Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.07.2008

FG Berlin-Brandenburg: grundstück, personengesellschaft, gesellschafter, betriebsgesellschaft, vermietung, wirtschaftliche tätigkeit, einfluss, gebäude, miteigentumsanteil, gewerbesteuer

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1990, 1991, 1992

Aktenzeichen:

6 K 2167/03 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 4 Abs 1 EStG 1990, § 15 Abs 1

S 1 Nr 2 EStG 1990, § 709 BGB

Zuordnung der mittelbaren Beteiligung an einer Grundstücks-

GbR zum Sonderbetriebsvermögen II

Leitsatz

Miteigentumsanteil an betrieblich genutztem Grundstück als notwendiges

Sonderbetriebsvermögen II

Der ideelle Miteigentumsanteil eines Kommanditisten an einem Grundstück kann, soweit das

Grundstück nach dessen Miteigentumserwerb von der gewerblich tätigen

Personengesellschaft weiterhin zu betrieblichen Zwecken genutzt wird (hier: als Ort der

Geschäftsleitung im Umfang von 2,57 v.H. der Gesamtnutzfläche des auf dem Grundstück

erricihteten Bürogebäudes), als dessen notwendiges Sonderbetriebsvermögen II in der Bilanz

der Personengesellschaft zu erfassen sein.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut in den

Jahresabschlüssen der Klägerin für die Streitjahre 1990 bis 1992 als

Sonderbetriebsvermögen II des Beigeladenen zu erfassen ist.

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG mit Sitz in B..., nahm ihren Geschäftsbetrieb am 1.

Januar 1976 auf. Satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand war in den Streitjahren

der Betrieb von Glücksspiel- und Unterhaltungsautomaten in Drittunternehmen,

insbesondere in Gaststätten. Komplementärin ist die „A... GmbH“, ebenfalls mit Sitz in

B..., deren Mehrheitsgesellschafter (Geschäftsanteil: 90 v. H.) und Geschäftsführer der

Beigeladene ist. Dieser hielt zu Beginn der Streitjahre eine Kommanditeinlage in Höhe

von ... DM. Im Zuge einer mit Wirkung ab 1. Januar 1991 durchgeführten Verschmelzung

einer anderen GmbH aus derselben Branche, deren alleiniger Anteilsinhaber der

Beigeladene war, auf die Klägerin erhöhte sich seine Kommanditeinlage um ... DM auf ...

DM. Weitere Kommanditistin war die Ehefrau des Beigeladenen, Frau X..., mit einer

Einlage in Höhe von ... DM.

Die Klägerin unterhielt ab dem 1. Januar 1976 bis zum 17. Februar 1994 ihre Büroräume

und ihren einzigen Verwaltungssitz in einem Gebäude, welches auf dem Grundstück

C...str. /Ecke D...str. in B... steht. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die

„Hausverwaltung B...“ (später umbenannt in „Grundstücksgesellschaft ... bR“),

bestehend aus dem Beigeladenen und seiner Mutter als Mitgesellschafter zu 2/3 bzw.

1/3 (im Folgenden: Grundstücks-GbR), erwarb das Grundstück mit Lastenwechsel zum 1.

Januar 1979. Das auf diesem Grundstück vorhandene Gebäude mit einer

Gesamtnutzfläche in Höhe von 2 662,62 qm wurde durch die Grundstücks-GbR ab

diesem Zeitpunkt ganz überwiegend zu fremden Wohnzwecken vermietet. Im Umfang

von 345 qm = 13 v. H. vermietete die Grundstücks-GbR das Gebäude einige Monate

später an die am 26. Juni 1979 neu gegründete F... GmbH, an der der Beigeladene mit

einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 66,7 v. H. als Gesellschafter beteiligt war und die

ab diesem Zeitpunkt auch den Geschäftszweig „F...betrieb“ übernahm, soweit ihn die

Klägerin bislang als eigenes Geschäft wahrgenommen hatte. Die F...-GmbH ihrerseits

vermietete einen Teil der von ihr angemieteten Flächen (= im Umfang von 68 qm) an

die Klägerin zur Weiternutzung durch diese wie bisher. Die restlichen von ihr

angemieteten Flächen vermietete die F...-GmbH an eine andere Personengesellschaft,

die zur „Firmengruppe B...“ gehörte (= F... Vertriebs GmbH & Co. KG), bzw. nutzte sie

zu eigenen betrieblichen Zwecken. Ab dem 18. Februar 1994 gab die Klägerin die

Nutzung der o. g. Büroräume auf und verlegte auch ihren Verwaltungssitz in ein anderes

Gebäude in B....

