrieblich genutzten
Gebäudeteils einschließlich des anteiligen Grund und Bodens habe bei seiner
erstmaligen Inanspruchnahme mehr als 20 000 DM betragen. Er habe daher seit dem 1.
Januar 1979 gemäß Abschnitt R 13 Abs. 8 und R 13 Abs. 12 der Einkommensteuer-
Richtlinien 1994 zum notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin gehört und sei im o.
g. Zeitpunkt seiner Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 a EStG mit den Anschaffungskosten
anzusetzen (vgl. Tz. 15 f des Außenprüfungsberichts vom 20. August 1998). Daraufhin
erließ der Beklagte am 3. April 2000 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte
Bescheide bezüglich der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung 1990 bis
1992, Gewerbesteuer 1990 bis 1992 sowie Einheitsbewertung des Betriebsvermögens
1991 und 1992. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos und
wurden vom Beklagten mit Einspruchsentscheidungen vom 28. Februar 2003 als
unbegründet zurückgewiesen.
Zur Begründung seiner Entscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass
nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – auch im (Mit-
)Eigentum des Personengesellschafters stehende Wirtschaftsgüter, die seiner
Mitgliedschaft in der Personengesellschaft in anderer Weise als durch Überlassung zur
Nutzung unmittelbar an die Personengesellschaft in besonderer Weise dienten, als sog.
Sonderbetriebsvermögen II des betreffenden Personengesellschafters zu qualifizieren
seien. Die besondere wirtschaftliche Bedeutung des ideellen Miteigentumsanteils des
Beigeladenen an dem o. g. Grundstück für die Klägerin ergebe sich im Streitfall daraus,
dass das Grundstück aufgrund seiner ständigen partiellen Nutzung für eigenbetriebliche
Zwecke (hier: als Büroraum für die Geschäftsleitung der Klägerin) während der
Streitjahre hinsichtlich dieses Teils des Miteigentumsanteils eine „wesentliche
Betriebsgrundlage“ im Sinne der zum Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung
ergangenen BFH-Rechtsprechung gewesen sei.
Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass
die vom BFH aufgestellten Voraussetzungen für die Einordnung eines Teils des
streitgegenständlichen Miteigentumsanteils am o. g. Grundstück als
Sonderbetriebsvermögen II nicht gegeben seien. Sonderbetriebsvermögen II sei
grundsätzlich nur dann zu bejahen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut ein Mittel
darstelle, um seitens des Eigentümer-Gesellschafters besonderen Einfluss auf die
betreffende Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des
Gesellschafters in der Personengesellschaft zu stärken (Hinweis auf BFH-Urteile vom 10.
Juni 1999 IV R 2198, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1999, 715, vom 30. März 1993 VIII R
8/91, BStBl II 1993, 864, und vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BStBl II 1997, 530). Bei
einer nur mittelbaren Nutzungsüberlassung – Vermietung an einen Dritten und
Untervermietung an die Personengesellschaft – verlange der BFH überdies, dass es sich
bei dem überlassenen Wirtschaftsgut um ein für den Betrieb bedeutsames
Wirtschaftsgut handele (Hinweis auf BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BStBl
II 1999, 357). Außerdem verlange der BFH, dass der Einsatz des betreffenden
Wirtschaftsgutes durch die betrieblichen Interessen der Personengesellschaft veranlasst
sei (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715). Keines der vorgenannten Erfordernisse
sei im Streitfall erfüllt.
