Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 29.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: gerichtshof der europäischen gemeinschaften, rechtskräftiges urteil, allgemeine geschäftsbedingungen, posten, spieleinsatz, unternehmer, sammlung, anteil, eugh

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 7.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2003

Aktenzeichen:

7 K 5384/05 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 10 Abs 1 S 5 UStG 1999, § 10

Abs 1 S 6 UStG 2005, § 3 Abs 11

UStG 1999, Art 6 Abs 4 EWGRL

388/77, § 4 Nr 9 Buchst b UStG

1999

Spieleinsätze der Kunden eines Lotterievermittlers kein

durchlaufender Posten - Keine Steuerfreiheit für einheitliche

Spielgemeinschaftsleistung

Leitsatz

Lotteriespielvermittlung: Voraussetzungen der Behandlung des eigentlichen Spieleinsatzes

als durchlaufender Posten; Lotteriespielvermittlung keine bloße Leistungskommission

Tatbestand

Die auf die Vermittlung der Teilnahme an Lotterien ausgerichtete Klägerin wendet sich

mit dem Ziel, die von Seiten ihrer Kunden vereinnahmten, an den Lotterieveranstalter

abzuführenden Lotterieeinsätze von der Bemessungsgrundlage ihrer steuerpflichtigen

Umsätze ausnehmen zu können, gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2003.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mbH eine

Lotterieteilnahmever-mittlung. Hierzu wirbt sie Spielergemeinschaften von regelmäßig

100 Personen zusammen, für die sie mit von ihr computeroptimierten Zahlenreihen an

den vom Deutschen Lot-toblock mittwochs und sonnabends ausgespielten Ziehungen

„6 aus 49“ („Mittwochs- und Samstagslotto“) samt den auf die Spielscheinnummern

bezogenen Nebenspielen „Super 6“ und „Spiel 77“ teilnimmt. Laut ihren

„Teilnahmebedingungen Spielgemeinschaften“ reicht sie dabei, um den Spielvertrag

unmittelbar zwischen der jeweiligen Landeslotteriegesellschaft und der

Spielergemeinschaft zustande kommen zu lassen, namens und im Auftrag der

Spielergemeinschaften deren von ihr ausgefüllte Spielscheine bei einer der

Gesellschaften des Deutschen Lotto- und Totoblocks ein und entrichtet zugleich für die

Spielergemeinschaft den Lotterieeinsatz. Zwecks Kontrolle etwaiger Gewinnansprüche

informiert die Klägerin ihren Kunden u.a. darüber, an welcher bestimmten

Spielergemeinschaft sie mit welchem Anteil beteiligt sind, welche Zahlenreihen der

Spielergemeinschaft zugeordnet wurden und welche Spielscheinnummern die von den

jeweiligen Spielgemeinschaften eingesetzten Lotto-Spielquittungen haben.

Die von den Kunden der Klägerin für jeden Ziehungstag zu entrichtende

Teilnahmegebühr soll sich nach ihren ursprünglichen Angaben im Streitjahr auf 11,- €,

laut ihrer Darstellung im Schriftsatz vom 29. November 2008 indes auf nur 9,- €

belaufen haben. Hiervon sei ein Anteil in Höhe von 3,20 € bzw. von nur 2,39 € als

eigentlicher Spieleinsatz für die Teilnahme an den vom Deutschen Lotto- und Totoblock

veranstalteten Lotterien aufzuwenden gewesen. Der restliche Betrag in Höhe von 7,80 €

bzw. 6,61 € habe der Klägerin als Geschäftsbesorgungsgebühr zugestanden. Etwaige

Lotteriegewinne schüttete die Klägerin im gesamten Umfang an die Mitglieder der

einzelnen Spielgemeinschaften entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen aus.

Am 21. Juli 2004 begann bei der Klägerin eine u.a. auf die Entstehung der Umsatzsteuer

im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Mai 2003 bezogene Umsatzsteuer-

Sonderprüfung. Eine weitere Prüfung für den Zeitraum vom 1. Juni bis zum 31.

Dezember 2003 schloss sich ab dem 1. März 2005 an. Der Prüfer hob in seinen

zusammenfassenden Berichten vom 28. Oktober 2004 und 4. März 2005 hervor, dass

die Klägerin auf Betreiben ihres neuen Steuerbüros die von ihr von ihren Kunden

vereinnahmten, an den Deutschen Lotto- und Totoblock weiterzuleitenden eigentlichen

Spieleinsätze nicht mehr im Konto 4403 (Erlöse 16% USt Lotto) erfasst, entsprechende

Korrekturbuchungen vorgenommen und in dieser Beziehung berichtigte Umsatzsteuer-

Voranmeldungen eingereicht hätte. Insofern würde es sich aber nicht um durchlaufende

Posten, sondern um steuerpflichtige Umsätze handeln, die daher entgegen der

Auffassung der Klägerin für den Zeitraum Januar bis Mai 2003 nicht um 35.923,28 € zu

mindern und für den Zeitabschnitt Juni bis Dezember 2003 um 143.113,61 € mit hierauf

in Höhe von 22.898,08 € entfallender Umsatzsteuer zu erhöhen seien.