Der Beklagte stellte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb zunächst

erklärungsgemäß gesondert und einheitlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§

164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO 1977 –) fest. Im Verlauf einer vom Beklagten ab

Ende 1996 durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1993 wurde die

Auffassung vertreten, der ideelle Miteigentumsanteil des Beigeladenen an dem o. g.

Grundstück (vom Beklagten ermittelter Verkehrswert des Grundstücks auf den 1.1.1994:

... DM) sei insoweit dessen Sonderbetriebsvermögen II in Bezug auf das

Betriebsvermögen der Klägerin, als er von der Klägerin als Untermieterin für eigene

betriebliche Zwecke genutzt worden sei. Der Wert des eigenbetrieblich genutzten

Gebäudeteils einschließlich des anteiligen Grund und Bodens habe bei seiner

erstmaligen Inanspruchnahme mehr als 20 000 DM betragen. Er habe daher seit dem 1.

Januar 1979 gemäß Abschnitt R 13 Abs. 8 und R 13 Abs. 12 der Einkommensteuer-

Richtlinien 1994 zum notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin gehört und sei im o.

g. Zeitpunkt seiner Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 a EStG mit den Anschaffungskosten

anzusetzen (vgl. Tz. 15 f des Außenprüfungsberichts vom 20. August 1998). Daraufhin

erließ der Beklagte am 3. April 2000 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte

Bescheide bezüglich der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung 1990 bis

1992, Gewerbesteuer 1990 bis 1992 sowie Einheitsbewertung des Betriebsvermögens

1991 und 1992. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos und

wurden vom Beklagten mit Einspruchsentscheidungen vom 28. Februar 2003 als

unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung seiner Entscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass

nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – auch im (Mit-

)Eigentum des Personengesellschafters stehende Wirtschaftsgüter, die seiner

Mitgliedschaft in der Personengesellschaft in anderer Weise als durch Überlassung zur

Nutzung unmittelbar an die Personengesellschaft in besonderer Weise dienten, als sog.

Sonderbetriebsvermögen II des betreffenden Personengesellschafters zu qualifizieren

seien. Die besondere wirtschaftliche Bedeutung des ideellen Miteigentumsanteils des

Beigeladenen an dem o. g. Grundstück für die Klägerin ergebe sich im Streitfall daraus,

dass das Grundstück aufgrund seiner ständigen partiellen Nutzung für eigenbetriebliche

Zwecke (hier: als Büroraum für die Geschäftsleitung der Klägerin) während der

Streitjahre hinsichtlich dieses Teils des Miteigentumsanteils eine „wesentliche

Betriebsgrundlage“ im Sinne der zum Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung

ergangenen BFH-Rechtsprechung gewesen sei.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass

die vom BFH aufgestellten Voraussetzungen für die Einordnung eines Teils des

streitgegenständlichen Miteigentumsanteils am o. g. Grundstück als

Sonderbetriebsvermögen II nicht gegeben seien. Sonderbetriebsvermögen II sei

grundsätzlich nur dann zu bejahen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut ein Mittel

darstelle, um seitens des Eigentümer-Gesellschafters besonderen Einfluss auf die

betreffende Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des

Gesellschafters in der Personengesellschaft zu stärken (Hinweis auf BFH-Urteile vom 10.

Juni 1999 IV R 2198, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1999, 715, vom 30. März 1993 VIII R

8/91, BStBl II 1993, 864, und vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BStBl II 1997, 530). Bei

einer nur mittelbaren Nutzungsüberlassung – Vermietung an einen Dritten und

Untervermietung an die Personengesellschaft – verlange der BFH überdies, dass es sich

bei dem überlassenen Wirtschaftsgut um ein für den Betrieb bedeutsames

Wirtschaftsgut handele (Hinweis auf BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BStBl

II 1999, 357). Außerdem verlange der BFH, dass der Einsatz des betreffenden

Wirtschaftsgutes durch die betrieblichen Interessen der Personengesellschaft veranlasst

sei (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715). Keines der vorgenannten Erfordernisse

sei im Streitfall erfüllt.

