Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 11 K 2278/03

FG Berlin-Brandenburg: gegenleistung, herstellungskosten, vermietung, verpachtung, zuschuss, stadt, nummer, verfügung, gesellschafter, sozialhilfe
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 11.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1996, 1997, 1998,
1999, 2000
Aktenzeichen:
11 K 2278/03
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 8 Abs 1 EStG 1990, § 21 Abs 1
S 1 Nr 1 EStG 1990, § 11 Abs 1
EStG 1990, Art 52 PflegeVG, §
163 S 2 AO
Ertragsteuerrechtliche Behandlung von öffentlichen
Investitionszuschüssen - Investitionsmaßnahmen im Rahmen des
Investitionsprogramms Pflege des Landes Brandenburg
Tatbestand
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die mit Gesellschaftsvertrag vom
15.09.1992 durch vier Gründungsgesellschafter gegründet wurde. Zweck der
Gesellschaft ist die Übernahme des mit einem Altenpflegeheim bebauten Grundbesitzes
…, dessen Verwaltung, Vermietung, Bebauung, Verpachtung sowie im Rahmen einer
Betriebs-GmbH der Betrieb der Altenpflegeeinrichtung. Nach § 5 Satz 1 des
Gesellschaftsvertrages sind die Gesellschafter nur gemeinsam zur Vertretung der
Gesellschaft berechtigt. Die Gründungsgesellschafter schlossen am 23.09.1992 mit der
Stadt ... einen bis ins Jahr 2052 laufenden Erbbaurechtsvertrag über das Grundstück, in
dem sich die Klägerin zugleich zum Betreiben des Altenpflegeheims verpflichtete, und
am 30.09.1992 einen Kaufvertrag über die Einrichtungs- und Ausstattungsgegenstände.
Zum 01.10.1992 vermietete die Klägerin das Altenpflegeheim zu dessen Betrieb an die
E GmbH. Mit Wirkung zum 01.07.1994 traten zwei der Gründungsgesellschafter ihre
Anteile an der Gesellschaft an die beiden verbleibenden Gesellschafter D und C ab, die
seitdem jeweils 50% der Anteile an der Klägerin halten.
In den Jahren 1993 bis 1997 führte die Klägerin umfangreiche Neubau-, Umbau-,
Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen durch. Unter anderem entstanden im Jahr
1996 neue Wohnungen im Gebäudekomplex "Betreutes Wohnen".
Durch Bewilligungsbescheid vom 19.09.1996 bewilligte die Investitionsbank des Landes
Brandenburg (ILB) auf Grundlage des Art. 52 des Pflege-Versicherungsgesetzes
(PflegeVG) sowie der Richtlinie über die Gewährung von Zuwendungen zu
Investitionsmaßnahmen im Rahmen des Investitionsprogramms Pflege des Landes
Brandenburg (im folgenden: Landesrichtlinie IVP) einen "Baukostenzuschuss" in Höhe
von 19.658.025,- DM für das Bauvorhaben Altenpflegeheim ..., der in Höhe von
3.351.270,- DM rückzahlbar war. Von den insgesamt als zuwendungsfähig anerkannten
Gesamtinvestitionskosten in Höhe von 22.561.000,- DM entfielen laut dem im Bescheid
enthaltenen Finanzierungsplan die weiteren 1.018.975,- DM auf einen - noch zu
gewährenden - Zuschuss der Stadt ... für 40 Plätze Betreutes Wohnen sowie 1.884.000,-
DM auf ein Darlehen für Betreutes Wohnen im Heim. Gefördert wurden laut der
Zweckbestimmung der Neubau, der Aus- und Umbau sowie die Sanierung des
Altenpflegeheims mit 121 Pflegeplätzen und 40 Plätzen für Betreutes Wohnen im Heim.
Der Bescheid wurde unter anderem mit den Auflagen verbunden, 1.) einen
Zuwendungsbescheid der Stadt ... in Höhe von 1.018.975,- DM einzureichen, und 2.)
eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit zu Gunsten der ILB zu bestellen, wonach das
bebaute Grundstück für die Dauer von 30 Jahren nur zum Betrieb eines
Altenpflegeheims genutzt werden darf. Unter 4.) wurde eine Kürzung des
Zuwendungsbetrages in Höhe bereits vereinnahmter investiver Kostensatzanteile
vorbehalten. Dem Bescheid waren mehrere Anlagen beigefügt. In der Anlage zum
Bewilligungsbescheid wurde die Klägerin unter Nummer 5.2 für den Fall, dass sie vor
Ablauf der zeitlichen Bindung den Betrieb der Einrichtung nicht mehr gewährleiste,
verpflichtet, auf Verlangen der ILB die Nutzung des Gebäudes zu gleichem Zweck Dritten
zu überlassen oder den zweckgemäßen Betrieb durch einen Dritten abzusichern. Unter
Nummer 5.3 wurde die Klägerin verpflichtet, alte, kranke und behinderte Menschen mit
einem besonderen Pflege- und Betreuungsbedarf auf Anforderung des zuständigen
örtlichen Trägers der Sozialhilfe unverzüglich aufzunehmen und auf Dauer in fachlich
angemessener Form zu betreuen. Für den Fall der Verletzung von übernommenen
Verpflichtungen wurde ein Widerruf vorbehalten, Nummer 6. Des Weiteren wurde unter
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Verpflichtungen wurde ein Widerruf vorbehalten, Nummer 6. Des Weiteren wurde unter
Nummer 7. dem Land in den Einrichtungen für Betreutes Wohnen ein Belegungsrecht
vorbehalten und die Anwendung der Bestimmungen der Zweiten
Berechnungsverordnung bei der Berechnung der Miete vorgeschrieben. Im Übrigen wird
auf den in der Vertragsakte enthaltenen Bewilligungsbescheid einschließlich der Anlagen
verwiesen.