An der Möglichkeit des Beigeladenen, aufgrund der mittelbaren Grundstücksüberlassung
einen besonderen Einfluss auf die Klägerin auszuüben, fehle es vorliegend schon wegen
des Einstimmigkeitsgebots für Beschlussfassungen innerhalb der Grundstücks-GbR. Für
Entscheidungen innerhalb einer GbR gelte mangels individueller, abweichender
Vereinbarungen – wie im Streitfall gegeben – grundsätzlich das Einstimmigkeitsprinzip (§
709 Abs. 1 BGB). Wegen dieses Prinzips habe der Beigeladene nicht die Möglichkeit
gehabt, die dauerhafte Nutzung des streitgegenständlichen Wirtschaftsguts durch die
Klägerin sicherzustellen. Die Möglichkeit, durch die Überlassung eines Wirtschaftsguts
besonderen Einfluss zu nehmen, setzte aber voraus, dass die Überlassung und deren
Beendigung der Willensentschließung des Überlassenden unterliege. Ein
gesellschaftsrechtliches Einstimmigkeitserfordernis stehe nach der BFH-Rechtsprechung
der Beherrschung durch den Mehrheitsgesellschafter – und damit auch der Zurechnung
von Rechtsgeschäften beim Mehrheitsgesellschafter – entgegen (Hinweis auf BFH-Urteile
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von Rechtsgeschäften beim Mehrheitsgesellschafter – entgegen (Hinweis auf BFH-Urteile
vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten BFH-
Urteile – BFH/NV – 1999, 1033, vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFH/NV 1999, 1422, und
vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BStBl II 2002, 774, sowie BMF-Schreiben vom 7. Oktober
2002, BStBl I 2002, 1028).
Auch aus der Bedeutung der Nutzungsüberlassung des streitgegenständlichen
Wirtschaftsguts für sie selbst ergebe sich, dass diese Überlassung nicht geeignet
gewesen sei, eine besondere Einflussnahmemöglichkeit zu begründen. Die
Grundstücksnutzung möge ihr zwar genutzt haben. Sie sei jedoch für sie nicht so wichtig
gewesen, dass die Erhaltung der Nutzungsmöglichkeit geeignet gewesen wäre,
Entscheidungen in der Personengesellschaft maßgeblich zu beeinflussen. In diesem
Zusammenhang sei insbesondere darauf hinzuweisen, dass die Nutzungsüberlassung
zu fremdüblichen Konditionen erfolgt sei. Dass die Grundstücksnutzung für sie nicht von
besonderer Bedeutung gewesen sei, ergebe sich auch aus der Tatsache der Verlegung
ihrer Büroräume im Februar 1994 an einen für sie attraktiveren Standort.
Die Nutzungsüberlassung des Grundstücks an die F...-GmbH könne auch nicht – wie vom
BFH für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II gefordert – eindeutig dem
Interessenbereich der Klägerin zugeordnet werden. Der BFH sehe in Wirtschaftsgütern,
die von dem Gesellschafter einer Personengesellschaft an Dritte überlassen würden, nur
dann Sonderbetriebsvermögen, wenn die Nutzungsüberlassung ausschließlich im
betrieblichen Interesse der Personengesellschaft erfolge. Sonderbetriebsvermögen liege
dagegen nicht vor, wenn die Nutzungsüberlassung möglicherweise auch in erheblichem
Umfang im eigenen Interesse des Überlassenden geschehe (Hinweis auf BFH-Urteile in
BStBl II 1999, 715, in BStBl II 1997, 530, und vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993,
328 unter 2.b. der Gründe; BFH-Beschluss vom 26. März 1993 III S 42/92, BStBl II 1993,
723, 727 und BFH-Urteil vom 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678). Bei
der sachlichen Zuordnung eines Wirtschaftguts zu dem einen oder anderen
Tätigkeitsbereich sei zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter einen gleichrangigen,
neben dem Interessenbereich der Gesellschaft stehenden eigenen (privaten oder
betrieblichen) Interessenbereich haben könne (Hinweis auf BFH-Urteile in BStBl II 1999,
715, in BStBl II 1997, 530, und vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BStBl II 1980, 356 a. E.).
Die Abgrenzung sei danach vorzunehmen, ob der Einsatz des betreffenden
Wirtschaftsguts in der Betriebs-GmbH letztlich durch den Betrieb der
Besitzpersonengesellschaft oder durch die anderweitige (eigenbetriebliche oder private)
Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst sei. Für die Zuordnung zum einen oder anderen
Bereich seien alle erkennbaren Umstände des jeweiligen Sachverhalts heranzuziehen
(Hinweis auf BFH-Urteile in BStBl II 1999, 715, in BStBl II 1997, 530, und in BStBl II 1999,
357).
