Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 7 K 5384/05

FG Berlin-Brandenburg: gerichtshof der europäischen gemeinschaften, rechtskräftiges urteil, allgemeine geschäftsbedingungen, posten, spieleinsatz, unternehmer, sammlung, anteil, eugh
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 7.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2003
Aktenzeichen:
7 K 5384/05 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 10 Abs 1 S 5 UStG 1999, § 10
Abs 1 S 6 UStG 2005, § 3 Abs 11
UStG 1999, Art 6 Abs 4 EWGRL
388/77, § 4 Nr 9 Buchst b UStG
1999
Spieleinsätze der Kunden eines Lotterievermittlers kein
durchlaufender Posten - Keine Steuerfreiheit für einheitliche
Spielgemeinschaftsleistung
Leitsatz
Lotteriespielvermittlung: Voraussetzungen der Behandlung des eigentlichen Spieleinsatzes
als durchlaufender Posten; Lotteriespielvermittlung keine bloße Leistungskommission
Tatbestand
Die auf die Vermittlung der Teilnahme an Lotterien ausgerichtete Klägerin wendet sich
mit dem Ziel, die von Seiten ihrer Kunden vereinnahmten, an den Lotterieveranstalter
abzuführenden Lotterieeinsätze von der Bemessungsgrundlage ihrer steuerpflichtigen
Umsätze ausnehmen zu können, gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2003.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mbH eine
Lotterieteilnahmever-mittlung. Hierzu wirbt sie Spielergemeinschaften von regelmäßig
100 Personen zusammen, für die sie mit von ihr computeroptimierten Zahlenreihen an
den vom Deutschen Lot-toblock mittwochs und sonnabends ausgespielten Ziehungen
„6 aus 49“ („Mittwochs- und Samstagslotto“) samt den auf die Spielscheinnummern
bezogenen Nebenspielen „Super 6“ und „Spiel 77“ teilnimmt. Laut ihren
„Teilnahmebedingungen Spielgemeinschaften“ reicht sie dabei, um den Spielvertrag
unmittelbar zwischen der jeweiligen Landeslotteriegesellschaft und der
Spielergemeinschaft zustande kommen zu lassen, namens und im Auftrag der
Spielergemeinschaften deren von ihr ausgefüllte Spielscheine bei einer der
Gesellschaften des Deutschen Lotto- und Totoblocks ein und entrichtet zugleich für die
Spielergemeinschaft den Lotterieeinsatz. Zwecks Kontrolle etwaiger Gewinnansprüche
informiert die Klägerin ihren Kunden u.a. darüber, an welcher bestimmten
Spielergemeinschaft sie mit welchem Anteil beteiligt sind, welche Zahlenreihen der
Spielergemeinschaft zugeordnet wurden und welche Spielscheinnummern die von den
jeweiligen Spielgemeinschaften eingesetzten Lotto-Spielquittungen haben.
Die von den Kunden der Klägerin für jeden Ziehungstag zu entrichtende
Teilnahmegebühr soll sich nach ihren ursprünglichen Angaben im Streitjahr auf 11,- €,
laut ihrer Darstellung im Schriftsatz vom 29. November 2008 indes auf nur 9,- €
belaufen haben. Hiervon sei ein Anteil in Höhe von 3,20 € bzw. von nur 2,39 € als
eigentlicher Spieleinsatz für die Teilnahme an den vom Deutschen Lotto- und Totoblock
veranstalteten Lotterien aufzuwenden gewesen. Der restliche Betrag in Höhe von 7,80 €
bzw. 6,61 € habe der Klägerin als Geschäftsbesorgungsgebühr zugestanden. Etwaige
Lotteriegewinne schüttete die Klägerin im gesamten Umfang an die Mitglieder der
einzelnen Spielgemeinschaften entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen aus.
Am 21. Juli 2004 begann bei der Klägerin eine u.a. auf die Entstehung der Umsatzsteuer
im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Mai 2003 bezogene Umsatzsteuer-
Sonderprüfung. Eine weitere Prüfung für den Zeitraum vom 1. Juni bis zum 31.
Dezember 2003 schloss sich ab dem 1. März 2005 an. Der Prüfer hob in seinen
zusammenfassenden Berichten vom 28. Oktober 2004 und 4. März 2005 hervor, dass
die Klägerin auf Betreiben ihres neuen Steuerbüros die von ihr von ihren Kunden
vereinnahmten, an den Deutschen Lotto- und Totoblock weiterzuleitenden eigentlichen
Spieleinsätze nicht mehr im Konto 4403 (Erlöse 16% USt Lotto) erfasst, entsprechende
Korrekturbuchungen vorgenommen und in dieser Beziehung berichtigte Umsatzsteuer-
Voranmeldungen eingereicht hätte. Insofern würde es sich aber nicht um durchlaufende
Posten, sondern um steuerpflichtige Umsätze handeln, die daher entgegen der
Auffassung der Klägerin für den Zeitraum Januar bis Mai 2003 nicht um 35.923,28 € zu
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Auffassung der Klägerin für den Zeitraum Januar bis Mai 2003 nicht um 35.923,28 € zu
mindern und für den Zeitabschnitt Juni bis Dezember 2003 um 143.113,61 € mit hierauf
in Höhe von 22.898,08 € entfallender Umsatzsteuer zu erhöhen seien.