Durch Zuwendungsbescheid (Projektförderung) der Stadt ... vom 05.12.1996 wurden der
Klägerin 933.750,- DM für die Errichtung von 40 Plätzen Betreutes Wohnen im Heim
zweckgebunden und anteilsmäßig bezogen auf den Bescheid der ILB vom 19.09.1996
gewährt. Auf die Nebenbestimmungen des Bescheides der ILB wurde verwiesen.
Die Klägerin verrechnete die erhaltenen Zuschüsse mit ihren Herstellungskosten und
wies den die Herstellungskosten übersteigenden Betrag in Höhe von 365.924,85 DM als
Ertrag (Investitionszuschüsse; steuerpflichtig) aus. Absetzungen für Abnutzung (AfA)
erfolgten nicht, weil die Herstellungskosten geringer als die Zuschüsse waren. Der
Beklagte stellte mit Bescheid vom 03.02.1998 die Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung für das Jahr 1996 erklärungsgemäß in Höhe von ./. 184.916,- DM unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Für die Jahre 1993 bis 1996 führte das Finanzamt bei der Klägerin eine Betriebsprüfung
durch. In dem Prüfungsbericht vom 03.08.2000 ordnete das Finanzamt die der Klägerin
zugeflossenen Zuschüsse den Herstellungskosten der Bauwerke für die Komplexe
"Betreutes Wohnen" und Altenpflegeheim wie folgt zu:
Es kam zu der Schlussfolgerung, dass die Baukostenzuschüsse sowohl für den Komplex
"Betreutes Wohnen" als auch für das Altenpflegeheim eine Gegenleistung für die
Gebrauchsüberlassung des Grundstücks darstellten. Die gesamten Baukostenzuschüsse
müssten folglich als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung behandelt und
dürften gemäß Abschnitt 163 Abs. 2 Satz 2 EStR auf 10 Jahre verteilt werden.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ am 03.08.2000 einen
geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 1996, mit dem zugleich der Vorhalt der Nachprüfung
aufgehoben wurde. Unter dem Datum vom 12.09.2002 erließ er jeweils unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung einen geänderten Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 sowie erstmals Bescheide
für 1998 und 1999 und am 13.12.2002 einen Bescheid für 2000, ebenfalls unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung. Mit diesen Bescheiden erhöhte er die Einnahmen für die
Jahre 1996 bis 2000 jeweils um 1.637.098,15 DM.
Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin am 28.08.2000, am 26.09.2002 und am
20.12.2002 Einspruch. Zur Begründung verwies sie zunächst auf eine Stellungnahme
vom 30.06.2000 während der Betriebsprüfung. Darin wurde ausgeführt, im Streitfall
handele es sich um Investitionszuschüsse, die zwingend von den Anschaffungs-
/Herstellungskosten abzuziehen seien. Daran änderten auch die Auflagen in den
Bewilligungsbescheiden nichts, da die Klägerin darin weder zur Wahrnehmung
öffentlicher Aufgaben des Landes noch zur Vermietung unter dem Marktpreis
verpflichtet werde. Es fehle daher insoweit an einer ausreichend engen Beziehung zu
konkreten Nutzungsverhältnissen. Vielmehr würde in erster Linie die Zweckbindung der
öffentlichen Zuschüsse sichergestellt. Weiter wurde ausgeführt, die Differenzierung in R
34 unter R 163 EStR beruhe darauf, dass sich die Einnahmen einer
Überschusseinkunftsart, insbesondere aus Vermietung und Verpachtung, anders
definierten als Betriebseinnahmen im Rahmen einer Gewinnermittlungsart. Auch wenn
man den Zuschüssen einen Ertrags- oder Aufwandscharakter entnehmen könnte, würde
sich wegen der Reduzierung des Wahlrechts in R 163 Abs. 2 Satz 2 EStR auf 10 Jahre die
Frage der Gleichbehandlung nach Art. 3 des Grundgesetzes (GG) stellen. Allein aufgrund
des Umstandes, dass das Objekt im Rahmen einer Überschusseinkunftsart und nicht im
Rahmen einer Gewinnseinkunftsart betrieben würde, müsse sie durch die
Nichtanwendung des Wahlrechts in R 34 Abs. 2 EStR Wettbewerbsnachteile hinnehmen.