An der Möglichkeit des Beigeladenen, aufgrund der mittelbaren Grundstücksüberlassung

einen besonderen Einfluss auf die Klägerin auszuüben, fehle es vorliegend schon wegen

des Einstimmigkeitsgebots für Beschlussfassungen innerhalb der Grundstücks-GbR. Für

Entscheidungen innerhalb einer GbR gelte mangels individueller, abweichender

Vereinbarungen – wie im Streitfall gegeben – grundsätzlich das Einstimmigkeitsprinzip (§

709 Abs. 1 BGB). Wegen dieses Prinzips habe der Beigeladene nicht die Möglichkeit

gehabt, die dauerhafte Nutzung des streitgegenständlichen Wirtschaftsguts durch die

Klägerin sicherzustellen. Die Möglichkeit, durch die Überlassung eines Wirtschaftsguts

besonderen Einfluss zu nehmen, setzte aber voraus, dass die Überlassung und deren

Beendigung der Willensentschließung des Überlassenden unterliege. Ein

gesellschaftsrechtliches Einstimmigkeitserfordernis stehe nach der BFH-Rechtsprechung

der Beherrschung durch den Mehrheitsgesellschafter – und damit auch der Zurechnung

von Rechtsgeschäften beim Mehrheitsgesellschafter – entgegen (Hinweis auf BFH-Urteile

vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten BFH-

Urteile – BFH/NV – 1999, 1033, vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFH/NV 1999, 1422, und

vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BStBl II 2002, 774, sowie BMF-Schreiben vom 7. Oktober

2002, BStBl I 2002, 1028).

Auch aus der Bedeutung der Nutzungsüberlassung des streitgegenständlichen

Wirtschaftsguts für sie selbst ergebe sich, dass diese Überlassung nicht geeignet

gewesen sei, eine besondere Einflussnahmemöglichkeit zu begründen. Die

Grundstücksnutzung möge ihr zwar genutzt haben. Sie sei jedoch für sie nicht so wichtig

gewesen, dass die Erhaltung der Nutzungsmöglichkeit geeignet gewesen wäre,

Entscheidungen in der Personengesellschaft maßgeblich zu beeinflussen. In diesem

Zusammenhang sei insbesondere darauf hinzuweisen, dass die Nutzungsüberlassung

zu fremdüblichen Konditionen erfolgt sei. Dass die Grundstücksnutzung für sie nicht von

besonderer Bedeutung gewesen sei, ergebe sich auch aus der Tatsache der Verlegung

ihrer Büroräume im Februar 1994 an einen für sie attraktiveren Standort.

Die Nutzungsüberlassung des Grundstücks an die F...-GmbH könne auch nicht – wie vom

BFH für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II gefordert – eindeutig dem

Interessenbereich der Klägerin zugeordnet werden. Der BFH sehe in Wirtschaftsgütern,

die von dem Gesellschafter einer Personengesellschaft an Dritte überlassen würden, nur

dann Sonderbetriebsvermögen, wenn die Nutzungsüberlassung ausschließlich im

betrieblichen Interesse der Personengesellschaft erfolge. Sonderbetriebsvermögen liege

dagegen nicht vor, wenn die Nutzungsüberlassung möglicherweise auch in erheblichem

Umfang im eigenen Interesse des Überlassenden geschehe (Hinweis auf BFH-Urteile in

BStBl II 1999, 715, in BStBl II 1997, 530, und vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993,

328 unter 2.b. der Gründe; BFH-Beschluss vom 26. März 1993 III S 42/92, BStBl II 1993,

723, 727 und BFH-Urteil vom 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678). Bei

der sachlichen Zuordnung eines Wirtschaftguts zu dem einen oder anderen

Tätigkeitsbereich sei zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter einen gleichrangigen,

neben dem Interessenbereich der Gesellschaft stehenden eigenen (privaten oder

betrieblichen) Interessenbereich haben könne (Hinweis auf BFH-Urteile in BStBl II 1999,

715, in BStBl II 1997, 530, und vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BStBl II 1980, 356 a. E.).

Die Abgrenzung sei danach vorzunehmen, ob der Einsatz des betreffenden

Wirtschaftsguts in der Betriebs-GmbH letztlich durch den Betrieb der

Besitzpersonengesellschaft oder durch die anderweitige (eigenbetriebliche oder private)

Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst sei. Für die Zuordnung zum einen oder anderen

Bereich seien alle erkennbaren Umstände des jeweiligen Sachverhalts heranzuziehen

(Hinweis auf BFH-Urteile in BStBl II 1999, 715, in BStBl II 1997, 530, und in BStBl II 1999,

357).

Im Streitfall sei die Vermietung eines Teils des o. g. Grundstücks an die F...-GmbH nicht

im Hinblick auf ihre betrieblichen Interessen, sondern im Hinblick auf das Interesse der

Gesellschafter der GbR erfolgt, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.