Da die Klägerin einer Umsatzsteuererklärung 2003 zunächst schuldig geblieben war,
hatte der Beklagte die Umsatzsteuer ursprünglich mit Bescheid vom 30. Mai 2005 nach
geschätzten Besteuerungsgrundlagen auf 110.180,61 € festgesetzt und nach Abzug
ihrer Umsatzsteuervorauszahlungen in Höhe von 69.180,61 € einen
Umsatzsteuernachzahlungsbetrag in Höhe von 41.000,- € ausgewiesen. Im Rahmen
ihres hiergegen erhobenen Einspruchs reichte die Klägerin alsdann am 3. August 2005
ihre Umsatzsteuererklärung 2003 nach. Hierbei stellte sie ausgehend davon, dass die
Teilnahmegebühren ihrer Kunden mit dem beim Deutschen Lotto- und Totoblock
einzuzahlenden eigentlichen Spieleinsatzanteil als durchlaufende Posten nicht steuerbar
seien, einer auf steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen in Höhe von
647.924,- € entfallenden Umsatzsteuer in Höhe von 103.667,97 € einen Vorsteuerbetrag
in Höhe von 64.856,71 € gegenüber und kam nach Abzug ihrer
Umsatzsteuervorauszahlungen zu einem zu ihren Gunsten bestehenden
Erstattungsanspruch in Höhe von 30.369,35 €.
Der Beklagte indes machte sich die dem Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 4.
März 2005 zugrunde liegende Rechtsauffassung, dass auf die gesamten
Teilnahmegebühren der Kunden der Klägerin Umsatzsteuer zu entrichten sei, zu eigen
und wies den Einspruch der Klägerin durch Einspruchsentscheidung vom 6. September
2005 als unbegründet zurück. Derjenige Anteil, der von den Teilnahmegebühren der
Kunden der Klägerin als eigentlicher Spieleinsatz gegenüber dem Deutschen Lotto- und
Totoblock zu entrichten sei, könne bei der Klägerin nicht als durchlaufender Posten im
Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 6 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr 2003
geltenden Fassung – UStG 2003 - angesehen werden, da die zahlungsverpflichteten
Spieler und der Deutsche Lotto- und Totoblock als Zahlungsempfänger einander
unbekannt seien und die Spieler auch nicht einmal die Höhe des für sie beim Deutschen
Lotto- und Totoblock eingesetzten Spielbeträge erführen.
Mit ihrer am 7. Oktober 2005 eingereichten Klage verfolgt die Klägerin ihr Anliegen aus
dem Verwaltungsverfahren weiter. Sie gab zunächst an, dass die Spieler, ihre Kunden,
hinsichtlich ihres eigentlichen Lotterieeinsatzes sehr wohl den Deutschen Lotto- und
Totoblock als Zahlungsempfänger gekannt und sie von ihr zu Vertragsbeginn stets ein
Teilnahmebestätigungsschreiben erhalten hätten, das den eigentlichen Spieleinsatz mit
3,20 € und die ihr gebührende Geschäftsbesorgungsgebühr mit 7,80 € beziffert hätte.
Des Weiteren hätte sie ihren Kunden immer Abschriften der für ihre jeweilige
Spielergemeinschaften abgegebenen Lotteriequittungen samt angekreuzter
Zahlenreihen und Spielscheinnummern übermittelt, so dass sie auch lückenlos ihre
tatsächliche Teilnahme an den Lotterien hätten kontrollieren können. Dass umgekehrt
dem Deutschen Lotto- und Totoblock nicht die einzelnen Lotterieteilnehmer bekannt
seien, liege in der anonymen Natur der von ihm veranstalteten Lotterie. So sähen die
Spielscheinvordrucke ein Feld für die Bezeichnung des einzelnen Spielers schon
überhaupt nicht vor. Die Gewinner bräuchten vielmehr stets nur die Spielscheinquittung
vorzulegen.
Mit weiterem Klagebegründungsschriftsatz vom 29. November 2008 trägt die Klägerin
nunmehr vor, die Spieleinsatzgebühr habe sich im Streitjahr nicht auf 11,- €, sondern
nur auf 9,- € belaufen. Dem entsprechend seien ihre Kunden ausweislich
Gliederungspunkt 3.1 ihrer ihnen übersandten allgemeinen Geschäftsbedingungen
darüber unterrichtet worden, dass die ihr verbleibende Geschäftsbesorgungsgebühr 6,61
€ betragen habe. Unter diesen Umständen sei für jeden ihrer Kunden ohne Weiteres
zurückzurechnen gewesen, dass der eigentliche Spieleinsatz bei 2,39 € gelegen habe.
Im Übrigen dürfe die Einordnung eines Entgeltsanteils als durchlaufenden Posten
ohnehin nicht davon abhängig sein, inwieweit sich die Beteiligten untereinander kennen
würden bzw. welche Kenntnisse sie von der Höhe des fraglichen Entgeltanteils hätten.
Solche Anforderungen seien mit übergeordnetem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar.