Im Verhältnis zu so genannten "Mietzuschüssen" im Sinne von R 163 Abs. 3 EStR müsse
der gewährte Investitionszuschuss mindestens auf den Bindungszeitraum von 30 Jahren
gleichmäßig verteilt werden. Im übrigen handele es sich um öffentliche Zuschüsse, die
den Begünstigten in steuerlicher Hinsicht gerade nicht endgültig belasten und nicht über
die Steuer dem Bund und den Gemeinden als Einnahmen zufließen sollten.
Weiter führte die Klägerin zur Begründung des Einspruchs aus, im Streitfall stehe
jedenfalls der Schwerpunkt der Zuschussgewährung nicht im Zusammenhang mit einer
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jedenfalls der Schwerpunkt der Zuschussgewährung nicht im Zusammenhang mit einer
Gebrauchsüberlassung, da entsprechende Vereinbarungen allenfalls für den Komplex
"Betreutes Wohnen" bestünden. Diese Vereinbarungen ließen jedoch nicht erkennen,
dass für die Vermietung an den Betreiber der vorgesehene Mietzins unter dem
Marktpreis liege. Die Baukostenzuschüsse seien daher insgesamt von den
Herstellungskosten abzusetzen, hilfsweise müssten die Einnahmen aus den Zuschüssen
auf einen Zeitraum von 30 Jahren verteilt werden.
Durch Einspruchsentscheidung vom 02.10.2003 verwarf der Beklagte den Einspruch
hinsichtlich des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagenbescheides 1996 als unzulässig. Die Klägerin als Gesellschaft
bürgerlichen Rechts sei im Hinblick auf diesen Feststellungsbescheid nicht
einspruchsbefugt im Sinne von § 352 der Abgabenordnung (AO). Im Übrigen wäre der
Einspruch auch als unbegründet zurückzuweisen gewesen. Nach der Rechtsprechung
des I. und X. Senats des Bundesfinanzhofes dürften Baukostenzuschüsse die
Herstellungskosten nicht mindern. Soweit der IX. Senat eine andere Auffassung vertrete,
stellten aber auch nach dessen Auffassung Investitionszuschüsse dann Einnahmen im
Sinne von § 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar, wenn sie als
Gegenleistung für die Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung des Grundstücks zu
beurteilen wären. Die Zuschüsse für die Herstellungskosten des Altenpflegeheims
stellten eine solche Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks dar.
Diese liege im Vorhalten und Überlassen der Einrichtung zur Nutzung und zwar a) nach
den Förderbedingungen unmittelbar oder mittelbar an alte, kranke und behinderte,
vorrangig vom Zuschussgeber zugewiesene Personen, b) im Umfang von 106 Plätzen
für dauerhafte Nutzung (vollstationär), 10 Plätzen für dauerhafte Nutzung tagsüber
(Tagespflege) und 5 Plätzen für kurzfristige Nutzung (Kurzzeitpflege), c) für die Dauer
von 30 Jahren, d) zum um die investiven Kostensatzteile gekürzten Entgelt. Ansonsten
wäre das Land Brandenburg für die Vorhaltung verantwortlich; es habe zumindest einen
Teil seiner Aufgaben auf die Klägerin übertragen. Auch die Zuschüsse für die
Herstellungskosten des "Betreuten Wohnens" stellten eine Gegenleistung für die
Gebrauchsüberlassung des Grundstücks dar, denn das Land habe sich das
Belegungsrecht vorbehalten und eine Mietkostenbindung getroffen.
Durch zwei weitere Einspruchsentscheidungen vom 02.10.2003 verwarf der Beklagte die
Einsprüche hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen 1997 bis 1999 sowie hinsichtlich des Bescheides für 2000
ebenfalls als unzulässig; zugleich wies er unter Bezugnahme auf die
Einspruchsentscheidung für das Jahr 1996 darauf hin, dass die Einsprüche auch
unbegründet gewesen wären.
Mit der am 14.10.2003 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.
Ergänzend trägt sie vor, sie werde durch ihre beiden Gesellschafter D und C vertreten.
Da nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO die Klage stets im Namen der Gesellschaft erhoben
werden müsse und beide zur Vertretung berufenen Gesellschafter die Gesellschaft
vertreten würden, seien sowohl die Einsprüche als auch die Klage zulässig. Hinsichtlich
des Altenpflegeheims seien die Investitionszuschüsse zwingend von den Anschaffungs-
/Herstellungskosten abzuziehen, da die dem Bewilligungsbescheid beigefügten Auflagen
lediglich die Zweckbestimmung sicherten, nicht aber eine Gegenleistung für eine
Gebrauchsüberlassung darstellten. Auch hinsichtlich des "Betreuten Wohnens" werde der
Zuschuss lediglich für den Bau gewährt. Das insoweit vorbehaltene Belegungsrecht
werde vom Land oder der Stadt tatsächlich nicht ausgeübt.