Der BFH habe in einem vergleichbaren Fall entschieden, dass die

Grundstücksvermietung durch eine Grundstücksgemeinschaft an eine Betriebs-GmbH

nicht durch die betrieblichen Interessen der Besitzgesellschaft, sondern durch das

private Einkünfteerzielungsinteresse der Gesellschafter der Grundstücksgesellschaft

veranlasst sei, wenn die Gesellschafter der Besitzgesellschaft keinen beherrschenden

Einfluss auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft nehmen könnten (Hinweis auf

Urteil in BStBl II 1997, 530). Nach Ansicht des BFH stelle die Unmöglichkeit einer

beherrschenden Einflussnahme – wie im Streitfall gegeben – das wichtigste Indiz für die

private Veranlassung der Vermietung dar (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715).

Ferner müssten auch die folgenden Umstände des vorliegenden Sachverhalts

berücksichtigt werden, die der BFH in seinem Urteil in BStBl II 1999, 715, als Kriterien für

eine Zuordnung des betreffenden Wirtschaftsguts zum privaten Bereich werte:

Selbst bei einer unklaren Zuordnungslage könne keine Zuordnung zum

Sonderbetriebsvermögen erfolgen. Sofern die Indizien keinen klaren Schluss auf eine

allein durch ihre wirtschaftlichen Interessen veranlasste Nutzungsüberlassung erlauben

würden, könne das Grundstück nicht als Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei

ihr erfasst werden. Die Feststellungslast für die alleinige betriebliche Veranlassung trage

das Finanzamt (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715).

Schließlich handele es sich bei dem von ihr genutzten Grundstücksteil auch nicht um ein

für ihren Betrieb bedeutsames Wirtschaftsgut im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Es

handele sich um Büroräume, die in keiner Weise besonders auf ihre Bedürfnisse

ausgerichtet gewesen seien. Durch ihren Umzug in ein für sie vorteilhafteres Objekt im

Jahr 1994 habe sie außerdem den Nachweis erbracht, dass das o. g. Grundstück für die

Erreichung ihres Betriebszwecks nicht erforderlich gewesen sei. Nach den einschlägigen

Verwaltungsanweisungen sei ein Büro- und Verwaltungsgebäude ohne besondere

Ausrichtung/Gestaltung für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft nicht als wesentliche

Betriebsgrundlage anzusehen (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 18. September 2001,

BStBl I 2001,634, zur Anwendung des BFH-Urteils vom 23. Mai 2002, vom 11. Juni 2002,

BStBl I 2002, 647, und vom 20. Dezember 2001, BStBl I 2002, 88; koordinierte

Ländererlasse der OFD’en München und Cottbus vom 21. Dezember 1994, Der Betrieb –

DB – 1995, 118, und vom 30. Januar 1995, GmbH-Rundschau – GmbHR – 1995, 319).

Überdies genieße sie gemäß § 176 AO 1977 Schutz in ihrem Vertrauen auf die

Wirksamkeit der ursprünglichen Steuerverwaltungsakte. Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3

AO 1977 dürfe bei einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht

zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung

eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert habe, die bei der bisherigen

Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden sei. Bei einer Änderung

der Steuerfestsetzung sei so vorzugehen, als hätte die frühere, für den Steuerpflichtigen

günstigere Rechtsauffassung nach wie vor Gültigkeit. Sei z. B. eine Steuer unter dem

Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden (§ 164 AO 1977), so müsse eine für den

Steuerpflichtigen günstige Rechtsprechung des BFH, die bei der Vorbehaltsfestsetzung

berücksichtigt worden sei, auch dann weiter angewendet werden, wenn der BFH seine

Rechtsprechung zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert habe. Selbst wenn die

höchstrichterliche Rechtsprechung von der Finanzverwaltung nicht bewusst angewendet

worden sei, der Steuerpflichtige die bisherige Rechtsprechung aber seinen

Steuererklärungen stillschweigend zugrunde gelegt habe, gelte der Vertrauensschutz

ebenfalls. Voraussetzung hierfür sei nur, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der

Sachlage mit der Anwendung der Rechtsprechung einverstanden gewesen wäre (§ 176

Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Das Einverständnis sei immer dann zu unterstellen, wenn die

betreffende BFH-Entscheidung im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden sei und keine

Verwaltungsanweisung vorgelegen habe, die Rechtsprechung des BFH über den

entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Im Streitfall seien die vorgenannten Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt.