Im Streitfall sei die Vermietung eines Teils des o. g. Grundstücks an die F...-GmbH nicht
im Hinblick auf ihre betrieblichen Interessen, sondern im Hinblick auf das Interesse der
Gesellschafter der GbR erfolgt, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.
Der BFH habe in einem vergleichbaren Fall entschieden, dass die
Grundstücksvermietung durch eine Grundstücksgemeinschaft an eine Betriebs-GmbH
nicht durch die betrieblichen Interessen der Besitzgesellschaft, sondern durch das
private Einkünfteerzielungsinteresse der Gesellschafter der Grundstücksgesellschaft
veranlasst sei, wenn die Gesellschafter der Besitzgesellschaft keinen beherrschenden
Einfluss auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft nehmen könnten (Hinweis auf
Urteil in BStBl II 1997, 530). Nach Ansicht des BFH stelle die Unmöglichkeit einer
beherrschenden Einflussnahme – wie im Streitfall gegeben – das wichtigste Indiz für die
private Veranlassung der Vermietung dar (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715).
Ferner müssten auch die folgenden Umstände des vorliegenden Sachverhalts
berücksichtigt werden, die der BFH in seinem Urteil in BStBl II 1999, 715, als Kriterien für
eine Zuordnung des betreffenden Wirtschaftsguts zum privaten Bereich werte:
Selbst bei einer unklaren Zuordnungslage könne keine Zuordnung zum
Sonderbetriebsvermögen erfolgen. Sofern die Indizien keinen klaren Schluss auf eine
allein durch ihre wirtschaftlichen Interessen veranlasste Nutzungsüberlassung erlauben
würden, könne das Grundstück nicht als Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei
ihr erfasst werden. Die Feststellungslast für die alleinige betriebliche Veranlassung trage
das Finanzamt (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715).
Schließlich handele es sich bei dem von ihr genutzten Grundstücksteil auch nicht um ein
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Schließlich handele es sich bei dem von ihr genutzten Grundstücksteil auch nicht um ein
für ihren Betrieb bedeutsames Wirtschaftsgut im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Es
handele sich um Büroräume, die in keiner Weise besonders auf ihre Bedürfnisse
ausgerichtet gewesen seien. Durch ihren Umzug in ein für sie vorteilhafteres Objekt im
Jahr 1994 habe sie außerdem den Nachweis erbracht, dass das o. g. Grundstück für die
Erreichung ihres Betriebszwecks nicht erforderlich gewesen sei. Nach den einschlägigen
Verwaltungsanweisungen sei ein Büro- und Verwaltungsgebäude ohne besondere
Ausrichtung/Gestaltung für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft nicht als wesentliche
Betriebsgrundlage anzusehen (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 18. September 2001,
BStBl I 2001,634, zur Anwendung des BFH-Urteils vom 23. Mai 2002, vom 11. Juni 2002,
BStBl I 2002, 647, und vom 20. Dezember 2001, BStBl I 2002, 88; koordinierte
Ländererlasse der OFD’en München und Cottbus vom 21. Dezember 1994, Der Betrieb –
DB – 1995, 118, und vom 30. Januar 1995, GmbH-Rundschau – GmbHR – 1995, 319).