Da die Klägerin einer Umsatzsteuererklärung 2003 zunächst schuldig geblieben war,

hatte der Beklagte die Umsatzsteuer ursprünglich mit Bescheid vom 30. Mai 2005 nach

geschätzten Besteuerungsgrundlagen auf 110.180,61 € festgesetzt und nach Abzug

ihrer Umsatzsteuervorauszahlungen in Höhe von 69.180,61 € einen

Umsatzsteuernachzahlungsbetrag in Höhe von 41.000,- € ausgewiesen. Im Rahmen

ihres hiergegen erhobenen Einspruchs reichte die Klägerin alsdann am 3. August 2005

ihre Umsatzsteuererklärung 2003 nach. Hierbei stellte sie ausgehend davon, dass die

Teilnahmegebühren ihrer Kunden mit dem beim Deutschen Lotto- und Totoblock

einzuzahlenden eigentlichen Spieleinsatzanteil als durchlaufende Posten nicht steuerbar

seien, einer auf steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen in Höhe von

647.924,- € entfallenden Umsatzsteuer in Höhe von 103.667,97 € einen Vorsteuerbetrag

in Höhe von 64.856,71 € gegenüber und kam nach Abzug ihrer

Umsatzsteuervorauszahlungen zu einem zu ihren Gunsten bestehenden

Erstattungsanspruch in Höhe von 30.369,35 €.

Der Beklagte indes machte sich die dem Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 4.

März 2005 zugrunde liegende Rechtsauffassung, dass auf die gesamten

Teilnahmegebühren der Kunden der Klägerin Umsatzsteuer zu entrichten sei, zu eigen

und wies den Einspruch der Klägerin durch Einspruchsentscheidung vom 6. September

2005 als unbegründet zurück. Derjenige Anteil, der von den Teilnahmegebühren der

Kunden der Klägerin als eigentlicher Spieleinsatz gegenüber dem Deutschen Lotto- und

Totoblock zu entrichten sei, könne bei der Klägerin nicht als durchlaufender Posten im

Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 6 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr 2003

geltenden Fassung – UStG 2003 - angesehen werden, da die zahlungsverpflichteten

Spieler und der Deutsche Lotto- und Totoblock als Zahlungsempfänger einander

unbekannt seien und die Spieler auch nicht einmal die Höhe des für sie beim Deutschen

Lotto- und Totoblock eingesetzten Spielbeträge erführen.

Mit ihrer am 7. Oktober 2005 eingereichten Klage verfolgt die Klägerin ihr Anliegen aus

dem Verwaltungsverfahren weiter. Sie gab zunächst an, dass die Spieler, ihre Kunden,

hinsichtlich ihres eigentlichen Lotterieeinsatzes sehr wohl den Deutschen Lotto- und

Totoblock als Zahlungsempfänger gekannt und sie von ihr zu Vertragsbeginn stets ein

Teilnahmebestätigungsschreiben erhalten hätten, das den eigentlichen Spieleinsatz mit

3,20 € und die ihr gebührende Geschäftsbesorgungsgebühr mit 7,80 € beziffert hätte.

Des Weiteren hätte sie ihren Kunden immer Abschriften der für ihre jeweilige

Spielergemeinschaften abgegebenen Lotteriequittungen samt angekreuzter

Zahlenreihen und Spielscheinnummern übermittelt, so dass sie auch lückenlos ihre

tatsächliche Teilnahme an den Lotterien hätten kontrollieren können. Dass umgekehrt

dem Deutschen Lotto- und Totoblock nicht die einzelnen Lotterieteilnehmer bekannt

seien, liege in der anonymen Natur der von ihm veranstalteten Lotterie. So sähen die

Spielscheinvordrucke ein Feld für die Bezeichnung des einzelnen Spielers schon

überhaupt nicht vor. Die Gewinner bräuchten vielmehr stets nur die Spielscheinquittung

vorzulegen.

Mit weiterem Klagebegründungsschriftsatz vom 29. November 2008 trägt die Klägerin

nunmehr vor, die Spieleinsatzgebühr habe sich im Streitjahr nicht auf 11,- €, sondern

nur auf 9,- € belaufen. Dem entsprechend seien ihre Kunden ausweislich

Gliederungspunkt 3.1 ihrer ihnen übersandten allgemeinen Geschäftsbedingungen

darüber unterrichtet worden, dass die ihr verbleibende Geschäftsbesorgungsgebühr 6,61

€ betragen habe. Unter diesen Umständen sei für jeden ihrer Kunden ohne Weiteres

zurückzurechnen gewesen, dass der eigentliche Spieleinsatz bei 2,39 € gelegen habe.

Im Übrigen dürfe die Einordnung eines Entgeltsanteils als durchlaufenden Posten

ohnehin nicht davon abhängig sein, inwieweit sich die Beteiligten untereinander kennen

würden bzw. welche Kenntnisse sie von der Höhe des fraglichen Entgeltanteils hätten.

Solche Anforderungen seien mit übergeordnetem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar.