Er hält die Klage für unzulässig und unbegründet. Die Frage, ob es sich bei den
bewilligten Zuschüssen um die Investitionszuschüsse handele, sei nach Handels-
und/oder Steuerrecht zu beantworten und zu verneinen. Bei den Zuschüssen handele es
sich um Einnahmen im Sinne von § 8 Abs. 1 EStG, denn diese seien der Klägerin im
Rahmen der erzielten Einkunftsart zugeflossen. Die Zuschüsse seien auch eine
Gegenleistung für eine Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung, denn Art. 52 PflegeVG
und die Landesrichtlinie IVP dienten lediglich der Umsetzung der Maßnahmen zur
Erreichung des Förderungsziels des Pflege-Versicherungsgesetzes, Pflegebedürftigen
Hilfe zu leisten. Die mit den Bewilligungsbescheiden verbundene Zweckbestimmung
diente nicht lediglich der Durchführung einer Baumaßnahme, sondern dem Vorhalten
und Überlassen der Pflegeplätze an die Pflegebedürftigen. Gefördert werde die
Schaffung und der Betrieb der Pflegeeinrichtungen, Nummer 5.3 der Landesrichtlinie IVP.
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Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig.
Die Klagebefugnis der Klägerin ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach können gegen Bescheide über die einheitliche
und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen "zur Vertretung berufene
Geschäftsführer" - für die Klägerin - Klage erheben. Nach der genannten Vorschrift ist
also gerade nur die Gesellschaft, vertreten durch ihre zur Vertretung berufenen
Geschäftsführer, klagebefugt (zur GbR vgl. Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom
06.10.2004 - IX R 68/01 -, Bundessteuerblatt [BStBl II] 2005, 324; Finanzgericht des
Landes Brandenburg, Urteil vom 17.10.2001 - 2 K 762/00 -, Entscheidungen der
Finanzgerichte [EFG] 2002, 157). Zur Vertretung berufene Geschäftsführer bei einer
Gesellschaft bürgerlichen Rechts ohne Regelung einer besonderen Geschäftsführung
sind dabei die gemäß § 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und hier auch
nach § 5 des Gesellschaftsvertrages gemeinsam geschäftsführungsbefugten
Gesellschafter (BFH, Urteil vom 06.10.2004 - IX R 68/01 -, a.a.O.). Die Klagebefugnis
ergibt sich nur dann aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO, wenn die Gesellschaft bürgerlichen
Rechts eine so genannte Publikumsgesellschaft ist, was im Streitfall jedoch ersichtlich
nicht zutrifft.
Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang auch begründet, im übrigen
aber unbegründet.
Zu Unrecht hat der Beklagte allerdings die Einsprüche der Klägerin in seinen
Einspruchsentscheidungen vom 02.10.2003 als unzulässig verworfen. Denn die
Einsprüche sind richtigerweise im Namen der Klägerin, vertreten durch die beiden
gemeinsam geschäftsführungsbefugten Gesellschafter, erhoben worden, § 352 Abs. 1
Nr. 1, 1. Alt. AO. Auf die vorstehenden Ausführungen zu § 48 FGO wird verwiesen.
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 03.08.2000 (1996), vom 12.09.2002 (1997, 1998, 1999)
und vom 13.12.2002 (2000) und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom
02.10.2003 sind rechtswidrig und verletzen die Rechte der Klägerin, soweit der Beklagte
die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufgrund der im Jahr 1996
zugeflossenen öffentlichen Zuschüsse in Höhe von 16.370.975,15 DM für die Streitjahre
um mehr als jeweils 225.668,- DM erhöht hat, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. In Höhe der
Differenz handelt es sich nicht um Einnahmen.
Die ertragsteuerrechtliche Behandlung von öffentlichen Investitionszuschüssen wird
allerdings vom Bundesfinanzhof unterschiedlich behandelt und hängt von dem Inhalt der
getroffenen Vereinbarungen ab.
Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen führen öffentliche Investitionszuschüsse nach der
Auffassung des I. und X. Senat des Bundesfinanzhofs grundsätzlich im Jahr ihrer
Gewährung zur Erfassung als Betriebseinnahmen und damit zu einer Erhöhung des
Gewinns diesen Jahres (BFH, Urteil vom 27.04.2000 - I R 12/98 -, Sammlung amtlich
nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2000, 1365; BFH, Urteil vom
19.07.1995 - I R 56/94 -, BStBl II 1996, 28; BFH, Urteil vom 22.01.1992 - X R 23/89 -,
BStBl II 1992, 488). Diese Senate räumen dem Steuerpflichtigen allerdings ein Wahlrecht
dahingehend ein, die Zuschüsse dadurch erfolgsneutral zu behandeln, dass die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemindert werden.