Überdies genieße sie gemäß § 176 AO 1977 Schutz in ihrem Vertrauen auf die
Wirksamkeit der ursprünglichen Steuerverwaltungsakte. Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
AO 1977 dürfe bei einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht
zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung
eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert habe, die bei der bisherigen
Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden sei. Bei einer Änderung
der Steuerfestsetzung sei so vorzugehen, als hätte die frühere, für den Steuerpflichtigen
günstigere Rechtsauffassung nach wie vor Gültigkeit. Sei z. B. eine Steuer unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden (§ 164 AO 1977), so müsse eine für den
Steuerpflichtigen günstige Rechtsprechung des BFH, die bei der Vorbehaltsfestsetzung
berücksichtigt worden sei, auch dann weiter angewendet werden, wenn der BFH seine
Rechtsprechung zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert habe. Selbst wenn die
höchstrichterliche Rechtsprechung von der Finanzverwaltung nicht bewusst angewendet
worden sei, der Steuerpflichtige die bisherige Rechtsprechung aber seinen
Steuererklärungen stillschweigend zugrunde gelegt habe, gelte der Vertrauensschutz
ebenfalls. Voraussetzung hierfür sei nur, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der
Sachlage mit der Anwendung der Rechtsprechung einverstanden gewesen wäre (§ 176
Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Das Einverständnis sei immer dann zu unterstellen, wenn die
betreffende BFH-Entscheidung im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden sei und keine
Verwaltungsanweisung vorgelegen habe, die Rechtsprechung des BFH über den
entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.
Im Streitfall seien die vorgenannten Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt.
Selbst wenn der Beklagte zum Zeitpunkt des Erlasses der Ausgangsbescheide nicht
bewusst über die Eigenschaft der Immobilie als Sonderbetriebsvermögen II entschieden
haben sollte, so hätte er sich doch im Falle einer solchen Entscheidung an die durch die
BFH-Rechtsprechung vorgegebene und in dem BMF-Schreiben vom 18. September
2001, BStBl I 2001, 634, für die Finanzverwaltung umgesetzte Wertung gehalten, wonach
ein Büro- und Verwaltungsgebäude ohne besondere Ausrichtung und Gestaltung für die
Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft nicht als wesentliche Betriebsgrundlage – und
damit auch nicht als bedeutsames Wirtschaftsgut – behandelt werde. Er hätte dann die
Steuerverwaltungsakte mit der Maßgabe erlassen, dass es sich nicht um eine
wesentliche Geschäftsgrundlage handele. Die Rechtsprechungsänderung falle auch in
den durch § 176 AO 1977 geregelten Zeitraum zwischen dem Erlass eines
Steuerbescheids und der letzten Gerichtsentscheidung hinsichtlich des
Änderungsbescheids (Hinweis auf Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-
Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 176 AO Rz. 116).
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Grundstück um ein für
den Betrieb der Klägerin bedeutsames Wirtschaftsgut handele, weil es von ihr unstreitig
als alleiniger Büroraum für ihre Verwaltung genutzt worden sei. Das in der GbR geltende
Einstimmigkeitsprinzip spreche nicht gegen das Vorhandensein einer besonderen
Einflussnahmemöglichkeit des Beigeladenen auf die Geschäftsleitung der Klägerin; denn
hätten sich die Gesellschafter der GbR dafür entschieden, das Grundstück nicht mehr
teilweise an die F...-GmbH zu vermieten, so wäre die einzige Konsequenz die
Verringerung des Zeitraums gewesen, in der sich ein Teil des Grundstücks im
Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen befunden habe.
Der Begriff „bedeutsames Wirtschaftgut“ sei nach Abschnitt H 137 Abs. 5 des Amtlichen
Einkommensteuer-Handbuchs – EStH – 2003 annähernd gleichzusetzen mit dem Begriff
der „wesentlichen Betriebsgrundlage“, der im Streitfall erfüllt sei. Gemäß H 137 Abs. 5
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der „wesentlichen Betriebsgrundlage“, der im Streitfall erfüllt sei. Gemäß H 137 Abs. 5
EStH, Stichwort „Ersetzbarkeit“, sei ein Grundstück auch dann „wesentliche
Betriebsgrundlage“, wenn das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt eine für seine
Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen könne. Gemäß BMF-Schreiben
vom 18. September 2001, BStBl I 2001, 634) sei ein angemietetes Büro- und
Verwaltungsgebäude stets wesentliche Betriebsgrundlage, wenn – wie im Streitfall
gegeben – das Unternehmen das Büro- und Verwaltungsgebäude benötige, das
Gebäude für die betrieblichen Zwecke des Unternehmens geeignet sei und die
Gebäudenutzung wirtschaftlich nicht von untergeordneter Bedeutung sei.