Während des Klageverfahrens begann bei der Klägerin eine u.a. die Entstehung der

Umsatzsteuer im gesamten Streitjahr 2003 betreffende Umsatzsteuer-Sonderprüfung.

In seinem Prüfungsbericht vom 24. Februar 2006 nahm der Prüfer wiederum die

Einschätzung ein, dass die von der Klägerin von ihren Kunden vereinnahmten

Teilnahmegebühren insgesamt zu ihren steuerpflichtigen Umsätzen zu rechnen seien.

Im Einzelnen zeichnete der Prüfer vor, dass unter Berücksichtigung auch eines passiven

Rechnungsabgrenzungspostens aus dem Konto 3900 (erhaltene Auszahlungen) in Höhe

von 62.045,01 € sich die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin im Streitjahr anstelle

von ihr nur erklärter 647.924,- € in Wahrheit auf 826.835,93 € beliefen, so dass sich die

Umsatzsteuer um 28.625,76 € erhöhe.

Dem folgend änderte der Beklagte gestützt auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der

Abgabenordnung – AO - mit Umsatzsteuerbescheid vom 16. März 2006 die

Umsatzsteuer 2003 und setzte sie ausgehend von 826.835,- € als

Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen auf

67.436,89 € herab.

die Umsatzsteuer 2003 abweichend von dem

Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 16. März 2006 nach einer

Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige

Leistungen in Höhe von 647.924,- € auf 38.811,26 € festzusetzen.

die Klage abzuweisen.

Er stützt seine Rechtsverteidigung wiederholend und vertiefend auf die Begründung der

vorangegangenen Einspruchsentscheidung vom 6. September 2005. Er hebt hervor,

dass in demjenigen Begrüßungsschreiben, dass ihm die Klägerin als Muster übersandt

hätte, die einzelnen Komponenten der Teilnahmegebühr nicht aufgegliedert gewesen

seien. Dies gelte im Übrigen auch für die Fassung, die die Klägerin mindestens seit 2006

an ihre Kunden versandt haben will. Das verstehe sich nicht zuletzt von selbst, da den

Kunden ansonsten das Missverhältnis von echtem Spielsatz in Höhe von 2,39/3,20 € und

der der Klägerin verbleibenden Geschäftsbesorgungsgebühr in Höhe von 6,61/7,20 €

hätte offenbart werden müssen.

Der Senat hat Beweis erhoben über die Behauptung der Klägerin, sie habe den

Mitgliedern der von ihr organisierten Tippgemeinschaften jeweils mitgeteilt, welcher

Anteil des Teilnehmerbeitrags an die Lottogesellschaft weitergeleitet wurde, durch

schriftliche Befragung verschiedener von ihr benannter Personen. Wegen des

Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Rückläufe (Bl. 107-136, 139-142 der

Streitakte (d. StA.)) Bezug genommen.

Der Senat hat ferner über die Durchführung von Spielgemeinschaften durch die Klägerin

Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen ... L... (fortan: L). Wegen des

Ergebnisses dieser Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 17.

Dezember 2008 verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den

Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf die vom

Beklagten vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten; 1 Band Berichte über

Umsatzsteuer-Sonderprüfungen; 2 Bände Umsatzsteuer-Sonderprüfungen; 1 Band

Hinweisakte) jeweils zur St.-Nr.: 29/418/1530 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die angegriffene Umsatzsteuerfestsetzung 2003 vom 16.

März 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in deren Rechten (§ 100

Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 2003 unterliegen diejenigen Lieferungen und sonstigen

Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines

Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Bei solchen Lieferungen und sonstigen

Leistungen wird der entsprechende Umsatz nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1

Satz 1 UStG 2003). Entgelt ist in diesem Zusammenhang alles, was der

Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der

Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 2003). Ebenso wenig gehören diejenigen

Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt

und verausgabt (durchlaufende Posten), zum Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG 2003).

In letzterer Beziehung aber vereinnahmt und verausgabt ein Unternehmer (als

Steuerpflichtiger) einen Betrag nur dann in fremden Namen, wenn nicht er diesen Betrag

von dem Zahlungsverpflichteten aus eigenem Recht fordern kann, sondern der

Zahlungsberechtigte und wenn – von der anderen Seite her betrachtet – der

Zahlungsverpflichtete nicht zur Zahlung an den Unternehmer, sondern an den

Zahlungsberechtigten verpflichtet ist, der Unternehmer also nur Mittelsperson ist, weil

zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem Zahlungsberechtigten unmittelbare

Rechtsbeziehungen bestehen. Dies setzt aber in der Regel voraus, dass beide Teile, der

Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsberechtigte, jeweils den Namen des anderen

und die Höhe des gezahlten Betrages erfahren. Der Unternehmer muss also

insbesondere namens einer bestimmten, den anderen Beteiligten erkennbaren Person

handeln (Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 4. Dezember 1969 – V R 104/66 –

Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 97, 449, Bundessteuerblatt –

BStBl – II 1970, 191, 192, sowie Beschluss vom 27. Februar 1989 – V B 75/88 –

Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1989, 744,

745).