Selbst wenn der Beklagte zum Zeitpunkt des Erlasses der Ausgangsbescheide nicht

bewusst über die Eigenschaft der Immobilie als Sonderbetriebsvermögen II entschieden

haben sollte, so hätte er sich doch im Falle einer solchen Entscheidung an die durch die

BFH-Rechtsprechung vorgegebene und in dem BMF-Schreiben vom 18. September

2001, BStBl I 2001, 634, für die Finanzverwaltung umgesetzte Wertung gehalten, wonach

ein Büro- und Verwaltungsgebäude ohne besondere Ausrichtung und Gestaltung für die

Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft nicht als wesentliche Betriebsgrundlage – und

damit auch nicht als bedeutsames Wirtschaftsgut – behandelt werde. Er hätte dann die

Steuerverwaltungsakte mit der Maßgabe erlassen, dass es sich nicht um eine

wesentliche Geschäftsgrundlage handele. Die Rechtsprechungsänderung falle auch in

den durch § 176 AO 1977 geregelten Zeitraum zwischen dem Erlass eines

Steuerbescheids und der letzten Gerichtsentscheidung hinsichtlich des

Änderungsbescheids (Hinweis auf Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-

Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 176 AO Rz. 116).

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Grundstück um ein für

den Betrieb der Klägerin bedeutsames Wirtschaftsgut handele, weil es von ihr unstreitig

als alleiniger Büroraum für ihre Verwaltung genutzt worden sei. Das in der GbR geltende

Einstimmigkeitsprinzip spreche nicht gegen das Vorhandensein einer besonderen

Einflussnahmemöglichkeit des Beigeladenen auf die Geschäftsleitung der Klägerin; denn

hätten sich die Gesellschafter der GbR dafür entschieden, das Grundstück nicht mehr

teilweise an die F...-GmbH zu vermieten, so wäre die einzige Konsequenz die

Verringerung des Zeitraums gewesen, in der sich ein Teil des Grundstücks im

Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen befunden habe.

Der Begriff „bedeutsames Wirtschaftgut“ sei nach Abschnitt H 137 Abs. 5 des Amtlichen

Einkommensteuer-Handbuchs – EStH – 2003 annähernd gleichzusetzen mit dem Begriff

der „wesentlichen Betriebsgrundlage“, der im Streitfall erfüllt sei. Gemäß H 137 Abs. 5

EStH, Stichwort „Ersetzbarkeit“, sei ein Grundstück auch dann „wesentliche

Betriebsgrundlage“, wenn das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt eine für seine

Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen könne. Gemäß BMF-Schreiben

vom 18. September 2001, BStBl I 2001, 634) sei ein angemietetes Büro- und

Verwaltungsgebäude stets wesentliche Betriebsgrundlage, wenn – wie im Streitfall

gegeben – das Unternehmen das Büro- und Verwaltungsgebäude benötige, das

Gebäude für die betrieblichen Zwecke des Unternehmens geeignet sei und die

Gebäudenutzung wirtschaftlich nicht von untergeordneter Bedeutung sei.

Das Abstellen des BFH auf die Zielrichtung der Verwendung des fraglichen

Wirtschaftsguts durch die Eigentümer im Falle einer gemischten Verwendung des

Wirtschaftsguts sei im Streitfall irrelevant, weil der Grundstücksteil, der dem

Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen sei, in den Streitjahren ausschließlich für

eigenbetrieblichen Zwecke der Klägerin verwendet worden sei.

Mit inzwischen rechtskräftigem Beschluss des Berichterstatters des Senats vom 7.

Februar 2008 ist B... zum hiesigen Klageverfahren notwendig beigeladen worden.

Alle Prozessbeteiligten (Klägerin, Beklagter und Beigeladener) haben sich schriftlich mit

einer Entscheidung des Senats ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung sieben Bände Steuerakten

bezüglich der Klägerin (StNr: .../...) vorgelegen, auf deren Inhalt bezüglich der

Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

A. Der erkennende Senat konnte im Streitfall aufgrund des Einverständnisses der

Prozessbeteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Urteil

entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

B. Zulässigkeit der Klage

1. Die Klage ist insoweit unzulässig, als sie sich gegen die Bescheide über

Gewerbesteuer 1990 bis 1992 sowie über die gesonderte Feststellung des

vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1991 und auf den 31.

Dezember 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28. Februar 2003 richtet.

Denn bei diesen Bescheiden handelt es sich um bloße Folgebescheide im Sinne von §

351 Abs. 2 AO 1977 der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1990 bis 1992,

und die Klägerin macht mit ihrer Klagebegründung keine spezifischen formellen oder

materiellrechtlichen Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit gerade dieser Bescheide

geltend, so dass ihr insoweit die für eine Klageerhebung notwendige Beschwer oder

Klagebefugnis im Sinne von § 350 AO 1977 bzw. § 40 Abs. 2 FGO fehlt.

