Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 10.07.2007, 5 K 7285/01 B

Quelle: Gericht: Finanzgericht Berlin- Brandenburg 5. Senat

Entscheidungsdatum: 10.07.2007

Normen: § 12 Abs 1 UStG 1999, § 12 Abs 2 Nr 1 UStG 1999, § 3 Abs 9 UStG 1999

Streitjahr: 2000

Aktenzeichen: 5 K 7285/01 B

Dokumenttyp: Urteil

Catering als "Rundum-sorglos-Paket" ist keine steuerbegünstigte Lieferung von Lebensmitteln

Tatbestand

1Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der X GmbH und Co. KG, die durch mehrere Organgesellschaften Cateringleistungen gegenüber Kliniken, Pflegeheimen, Kindertagesstätten und Schulen erbracht hat (im Folgenden wird nur die Klägerin als Leistende bezeichnet). Nach den diesen Leistungen zu Grunde liegenden langfristig ausgerichteten Verträgen gab es dabei fünf Varianten.

2Nach der Variante 1 fertigten die bei der Klägerin angestellten Mitarbeiter - oder die Mitarbeiter des Einrichtungsbetreibers unter Aufsicht und Anleitung eines bei der Klägerin angestellten Betriebsleiters - in den von den jeweiligen Einrichtungsbetreibern eingerichteten, mit Küchengerätschaften versehenen und zur Verfügung gestellten Küchenräumen oder in von der Klägerin betriebenen Zentralküchen Speisen mittels eigener Zutaten, die sie dann in der Regel portionierten und an diejenigen Orte (Einrichtungen, Stationen oder Speiseräume) verbrachten, an denen die Bediensteten des Einrichtungsbetreibers die Speisen übernahmen und an die zu beköstigenden Personen ausgaben. Die Entfernung zwischen der Küche und den Ausgabestellen für das Essen konnte im Einzelfall mehrere Kilometer betragen. Das Personal der Klägerin holte das Geschirr und die Essensreste später an den Übergabepunkten wieder ab, entsorgte die Essensreste und reinigte Besteck, Geschirr, Küchenutensilien und Küchenräume.

3Nach der Variante 2 übernahm das Personal der Klägerin zusätzlich zu den Leistungen der Variante 1 im Namen und für Rechnung des Einrichtungsbetreibers die Ausgabe des Essens und - soweit vorhanden - die Reinigung der Speiseräume.

4Nach der Variante 3 gab das Personal der Klägerin im Unterschied zu den Leistungen der Variante 2 das Essen im eigenen Namen und für eigene Rechnung an die zu beköstigenden Personen aus.

5Nach der Variante 4 übergab das Personal der Klägerin im Unterschied zu den Leistungen der Variante 1 die portionierten Speisen in der Küche an die Bediensteten des Einrichtungsbetreibers.

6Die Variante 5 wich von der Variante 4 insofern ab, als die Reinigung des Geschirrs und des Bestecks sowie die Entsorgung der Speisereste nicht von den Mitarbeitern der Klägerin durchgeführt wurde, sondern von den Mitarbeitern des Einrichtungsträgers, allerdings zum Teil unter Aufsicht des bei der Klägerin angestellten Küchenleiters.

7In der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Januar 2000 unterwarf die Klägerin die Umsätze aus den nach den Varianten 1, 2, 4 und 5 erbrachten Leistungen dem ermäßigten Steuersatz von 7%.

8Im Jahr 2000 nahm das Finanzamt Y bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vor, die den Prüfungszeitraum Januar 2000 umfasste und sich auf die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz – UStG – bezog. Im Prüfungsbericht vom 26.09.2000, auf denen verwiesen wird (Blatt 13 ff. – Blattzahlen ohne weitere Angaben beziehen sich auf die Gerichtsakte –), vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die von der Klägerin ausgeübten Cateringumsätze dem Regelsteuersatz zu unterwerfen seien. Eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz komme nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs nur dann in Betracht, wenn sich die Tätigkeit des Unternehmers in der bloßen Verschaffung der Verfügungsmacht an den Speisen beschränke. Erbringe diese noch weitere Leistungen, wie etwa die