Zwar kann es bei sog. Bagatellbeträgen entbehrlich sein, dass der Zahlungsberechtigte

die Identität der Zahlungsverpflichteten kennt (BFH, Beschluss vom 27. Februar 1989 –

V B 75/88 – aaO. S. 745; Urteil vom 15. April 1999 – V R 45/98 – BFH/NV 1999, 929).

Jedoch ist es nach diesen Entscheidungen erforderlich, dass der Zahlungsverpflichtete

die Identität des Zahlungsberechtigten und die Höhe des durchlaufenden Postens kennt.

Hieran gemessen lässt sich nicht feststellen, dass die Klägerin von ihren Kunden den

beim Deutschen Lottoblock einzusetzenden eigentlichen Spieleinsatz als einen sog.

durchlaufenden Posten erhalten haben sollte. Bereits der eigene Vortrag der Klägerin

bildet keine tragfähige Grundlage dafür, mit der nötigen Überzeugungsgewissheit

annehmen zu können, dass ihre Kunden von ihr über die Höhe ihres eigentlichen

Spieleinsatzes unterrichtet worden sein sollten. Zwar stellt es die Klägerin inzwischen mit

ihrem weiteren Klagebegründungsschriftsatz vom 29. November 2008 so dar, ihre

Kunden laut den ihnen angeblich überlassenen allgemeinen Geschäftsbedingungen

unter Punkt 3.1 darauf hingewiesen zu haben, dass ihr „eine Servicegebühr von 6,61 € je

Ziehung zustehe“, mithin der eigentliche Spieleinsatz bei einem damals 9,- €

betragenden Regelteilnahmebetrag 2,39 € betragen hätte. Indes kann nicht davon

ausgegangen werden, dass die Klägerin damit die tatsächlichen, wahren Verhältnisse im

Streitjahr 2003 wiedergegeben hat. Denn insofern hat es die Klägerin an einer

mindestens im Kern einheitlichen, widerspruchsfreien Sachverhaltsdarstellung fehlen

lassen. So hatte sie – immerhin auch durchweg fachkundig vertreten - bis zum

Schriftsatz vom 29. November 2008 stets angegeben, dass die generelle

Teilnahmegebühr seinerzeit 11,- € betragen hätte (etwa: Klagebegründung vom 21.

Dezember 2005, S. 2, Blatt (Bl.) 10 der Streitakte (d. StA.)) und sich in diesem

Zusammenhang etwa explizit darauf berufen (Klagebegründungsschriftsatz vom 6. April

2006, S. 2, 4, Bl. 39, 41 d. StA.), dies und vor allem die (interne) Aufteilung von

„Servicegebühr“ (7,80 €) und „echtem Spieleinsatz“ (3,20 €) so auch ihren Kunden

jeweils in einem Begrüßungsschreiben (Bl. 43 Rückseite (R) d. StA.) mitgeteilt zu haben.

Eine auch nur halbwegs einleuchtende Begründung zu diesem – gerade auch den Kern,

nicht nur ein Randdetail des Rechtsstreits betreffenden - abweichenden Sachvortrag hat

die Klägerin nicht zu liefern vermocht.

Es kommt hinzu, dass der Rechtsstreit bisher nur die Frage betroffen hatte, durch

welche Form bzw. welche Fassung des „Begrüßungsschreibens“ die Kunden der Klägerin

über die Zusammensetzung der Teilnahmegebühr unterrichtet worden sein sollen.

Davon, dass – wie es die Klägerin nunmehr hinzustellen versucht - die entsprechende

Belehrung ihren allgemeinen Geschäftsbedingungen zu entnehmen gewesen sei, hatte

sie selbst dagegen nichts anklingen lassen. Auch diese Abweichung von ihrem früheren

Vortrag ließ sie ohne einleuchtende Erläuterung. Ohnehin bleibt in dieser Beziehung

auch nicht nachvollziehbar, weshalb die Klägerin nunmehr allgemeine

Geschäftsbedingungen mit dem Ausweis einer „Servicegebühr in Höhe von 6,61 € je

Ziehung“ zu Punkt 3.1 zu präsentieren vermochte, nachdem sie bereits mit Anlage K 7

zum Schriftsatz vom 6. April 2006 „ihre (allgemeinen)

Teilnahmebedingungen/Allgemeinen Geschäftsbedingungen“ eingereicht haben will (Bl.

39, 44-49 d. StA.), die freilich eine solche Passage gerade nicht enthielten.

Eine Belehrung der Kunden der Klägerin über die Bestandteile der Teilnahmegebühr in

deren mit Schriftsatz vom 29. November 2008 nachgereichten Allgemeinen

Geschäftsbedingungen liegt auch ansonsten nicht nahe. In strukturell auf Dauer

angelegten, eben „allgemeinen“ Geschäftsbedingungen ist keine tendenziell auf

Veränderung/Erhöhung angelegte Servicegebühr zu erwarten. Zudem fällt noch auf,

dass die Klägerin laut Schriftsatz vom 29. November 2008 mit einem hinsichtlich der

Komponenten der Teilnahmegebühr neutralen „Begrüßungsschreiben“ angeblicher

Fassung Streitjahr 2003 samt Allgemeinen Geschäftsbedingungen Fassung Streitjahr

2003 aufwartet, das Begrüßungsschreiben aber nur den Telefonanschluss „456...“ der

Klägerin ausweist. Diese Rufnummer muss die Klägerin aber erst zu einem späteren

Zeitpunkt ab Mai 2004 erhalten haben. Denn in dem von Seiten der Klägerin dem

Beklagten – wenn auch angeblich nur irrtümlich – übersandten Begrüßungsschreiben ist

bezogen auf den Zeitraum Mai 2004 die frühere Rufnummer „123...“ gestrichen und

durch die neue Nummer „456...“ ersetzt.

