Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 6 K 6534/03

FG Berlin-Brandenburg: anschaffungskosten, behandlung, anleger, einkünfte, provision, immobilienfonds, bürgschaft, gesellschafter, gebäude, herstellungskosten
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1998
Aktenzeichen:
6 K 6534/03 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 1997, §
4 Abs 1 EStG 1997, § 5 Abs 1
EStG 1997, § 255 Abs 1 S 3
HGB, § 157 Abs 3 AO
Bilanzielle Behandlung von Provisionszahlungen eines
geschlossenen Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG an
Kommanditisten: Anschaffungskosten, Sonderbetriebseinnahme
- Bestandskraft des festgestellten Gesamthandsgewinns bei
Anfechtung der gesondert festgestellten
Sonderbetriebseinnahmen
Tatbestand
Die Parteien streiten um die Frage, ob eine von der Klägerin an den Beigeladenen, ihren
Kommanditisten, gezahlte Provision für die Erhöhung seines eigenen Kapitalanteils zu
Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen führt.
Die Klägerin errichtete in B... in den Jahren 1997 und 1998 ein Hotel, das sie ab Juni 1998
selbst betrieb. Das notwendige Eigenkapital wurde durch 44 Kommanditisten
aufgebracht, für deren Beitritt eine Eigenkapitalprovision von 20 v. H. des gezeichneten
Kapitals vereinbart wurde. Die Vertriebsprovisionen wurden u. a. an den Beigeladenen für
die Erhöhung des von ihm gehaltenen Kommanditkapitals um DM 2.000.000,00 gezahlt
(im Folgenden: Eigenprovision). Die an den Beigeladenen gezahlte Eigenprovision betrug
DM 400.000,00.
Die Eigenprovisionen wurden vom Beigeladenen als Sonderbetriebseinnahmen erklärt,
während die Klägerin die Provisionen in voller Höhe als abzugsfähige Betriebsausgaben
behandelte. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung wurde der
sofortige Betriebsausgabenabzug in der Gesamthandsbilanz der Klägerin entsprechend
dem 4. Bauherrenerlass der Finanzverwaltung vom 31. August 1990 auf 6 v. H. des
vermittelten Eigenkapitals gekürzt; darüber hinausgehende Provisionszahlungen wurden
als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Grundstücks behandelt. Dies ist nicht
Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens.
Gegen den Änderungsbescheid vom 1. September 2003 wandte sich die Klägerin mit
ihrem Einspruch vom 5. September 2003, da der Beklagte die Eigenprovision trotz der
geänderten Behandlung bei der Klägerin weiterhin in voller Höhe als
Sonderbetriebseinnahme des Beigeladenen ansah. Die Klägerin verwies auf das Urteil
des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 26. Februar 2002 (Az. IX R 20/98, BFHE 198, 425,
BStBl II 2002, 796). Nach dem Schreiben der Senatsverwaltung für Finanzen in Berlin
vom 28. März 2003 (DStR 2003, 1298) komme es für die Behandlung der
Provisionserstattung auf die Behandlung bei der Gesellschaft an. Die Eigenprovisionen
seien korrespondierend zur Behandlung auf der Gesamthandsebene auch in der
Sonderbilanz des Beigeladenen lediglich zu 6 v. H. als Sonderbetriebseinnahme zu
erfassen. Darüber hinaus gehende Provi-sionszahlungen seien in einer Sonderbilanz
spiegelbildlich zu passivieren und entsprechend den Abschreibungen in der Hauptbilanz
Gewinn erhöhend aufzulösen.
Da 69,55 v. H. der Eigenkapitalvermittlungsprovisionen als Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten aktiviert und 30,45 v. H. als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben
behandelt worden seien, müssten 69,55 v. H. der Rückerstattung von DM 400.000,00 =
DM 278.200 in einer Ergänzungsbilanz erfasst, prozentual auf Grund und Boden sowie
Gebäude aufgeteilt und entsprechend der AfA in der Hauptbilanz aufgelöst werden. Der
Ergebnisanteil für den Beigeladenen sei daher wie folgt zu errechnen:
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Ab 1999 sei jährlich ein Betrag von DM 9.918,00 als Sonderbetriebseinnahme zu
erfassen. Der Änderungsbescheid sei zudem wegen eines Verstoßes gegen § 176
Abgabenordnung - AO - rechtswidrig.