Das Abstellen des BFH auf die Zielrichtung der Verwendung des fraglichen
Wirtschaftsguts durch die Eigentümer im Falle einer gemischten Verwendung des
Wirtschaftsguts sei im Streitfall irrelevant, weil der Grundstücksteil, der dem
Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen sei, in den Streitjahren ausschließlich für
eigenbetrieblichen Zwecke der Klägerin verwendet worden sei.
Mit inzwischen rechtskräftigem Beschluss des Berichterstatters des Senats vom 7.
Februar 2008 ist B... zum hiesigen Klageverfahren notwendig beigeladen worden.
Alle Prozessbeteiligten (Klägerin, Beklagter und Beigeladener) haben sich schriftlich mit
einer Entscheidung des Senats ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung sieben Bände Steuerakten
bezüglich der Klägerin (StNr: .../...) vorgelegen, auf deren Inhalt bezüglich der
Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.
Entscheidungsgründe
A. Der erkennende Senat konnte im Streitfall aufgrund des Einverständnisses der
Prozessbeteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Urteil
entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
B. Zulässigkeit der Klage
1. Die Klage ist insoweit unzulässig, als sie sich gegen die Bescheide über
Gewerbesteuer 1990 bis 1992 sowie über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1991 und auf den 31.
Dezember 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28. Februar 2003 richtet.
Denn bei diesen Bescheiden handelt es sich um bloße Folgebescheide im Sinne von §
351 Abs. 2 AO 1977 der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1990 bis 1992,
und die Klägerin macht mit ihrer Klagebegründung keine spezifischen formellen oder
materiellrechtlichen Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit gerade dieser Bescheide
geltend, so dass ihr insoweit die für eine Klageerhebung notwendige Beschwer oder
Klagebefugnis im Sinne von § 350 AO 1977 bzw. § 40 Abs. 2 FGO fehlt.
2. Die Frage, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen II eines
bestimmten Kommanditisten gehört, geht diesen persönlich an gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2
FGO a. F., § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO n. F., so dass er zu einem Anfechtungsklageverfahren
bezüglich der einheitlichen und gesonderten Einkünftefeststellung der
Personengesellschaft nach der ständigen Rechtsprechung des BFH – wie mit Beschluss
vom 7. Februar 2008 geschehen – beigeladen werden muss (= Fall der sog. notwendigen
Beiladung i. S. von § 60 Abs. 3 FGO, vgl. nur BFH-Urteil vom 15. März 2000 VIII R 8/99,
BFH/NV 2000, 1214, m. w. N.).
C. Begründetheit der Klage
1. Die gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung
1990 bis 1992, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1990 bis 1992 sowie gegen die
Bescheide über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991
und den 1. Januar 1992 gerichtete Klage ist unbegründet. Die angefochtenen
Steuerverwaltungsakte in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen sind
nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1
Satz 1 FGO).
Der ideelle Miteigentumsanteil des Beigeladenen an dem Grundstück C...str. 25/Ecke
D...gstr. stellt in den Streitjahren 1990 bis 1992 insoweit notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II des Beigeladenen in Bezug auf das Betriebsvermögen der
Klägerin dar, als er sich zu einem bestimmten prozentualen Anteil auf die mittelbar an
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Klägerin dar, als er sich zu einem bestimmten prozentualen Anteil auf die mittelbar an
die Klägerin vermieteten Büroräume bezieht (hier: 68,3 qm im Verhältnis zu 2662,62 qm
= 2,57 v. H.).
Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers einer
Personengesellschaft gehören nicht nur Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der
Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt und die so unmittelbar dem Betrieb der
Gesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen I), sondern als sog.
Sonderbetriebsvermögen II auch Wirtschaftsgüter, die der Mitgliedschaft des
Gesellschafters in anderer Weise als durch Überlassung zur Nutzung unmittelbar an die
Gesellschaft dienen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. Urteile vom 9.