Demgegenüber führen öffentliche Investitionszuschüsse bei bilanzierenden
Steuerpflichtigen nach Auffassung des III. und IV. Senats des Bundesfinanzhofs
grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
geförderten Wirtschaftsguts (BFH, Urteil vom 23.03.1995 - IV R 58/94 -, BStBl II 1995,
702; BFH, Urteil vom 28.04.1989 - III R 4/87 -, BStBl II 1989, 618). Auch hier wird
inzwischen ein Wahlrecht zur Sofortversteuerung wohl anerkannt (BFH, Urteil vom
05.06.2003 - IV R 56/01 -, BStBl II 2003, 801).
Für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat sich der IX. Senat
des Bundesfinanzhofs der Auffassung, dass öffentliche Investitionszuschüsse
grundsätzlich zu einer Minderung der Herstellungskosten führen, angeschlossen,
allerdings ohne Zubilligung eines Wahlrechts zur Sofortversteuerung (BFH, Urteil vom
26.03.1991 - IX R 104/86 -, BStBl II 1992, 999). Der Zuschuss ist jedoch bei den
Einnahmen im Sinne von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen, sofern gleichzeitig mit
seiner Gewährung Vereinbarungen getroffen werden, die mit der Gebrauchsüberlassung
des Grundstücks in unmittelbarem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang
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des Grundstücks in unmittelbarem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang
stehen (BFH, Urteil vom 26.03.1991 - IX R 104/86 -, a.a.O.; s.a. BFH, Urteil vom
14.10.2003 - IX R 60/02 -, BStBl II 2004, 14; BFH, Urteil vom 14.07.2004 - IX R 65/03 -,
BFH/NV 2004, 1623). Als solche Vereinbarungen hat der IX. Senat ausdrücklich
Mietzinsbindung und Belegungsrechte angesehen (zu Belegungsrechten vgl. BFH, Urteil
vom 26.03.1991 - IX R 104/86 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 14.10.2003 - IX R 60/02 -, a.a.O.).
Dies zugrunde gelegt, hat die Klage in Bezug auf die Förderung des Altenpflegeheimes
Erfolg.
Soweit die der Klägerin im Jahr 1996 zugeflossenen öffentlichen Investitionszuschüsse
das Altenpflegeheim betreffen - nach unbestrittener Feststellung des Beklagten handelt
sich um einen Betrag von 14.114.298,15 DM - braucht der Senat nicht zu entscheiden,
welche Auffassung er sich anschließt. Denn im Streitfall sind mit der ILB (auf deren
Auflagen und Vereinbarungen aus dem Bewilligungsbescheid verweist auch der
Zuwendungsbescheid der Stadt ...) keine Vereinbarungen getroffen worden, die mit
einer Gebrauchsüberlassung des Grundstücks in unmittelbarem rechtlichen oder
wirtschaftlichen Zusammenhang stünden. Insoweit konnte daher eine Minderung bei den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die zugeflossenen Zuschüsse erfolgen.
Nach dem Wortlaut des Bewilligungsbescheides der ILB vom 19.09.1996 hat die Klägerin
einen "Baukostenzuschuss" für den Neubau, den Aus- und Umbau und die Sanierung
eines Altenpflegeheimes erhalten. Dabei handelte es sich ausdrücklich um eine
Förderung auf der Grundlage von Art. 52 PflegeVG, der nach seinem Abs. 1 der zügigen
und nachhaltigen Verbesserung der Qualität der ambulanten, teilstationären und
stationären Versorgung der Bevölkerung und zur Anpassung der Neuen Bundesländer
an das Versorgungsniveau im übrigen Bundesgebiet dient. Die Finanzhilfen dürfen nur
dazu verwendet werden, die für den Betrieb von Pflegeeinrichtungen notwendigen
Gebäude und sonstigen abschreibungsfähigen Anlagegüter herzustellen, anzuschaffen,
wiederzubeschaffen, zu ergänzen, instandzuhalten oder instandzusetzen sowie die
Erstausstattung mit den betriebsnotwendigen Wirtschaftsgütern zu finanzieren, Abs. 1
Satz 2. Die Vorschrift, die - soweit ersichtlich - erst als Art. 34a im Rahmen einer
Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses in den Gesetzesentwurf eingefügt
worden ist (BT-Drucks. 12/7323, dort Nr. 52., S. 9), trägt der besonderen Situation in den
Neuen Bundesländern bei der Wiedervereinigung im Jahr 1990 Rechnung, die dadurch
gekennzeichnet war, dass praktisch der gesamte Bestand an Pflegeplätzen auf der
Grundlage der Bedarfszahlen bis zum Jahr 2002 entweder neu gebaut oder von Grund
auf saniert werden musste. Die meisten Pflegeplätze befanden sich in Häusern, deren
Bausubstanz und Ausstattung praktisch unbrauchbar oder zumindest stark
sanierungsbedürftig war. Durch die Finanzhilfen sollte im Beitrittsgebiet ein
Nachholbedarf erfüllt werden (vgl. Antwort der Bundesregierung auf die Große Anfrage
der Gruppe der PDS - BT-Drucks. 13/8369 -, BT-Drucks. 13/10809, 128; vgl. auch BT-
Drucks. 14/5590, dort IX. 1., S. 60).