Damit fehlt es bereits auf Seiten der Klägerin selbst an jedem stimmig durchgehaltenen

Vortrag dazu, dass, wann und wie sie ihre Kunden über die Bestandteile der

Teilnahmegebühr von – seien es 9,- € oder auch 11,- € gewesen - aufgeklärt haben will.

Dies dürfte bei lebensmäßiger Betrachtung der Dinge auch nicht im Vordergrund

gestanden haben: Es ist keine Werbung für das Spielsystem der Klägerin, dass der echte

Spieleinsatz mit nur 26,55 vom Hundert (v.H.) - 2,39 von 9,- € - bzw. 29,09 v.H. - 3,20

von 11,- € - stets weniger als ein Drittel der Teilnahmegebühr ausmachte.

Die von Seiten des Gerichts – freilich irregeleitet durch die fälschlichen Angaben der

Klägerin – veranlasste Beweiserhebung durch schriftliche Befragung der Kunden der

Klägerin ist gescheitert. Sie hat – soweit die angegebenen Kunden überhaupt

antworteten – nichts im Sinne der Klägerin erbracht. Insofern kehrt es sich dann im

Übrigen gegen die Klägerin, dass sie entgegen ihren Buchführungs- bzw.

entsprechenden Aufbewahrungsverpflichtungen keine weitere Kunden mehr namhaft

machen kann. Sie beruft sich auf die Ausnahme, dass die von ihr vereinnahmten

Entgelte als sog. durchlaufende Posten umsatzsteuerfrei zu bleiben haben, und trägt

insofern die Darlegungs- und Beweislast.

Auch aufgrund der Angaben des Zeugen L lässt sich für den erkennenden Senat nicht

annehmen, dass die Kunden der Klägerin im Streitjahr 2003 tatsächlich entsprechend

der von ihr mit Schriftsatz vom 29. November 2008 abgegebenen Darstellung über die

Komponenten der Teilnahmegebühr unterrichtet worden sein sollten. Insofern ist durch

seine zeugenschaftliche Vernehmung nicht klar geworden, dass und aus welchen

Gründen er ohne jeden vernünftigen Zweifel sicher hätte sagen können, in welcher Weise

die von der Klägerin gebildeten Spielergemeinschaften seinerzeit über die

Teilnahmegebühr aufgeklärt worden sein sollten. Nach Darstellung des Zeugen sollen

auf den Rechnern der Klägerin eine Mehrzahl unterschiedlicher Fassungen ihrer

Allgemeinen Geschäftsbedingungen gespeichert gewesen sein, ohne dass aber für die

einzelnen Fassungen der entsprechende Ausgabe- bzw. Verwendungszeitraum vermerkt

worden sei. Unter diesen Umständen aber ist rückwirkend nicht mehr belegbar, welche

Fassungen welchen Kunden in welchem Zeitraum übersandt worden sind. Zudem war

bei der Klägerin offenbar auch ansonsten nicht sichergestellt, dass ihre für sie tätigen

Angestellten einzelne Fassungen stets nur für bestimmte Zeitabschnitte den Kunden

übersandten. Anders ist es nicht zu erklären, dass von Seiten der für das Heraussuchen

der Begrüßungsschreiben angeblich allein nur verantwortliche Mitarbeiterin F zum hier zu

entscheidenden Finanzstreitverfahren ein angeblich überholtes Begrüßungsschreiben

bzw. veraltete Allgemeine Geschäftsbedingungen eingereicht worden sind.

Darüber hinaus macht der Umstand, dass im Laufe des hier zu entscheidenden

Finanzstreitverfahrens von Seiten der Klägerin wiederholt Ausgaben der

Begrüßungsschreiben 2003 bzw. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen 2003 vorgelegt

worden sind, die nicht den im Streitjahr 2003 tatsächlich benutzten Fassungen

entsprochen haben sollen, deutlich, dass der Zeuge L. keinen sicheren Überblick über

die entsprechende Versandpraxis der Klägerin im Streitjahr 2003 haben konnte. Denn im

Geschäftsbetrieb der Klägerin müssen hierfür präzise Vorgaben gefehlt haben und die

Dinge nicht mit der nötigen Sorgfalt behandelt worden sein. Ansonsten wäre ohne

Weiteres zu erwarten gewesen, dass die Geschäftsführung der Klägerin ein solches

abermaliges Versehen, das den Kern eines für sie zumal wirtschaftlich bedeutsamen

Rechtsstreits betraf, bei auch nur halbwegs gründlicher Durchsicht der Schriftsätze ihrer

vormaligen Prozessbevollmächtigten umgehend richtig gestellt hätte. Damit geht

überein, dass der Zeuge L. bei seiner Vernehmung einräumte, im Zeitraum der

Aufnahme des Geschäftsbetriebs der Klägerin im Streitjahr 2003 auch noch gar nicht so

recht gewusst zu haben, auf welche Einzelheiten es steuerlich einmal ankommen werde.