September 1993 IV R 14/91, BStBl II 1994, 250, und vom 18. Dezember 2001 VIII 27/00,
BStBl II 2002, 733, jeweils m. w. N.). Die Beteiligung des Gesellschafters an der
Personengesellschaft kann dabei sowohl dadurch gestärkt werden, dass der Besitz des
Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft
ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst
dient (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 23/03, BStBl II 2005, 578 m. w. N.).
Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass ein Grundstück, dass der
Gesellschafter einer Personengesellschaft an einen Dritten vermietet, der es seinerseits
an die Gesellschaft untervermietet, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des
Gesellschafters gehört: Das Eigentum des Gesellschafters an dem Grundstück ist in
diesen Fällen nach Ansicht des BFH für die Gesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft (vgl.
dazu BFH-Urteile vom 15. Januar 1981 IV R 76/77, BStBl II 1981, 314, vom 26. März 1987
IV R 23/85, BFH/NV 1987, 507 sowie in BStBl II 1994, 250 und in BStBl II 2005, 578, m. w.
N.). Dasselbe gilt nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, auch
in dem Fall, in dem das mittelbar der Personengesellschaft überlassene Grundstück
einer anderen Personenmehrheit gehört, zu der eine Person zählt, die – wie im Streitfall
gegeben – auch Mitunternehmerin der das Grundstück nutzenden Personengesellschaft
ist (vgl. BFH in BStBl II 1994, 250).
Im Streitfall war der mittelbar an die Klägerin vermietete Teil des Gebäudes für diese
wirtschaftlich sehr nützlich, weil die Klägerin dort über mehr als zehn Jahre hinweg ihre
einzigen Büroräume und ihren Geschäftssitz unterhalten hat.
Der Wertung des o. g. prozentualen Anteils des Gesellschaftsanteils des Beigeladenen
als Beitrag zur Stärkung seiner Mitunternehmerbeteiligung steht nicht entgegen, dass
für Entscheidungen innerhalb der Grundstücks-GbR in den Streitjahren mangels
individualvertraglich abweichender Regelungen das Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 BGB)
gegolten hat. Zwar ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass der Beigeladene aufgrund
dieser Bestimmung seinen Willen innerhalb der Grundstücks-GbR trotz seiner
Mehrheitsbeteiligung in Höhe von zwei Dritteln nicht autonom durchsetzen konnte,
sondern auf eine Einigung mit der zweiten Gesellschafterin, seiner Mutter, angewiesen
war, die unstreitig in den Streitjahren nicht zugleich Gesellschafterin der Klägerin
gewesen ist. Nicht zuletzt aus diesem Grunde (= mangelnde sog. personelle
Verflechtung zwischen der Klägerin als sog. „Betriebsgesellschaft“ und der Grundstücks-
GbR als sog. „Besitzgesellschaft“) ist im Streitfall keine sog. „mitunternehmerische
Betriebsaufspaltung“ im Sinne der BFH-Rechtsprechung gegeben, bei der andere
Rechtsprechungsgrundsätze für die Bejahung von Sonderbetriebsvermögen II der
Betriebsgesellschafter gelten würden (vgl. dazu nur allgemein BFH-Urteil vom 21. Januar
1999 IV R 96/96, BStBl II 2002, 771, sowie rkr. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.
April 2007 6 K 4268/00 B, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2007, 1498, jeweils
m. w. N.).
Die Möglichkeit, auf die Willensentscheidung der das betreffende Wirtschaftsgut
überlassenden Gesellschaft Einfluss nehmen zu können, ist nach der BFH-
Rechtsprechung nur ein – wesentliches – Indiz für die Feststellung, ob die Beteiligung an
der das Wirtschaftsgut überlassenden Gesellschaft den Interessen der
Personengesellschaft untergeordnet und damit zur Stärkung der Beteiligung des
Mitunternehmers eingesetzt werden sollte. Beherrscht der Mitunternehmer die
betreffende Gesellschaft nicht, muss das Finanzgericht nach Ansicht des BFH, der der
erkennende Senat folgt, die Entscheidung der Frage, ob die Beteiligung an der
Gesellschaft zur Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der
Personengesellschaft bestimmt ist, anhand anderer Indizien treffen (vgl. BFH in BStBl II
1998. 383 unter II 2.b, bb, m. w. N.). Im Streitfall sind aber nach Ansicht des
erkennenden Senats die o. g. sachverhaltsbezogenen wirtschaftlichen Vorteile der
mittelbaren Überlassung der streitgegenständlichen Büroräume an die Klägerin in den
Streitjahren 1990 bis 1992 für die Bejahung von Sonderbetriebsvermögen II als
ausreichend anzusehen.