2. Die Frage, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen II eines

bestimmten Kommanditisten gehört, geht diesen persönlich an gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2

FGO a. F., § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO n. F., so dass er zu einem Anfechtungsklageverfahren

bezüglich der einheitlichen und gesonderten Einkünftefeststellung der

Personengesellschaft nach der ständigen Rechtsprechung des BFH – wie mit Beschluss

vom 7. Februar 2008 geschehen – beigeladen werden muss (= Fall der sog. notwendigen

Beiladung i. S. von § 60 Abs. 3 FGO, vgl. nur BFH-Urteil vom 15. März 2000 VIII R 8/99,

BFH/NV 2000, 1214, m. w. N.).

C. Begründetheit der Klage

1. Die gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung

1990 bis 1992, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1990 bis 1992 sowie gegen die

Bescheide über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991

und den 1. Januar 1992 gerichtete Klage ist unbegründet. Die angefochtenen

Steuerverwaltungsakte in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen sind

nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1

Satz 1 FGO).

Der ideelle Miteigentumsanteil des Beigeladenen an dem Grundstück C...str. 25/Ecke

D...gstr. stellt in den Streitjahren 1990 bis 1992 insoweit notwendiges

Sonderbetriebsvermögen II des Beigeladenen in Bezug auf das Betriebsvermögen der

Klägerin dar, als er sich zu einem bestimmten prozentualen Anteil auf die mittelbar an

die Klägerin vermieteten Büroräume bezieht (hier: 68,3 qm im Verhältnis zu 2662,62 qm

= 2,57 v. H.).

Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers einer

Personengesellschaft gehören nicht nur Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der

Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt und die so unmittelbar dem Betrieb der

Gesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen I), sondern als sog.

Sonderbetriebsvermögen II auch Wirtschaftsgüter, die der Mitgliedschaft des

Gesellschafters in anderer Weise als durch Überlassung zur Nutzung unmittelbar an die

Gesellschaft dienen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. Urteile vom 9.

September 1993 IV R 14/91, BStBl II 1994, 250, und vom 18. Dezember 2001 VIII 27/00,

BStBl II 2002, 733, jeweils m. w. N.). Die Beteiligung des Gesellschafters an der

Personengesellschaft kann dabei sowohl dadurch gestärkt werden, dass der Besitz des

Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft

ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst

dient (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 23/03, BStBl II 2005, 578 m. w. N.).

Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass ein Grundstück, dass der

Gesellschafter einer Personengesellschaft an einen Dritten vermietet, der es seinerseits

an die Gesellschaft untervermietet, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des

Gesellschafters gehört: Das Eigentum des Gesellschafters an dem Grundstück ist in

diesen Fällen nach Ansicht des BFH für die Gesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft (vgl.

dazu BFH-Urteile vom 15. Januar 1981 IV R 76/77, BStBl II 1981, 314, vom 26. März 1987

IV R 23/85, BFH/NV 1987, 507 sowie in BStBl II 1994, 250 und in BStBl II 2005, 578, m. w.

N.). Dasselbe gilt nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, auch

in dem Fall, in dem das mittelbar der Personengesellschaft überlassene Grundstück

einer anderen Personenmehrheit gehört, zu der eine Person zählt, die – wie im Streitfall

gegeben – auch Mitunternehmerin der das Grundstück nutzenden Personengesellschaft

ist (vgl. BFH in BStBl II 1994, 250).

Im Streitfall war der mittelbar an die Klägerin vermietete Teil des Gebäudes für diese

wirtschaftlich sehr nützlich, weil die Klägerin dort über mehr als zehn Jahre hinweg ihre

einzigen Büroräume und ihren Geschäftssitz unterhalten hat.

Der Wertung des o. g. prozentualen Anteils des Gesellschaftsanteils des Beigeladenen

als Beitrag zur Stärkung seiner Mitunternehmerbeteiligung steht nicht entgegen, dass

für Entscheidungen innerhalb der Grundstücks-GbR in den Streitjahren mangels

individualvertraglich abweichender Regelungen das Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 BGB)

gegolten hat. Zwar ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass der Beigeladene aufgrund

dieser Bestimmung seinen Willen innerhalb der Grundstücks-GbR trotz seiner

Mehrheitsbeteiligung in Höhe von zwei Dritteln nicht autonom durchsetzen konnte,

sondern auf eine Einigung mit der zweiten Gesellschafterin, seiner Mutter, angewiesen

war, die unstreitig in den Streitjahren nicht zugleich Gesellschafterin der Klägerin

gewesen ist. Nicht zuletzt aus diesem Grunde (= mangelnde sog. personelle

Verflechtung zwischen der Klägerin als sog. „Betriebsgesellschaft“ und der Grundstücks-

GbR als sog. „Besitzgesellschaft“) ist im Streitfall keine sog. „mitunternehmerische

Betriebsaufspaltung“ im Sinne der BFH-Rechtsprechung gegeben, bei der andere

Rechtsprechungsgrundsätze für die Bejahung von Sonderbetriebsvermögen II der

Betriebsgesellschafter gelten würden (vgl. dazu nur allgemein BFH-Urteil vom 21. Januar

1999 IV R 96/96, BStBl II 2002, 771, sowie rkr. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.

April 2007 6 K 4268/00 B, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2007, 1498, jeweils

m. w. N.).