Weiterhin weist in keine andere Richtung, dass sich der Zeuge L. während seiner

Vernehmung darauf versteifte, die Belehrung der Kunden der Klägerin im Streitjahr sei

ausschließlich anhand der von ihr mit Schriftsatz vom 29. November 2008 eingereichten

Unterlagen erfolgt. Ohne dem Zeugen etwa unterstellen zu wollen, bewusst eine von den

wahren Verhältnissen abweichende Sachverhaltsdarstellung abgegeben zu haben,

erklärt sich seine Festlegung möglicherweise doch damit, dass er unbewusst den

geänderten Sachvortrag der Klägerin in seine Vorstellung über die damaligen Vorgänge

übernommen hat. Dazu kann es bei ihm im Rahmen der Terminsvorbereitung leicht

gekommen sein. So will der Zeuge eingeräumter Maßen abgesehen vom laufenden

Geschäftsbetrieb bei grundsätzlichen Angelegenheiten durchweg maßgeblichen Einfluss

auf die Geschäftsführung der von seiner Ehefrau als Geschäftsführerin vertretenen

Klägerin behalten haben, so dass er unter diesen Umständen auch nicht nur

unwesentlich mit der neuen Prozessführung der Klägerin bzw. deren geänderten

Sachvortrag befasst gewesen sein dürfte.

Dieses Bild einer willensunabhängigen Überlagerung der Erinnerung des Zeugen an die

Vorgänge im Streitjahr 2003 wird dadurch bestärkt, dass er ansonsten nämlich mit den

Geschäftsabläufen der Klägerin im Streitjahr 2003 allenfalls nur noch sehr eingeschränkt

vertraut wirkte. Insofern konnte er beispielsweise nicht mehr genauer den Zeitpunkt des

Umzugs der klägerischen Unternehmung in die Geschäftsräume im ... Damm angeben,

war er ebenfalls nicht mehr zu den der Klägerin zugeteilten Rufnummern im Bilde und

konnte etwa zeitlich nicht genauer eingrenzen, wann sich die Teilnahmegebühr von 9,- €

auf 11,- € erhöht hatte. Zum genauen äußeren Erscheinungsbild, auch zur Form und

zum Inhalt der Begrüßungsschreiben 2003 bzw. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen

2003 äußerte er sich mehrfach nur vage, ausweichend und vorbehaltlich ihrer

Übereinstimmung mit den von den neuen Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit

Schriftsatz vom 29. November 2008 eingereichten Unterlagen. Unter diesen Umständen

erscheint es nicht nachvollziehbar, wie ausgerechnet die Einzelheiten der Belehrung der

Kunden der Klägerin über die Zusammensetzung der Teilnahmegebühr im Streitjahr

2003 auf einer sicheren Erinnerung des Zeugen beruhen sollten.

Hiernach konnte der erkennende Senat dahinstehen lassen, ob der über die

Teilnahmegebühr mitvereinnahmte eigentlichen Spieleinsatz bei der Klägerin auch von

Seiten des Zahlungsberechtigten, des Deutschen Lottoblocks, nicht als durchlaufender

Posten hätte behandelt werden können. Denn dem Deutschen Lottoblock als

Lotterieveranstalter wurden die einzelnen die Spielgemeinschaft bildenden Kunden der

Klägerin nicht namhaft gemacht, so dass es an der für die Bejahung eines Entgeltanteils

als durchlaufender Posten nötigen Kenntnis des Zahlungsberechtigten gefehlt hat.

Dem Anliegen der Klägerin kann ferner nicht über die Erwägung Rechnung getragen

werden, dass die den Mitgliedern der Spielgemeinschaften vermittelte Teilnahme an den

von den Mitgliedern des Deutschen Lotto- und Totoblocks veranstalteten Lotterien auf

der Grundlage des Rechtsinstituts der Leistungskommission im Sinne von § 3 Abs. 11

UStG 2003 als eine eigenständige, nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG 2003

umsatzsteuerfreie Leistung anzusehen gewesen sein sollte.

Nach § 3 Abs. 11 UStG 2003 sind die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften

auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden, wenn der Unternehmer die

fragliche Leistung für Rechnung eines anderen im Namen des anderen besorgt. Diese

Vorschrift sollte Art. 6 Abs. 4 der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur

Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern

77/388/EWG – 6. EG-Richtlinie – in nationales Recht umsetzen und ist daher im Lichte

dieser Richtlinienvorschrift auszulegen (BFH, Urteil vom 31. Januar 2002 - V R 40, 41/00 -

BFHE 197, 377, BStBl II 2004, 315). Nach Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie werden

Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber

für Rechnung Dritter tätig werden, so behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst

erhalten und erbracht hätten.