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Der Wertung des o. g. Teils des Gesellschaftsanteils des Beigeladenen als Beitrag zur
Stärkung seiner Mitunternehmerbeteiligung steht ebenfalls nicht entgegen, dass die
Grundstücks-GbR das streitgegenständliche Gebäude auch für andere Zwecke als die
eigenbetrieblichen Zwecke der Klägerin angeschafft und verwendet hat (die von der
Klägerin in den Streitjahren genutzten Büroräume machen nur rund 2,57 Prozent der
gesamten Nutzfläche des Gebäudes aus; die von den zur „Unternehmensgruppe B...“
gehörenden Unternehmen genutzten Büro- und Ladenflächen machen nur 13 v. H. der
gesamten Nutzfläche des Gebäudes aus).
Bei der sachlichen Zuordnung eines Wirtschaftguts zu der einen oder anderen Tätigkeit
ist nach der BFH-Rechtsprechung zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter einen
gleichrangigen, neben dem Interessenbereich der Personengesellschaft stehenden
eigenen (privaten oder betrieblichen) Interessenbereich haben kann. Das kann dazu
führen, dass Wirtschaftsgüter des Gesellschafters nicht seinem
Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft, sondern seinem
geschäftsunabhängigen Bereich zuzuordnen sind. Allein der Umstand, dass die Nutzung
eines Grundstücks eine mittelbar günstige Wirkung auf den Betrieb der
Personengesellschaft hat, reicht für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II nicht
aus (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1992, 721, und in BStBl II 1999, 715). Die Abgrenzung ist
nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, danach vorzunehmen,
ob der Einsatz des betreffenden Wirtschaftguts in der Betriebsgesellschaft letztlich durch
den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder durch anderweitige (eigenbetriebliche
oder private) Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst ist (vgl. BFH-Urteile in BStBl II
1997, 530, und in BStBl II 1999, 715). Für die Zuordnung sind alle erkennbaren
Umstände des einzelnen Falles heranzuziehen. Indizien für den
Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen
Interessen der Besitzpersonengesellschaft können sich zum einen daraus ergeben, dass
das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebsgesellschaft
bestimmt wird. Das gilt jedenfalls dann, wenn die seitens der Betriebsgesellschaft
gezahlten Nutzungsentgelte die wirtschaftliche Existenzgrundlage der Besitzgesellschaft
darstellen. Das Nutzungsverhältnis ist beispielsweise auch dann eindeutig durch die
Interessen der Betriebsgesellschaft bestimmt, wenn der Betriebsgesellschaft ein
Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen
entsprechen. In Betracht kommt in diesem Zusammenhang auch, dass das
Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen
vermietet werden kann oder dass es für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist (vgl.
zum Ganzen nur BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715, m. w. N).
Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den
betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft können zum anderen aber auch
aus Umständen abgeleitet werden, die mit der Besitzpersonengesellschaft selbst
zusammenhängen. In Betracht kommt beispielsweise, dass die Nutzungsüberlassung
von der Dauer der Beteiligung an der Betriebspersonengesellschaft abhängig ist oder
dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Pachtvertrages
über das Grundstück und der Begründung einer sog. Betriebsaufspaltung besteht. Des
weiteren hat der BFH in seinem Urteil vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BStBl II 1975, 781,
einen Veranlassungszusammenhang der Grundstücksvermietung an eine Betriebs-
GmbH mit der Beteiligung der Grundeigentümer an der Besitzpersonengesellschaft u. a.
deshalb bejaht, weil das Grundstück schon vor der (echten) Betriebsaufspaltung an den
bisherigen Betriebsinhaber für die betrieblichen Zwecke des Unternehmens vermietet
worden war.