Die Möglichkeit, auf die Willensentscheidung der das betreffende Wirtschaftsgut

überlassenden Gesellschaft Einfluss nehmen zu können, ist nach der BFH-

Rechtsprechung nur ein – wesentliches – Indiz für die Feststellung, ob die Beteiligung an

der das Wirtschaftsgut überlassenden Gesellschaft den Interessen der

Personengesellschaft untergeordnet und damit zur Stärkung der Beteiligung des

Mitunternehmers eingesetzt werden sollte. Beherrscht der Mitunternehmer die

betreffende Gesellschaft nicht, muss das Finanzgericht nach Ansicht des BFH, der der

erkennende Senat folgt, die Entscheidung der Frage, ob die Beteiligung an der

Gesellschaft zur Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der

Personengesellschaft bestimmt ist, anhand anderer Indizien treffen (vgl. BFH in BStBl II

1998. 383 unter II 2.b, bb, m. w. N.). Im Streitfall sind aber nach Ansicht des

erkennenden Senats die o. g. sachverhaltsbezogenen wirtschaftlichen Vorteile der

mittelbaren Überlassung der streitgegenständlichen Büroräume an die Klägerin in den

Streitjahren 1990 bis 1992 für die Bejahung von Sonderbetriebsvermögen II als

ausreichend anzusehen.

Der Wertung des o. g. Teils des Gesellschaftsanteils des Beigeladenen als Beitrag zur

Stärkung seiner Mitunternehmerbeteiligung steht ebenfalls nicht entgegen, dass die

Grundstücks-GbR das streitgegenständliche Gebäude auch für andere Zwecke als die

eigenbetrieblichen Zwecke der Klägerin angeschafft und verwendet hat (die von der

Klägerin in den Streitjahren genutzten Büroräume machen nur rund 2,57 Prozent der

gesamten Nutzfläche des Gebäudes aus; die von den zur „Unternehmensgruppe B...“

gehörenden Unternehmen genutzten Büro- und Ladenflächen machen nur 13 v. H. der

gesamten Nutzfläche des Gebäudes aus).

Bei der sachlichen Zuordnung eines Wirtschaftguts zu der einen oder anderen Tätigkeit

ist nach der BFH-Rechtsprechung zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter einen

gleichrangigen, neben dem Interessenbereich der Personengesellschaft stehenden

eigenen (privaten oder betrieblichen) Interessenbereich haben kann. Das kann dazu

führen, dass Wirtschaftsgüter des Gesellschafters nicht seinem

Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft, sondern seinem

geschäftsunabhängigen Bereich zuzuordnen sind. Allein der Umstand, dass die Nutzung

eines Grundstücks eine mittelbar günstige Wirkung auf den Betrieb der

Personengesellschaft hat, reicht für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II nicht

aus (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1992, 721, und in BStBl II 1999, 715). Die Abgrenzung ist

nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, danach vorzunehmen,

ob der Einsatz des betreffenden Wirtschaftguts in der Betriebsgesellschaft letztlich durch

den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder durch anderweitige (eigenbetriebliche

oder private) Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst ist (vgl. BFH-Urteile in BStBl II

1997, 530, und in BStBl II 1999, 715). Für die Zuordnung sind alle erkennbaren

Umstände des einzelnen Falles heranzuziehen. Indizien für den

Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen

Interessen der Besitzpersonengesellschaft können sich zum einen daraus ergeben, dass

das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebsgesellschaft

bestimmt wird. Das gilt jedenfalls dann, wenn die seitens der Betriebsgesellschaft

gezahlten Nutzungsentgelte die wirtschaftliche Existenzgrundlage der Besitzgesellschaft

darstellen. Das Nutzungsverhältnis ist beispielsweise auch dann eindeutig durch die

Interessen der Betriebsgesellschaft bestimmt, wenn der Betriebsgesellschaft ein

Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen

entsprechen. In Betracht kommt in diesem Zusammenhang auch, dass das

Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen

vermietet werden kann oder dass es für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist (vgl.

zum Ganzen nur BFH-Urteil in BStBl II 1999, 715, m. w. N).

Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den

betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft können zum anderen aber auch

aus Umständen abgeleitet werden, die mit der Besitzpersonengesellschaft selbst

zusammenhängen. In Betracht kommt beispielsweise, dass die Nutzungsüberlassung

von der Dauer der Beteiligung an der Betriebspersonengesellschaft abhängig ist oder

dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Pachtvertrages

über das Grundstück und der Begründung einer sog. Betriebsaufspaltung besteht. Des

weiteren hat der BFH in seinem Urteil vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BStBl II 1975, 781,

einen Veranlassungszusammenhang der Grundstücksvermietung an eine Betriebs-

GmbH mit der Beteiligung der Grundeigentümer an der Besitzpersonengesellschaft u. a.

deshalb bejaht, weil das Grundstück schon vor der (echten) Betriebsaufspaltung an den

bisherigen Betriebsinhaber für die betrieblichen Zwecke des Unternehmens vermietet

worden war.

Hingegen kann es für eine private Veranlassung der Gebrauchsüberlassung sprechen,

wenn der Mietvertrag mit der Betriebs-GmbH erst längere Zeit nach Begründung der

Betriebsaufspaltung abgeschlossen wird (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1980 I R 33/77,

BStBl II 1980, 356 a. E., und vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BStBl II 1997, 530) oder

wenn bei Überlassung eines Grundstücks durch eine Eigentümergemeinschaft die

Gesellschafter der Besitzgesellschaft zivilrechtlich keinen Einfluss auf die Beschlüsse der

Grundstücksgemeinschaft über die Verwaltung nehmen können (vgl. BFH in BStBl II

1997, 530).

Im Streitfall wurden die untervermieteten Büroräume der Klägerin in den Streitjahren

zwar zu fremdüblichen Bedingungen (z. B. zu einem fremdüblichem Mietzins) zur

Nutzung überlassen. Auch spielen die an die Grundstücks-GbR geflossenen anteiligen

Mietzahlungen für die von der Klägerin genutzten Büroräume für diese keine existentielle

Rolle, weil die streitgegenständlichen Büroräume nur rund 2,57 v. H. der gesamten

vermieteten Nutzflächen auf dem o. g. Grundstück ausmachen. Beides spricht eher

gegen eine Einordnung des fraglichen Wirtschaftgutes als Sonderbetriebsvermögen II

des Beigeladenen in den Streitjahren. Auf der anderen Seite hatte die Klägerin die

streitgegenständlichen Büroräume bereits drei Jahre vor der Aufnahme der

Vermietungstätigkeit durch die Grundstücks-GbR, nämlich ab dem 1. Januar 1976, vom

Voreigentümer der Liegenschaft angemietet und betrieb darin ihren einzigen

Geschäftssitz (Hauptverwaltung). Dieser Umstand ist nach der Überzeugung des

erkennenden Senats im Rahmen der steuerrechtlichen Würdigung des

Gesamtsachverhalts als so bedeutsam anzusehen, dass im Streitfall im Zeitraum 1.

Januar 1979 bis zum 17. Februar 1994 die wirtschaftlichen Interessen der Klägerin bei der

Begründung und Ausgestaltung des Nutzungsverhältnisses an den ihr zur Nutzung

überlassenen Büroräumen eindeutig im Vordergrund gestanden haben und für die

unternehmerischen Entscheidungen der Grundstücks-GbR ausschlaggebend gewesen

sind.

Die Klägerin genießt entgegen ihrer Auffassung auch keinen Vertrauensschutz im Sinne

von § 176 AO Abs. 1 Nr. 3 1977. Ein solcher kommt nur in Betracht, wenn sich die

Rechtsprechung des BFH zwischenzeitlich gegenüber ihrem Status bei Erlass der

ursprünglichen Steuerverwaltungsakte geändert hätte. Eine solche Änderung der

höchstrichterlichen Rechtsprechung ist aber für den Bereich der Definition des

Sonderbetriebsvermögens II bei Sachverhalten, bei denen – wie hier – keine

Betriebsaufspaltung gegeben ist, nicht feststellbar (vgl. dazu nur die oben bereits

zitierten und immer noch uneingeschränkt anwendbaren BFH-Urteile in BStBl II 1981,

314 und in BFH/NV 1987, 507, die zeitlich weit vor den Streitjahren im hiesigen Fall

ergangen sind).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 3 FGO: Da nur die Klägerin einen

Antrag im hiesigen Verfahren gestellt hat, waren die Gerichtskosten nur ihr allein

aufzuerlegen.

3. Die Revision war nicht zuzulassen, weil nach der Überzeugung des Senats kein

Revisionszulassungsgrund im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.

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