Was die Umsetzung dieser Förderung auf Landesebene betrifft, war nach Auffassung der
Landesregierung des Landes Brandenburg eine Fortsetzung der Förderung der
Einrichtungsträger nach Abschluss der Umsetzung des Investitionsprogramms Pflege
nach Art. 52 PflegeVG nicht erforderlich, weil damit der qualitative und quantitative
Nachholbedarf an der pflegerischen Infrastruktur befriedigt worden sei. Zukünftig
bestehe daher kein Erfordernis mehr für eine langfristig gesetzliche Festlegung einer
bestimmten Förderung (Gesetzesentwurf der Landesregierung - Gesetz zur Umsetzung
des Elften Buches Sozialgesetzbuch, B. I., Februar 2004, LT-Drucks. 3/7052). Auch dies
belegt, dass mit der streitgegenständlichen Förderung ein Nachholbedarf einmalig
befriedigt werden sollte.
Soweit danach subventionsrechtlich eindeutig ein historisch einmaliger Zuschuss zu den
Baukosten gewährt werden sollte, handelt es sich auch in handels- und steuerrechtlicher
Hinsicht nicht um eine Gegenleistung für die Erfüllung öffentlicher Aufgaben.
Insbesondere sollte dafür, sich in dem vertraglich festgelegten Zeitraum entsprechend
dem Förderzweck zu verhalten, keine "Gegenleistung" gewährt werden (vgl. hierzu
insbes. BFH, Urteil vom 14.10.2003 - IX R 60/02 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 14.07.2004 - IX
R 65/03 -, a.a.O.). Denn die Investitionszuschüsse aufgrund von Art. 52 PflegeVG sollten
nicht vom Umfang der konkret erbrachten Pflegeleistungen abhängen und kein
Zusatzentgelt für die Pflegeleistung darstellen. Sie dienten nicht wie andere in Form von
Baukostenzuschüssen gewährte Investitionsförderungen dazu, dem
Zuschussempfänger den laufenden finanziellen Nachteil auszugleichen, der diesem
aufgrund einer eingeschränkten Verwertungsmöglichkeit, die auf der Zweckbindung der
Förderung beruht, entstehen würde. Ein solcher Ausgleich ist etwa bei der sozialen
Wohnraumförderung nach dem sog. Dritten Förderungsweg zu bejahen, bei welcher der
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Wohnraumförderung nach dem sog. Dritten Förderungsweg zu bejahen, bei welcher der
Bauherr aufgrund der ihm auferlegten Bindungen eine Vermietung nur an einen
bestimmten Personenkreis zu einem bestimmten Preis vornehmen darf (vgl. BFH, Urteil
vom 14.07.2004 - IX R 65/03 -, a.a.O.). In dem Eingehen einer solchen Verpflichtung auf
Grund der Bewerbung um derartige Fördermittel kann eine Gegenleistung bejaht
werden, da sich in diesem Fall die Förderung als Ausgleich für anderweitig erzielbare
(Miet-) Einnahmen darstellt (vgl. die zuletzt zitierten Entscheidungen des BFH). Der
Streitfall unterscheidet sich hiervon dadurch, dass durch den Investitionszuschuss auf
Grundlage von Art. 52 PflegeVG nicht wirtschaftliche Nachteile zur Beförderung eines
bestimmten Verhaltens ausgeglichen werden. Vielmehr wird allein das Ziel verfolgt, in
kürzester Zeit für die im Beitrittgebiet erforderliche Pflege-Infrastruktur die notwendigen
Einrichtungen herzustellen oder dem erforderlichen Standard anzupassen, um sie dann
für die Öffentlichkeit vorhalten zu können. Die Einrichtungen sollten mit besonders zur
Verfügung gestellten Finanzmitteln zügig auf den Stand der übrigen Bundesländer
gebracht werden, wobei in Art. 52 PflegeVG nicht danach unterschieden wird, ob die
Errichtungen mit den zur Verfügung gestellten Mitteln unmittelbar durch die Länder oder
die Kommunen selbst oder durch Private erfolgt. Außerdem konnte eine Zuwendung –
wie im Streitfall - bis zu einem Anteil von 100% erfolgen, was ebenfalls belegt, dass
gerade nicht ein bestimmtes Verhalten im Sinne eines vorgegebenen Förderzwecks
begünstigt, sondern die notwendige erstmalige flächendeckende Errichtung in den
Neuen Bundesländern finanziert wird.
Nichts anderes ergibt sich im Streitfall in Bezug auf das Altenpflegeheim aus der
landesrechtlichen Umsetzung des Investitionszuschusses nach Art. 52 PflegeVG durch
die Landesrichtlinie IVP. Im Gegenteil sieht diese zunächst ausdrücklich einen
Baukostenzuschuss oder alternativ einen Aufwendungs- oder Mietzuschuss vor,
Nummer 5.3, wobei hier laut Bewilligungsbescheid - subventionsrechtlich - konkret ein
Baukostenzuschuss gewährt worden ist.