an den Speisen beschränke. Erbringe diese noch weitere Leistungen, wie etwa die Bereitstellung und/oder die Reinigung des Speisesaals, des Mobiliars oder des Geschirrs, so liege insgesamt eine sonstige Leistung vor, die nach dem Regelsteuersatz zu besteuern sei. Dies sei auch hier der Fall, da die Klägerin derartige Dienstleistungen erbracht habe. Dies gelte auch hinsichtlich der gegenüber der Klinik A erbrachten Leistungen. Zwar sei die Verteilung des Essens und das Reinigen des Bestecks und des Geschirrs aus dem Aufgabenbereich der Klägerin herausgelöst und auf das Personal des Einrichtungsträgers übertragen worden. Dies hindere die Einordnung der Leistungen der Klägerin als sonstige Leistung aber schon deshalb nicht, weil die Reinigungsarbeiten in der tatsächlichen Durchführung auch von Mitarbeitern der Klägerin ausgeübt worden seien. Hinzu komme, dass die abgeschlossenen Verträge eine langfristige Versorgung vorsehen würden, was ebenfalls für eine sonstige Leistung spreche. Die Prüferin schlug vor, die Entgelte zu netto 7% um 45.788,32 DM (Klinik A) sowie um 8.665.442,00 DM (übrige Cateringleistungen) zu mindern und die Entgelte zu 16% um 42.235,78 DM (Klinik A) und um 7.993.123,00 DM (übrige Cateringleistungen) zu erhöhen.

9Die Veranlagungsstelle des Finanzamts Y folgte der Auffassung der Prüferin und setzte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Januar 2000 mit Bescheid vom 19.10.2000 auf 8.150.120,00 DM neu fest (Blatt 3 f.). Den dagegen eingelegten Einspruch wies der inzwischen zuständig gewordene Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2001 als unbegründet zurück (Blatt 5 ff.).

10 Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin Folgendes geltend: Ob eine Lieferung von Speisen eine sonstige Leistung darstelle, richte sich ausschließlich nach § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG. Diese Vorschriften gingen der allgemeinen Regelung des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG vor. Das bedeute, dass die Abgabe von Speisen und Getränken nur dann eine sonstige Leistung im Sinne von § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG sei, wenn der Tatbestand des § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG erfüllt sei. Andernfalls liege eine Lieferung von Speisen und Getränken im Sinne des § 3 Abs. 1 beziehungsweise 4 UStG vor, so dass die Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG zur Anwendung komme. Das ergebe sich auch aus dem Wortlaut des Gesetzes. Denn § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG sehe keine Einschränkung dahingehend vor, dass die Abgabe von Speisen und Getränken „insbesondere“ in den dort genannten Fällen eine sonstige Leistung sei. Dem stehe auch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs nicht entgegen. Denn dieser habe in seiner Entscheidung vom 02.05.1996 (Rs. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs - Slg. - 1996, I- 2395,) zum Ausdruck gebracht, dass die Abgabe von Speisen zum sofortigen Verzehr das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen sei und dass es für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entscheidend darauf ankomme, dass keine weiteren Dienstleistungen erbracht würden, die den Verzehr der Speisen an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten würden. Folglich komme es insgesamt gesehen nur auf die Frage an, ob die von ihr, der Klägerin, erbrachten Leistungen unter den Tatbestand des § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG subsumiert werden könnten. Ohne Bedeutung sei damit die Frage, ob sie, die Klägerin, eine einheitliche Leistung erbracht habe, bei der die enthaltenen Dienstleistungselemente gerade keine Nebenleistungen zur Hauptleistung "Lieferung von Speisen und Getränken" seien, die das Schicksal der Hauptleistung teilten.