Mit einer Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2003 wies der Beklagte den
Einspruch als unbegründet zurück. Die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen seien nicht
als sogenannte „Kick-Back-Zahlungen“ zu behandeln, denn darunter würden Rückflüsse
von Eigenkapitalprovisionen an die Gesellschaft verstanden und nicht der Abfluss solcher
Provisionen aus der Gesellschaft. Eigenkapitalvermittlungsprovisionen seien nach der
Rechtsprechung als Sonderbetriebseinnahmen zu behandeln. Es liege auch kein Verstoß
gegen § 176 AO vor.
Mit ihrer bei Gericht am 12. Dezember 2003 eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin
ihr Anliegen weiter.
Sie hat im Anschluss an ihre Ausführungen im Verwaltungsverfahren zunächst die
Auffassung vertreten, dass die Eigenprovisionen als Sonderbetriebseinnahmen zu
erfassen seien, soweit die Gesellschaft die Provisionen als sofort abzugsfähige
Betriebsausgabe behandele; sie seien in einer Sonderbilanz spiegelbildlich zu
passivieren und entsprechend den Abschreibungen in der Hauptbilanz Gewinn erhöhend
aufzulösen, soweit die Provisionen bei der Klägerin aktiviert worden seien.
Unter Berufung auf die Verfügung der Senatsverwaltung für Finanzen in Berlin vom 28.
März 2003 vertritt die Klägerin nunmehr die Auffassung, dass auch die im steuerlichen
Jahresabschluss der Klägerin als abzugsfähig behandelten Teile der Eigenprovision in
einer Ergänzungsbilanz zu erfassen seien.
Ergänzend verweist die Klägerin auf die Entscheidung des BFH vom 16. März 2004 (Az. IX
R 46/03, BFHE 206, 231, BStBl II 2004, 1046), wonach eine an einen
Grundstückserwerber gezahlte Eigenprovision als Minderung der Anschaffungskosten der
Immobilie anzusehen sei. Diese Entscheidung sei entgegen der Auffassung des
Beklagten auf den Streitfall übertragbar. Da der Anspruch auf Zahlung der
Eigenprovision mit der Erhöhung des Kommanditkapitals entstanden sei, handele es sich
nicht um ein Entgelt für eine besondere Leistung des Kommanditisten.
Nachdem die Klägerin ursprünglich Klage sowohl im Hinblick auf die an den Beigeladenen
als auch im Hinblick auf die an Frau M... E... gezahlten Eigenprovisionen erhoben hatte,
hat sie mit Schriftsatz vom 29. August 2004 den Klageantrag auf die an den
Beigeladenen gezahlten Eigenprovisionen beschränkt.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 1998 vom 1. September 2003 in Form der
Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2003 im Hinblick auf die gewerblichen
Einkünfte des Gesellschafters Dr. E... dahingehend zu ändern, dass die an ihn gezahlte
Provision in Höhe von DM 400.000,00 für die Erhöhung des von ihm gehaltenen
Kommanditkapitals nicht als Sonderbetriebseinnahme, sondern als Minderkapital in der
Ergänzungsbilanz erfasst und entsprechend den Abschreibungssätzen in der
Hauptbilanz Gewinn erhöhend aufgelöst wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Das Urteil des BFH vom 26. Februar 2002 (Az. IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002,
796) sei auf den Streitfall nicht anzuwenden. Bei den Provisionen handele es sich
insgesamt um Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Einkommensteuergesetz - EStG -. Die Entscheidung des BFH habe sich auf sogenannte
Kick-Backs bezogen. Diese würden dann vorliegen, wenn der Kapitalvermittler die von
der Gesellschaft vereinnahmten Eigenkapitalvermittlungsprovisionen an die Anleger
zurückzahle. Ausweislich der Rechnungen habe der Beigeladene die Eigenprovision von
der Gesellschaft für seine Tätigkeit als Kapitalvermittler und nicht als Anleger erhalten.