Soweit die Klägerin in dem Bewilligungsbescheid der ILB (Anlage, Nr. 5.3) verpflichtet
worden ist, alte, kranke und behinderte Menschen mit einem besonderen Pflege- und
Betreuungsbedarf auf Anforderung des zuständigen örtlichen Trägers der Sozialhilfe
unverzüglich aufzunehmen und auf Dauer in fachlich angemessener Form zu betreuen,
stellt dies nicht eine Verpflichtung des Empfängers dar, die den Zuschuss - steuerlich -
zu einer dafür gewährten Gegenleistung des Zuschussgebers macht. Die zitierte
Nebenbestimmung beruht auf Anlage 1 Nr. 3 der Landesrichtlinie IVP vom 03.04.1996
(Amtsblatt für Brandenburg 1996, 488 ff.), wo folgende Regelung vorgeschrieben ist:
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Bei einer Auslegung der Nebenbestimmung im Lichte der ihr (ausdrücklich)
zugrundeliegenden Landesrichtlinie IVP liegt der Regelungsgehalt der -
auslegungsfähigen - Regelung nicht in einer unverzüglichen Aufnahme von
Pflegebedürftigen "auf Anforderung des zuständigen örtlichen Trägers der Sozialhilfe",
sondern in der vorrangigen Aufnahme von Menschen mit einem "besonderen"
Pflegebedarf. Der besondere Pflegebedarf wird von dem zuständigen örtlichen Träger der
Sozialhilfe festgestellt, der auf dieser Grundlage eine vorrangige Aufnahme in die
Altenpflegeeinrichtung fordern können soll. Dies belegt, dass mit der Nebenbestimmung
lediglich die Zweckbindung für das Altenpflegeheim gesichert wird; es soll eine
Altenpflegeeinrichtung und deren Einsatz für "besonders" pflegebedürftige Menschen zur
Verfügung stehen. Zwar wird die Betreuung von Menschen mit einem besonderen
Pflegebedarf aufwendiger sein als bei weniger eingeschränkten Menschen. Auch daraus
folgt jedoch kein besonderes Opfer der Klägerin, das durch den Investitionszuschuss
ausgeglichen werden würde. Denn Menschen mit einer besonders hohen
Pflegebedürftigkeit haben nach den gesetzlichen Vorschriften für ihre Betreuung einen
höheren Pflegesatz zur Verfügung, so dass der Mehraufwand für das Pflegeheim auf
diese Weise laufend ausglichen wird. In der Beachtung der Zweckbindung liegt nach
Auffassung des Senats daher keine Gegenleistung.
In der Folge sind im Streitfall auch die Dauer der Zweckbindung für 30 Jahre sowie die
Regelungen zur Bindung der Einrichtung an den Zweck unabhängig von der Person des
Zuwendungsempfängers einschließlich der Widerrufsmöglichkeit und
Rückzahlungsverpflichtung nicht als Belege für eine Gegenleistung zu beurteilen, da
allein die erfolgte Investition in die Infrastruktur gesichert und keine laufenden
Leistungen bezuschusst werden sollen. Soweit sich die ILB in dem Bescheid schließlich
eine Kürzung des Zuwendungsbetrages in Höhe bereits vereinnahmter
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eine Kürzung des Zuwendungsbetrages in Höhe bereits vereinnahmter
Kostensatzanteile vorbehalten hat, handelt es sich um die Vermeidung der
Zuschussgewährung für bereits anderweitig erhaltene Investitionskosten. Es sollen also
nicht Zuschüsse für Kostenanteile gewährt werden, die bereits den Heimbewohnern
abverlangt worden sind. Auch dies hat mit einer Gegenleistung nichts zu tun. Folglich
ändert sich folglich durch die landesrechtliche Umsetzung nichts an der
bundesrechtlichen Regelung. Die Gewährung des Zuschusses für das Altenpflegeheim
steht im Ergebnis nicht in einem unmittelbaren rechtlichen und wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der Gebrauchsüberlassung des Grundstücks, sondern mit der
Herstellung der Gebäude. In der bloßen Auferlegung einer Zweckbindung liegt auch
unter diesen Umständen noch keine Gegenleistung.
Unabhängig von den vorstehenden Ausführungen würde eine Qualifizierung der der
Klägerin zugeflossenen öffentlichen Investitionszuschüsse für das Altenpflegeheim als
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nach Auffassung des Senats ersichtlich
dem Subventionszweck zuwiderlaufen. Durch die Zuschüsse in Höhe von bis zu 100%
der Baukosten sollte kurzfristig die erstmalige Errichtung der Infrastruktur auf dem
Gebiet der Altenpflege, für die seitens des Bundes in den Neuen Bundesländern ein
Nachholbedarf festgestellt worden war, finanziert werden. Bei einer
einkommensteuerrechtlichen Qualifizierung der Zuschüsse als Einnahmen würde ein
ganz erheblicher Teil dieser Zuschüsse sofort oder innerhalb kurzer Zeit wieder
zurückfließen und damit die Förderung mittelbar wieder zurücknehmen. Der durch Art.