11 Selbst wenn man dieser Auffassung nicht folgen wolle, gelange man im vorliegenden Fall zu keinem anderen Ergebnis. Der Europäische Gerichtshof habe zu einer Leistung mit mehreren Leistungsbestandteilen entschieden, dass das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln sei, um feststellen zu können, ob der Steuerpflichtige für den Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringe. Dabei sei auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen (Europäischer Gerichtshof - EuGH -, Urteil vom 25.01.1999 C-349/96 – Card Protection Plan, Slg. 1999, I-973 Randnummer - Rn. - 29). Eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung liege demgegenüber nach den Ausführungen des Europäischen Gerichtshofs dann vor, wenn die insoweit erbrachte Leistung für den Kunden keinen eigenen Zweck habe, sondern nur das Mittel darstelle, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Dies sei hinsichtlich der von ihr, der Klägerin, erbrachten Hol-, Bringe- und Spüldienste der Fall. Diese seien ein Mittel, um die Hauptleistung „Speisenproduktion“ unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Das folge bereits daraus, dass der wirtschaftliche Wert der Hol-, Bringe- und Spüldienste im Vergleich zu der Hauptleistung der Speisenproduktion von untergeordneter Bedeutung sei. Das gelte auch unter Berücksichtigung der Kostenkalkulation. Die für die Dienstleistungen kalkulierten Kosten träten im Vergleich zu den Kosten für die Abgabe der Speisen und Getränke in den Hintergrund. So belaufe sich der Dienstleistungsanteil beim Krankenhaus T auf circa 15,85%. Es sei nämlich falsch, wenn der Beklagte die anfallenden Personalkosten dem

15,85%. Es sei nämlich falsch, wenn der Beklagte die anfallenden Personalkosten dem Dienstleistungsbereich zuordne. Die zum Teil erhöhten Personalkosten seien vielmehr darauf zurückzuführen, dass an die von ihr, der Klägerin, zur erstellenden Mahlzeiten erhöhte Anforderungen gestellt würden, um bei den Patienten Mangelerscheinungen zu verhindern. Auch die Portionierung der Mahlzeiten sei keine eigenständige Dienstleistung. Es handele sich vielmehr um den letzten Schritt der Speisenproduktion.

12 Auch sei es ohne Bedeutung, dass die Verträge mit den Einrichtungsbetreibern zum Teil als Management- oder Dienstleistungverträge überschrieben worden seien. Dies sage über die tatsächliche Leistungserbringung nichts aus. Hinzu komme, dass wegen des Verbrauchsteueraspektes der Umsatzsteuer auch der Wille der Vertragsparteien nicht völlig außer Acht gelassen werden dürfe, der ebenfalls dafür spreche, dass die Hol-, Bringe- und Spüldienste lediglich Nebenleistungen gewesen seien. Hinsichtlich der Spüldienste komme ferner hinzu, dass diese nach den Hygienevorschriften selbst dann vor der Portionierung der Speisen durchgeführt werden müssten, wenn sie, die Klägerin, das Geschirr in gespültem Zustand überlassen bekomme. Die Hol-, Bringe- und Spüldienste seien auch deswegen nicht als eigenständige Leistungen zu beurteilen, weil sie den jeweiligen Einrichtungsbetreiber von der Verpflichtung entlasten würden, eigenes Personal für diese Arbeiten zur Verfügung zu stellen. Denn dieser Umstand liege auch in den Fällen vor, die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.11.1999 (BStBl. I 1999, 1039) als Beispiele für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes genannt seien.

13 Wenn die Hol-, Bringe- und Spüldienste keine Nebenleistungen zu der Hauptleistung „Speisenproduktion“ darstellten, so müsse es sich zwangsläufig um eigenständige Hauptleistungen handeln. Für die Zusammenfassung mehrerer Hauptleistungen zu einer einheitlichen Leistung bestehe nämlich keine hinreichende Rechtsgrundlage. Diese lasse sich auch aus den bisherigen Urteilen des Europäischen Gerichtshofs nicht entnehmen. Das habe zur Folge, dass die auf die einzelnen Hauptleistungen entfallenden Umsätze aufgeteilt und einerseits – soweit es um die Abgabe von Speisen und Getränken gehe – dem ermäßigten Steuersatz und andererseits – soweit es um andere Hauptleistungen gehe – dem Regelsteuersatz unterworfen werden müssten.

14 In einigen Fällen sei es nicht gelungen, das ursprünglich bei dem Einrichtungsbetreiber angestellte Personal zu übernehmen, da die Personalvertretung einer solchen Übernahme nicht zugestimmt habe. Das Personal sei dann bei dem Einrichtungsbetreiber angestellt geblieben. Der Einrichtungsbetreiber habe ihr, der Klägerin, das Personal dann aber zur Verfügung gestellt. Diese Fälle dürften nicht anders behandelt werden als diejenigen Fälle, in denen sie, die Klägerin, eigenes Personal eingesetzt habe.