Der BFH habe die Behandlung der Kick-Backs als Minderung der Anschaffungskosten
davon abhängig gemacht, dass diese Zahlungen nicht besondere Leistungen entgelten,
die über die bloße Beteiligung hinausgehen. Auch das Urteil des BFH vom 16. März 2004
(Az. IX R 46/03, BFHE 206, 231, BStBl II 2004, 1046) sei nicht auf den Streitfall
übertragbar, da die gezahlten Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht zurückgeflossen
seien.
Er, der Beklagte, weise vorsorglich darauf hin, dass in dem angefochtenen Bescheid u. a.
Aufwendungen für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung, für die Bürgschaft der
Zwischenfinanzierung, für die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen und für die
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Zwischenfinanzierung, für die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen und für die
Schließungsgarantie entgegen der Rechtsprechung des BFH als sofort abzugsfähige
Betriebsausgaben behandelt worden seien.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 27. August Herrn Dr. E..., wohnhaft: ..., zum
Verfahren beigeladen. Der Beigeladene hat keine Erklärungen abgegeben.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Der Änderungsbescheid vom 1. September 2003 in Form der
Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2003 ist rechtswidrig und verletzt subjektive
Rechte der Klägerin bzw. des Beigeladenen.
Zu Unrecht hat der Beklagte die an den Beigeladenen gezahlte Eigenprovision in Höhe
von DM 400.000,00 als Sonderbetriebseinnahme erfasst; denn die Eigenprovision ist
nach § 255 Abs. 1 Satz 3 Handelsgesetzbuch - HGB - von den Anschaffungskosten
abzusetzen, wobei dies in einer Ergänzungsbilanz des Beigeladenen vorzunehmen ist.
Die Ergänzungsbilanz ist dann entsprechend den Abschreibungssätzen in der
Hauptbilanz Gewinn erhöhend aufzulösen.
1.
der Immobilie.
Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet
werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten
Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet
werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die
nachträglichen Anschaffungskosten.
Der Senat sieht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26.
Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796, mit weiteren Nachweisen)
Anleger, die sich an Immobilienfonds der im Streitfall zu beurteilenden Art beteiligen,
regelmäßig nicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundstücks an. Die
Gesellschafter haben sich in modelltypischer Weise (vgl. dazu BFH, Urteil vom 8. Mai
2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720) in der Klägerin
zusammengeschlossen, deren Zweck die Errichtung und der Betrieb der Fondsimmobilie
ist. Dementsprechend sind alle geleisteten Aufwendungen als Anschaffungskosten und
nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln. Zu den Anschaffungskosten
rechnen auch die Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals, unabhängig davon,
ob sie an den Initiator des Projekts oder an Dritte gezahlt werden (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II
2001, 717, mit weiteren Nachweisen).
2.
sie führt nicht zu Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die
Minderung der Anschaffungskosten und das damit verbundene Minderkapital sind in
einer (negativen) Ergänzungsbilanz des Beigeladenen zu erfassen.
a)
Anschaffungspreisminderungen abzusetzen. Die Vorschrift gilt nach dem Zweck der
Aktivierungsnorm ganz allgemein für Ermäßigungen der Anschaffungskosten und damit
für Rückflüsse von im Zusammenhang mit dem Erwerb geleisteten Aufwendungen, die
nicht sofort abziehbar, sondern auf die Zeit der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu
verteilen gewesen wären. Der Minderungsvorgang muss mit dem Anschaffungsgeschäft
so verbunden sein, dass der Zufluss von Gütern in Geld oder Geldeswert als Ermäßigung
(Rückführung) von Anschaffungskosten bewertet werden kann. Nicht notwendig ist indes
eine rechtliche oder gar synallagmatische Verknüpfung. Ausreichend ist vielmehr ein
wirtschaftlicher Zusammenhang, der gegeben ist, wenn der maßgebende Anlass für den
Minderungsvorgang in der Anschaffung liegt (BFH in BStBl II 2002, 796).