Dem entsprechend können die von der Klägerin gegenüber den Mitgliedern der

Spielgemeinschaften besorgten Leistungen nur dann nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG

2003 umsatzsteuerfrei sein, wenn sich die von der Klägerin an die Mitglieder der

Spielgemeinschaft erbrachten Leistungen als unter das Rennwett- und Lotteriegesetz

fallende Umsätze darstellen, also als im Inland veranstaltete öffentliche Lotterien,

Ausspielungen und Oddset-Wetten, die nicht Rennwetten nach Abschnitt I des Rennwett-

und Lotteriegesetzes sind (§ 17 Satz 1 des Rennwett- und Lotteriegesetzes).

Letzteres setzt aber seinerseits voraus, dass die Besorgungsleistung (die

Lotterieteilnahme) ganz im Vordergrund steht, zu ihr keine sonstigen Leistungen von

eigenständigem substantiellen wirtschaftlichem Gewicht hinzutreten (BFH, Urteil vom 18.

Mai 1994 - XI R 62/93 - BFHE 175, 142, BStBl II 1994, 719; Finanzgericht – FG –

Düsseldorf, rechtskräftiges Urteil vom 9. Mai 2008 – 1 K 5404/05 U – Sammlung der

Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 1747, 1749/1750; Birkenfeld,

Umsatzsteuer-Handbuch, § 69 Rz 59). In diesem Sinne war aber das Leistungsangebot

der Klägerin nicht bloß darauf beschränkt, ihren Kunden die Teilnahme an den vom

Deutschen Lottoblock veranstalteten Lotterieausspielungen zu ermöglichen. Vielmehr

bestand ihr Angebot, wie es die Klägerin auch selbst in ihrer Eigenwerbung auf ihren

Begrüßungsschreiben herausgestellt hatte, vor allem darin, über 1.440 hinsichtlich der

Auszahlungsquote im Gewinnfall computeroptimierte Zahlenreihen vorzuhalten und dem

einzelnen Spielteilnehmer über die Zusammenstellung überschaubar großer

Teilnehmergemeinschaften bei kleinem persönlichen Spielsatz eine größere

Gewinnchance zu vermitteln. Drucktechnisch herausgehoben hatte die Klägerin hierbei

für die jeweiligen computeroptimierten Lottosystemscheine acht wöchentliche Gewinne

garantiert, anderenfalls ihre Kunden ihre Spieleinsätze zurückerstattet erhalten sollten.

Darüber hinaus – und nur damit ist der der Klägerin von der Teilnahmegebühr

verbleibenden hohe Geschäftsbesorgungsanteil überhaupt nur zu erklären - zählte es zu

den vertraglichen Verpflichtungen der Klägerin, ihren Kunden die jeweiligen

Spielbestätigungen mit den für sie eingesetzten Gewinnzahlen zukommen zu lassen,

selbständig die entsprechenden Gewinnfälle zu ermitteln, für ihre Kunden die

angefallenen Gewinne gegenüber dem Deutschen Lottoblock geltend zu machen und sie

gegenüber ihren Vertragspartnern auszuzahlen sowie etwa auch ihre

computeroptimierten Zahlenreihen fortlaufend zu aktualisieren.

Diese Serviceleistungen der Klägerin stellen sich nach Auffassung des erkennenden

Senats weder als bloße völlig untergeordnete Nebenleistung noch als von der

steuerfreien Besorgungsleistung separat zu beurteilende eigenständige, steuerpflichtige

sonstige Leistung zur Begleitung der Teilnahme an den Ausspielungen des Deutschen

Lottoblocks dar. Vielmehr empfangen die Kunden der Klägerin von dieser einheitliche

sonstige Leistungen „Teilnahme an der Spielgemeinschaft“, die über die dem § 17

Rennwett- und Lotteriegesetz unterliegenden Leistungen hinaus gehen und daher

steuerpflichtig sind.

Zwar ist jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten.

Andererseits darf aber ein Umsatz, der in einer wirtschaftlich einheitlichen Leistung

besteht, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich

aufgespalten werden. Die Frage, ob es sich um ein Bündel selbständiger Einzelleistungen

oder um eine einheitliche Leistung handelt, bestimmt sich aus der Sicht eines

Durchschnittsverbrauchers (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften – EuGH -,

Urteile vom 25. Februar 1999 - C-349/96 – CPP, Umsatzsteuer-Rundschau – UR - 1999,

254, Rz 29; vom 27. Oktober 2005 - C-41/04 – Levob, UR 2006, 20, Rz 20; vom 29. März

2007 - C-111/05 – Ak-tiebolaget NN, UR 2007, 420, Rz 22; vom 21. Februar 2008 - C-

425/06 – Part Service, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst – DStR/E - 2008,

646, Rz 50 ff.; BFH, Urteile vom 31. Mai 2001 - V R 97/98 - BFHE 194, 555, BStBl II 2001,

658; vom 2. März 2006 - V R 25/03 - BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788; vom 6.