Während des Klageverfahrens begann bei der Klägerin eine u.a. die Entstehung der
Umsatzsteuer im gesamten Streitjahr 2003 betreffende Umsatzsteuer-Sonderprüfung.
In seinem Prüfungsbericht vom 24. Februar 2006 nahm der Prüfer wiederum die
Einschätzung ein, dass die von der Klägerin von ihren Kunden vereinnahmten
Teilnahmegebühren insgesamt zu ihren steuerpflichtigen Umsätzen zu rechnen seien.
Im Einzelnen zeichnete der Prüfer vor, dass unter Berücksichtigung auch eines passiven
Rechnungsabgrenzungspostens aus dem Konto 3900 (erhaltene Auszahlungen) in Höhe
von 62.045,01 € sich die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin im Streitjahr anstelle
von ihr nur erklärter 647.924,- € in Wahrheit auf 826.835,93 € beliefen, so dass sich die
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von ihr nur erklärter 647.924,- € in Wahrheit auf 826.835,93 € beliefen, so dass sich die
Umsatzsteuer um 28.625,76 € erhöhe.
Dem folgend änderte der Beklagte gestützt auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung – AO - mit Umsatzsteuerbescheid vom 16. März 2006 die
Umsatzsteuer 2003 und setzte sie ausgehend von 826.835,- € als
Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen auf
67.436,89 € herab.
die Umsatzsteuer 2003 abweichend von dem
Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 16. März 2006 nach einer
Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige
Leistungen in Höhe von 647.924,- € auf 38.811,26 € festzusetzen.
die Klage abzuweisen.
Er stützt seine Rechtsverteidigung wiederholend und vertiefend auf die Begründung der
vorangegangenen Einspruchsentscheidung vom 6. September 2005. Er hebt hervor,
dass in demjenigen Begrüßungsschreiben, dass ihm die Klägerin als Muster übersandt
hätte, die einzelnen Komponenten der Teilnahmegebühr nicht aufgegliedert gewesen
seien. Dies gelte im Übrigen auch für die Fassung, die die Klägerin mindestens seit 2006
an ihre Kunden versandt haben will. Das verstehe sich nicht zuletzt von selbst, da den
Kunden ansonsten das Missverhältnis von echtem Spielsatz in Höhe von 2,39/3,20 € und
der der Klägerin verbleibenden Geschäftsbesorgungsgebühr in Höhe von 6,61/7,20 €
hätte offenbart werden müssen.
Der Senat hat Beweis erhoben über die Behauptung der Klägerin, sie habe den
Mitgliedern der von ihr organisierten Tippgemeinschaften jeweils mitgeteilt, welcher
Anteil des Teilnehmerbeitrags an die Lottogesellschaft weitergeleitet wurde, durch
schriftliche Befragung verschiedener von ihr benannter Personen. Wegen des
Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Rückläufe (Bl. 107-136, 139-142 der
Streitakte (d. StA.)) Bezug genommen.
Der Senat hat ferner über die Durchführung von Spielgemeinschaften durch die Klägerin
Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen ... L... (fortan: L). Wegen des
Ergebnisses dieser Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 17.
Dezember 2008 verwiesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den
Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf die vom
Beklagten vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten; 1 Band Berichte über
Umsatzsteuer-Sonderprüfungen; 2 Bände Umsatzsteuer-Sonderprüfungen; 1 Band
Hinweisakte) jeweils zur St.-Nr.: 29/418/1530 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die angegriffene Umsatzsteuerfestsetzung 2003 vom 16.
März 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in deren Rechten (§ 100
Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 2003 unterliegen diejenigen Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines
Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Bei solchen Lieferungen und sonstigen
Leistungen wird der entsprechende Umsatz nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1
Satz 1 UStG 2003). Entgelt ist in diesem Zusammenhang alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der
Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 2003). Ebenso wenig gehören diejenigen
Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt
und verausgabt (durchlaufende Posten), zum Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG 2003).
In letzterer Beziehung aber vereinnahmt und verausgabt ein Unternehmer (als
Steuerpflichtiger) einen Betrag nur dann in fremden Namen, wenn nicht er diesen Betrag
von dem Zahlungsverpflichteten aus eigenem Recht fordern kann, sondern der
Zahlungsberechtigte und wenn – von der anderen Seite her betrachtet – der
Zahlungsverpflichtete nicht zur Zahlung an den Unternehmer, sondern an den
Zahlungsberechtigten verpflichtet ist, der Unternehmer also nur Mittelsperson ist, weil
zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem Zahlungsberechtigten unmittelbare
Rechtsbeziehungen bestehen. Dies setzt aber in der Regel voraus, dass beide Teile, der
Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsberechtigte, jeweils den Namen des anderen
und die Höhe des gezahlten Betrages erfahren. Der Unternehmer muss also
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und die Höhe des gezahlten Betrages erfahren. Der Unternehmer muss also
insbesondere namens einer bestimmten, den anderen Beteiligten erkennbaren Person
handeln (Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 4. Dezember 1969 – V R 104/66 –
Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 97, 449, Bundessteuerblatt –
BStBl – II 1970, 191, 192, sowie Beschluss vom 27. Februar 1989 – V B 75/88 –
Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1989, 744,
745).