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile in BStBl II 2002, 796; vom 15. Dezember
2005 IV R 23/05; BFH/NV 2006, 941) mindern Provisionsnachlässe, die ein
Eigenkapitalvermittler den Fondsgesellschaftern gewährt und die keine besonderen, über
die Beteiligung am geschlossenen Fonds hinausgehenden Leistungen der Gesellschafter
abgelten, die Anschaffungskosten der Immobilie im Sinne von § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB.
b)
Beigeladenen gezahlten Eigenprovision, auch wenn die zitierten Entscheidungen des
BFH – worauf der Beklagte hinweist – nicht unmittelbar anzuwenden sind. Der
Anwendung der Rechtsprechung steht nicht entgegen, dass die Entscheidung des BFH
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Anwendung der Rechtsprechung steht nicht entgegen, dass die Entscheidung des BFH
vom 26. Februar 2002 (in BStBl II 2002, 796) zu Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung und damit zu Überschusseinkünften erging, während vorliegend
Gewinneinkünfte im Streit sind; denn der einheitliche Anschaffungskostenbegriff des §
255 Abs. 1 HGB gilt gleichermaßen im Bereich der Gewinneinkünfte wie im Bereich der
Überschusseinkünfte (vgl. BFH, Urteile vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BFHE 194,
182, BStBl II 2001, 345; vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362;
vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638).
Abweichend von den vom BFH entschiedenen Fällen, in denen die Provisionsnachlässe
über Dritte an die Anleger zurückgeflossen sind, hat der Beigeladene im Streitfall die
Vergütung für die Erhöhung des eigenen Kommanditanteils zwar unmittelbar von der
Klägerin erhalten. Dies führt nach der Überzeugung des Senats aber nicht zu einer
abweichenden steuerlichen Bewertung dieser Zahlungen, denn im wirtschaftlichen
Ergebnis dieser Zahlung musste der Beigeladene – unabhängig von den
Zahlungsströmen – weniger aufwenden, um die Beteiligung zu erwerben bzw. zu
erhöhen. Damit liegt in der dem Beigeladenen vergüteten Eigenprovision eine mit dem
Anschaffungsvorgang wirtschaftlich verknüpfte Minderung der Anschaffungskosten der
Beteiligung.
Die an den Beigeladenen gezahlte Eigenprovision sollte auch keine besonderen
Leistungen des Beigeladen entgelten, die über seine bloße Beteiligung am
geschlossenen Fonds hinausgehen, da der Beigeladene die – insofern missverständlich
bezeichnete – Vermittlungsprovision bereits dafür erhalten sollte, dass er seinen
eigenen Kommanditanteil erhöht. Anders als die für Fremdvermittlungen gezahlten
Vermittlungsprovisionen führt die Eigenprovision nach der Auffassung des Senats im
Ergebnis nicht zu Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen.
3.
die nach der Rechtsprechung zu Anschaffungskosten der Grundstücks führen (s. o. unter
1. der Gründe) – in Höhe von 6 v. H. des Kaufpreises (dies entspricht 30 v. H. der
gezahlten Provision) auf Gesamthandsebene der Klägerin als sofort abzugsfähige
Betriebsausgaben behandelt hat.
a)
Gesamthandsebene hat auf die steuerrechtliche Einordnung der Rückflüsse keinen
Einfluss, denn im Steuerrecht ist ein allgemeines Korrespondenzprinzip nicht anerkannt
(vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 X R 113/93, BFHE 179, 34, BStBl II 1996, 157).