Dezember 2007 - V R 66/05 - BFHE 221, 60, BStBl II 2008, 638; vom 24. Januar 2008 - V

R 42/05 - BStBl II 2008, 697). Dazu sind zunächst im Rahmen einer Gesamtbetrachtung

die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln (EuGH, Urteile

vom 25. Februar 1999 - C-349/96 – CPP, UR 1999, 254, Rz 29; vom 27. Oktober 2005 - C-

41/04 - Levob, UR 2006, 20, Rz 27; vom 29. März 2007 - C-111/05 – Aktiebolaget NN, UR

2007, 420, Rz 22; BFH, Urteil vom 6. Dezember 2007 - V R 66/05 - BFHE 221, 60, BStBl II

2008, 638). Sind die vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Handlungen oder

gelieferten Elemente so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige

untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre,

liegt eine einheitliche Leistung vor (EuGH, Urteile vom 27. Oktober 2005 - C-41/04 -

Levob, UR 2006, 20, Rz. 22; vom 21. Februar 2008 - C-425/06 – Part Service, DStR/E

2008, 646, Rz 53).

Im Streitfall machen die Serviceleistungen der Klägerin ohne die gleichzeitige Teilnahme

an den von Mitgliedern des Deutschen Lottoblocks veranstalteten Lotterien keinen Sinn.

Die Kunden der Klägerin können nur bei gleichzeitiger Lotterieteilnahme von den

Serviceleistungen profitieren. Eine Wahlmöglichkeit, entweder auf das Lotteriespiel oder

auf die Serviceleistungen zu verzichten existiert für die Kunden der Klägerin nicht, so

dass sie aus ihrer Sicht als Durchschnittsverbraucher einheitliche Leistungen „Teilnahme

an der Spielgemeinschaft“ empfangen (für eine ähnliche Fallgestaltung ebenso: FG

Düsseldorf, rechtskräftiges Urteil vom 9. Mai 2008 – 1 K 5404/05 U – aaO. S.

1750). Auch der BFH (Urteil vom 18. Mai 1994 - XI R 62/93 - BFHE 175, 142, BStBl II

1994, 719) hat die Verschaffung von Warenterminkontrakten, die mit umfangreichen

Serviceleistungen verbunden war, als einheitliche, über die bloße Vermittlung hinaus

gehende und daher dem Anwendungsbereich des § 3 Abs. 11 UStG nicht zugängliche

Leistung angesehen.

Schließlich ist gemeinschaftsrechtlich keine andere Beurteilung der Sach- und

Rechtslage vorgezeichnet. Die Regelungen zum durchlaufenden Posten entsprechen Art.

11 Teil A Abs. 3 Buchstabe c der für das Streitjahr 2003 geltenden 6. EG-Richtlinie. In

dieser Beziehung wäre es dann uneingeschränkt Sache der Klägerin gewesen, ihre

Geschäftstätigkeit auf diese Voraussetzungen für die Bejahung des Vorliegens eines

durchlaufenden Postens einzustellen.

Im Übrigen können gemäß Art. 13 Teil B Buchstabe f) der für das Streitjahr 2003

geltenden 6. EG-Richtlinie die einzelnen Mitgliedsstaaten unter den von ihnen

festgelegten Bedingungen und Beschränkungen Umsätze betreffend Wetten, Lotterien

und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz von der Besteuerung ausnehmen. Dieser

Ermächtigung entspricht § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 2003, der die Umsätze (bloß) der

eigentlichen Lotterieveranstalter von der Umsatzsteuer freistellt und insofern die

Besteuerung nach Maßgabe des Rennwett- und Lotteriegesetzes vorsieht. Hierzu

rechnen indes nicht die einheitlichen Spielgemeinschaftsleistungen der Klägerin.

Dadurch wird der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer nicht verletzt.

Dieser Grundsatz verbietet es, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb

stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln

(EuGH, Urteile vom 10. September 2002 - C–141/00 - Kügler, UR 2002, 513, Rz. 56; vom

23. Oktober 2003 - C–109/02 - Kommission/Deutschland, BStBl II 2004, 482, Rz. 20; vom

26. Mai 2005 - C-498/03 - Kingscrest, UR 2005, 453, Rz. 41, 52; vom 12. Januar 2006 - C–

246/04 – Turn- und Sportverein Waldburg, UR 2006, 224, Rz. 33). Die von den Mitgliedern

des Deutschen Lottoblocks einerseits und der Klägerin andererseits erbrachten

Leistungen sind jedoch aus den o. g. Erwägungen nicht gleichartig.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es ist bisher

höchstrichterlich nicht geklärt und es liegen auch keine einheitlichen Kommentierungen

dazu vor, ob und unter welchen Voraussetzungen die von einer

Lotterievermittlungsunternehmung über eine Teilnahmegebühr mitvereinnahmten,

gegenüber dem Lotterieveranstalter einzusetzenden eigentlichen Spieleinsätze als sog.

durchlaufende Posten von der Bemessungsgrundlage ihre umsatzsteuerpflichtigen

Umsätze ausgenommen bleiben. Gleiches gilt dafür, welche umsatzsteuerpflichtigen

Leistungen gewerbliche Spielervermittler überhaupt erbringen.

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