Zwar kann es bei sog. Bagatellbeträgen entbehrlich sein, dass der Zahlungsberechtigte
die Identität der Zahlungsverpflichteten kennt (BFH, Beschluss vom 27. Februar 1989 –
V B 75/88 – aaO. S. 745; Urteil vom 15. April 1999 – V R 45/98 – BFH/NV 1999, 929).
Jedoch ist es nach diesen Entscheidungen erforderlich, dass der Zahlungsverpflichtete
die Identität des Zahlungsberechtigten und die Höhe des durchlaufenden Postens kennt.
Hieran gemessen lässt sich nicht feststellen, dass die Klägerin von ihren Kunden den
beim Deutschen Lottoblock einzusetzenden eigentlichen Spieleinsatz als einen sog.
durchlaufenden Posten erhalten haben sollte. Bereits der eigene Vortrag der Klägerin
bildet keine tragfähige Grundlage dafür, mit der nötigen Überzeugungsgewissheit
annehmen zu können, dass ihre Kunden von ihr über die Höhe ihres eigentlichen
Spieleinsatzes unterrichtet worden sein sollten. Zwar stellt es die Klägerin inzwischen mit
ihrem weiteren Klagebegründungsschriftsatz vom 29. November 2008 so dar, ihre
Kunden laut den ihnen angeblich überlassenen allgemeinen Geschäftsbedingungen
unter Punkt 3.1 darauf hingewiesen zu haben, dass ihr „eine Servicegebühr von 6,61 € je
Ziehung zustehe“, mithin der eigentliche Spieleinsatz bei einem damals 9,- €
betragenden Regelteilnahmebetrag 2,39 € betragen hätte. Indes kann nicht davon
ausgegangen werden, dass die Klägerin damit die tatsächlichen, wahren Verhältnisse im
Streitjahr 2003 wiedergegeben hat. Denn insofern hat es die Klägerin an einer
mindestens im Kern einheitlichen, widerspruchsfreien Sachverhaltsdarstellung fehlen
lassen. So hatte sie – immerhin auch durchweg fachkundig vertreten - bis zum
Schriftsatz vom 29. November 2008 stets angegeben, dass die generelle
Teilnahmegebühr seinerzeit 11,- € betragen hätte (etwa: Klagebegründung vom 21.
Dezember 2005, S. 2, Blatt (Bl.) 10 der Streitakte (d. StA.)) und sich in diesem
Zusammenhang etwa explizit darauf berufen (Klagebegründungsschriftsatz vom 6. April
2006, S. 2, 4, Bl. 39, 41 d. StA.), dies und vor allem die (interne) Aufteilung von
„Servicegebühr“ (7,80 €) und „echtem Spieleinsatz“ (3,20 €) so auch ihren Kunden
jeweils in einem Begrüßungsschreiben (Bl. 43 Rückseite (R) d. StA.) mitgeteilt zu haben.
Eine auch nur halbwegs einleuchtende Begründung zu diesem – gerade auch den Kern,
nicht nur ein Randdetail des Rechtsstreits betreffenden - abweichenden Sachvortrag hat
die Klägerin nicht zu liefern vermocht.
Es kommt hinzu, dass der Rechtsstreit bisher nur die Frage betroffen hatte, durch
welche Form bzw. welche Fassung des „Begrüßungsschreibens“ die Kunden der Klägerin
über die Zusammensetzung der Teilnahmegebühr unterrichtet worden sein sollen.
Davon, dass – wie es die Klägerin nunmehr hinzustellen versucht - die entsprechende
Belehrung ihren allgemeinen Geschäftsbedingungen zu entnehmen gewesen sei, hatte
sie selbst dagegen nichts anklingen lassen. Auch diese Abweichung von ihrem früheren
Vortrag ließ sie ohne einleuchtende Erläuterung. Ohnehin bleibt in dieser Beziehung
auch nicht nachvollziehbar, weshalb die Klägerin nunmehr allgemeine
Geschäftsbedingungen mit dem Ausweis einer „Servicegebühr in Höhe von 6,61 € je
Ziehung“ zu Punkt 3.1 zu präsentieren vermochte, nachdem sie bereits mit Anlage K 7
zum Schriftsatz vom 6. April 2006 „ihre (allgemeinen)
Teilnahmebedingungen/Allgemeinen Geschäftsbedingungen“ eingereicht haben will (Bl.
39, 44-49 d. StA.), die freilich eine solche Passage gerade nicht enthielten.