Hingegen kann es für eine private Veranlassung der Gebrauchsüberlassung sprechen,
wenn der Mietvertrag mit der Betriebs-GmbH erst längere Zeit nach Begründung der
Betriebsaufspaltung abgeschlossen wird (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1980 I R 33/77,
BStBl II 1980, 356 a. E., und vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BStBl II 1997, 530) oder
wenn bei Überlassung eines Grundstücks durch eine Eigentümergemeinschaft die
Gesellschafter der Besitzgesellschaft zivilrechtlich keinen Einfluss auf die Beschlüsse der
Grundstücksgemeinschaft über die Verwaltung nehmen können (vgl. BFH in BStBl II
1997, 530).
Im Streitfall wurden die untervermieteten Büroräume der Klägerin in den Streitjahren
zwar zu fremdüblichen Bedingungen (z. B. zu einem fremdüblichem Mietzins) zur
Nutzung überlassen. Auch spielen die an die Grundstücks-GbR geflossenen anteiligen
Mietzahlungen für die von der Klägerin genutzten Büroräume für diese keine existentielle
Rolle, weil die streitgegenständlichen Büroräume nur rund 2,57 v. H. der gesamten
vermieteten Nutzflächen auf dem o. g. Grundstück ausmachen. Beides spricht eher
gegen eine Einordnung des fraglichen Wirtschaftgutes als Sonderbetriebsvermögen II
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gegen eine Einordnung des fraglichen Wirtschaftgutes als Sonderbetriebsvermögen II
des Beigeladenen in den Streitjahren. Auf der anderen Seite hatte die Klägerin die
streitgegenständlichen Büroräume bereits drei Jahre vor der Aufnahme der
Vermietungstätigkeit durch die Grundstücks-GbR, nämlich ab dem 1. Januar 1976, vom
Voreigentümer der Liegenschaft angemietet und betrieb darin ihren einzigen
Geschäftssitz (Hauptverwaltung). Dieser Umstand ist nach der Überzeugung des
erkennenden Senats im Rahmen der steuerrechtlichen Würdigung des
Gesamtsachverhalts als so bedeutsam anzusehen, dass im Streitfall im Zeitraum 1.
Januar 1979 bis zum 17. Februar 1994 die wirtschaftlichen Interessen der Klägerin bei der
Begründung und Ausgestaltung des Nutzungsverhältnisses an den ihr zur Nutzung
überlassenen Büroräumen eindeutig im Vordergrund gestanden haben und für die
unternehmerischen Entscheidungen der Grundstücks-GbR ausschlaggebend gewesen
sind.
Die Klägerin genießt entgegen ihrer Auffassung auch keinen Vertrauensschutz im Sinne
von § 176 AO Abs. 1 Nr. 3 1977. Ein solcher kommt nur in Betracht, wenn sich die
Rechtsprechung des BFH zwischenzeitlich gegenüber ihrem Status bei Erlass der
ursprünglichen Steuerverwaltungsakte geändert hätte. Eine solche Änderung der
höchstrichterlichen Rechtsprechung ist aber für den Bereich der Definition des
Sonderbetriebsvermögens II bei Sachverhalten, bei denen – wie hier – keine
Betriebsaufspaltung gegeben ist, nicht feststellbar (vgl. dazu nur die oben bereits
zitierten und immer noch uneingeschränkt anwendbaren BFH-Urteile in BStBl II 1981,
314 und in BFH/NV 1987, 507, die zeitlich weit vor den Streitjahren im hiesigen Fall
ergangen sind).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 3 FGO: Da nur die Klägerin einen
Antrag im hiesigen Verfahren gestellt hat, waren die Gerichtskosten nur ihr allein
aufzuerlegen.
3. Die Revision war nicht zuzulassen, weil nach der Überzeugung des Senats kein
Revisionszulassungsgrund im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.
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