Fehleinschätzungen sind ausschließlich über das Verfahrensrecht zu lösen (BFH, Urteil
vom 26. Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796 mit weiteren
Nachweisen). Eine Ausnahme gilt zwar im Hinblick auf die Behandlung von
Sonderbetriebsausgaben und –einnahmen, denen bei zutreffender Behandlung
notwendig korrespondierende Betriebseinnahmen und –ausgaben auf Ebene der
Gesamthand gegenüber stehen. Wie bereits erläutert, führen die Eigenprovisionen aber
nicht zu Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters.
b)
Gesamthandsebene auch nicht mit den hier streitigen Eigenprovisionen des
Beigeladenen saldieren; denn dem steht die insoweit eingetretene Teilbestandskraft des
Bescheids über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für 1998 entgegen.
Entsprechendes gilt für die Aufwendungen für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung,
für die Bürgschaft der Zwischenfinanzierung, für die sonstigen
Eigenkapitalvermittlungsprovisionen und für die Schließungsgarantie, soweit diese vom
Beklagten – worauf er vorsorglich hingewiesen hat – entgegen der Rechtsprechung des
BFH als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe behandelt wurden.
aa)
Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen anzusehen.
Die einzelnen Besteuerungsgrundlagen sind selbständiger Gegenstand eines
Klageverfahrens, soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines
rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 15. Dezember
2005 IV R 23/05, BFH/NV 2006, 941).
Im Streitfall hat der Beklagte die Einkünfte der Klägerin bestandskräftig festgestellt und
dabei die als Anschaffungskosten zu behandelnden Vermittlungsprovisionen in Höhe von
6 v. H. als Betriebsausgaben abgezogen. Die Klägerin hat lediglich die gesonderte
Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen angefochten. Nur diese
Feststellung ist somit Streitgegenstand (vgl. BFH in BStBl II 2002, 796 mit weiteren
Nachweisen). Aufgrund des eingeschränkten Klagebegehrens, an das der Senat
gebunden ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -), ist der festgestellte
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gebunden ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -), ist der festgestellte
Gesamthandsgewinn, der eine selbständige Besteuerungsgrundlage im Sinne von §§
157 Abs. 2, 182 Abs. 1 AO darstellt (vgl. BFH, Urteil vom 29. September 1977 VIII R
67/76, BFHE 123, 315, BStBl II 1978, 44), in Bestandskraft erwachsen.
bb)
entgegen, dass infolge der negativen Ergänzungsbilanz des Beigeladenen im Streitjahr
und in den Folgejahren verminderte Abschreibungen vorzunehmen sind.
Der BFH hat im Urteil vom 15. Dezember 2005 (in BFH/NV 2006, 941) den Grundsatz,
dass die Höhe der Sonderbetriebseinnahmen für sich genommen Streitgegenstand im
Klageverfahren gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid sein kann, während der
festgestellte Gesamthandsgewinn in Bestandskraft erwächst, dahingehend
eingeschränkt, dass dies jedenfalls dann gelte, wenn der Rechtsstreit keine
Auswirkungen auf den Gewinn oder Verlust der Gesellschaft habe.
Diese Voraussetzung ist nach Auffassung des Senats im Streitfall erfüllt mit der Folge
der Bestandskraft des festgestellten Gesamthandsgewinns. Diese Auffassung beruht
darauf, dass die Verminderung der Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz des
Beigeladenen den Gewinn der Gesellschaft nicht berührt. Dementsprechend führt auch
die im Streitjahr und in den Folgejahren vorzunehmende Abschreibung auf das Gebäude
nach Auffassung des Senats nicht zu einer Durchbrechung der Teilbestandskraft
hinsichtlich des Gesamthandsgewinns. Zwar kommt es infolge der geminderten
Anschaffungskosten zu einer Minderung des Abschreibungsvolumens und damit zu einer
Erhöhung des steuerlichen Gesamtgewinns der Klägerin. Aufgrund der Erfassung der
negativen Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz des Beigeladenen wird diese
Minderung des Abschreibungsvolumens aber allein dem Beigeladenen zugerechnet.
4.
Bundesfinanzhof zugelassen, da die dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Rechtsfragen
grundsätzliche Bedeutung haben und zumindest partiell vom Bundesfinanzhof noch
nicht entschieden worden sind, vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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