Eine Belehrung der Kunden der Klägerin über die Bestandteile der Teilnahmegebühr in
deren mit Schriftsatz vom 29. November 2008 nachgereichten Allgemeinen
Geschäftsbedingungen liegt auch ansonsten nicht nahe. In strukturell auf Dauer
angelegten, eben „allgemeinen“ Geschäftsbedingungen ist keine tendenziell auf
Veränderung/Erhöhung angelegte Servicegebühr zu erwarten. Zudem fällt noch auf,
dass die Klägerin laut Schriftsatz vom 29. November 2008 mit einem hinsichtlich der
Komponenten der Teilnahmegebühr neutralen „Begrüßungsschreiben“ angeblicher
Fassung Streitjahr 2003 samt Allgemeinen Geschäftsbedingungen Fassung Streitjahr
2003 aufwartet, das Begrüßungsschreiben aber nur den Telefonanschluss „456...“ der
Klägerin ausweist. Diese Rufnummer muss die Klägerin aber erst zu einem späteren
Zeitpunkt ab Mai 2004 erhalten haben. Denn in dem von Seiten der Klägerin dem
Beklagten – wenn auch angeblich nur irrtümlich – übersandten Begrüßungsschreiben ist
bezogen auf den Zeitraum Mai 2004 die frühere Rufnummer „123...“ gestrichen und
durch die neue Nummer „456...“ ersetzt.
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Damit fehlt es bereits auf Seiten der Klägerin selbst an jedem stimmig durchgehaltenen
Vortrag dazu, dass, wann und wie sie ihre Kunden über die Bestandteile der
Teilnahmegebühr von – seien es 9,- € oder auch 11,- € gewesen - aufgeklärt haben will.
Dies dürfte bei lebensmäßiger Betrachtung der Dinge auch nicht im Vordergrund
gestanden haben: Es ist keine Werbung für das Spielsystem der Klägerin, dass der echte
Spieleinsatz mit nur 26,55 vom Hundert (v.H.) - 2,39 von 9,- € - bzw. 29,09 v.H. - 3,20
von 11,- € - stets weniger als ein Drittel der Teilnahmegebühr ausmachte.
Die von Seiten des Gerichts – freilich irregeleitet durch die fälschlichen Angaben der
Klägerin – veranlasste Beweiserhebung durch schriftliche Befragung der Kunden der
Klägerin ist gescheitert. Sie hat – soweit die angegebenen Kunden überhaupt
antworteten – nichts im Sinne der Klägerin erbracht. Insofern kehrt es sich dann im
Übrigen gegen die Klägerin, dass sie entgegen ihren Buchführungs- bzw.
entsprechenden Aufbewahrungsverpflichtungen keine weitere Kunden mehr namhaft
machen kann. Sie beruft sich auf die Ausnahme, dass die von ihr vereinnahmten
Entgelte als sog. durchlaufende Posten umsatzsteuerfrei zu bleiben haben, und trägt
insofern die Darlegungs- und Beweislast.
Auch aufgrund der Angaben des Zeugen L lässt sich für den erkennenden Senat nicht
annehmen, dass die Kunden der Klägerin im Streitjahr 2003 tatsächlich entsprechend
der von ihr mit Schriftsatz vom 29. November 2008 abgegebenen Darstellung über die
Komponenten der Teilnahmegebühr unterrichtet worden sein sollten. Insofern ist durch
seine zeugenschaftliche Vernehmung nicht klar geworden, dass und aus welchen
Gründen er ohne jeden vernünftigen Zweifel sicher hätte sagen können, in welcher Weise
die von der Klägerin gebildeten Spielergemeinschaften seinerzeit über die
Teilnahmegebühr aufgeklärt worden sein sollten. Nach Darstellung des Zeugen sollen
auf den Rechnern der Klägerin eine Mehrzahl unterschiedlicher Fassungen ihrer
Allgemeinen Geschäftsbedingungen gespeichert gewesen sein, ohne dass aber für die
einzelnen Fassungen der entsprechende Ausgabe- bzw. Verwendungszeitraum vermerkt
worden sei. Unter diesen Umständen aber ist rückwirkend nicht mehr belegbar, welche
Fassungen welchen Kunden in welchem Zeitraum übersandt worden sind. Zudem war
bei der Klägerin offenbar auch ansonsten nicht sichergestellt, dass ihre für sie tätigen
Angestellten einzelne Fassungen stets nur für bestimmte Zeitabschnitte den Kunden
übersandten. Anders ist es nicht zu erklären, dass von Seiten der für das Heraussuchen
der Begrüßungsschreiben angeblich allein nur verantwortliche Mitarbeiterin F zum hier zu
entscheidenden Finanzstreitverfahren ein angeblich überholtes Begrüßungsschreiben
bzw. veraltete Allgemeine Geschäftsbedingungen eingereicht worden sind.
Darüber hinaus macht der Umstand, dass im Laufe des hier zu entscheidenden
Finanzstreitverfahrens von Seiten der Klägerin wiederholt Ausgaben der
Begrüßungsschreiben 2003 bzw. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen 2003 vorgelegt
worden sind, die nicht den im Streitjahr 2003 tatsächlich benutzten Fassungen
entsprochen haben sollen, deutlich, dass der Zeuge L. keinen sicheren Überblick über
die entsprechende Versandpraxis der Klägerin im Streitjahr 2003 haben konnte. Denn im
Geschäftsbetrieb der Klägerin müssen hierfür präzise Vorgaben gefehlt haben und die
Dinge nicht mit der nötigen Sorgfalt behandelt worden sein. Ansonsten wäre ohne
Weiteres zu erwarten gewesen, dass die Geschäftsführung der Klägerin ein solches
abermaliges Versehen, das den Kern eines für sie zumal wirtschaftlich bedeutsamen
Rechtsstreits betraf, bei auch nur halbwegs gründlicher Durchsicht der Schriftsätze ihrer
vormaligen Prozessbevollmächtigten umgehend richtig gestellt hätte. Damit geht
überein, dass der Zeuge L. bei seiner Vernehmung einräumte, im Zeitraum der
Aufnahme des Geschäftsbetriebs der Klägerin im Streitjahr 2003 auch noch gar nicht so
recht gewusst zu haben, auf welche Einzelheiten es steuerlich einmal ankommen werde.