52 Abs. 1 Satz 1 PflegeVG ausdrücklich zur Verfügung gestellte Gesamtbetrag, der den
Nachholbedarf in den Neuen Bundesländern beziffern soll, würde mithin im Ergebnis nur
teilweise für die Investition eingesetzt werden, was den Bestand der geförderten
Einrichtungen wieder gefährden würde. Auch dies legt nahe, die gewährten öffentlichen
Investitionszuschüsse einkommensteuerrechtlich der Herstellung der Einrichtungen
zuzuordnen und nicht als Gegenleistung zu qualifizieren.
Hinsichtlich der gewährten Zuschüsse für das "Betreute Wohnen" hat die Klage nach
Auffassung des Senats dagegen keinen Erfolg.
Aufgrund der landesrechtlichen Umsetzung der Förderung, mit der in den
Nebenbestimmungen der Bescheide unter Nr. 7.1 ein Belegungsrecht für Einrichtungen
für Betreutes Wohnen im Heim vorbehalten wird, das auf Anlage 1 Nr. 5. der
Landesrichtlinie IVP beruht, stellt der Investitionszuschuss insoweit eine Gegenleistung
des Zuschussgebers für die eingegangenen Bindungen der Klägerin dar. Diese kann die
Plätze nicht frei vergeben, sondern muss sie für das Land oder im Falle einer
Delegierung für die kreisfreie Stadt ... zur Verfügung stellen und halten. Sie ist -
unabhängig von der tatsächlichen aktuellen Handhabung - rechtlich verpflichtet, das
Grundstück und die Einrichtung oder vielmehr die Nutzung dem Land zu überlassen, was
insoweit die rechtliche Einordnung rechtfertigt, dass es sich um eine Gegenleistung im
Sinne von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt. Die Erwägung, dass lediglich ein Zuschuss im
Zusammenhang mit der Herstellung der Gebäude gewährt werde, hilft hier daher nicht
weiter. Der Senat schließt sich diesbezüglich der Rechtsprechung des IX. Senats des
Bundesfinanzhofes an, wonach ein Zuschuss zu den Einnahmen im Sinne des § 21 Abs.
1 Nr. 1 EStG gehört, sofern gleichzeitig mit seiner Gewährung Vereinbarungen getroffen
werden, die mit der Gebrauchsüberlassung des Grundstücks in unmittelbarem
rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, insbesondere Belegungsrechte
(ausdrücklich offen gelassen vom IV. Senat, s. BFH, Urteil vom 23.03.1995 - IV R 58/94 -,
a.a.O.). Die Mittel sollen hier - aufgrund der landesrechtlichen Umsetzung - die
Verpflichtung der Klägerin entgelten, sich in dem vertraglich festgelegten Zeitraum
entsprechend dem Förderzweck zu verhalten.
Mangels bestehender Rechtsgrundlage besteht kein Wahlrecht der Klägerin, die
Zuschüsse statt als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung als
Herstellungskosten des Mietshauses zu behandeln (BFH, Urteil vom 26.03.1991 - IX R
104/86 -, a.a.O.; BFH, Urteil vom 14.07.2004 - IX R 65/03 -, a.a.O.).
Auch im Übrigen ist die Besteuerung bezogen auf die Zuschüsse für das "Betreute
Wohnen" in den Streitjahren nicht zu beanstanden. Grundsätzlich sind die Zuschüsse als
steuerpflichtige Einnahmen zu werten und nach § 11 Abs. 1 EStG im Jahr des Zuflusses
zu erfassen. Das ist das Jahr, in dem der Empfänger die Landesmittel erhält. Denn das
Land kann die Mittel nicht zurückfordern, wenn sich die Klägerin vertragsgemäß verhält
(vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2003 - IX R 60/02 -, a.a.O.). Hier hat der Beklagte eine
Verteilung der Einnahmen gemäß R 163 Abs. 2 EStR zugelassen, so dass in den
Streitjahren jeweils 1/10 der Einnahmen der Besteuerung zu unterwerfen ist. Es handelt
es sich um eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 163 Satz 2 AO. Nach
diesen Vorschriften kann es die Finanzbehörde mit Zustimmung des Steuerpflichtigen
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diesen Vorschriften kann es die Finanzbehörde mit Zustimmung des Steuerpflichtigen
zulassen, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der
Feststellung erst zu einer späteren Zeit berücksichtigt werden. Der Steuerpflichtige kann
so durch einen Antrag aufgrund von R 163 Satz 2 EStR eine Sofortversteuerung der
Zuschüsse vermeiden.
Die Übertragung der Berechnung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen - dies
ist mit dem Urteilsausspruch gemeint - auf den Beklagten findet ihre Grundlage in § 100
Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3, 151 FGO, §§
708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Zuziehung der Bevollmächtigten im
Vorverfahren war wegen der nicht einfachen Sach- und Rechtslage notwendig.
Die Revision wird zugelassen, weil die Frage der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von
Zuschüssen der hier vorliegenden Art noch nicht abschließend höchstrichterlich geklärt
ist.
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