Weiterhin weist in keine andere Richtung, dass sich der Zeuge L. während seiner
Vernehmung darauf versteifte, die Belehrung der Kunden der Klägerin im Streitjahr sei
ausschließlich anhand der von ihr mit Schriftsatz vom 29. November 2008 eingereichten
Unterlagen erfolgt. Ohne dem Zeugen etwa unterstellen zu wollen, bewusst eine von den
wahren Verhältnissen abweichende Sachverhaltsdarstellung abgegeben zu haben,
erklärt sich seine Festlegung möglicherweise doch damit, dass er unbewusst den
geänderten Sachvortrag der Klägerin in seine Vorstellung über die damaligen Vorgänge
übernommen hat. Dazu kann es bei ihm im Rahmen der Terminsvorbereitung leicht
gekommen sein. So will der Zeuge eingeräumter Maßen abgesehen vom laufenden
Geschäftsbetrieb bei grundsätzlichen Angelegenheiten durchweg maßgeblichen Einfluss
auf die Geschäftsführung der von seiner Ehefrau als Geschäftsführerin vertretenen
Klägerin behalten haben, so dass er unter diesen Umständen auch nicht nur
unwesentlich mit der neuen Prozessführung der Klägerin bzw. deren geänderten
Sachvortrag befasst gewesen sein dürfte.
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Dieses Bild einer willensunabhängigen Überlagerung der Erinnerung des Zeugen an die
Vorgänge im Streitjahr 2003 wird dadurch bestärkt, dass er ansonsten nämlich mit den
Geschäftsabläufen der Klägerin im Streitjahr 2003 allenfalls nur noch sehr eingeschränkt
vertraut wirkte. Insofern konnte er beispielsweise nicht mehr genauer den Zeitpunkt des
Umzugs der klägerischen Unternehmung in die Geschäftsräume im ... Damm angeben,
war er ebenfalls nicht mehr zu den der Klägerin zugeteilten Rufnummern im Bilde und
konnte etwa zeitlich nicht genauer eingrenzen, wann sich die Teilnahmegebühr von 9,- €
auf 11,- € erhöht hatte. Zum genauen äußeren Erscheinungsbild, auch zur Form und
zum Inhalt der Begrüßungsschreiben 2003 bzw. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen
2003 äußerte er sich mehrfach nur vage, ausweichend und vorbehaltlich ihrer
Übereinstimmung mit den von den neuen Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit
Schriftsatz vom 29. November 2008 eingereichten Unterlagen. Unter diesen Umständen
erscheint es nicht nachvollziehbar, wie ausgerechnet die Einzelheiten der Belehrung der
Kunden der Klägerin über die Zusammensetzung der Teilnahmegebühr im Streitjahr
2003 auf einer sicheren Erinnerung des Zeugen beruhen sollten.
Hiernach konnte der erkennende Senat dahinstehen lassen, ob der über die
Teilnahmegebühr mitvereinnahmte eigentlichen Spieleinsatz bei der Klägerin auch von
Seiten des Zahlungsberechtigten, des Deutschen Lottoblocks, nicht als durchlaufender
Posten hätte behandelt werden können. Denn dem Deutschen Lottoblock als
Lotterieveranstalter wurden die einzelnen die Spielgemeinschaft bildenden Kunden der
Klägerin nicht namhaft gemacht, so dass es an der für die Bejahung eines Entgeltanteils
als durchlaufender Posten nötigen Kenntnis des Zahlungsberechtigten gefehlt hat.
Dem Anliegen der Klägerin kann ferner nicht über die Erwägung Rechnung getragen
werden, dass die den Mitgliedern der Spielgemeinschaften vermittelte Teilnahme an den
von den Mitgliedern des Deutschen Lotto- und Totoblocks veranstalteten Lotterien auf
der Grundlage des Rechtsinstituts der Leistungskommission im Sinne von § 3 Abs. 11
UStG 2003 als eine eigenständige, nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG 2003
umsatzsteuerfreie Leistung anzusehen gewesen sein sollte.
Nach § 3 Abs. 11 UStG 2003 sind die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften
auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden, wenn der Unternehmer die
fragliche Leistung für Rechnung eines anderen im Namen des anderen besorgt. Diese
Vorschrift sollte Art. 6 Abs. 4 der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG – 6. EG-Richtlinie – in nationales Recht umsetzen und ist daher im Lichte
dieser Richtlinienvorschrift auszulegen (BFH, Urteil vom 31. Januar 2002 - V R 40, 41/00 -
BFHE 197, 377, BStBl II 2004, 315). Nach Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie werden
Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber
für Rechnung Dritter tätig werden, so behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst
erhalten und erbracht hätten.
Dem entsprechend können die von der Klägerin gegenüber den Mitgliedern der
Spielgemeinschaften besorgten Leistungen nur dann nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG
2003 umsatzsteuerfrei sein, wenn sich die von der Klägerin an die Mitglieder der
Spielgemeinschaft erbrachten Leistungen als unter das Rennwett- und Lotteriegesetz
fallende Umsätze darstellen, also als im Inland veranstaltete öffentliche Lotterien,
Ausspielungen und Oddset-Wetten, die nicht Rennwetten nach Abschnitt I des Rennwett-
und Lotteriegesetzes sind (§ 17 Satz 1 des Rennwett- und Lotteriegesetzes).
Letzteres setzt aber seinerseits voraus, dass die Besorgungsleistung (die
Lotterieteilnahme) ganz im Vordergrund steht, zu ihr keine sonstigen Leistungen von
eigenständigem substantiellen wirtschaftlichem Gewicht hinzutreten (BFH, Urteil vom 18.
Mai 1994 - XI R 62/93 - BFHE 175, 142, BStBl II 1994, 719; Finanzgericht – FG –
Düsseldorf, rechtskräftiges Urteil vom 9. Mai 2008 – 1 K 5404/05 U – Sammlung der
Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 1747, 1749/1750; Birkenfeld,
Umsatzsteuer-Handbuch, § 69 Rz 59). In diesem Sinne war aber das Leistungsangebot
der Klägerin nicht bloß darauf beschränkt, ihren Kunden die Teilnahme an den vom
Deutschen Lottoblock veranstalteten Lotterieausspielungen zu ermöglichen. Vielmehr
bestand ihr Angebot, wie es die Klägerin auch selbst in ihrer Eigenwerbung auf ihren
Begrüßungsschreiben herausgestellt hatte, vor allem darin, über 1.440 hinsichtlich der
Auszahlungsquote im Gewinnfall computeroptimierte Zahlenreihen vorzuhalten und dem
einzelnen Spielteilnehmer über die Zusammenstellung überschaubar großer
Teilnehmergemeinschaften bei kleinem persönlichen Spielsatz eine größere
Gewinnchance zu vermitteln. Drucktechnisch herausgehoben hatte die Klägerin hierbei
für die jeweiligen computeroptimierten Lottosystemscheine acht wöchentliche Gewinne
garantiert, anderenfalls ihre Kunden ihre Spieleinsätze zurückerstattet erhalten sollten.
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garantiert, anderenfalls ihre Kunden ihre Spieleinsätze zurückerstattet erhalten sollten.
Darüber hinaus – und nur damit ist der der Klägerin von der Teilnahmegebühr
verbleibenden hohe Geschäftsbesorgungsanteil überhaupt nur zu erklären - zählte es zu
den vertraglichen Verpflichtungen der Klägerin, ihren Kunden die jeweiligen
Spielbestätigungen mit den für sie eingesetzten Gewinnzahlen zukommen zu lassen,
selbständig die entsprechenden Gewinnfälle zu ermitteln, für ihre Kunden die
angefallenen Gewinne gegenüber dem Deutschen Lottoblock geltend zu machen und sie
gegenüber ihren Vertragspartnern auszuzahlen sowie etwa auch ihre
computeroptimierten Zahlenreihen fortlaufend zu aktualisieren.
Diese Serviceleistungen der Klägerin stellen sich nach Auffassung des erkennenden
Senats weder als bloße völlig untergeordnete Nebenleistung noch als von der
steuerfreien Besorgungsleistung separat zu beurteilende eigenständige, steuerpflichtige
sonstige Leistung zur Begleitung der Teilnahme an den Ausspielungen des Deutschen
Lottoblocks dar. Vielmehr empfangen die Kunden der Klägerin von dieser einheitliche
sonstige Leistungen „Teilnahme an der Spielgemeinschaft“, die über die dem § 17
Rennwett- und Lotteriegesetz unterliegenden Leistungen hinaus gehen und daher
steuerpflichtig sind.
Zwar ist jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten.
Andererseits darf aber ein Umsatz, der in einer wirtschaftlich einheitlichen Leistung
besteht, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich
aufgespalten werden. Die Frage, ob es sich um ein Bündel selbständiger Einzelleistungen
oder um eine einheitliche Leistung handelt, bestimmt sich aus der Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften – EuGH -,
Urteile vom 25. Februar 1999 - C-349/96 – CPP, Umsatzsteuer-Rundschau – UR - 1999,
254, Rz 29; vom 27. Oktober 2005 - C-41/04 – Levob, UR 2006, 20, Rz 20; vom 29. März
2007 - C-111/05 – Ak-tiebolaget NN, UR 2007, 420, Rz 22; vom 21. Februar 2008 - C-
425/06 – Part Service, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst – DStR/E - 2008,
646, Rz 50 ff.; BFH, Urteile vom 31. Mai 2001 - V R 97/98 - BFHE 194, 555, BStBl II 2001,
658; vom 2. März 2006 - V R 25/03 - BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788; vom 6.
Dezember 2007 - V R 66/05 - BFHE 221, 60, BStBl II 2008, 638; vom 24. Januar 2008 - V
R 42/05 - BStBl II 2008, 697). Dazu sind zunächst im Rahmen einer Gesamtbetrachtung
die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln (EuGH, Urteile
vom 25. Februar 1999 - C-349/96 – CPP, UR 1999, 254, Rz 29; vom 27. Oktober 2005 - C-
41/04 - Levob, UR 2006, 20, Rz 27; vom 29. März 2007 - C-111/05 – Aktiebolaget NN, UR
2007, 420, Rz 22; BFH, Urteil vom 6. Dezember 2007 - V R 66/05 - BFHE 221, 60, BStBl II
2008, 638). Sind die vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Handlungen oder
gelieferten Elemente so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige
untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre,
liegt eine einheitliche Leistung vor (EuGH, Urteile vom 27. Oktober 2005 - C-41/04 -
Levob, UR 2006, 20, Rz. 22; vom 21. Februar 2008 - C-425/06 – Part Service, DStR/E
2008, 646, Rz 53).
Im Streitfall machen die Serviceleistungen der Klägerin ohne die gleichzeitige Teilnahme
an den von Mitgliedern des Deutschen Lottoblocks veranstalteten Lotterien keinen Sinn.
Die Kunden der Klägerin können nur bei gleichzeitiger Lotterieteilnahme von den
Serviceleistungen profitieren. Eine Wahlmöglichkeit, entweder auf das Lotteriespiel oder
auf die Serviceleistungen zu verzichten existiert für die Kunden der Klägerin nicht, so
dass sie aus ihrer Sicht als Durchschnittsverbraucher einheitliche Leistungen „Teilnahme
an der Spielgemeinschaft“ empfangen (für eine ähnliche Fallgestaltung ebenso: FG
Düsseldorf, rechtskräftiges Urteil vom 9. Mai 2008 – 1 K 5404/05 U – aaO. S.
1750). Auch der BFH (Urteil vom 18. Mai 1994 - XI R 62/93 - BFHE 175, 142, BStBl II
1994, 719) hat die Verschaffung von Warenterminkontrakten, die mit umfangreichen
Serviceleistungen verbunden war, als einheitliche, über die bloße Vermittlung hinaus
gehende und daher dem Anwendungsbereich des § 3 Abs. 11 UStG nicht zugängliche
Leistung angesehen.
Schließlich ist gemeinschaftsrechtlich keine andere Beurteilung der Sach- und
Rechtslage vorgezeichnet. Die Regelungen zum durchlaufenden Posten entsprechen Art.
11 Teil A Abs. 3 Buchstabe c der für das Streitjahr 2003 geltenden 6. EG-Richtlinie. In
dieser Beziehung wäre es dann uneingeschränkt Sache der Klägerin gewesen, ihre
Geschäftstätigkeit auf diese Voraussetzungen für die Bejahung des Vorliegens eines
durchlaufenden Postens einzustellen.
Im Übrigen können gemäß Art. 13 Teil B Buchstabe f) der für das Streitjahr 2003
geltenden 6. EG-Richtlinie die einzelnen Mitgliedsstaaten unter den von ihnen
festgelegten Bedingungen und Beschränkungen Umsätze betreffend Wetten, Lotterien
und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz von der Besteuerung ausnehmen. Dieser
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und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz von der Besteuerung ausnehmen. Dieser
Ermächtigung entspricht § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 2003, der die Umsätze (bloß) der
eigentlichen Lotterieveranstalter von der Umsatzsteuer freistellt und insofern die
Besteuerung nach Maßgabe des Rennwett- und Lotteriegesetzes vorsieht. Hierzu
rechnen indes nicht die einheitlichen Spielgemeinschaftsleistungen der Klägerin.
Dadurch wird der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer nicht verletzt.
Dieser Grundsatz verbietet es, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb
stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln
(EuGH, Urteile vom 10. September 2002 - C–141/00 - Kügler, UR 2002, 513, Rz. 56; vom
23. Oktober 2003 - C–109/02 - Kommission/Deutschland, BStBl II 2004, 482, Rz. 20; vom
26. Mai 2005 - C-498/03 - Kingscrest, UR 2005, 453, Rz. 41, 52; vom 12. Januar 2006 - C–
246/04 – Turn- und Sportverein Waldburg, UR 2006, 224, Rz. 33). Die von den Mitgliedern
des Deutschen Lottoblocks einerseits und der Klägerin andererseits erbrachten
Leistungen sind jedoch aus den o. g. Erwägungen nicht gleichartig.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es ist bisher
höchstrichterlich nicht geklärt und es liegen auch keine einheitlichen Kommentierungen
dazu vor, ob und unter welchen Voraussetzungen die von einer
Lotterievermittlungsunternehmung über eine Teilnahmegebühr mitvereinnahmten,
gegenüber dem Lotterieveranstalter einzusetzenden eigentlichen Spieleinsätze als sog.
durchlaufende Posten von der Bemessungsgrundlage ihre umsatzsteuerpflichtigen
Umsätze ausgenommen bleiben. Gleiches gilt dafür, welche umsatzsteuerpflichtigen
Leistungen gewerbliche Spielervermittler überhaupt erbringen.
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