15 Die Anwendung des Regelsteuersatzes scheitere schließlich auch daran, dass der Empfänger ihrer, der Klägerin, Leistung in der Regel der Einrichtungsbetreiber oder dessen Träger sei und nicht der „Verzehrteilnehmer“. Damit fehle es an der nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG erforderlichen „Abgabe von Speisen und Getränken“, die allein eine sonstige Leistung darstelle und nicht auch eine – wie im vorliegenden Fall von ihr, der Klägerin, erbrachten – Leistung gegenüber dem Einrichtungsbetreiber oder dessen Träger. Darüber hinaus würden ihre, der Klägerin, Mitarbeiter die Speisen und Getränke im Regelfall an das Personal des Einrichtungsbetreibers zur weiteren Verteilung übergeben. Damit liege eine Lieferung von Speisen und Getränken zur Mitnahme durch den Einrichtungsbetreiber vor. In allen anderen Fällen, also dann, wenn ihre, der Klägerin, Mitarbeiter das Essen in Speisesälen oder am Krankenbett direkt an die Endkunden abgegeben hätten liege in Übereinstimmung mit dem Beklagten eine Leistung vor, die nach dem Regelsteuersatz zu versteuern sei. Insoweit habe sie, die Klägerin, ihr Klagebegehren eingeschränkt. Schließlich spreche auch die Zeit, die zwischen der Bestellung des Essens und dessen Verteilung verstreiche, gegen eine Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle.

16 Selbst wenn man entgegen ihrer, der Klägerin, Auffassung das Tatbestandsmerkmal der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle bejahen wollte, so sei der Tatbestand des § 3 Abs. 3 Satz 4 UStG gleichwohl deshalb nicht erfüllt, weil die von der Norm geforderte Nähe zwischen dem Ort der Abgabe und dem Ort des Verzehrs nicht bestehe. Der Verzehr der Mahlzeiten finde – vom Verzehr in Speisesälen abgesehen – immer in den Krankenzimmern oder Appartements statt, die mit dem vereinbarten Ort, an dem ihre, der Klägerin, Mitarbeiter das Essen übergeben würden, nicht in einem engen räumlichen Zusammenhang stünden. Abgesehen davon halte sie, die Klägerin im Regelfall auch keine besonderen Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereit.

17 Mit Schriftsatz vom 30.01.2004 (Blatt 71 ff. der Gerichtsakte) hat die Klägerin die Abläufe ihrer Leistungen für jede einzelne Einrichtung beschrieben. Bezogen auf die oben dargestellten unterschiedlichen Leistungsvarianten ergibt sich danach folgende Zuordnung:

18 Variante 1: KHS B (Blatt 81), C Krankenhaus (Blatt 82), Pflegeheim DRK-Kreisverband D (Blatt 83), Aufnahmeeinrichtungen für Asylbegehrende (Blatt 84), Marienhospital E (Blatt 88), Seniorenheim F (Blatt 89, Hol- und Bringdienst durch einen bei der Klägerin angestellten Hausmeister), G-stift (Blatt 90), H Diakonissen- und Krankenhaus (Blatt 93), Caritas I (Blatt 93), Städtisches Klinikum J (Blatt 95), Patientenversorgung der Diakonie K (Blatt 96), AWO Seniorenzentrum L (Blatt 97), DRK Senioren- und Pflegeheim M (Blatt 101), Kitas der AWO (Blatt 103, Vertragspartner war nicht der Einrichtungsträger, sondern die Z-GmbH), AWO Mutterkindkurhaus N (Blatt 106), KKH O (Blatt 107), Kitas P (Blatt 108), Seniorenheim Q (Blatt 111), Kitas der Stadt R (Blatt 111), ASB Pflegeheim S (Blatt 113), Städtisches Klinikum T (Blatt 115), ASB U (Blatt 119, Bewirtung im Speisesaal durch Mitarbeiter der Klägerin), Klinikum V (Blatt 119), Kreispflegeheim W (Blatt 122, bei Einnahme im Speisesaal bietet die Klägerin den kompletten Speisesaalservice), LKR AA KHS gGmbH (Blatt 124), Pflegeheim AB (Blatt 125), Kliniken AC gGmbH (Blatt 125), Klinikum AD gGmbH (Blatt 126), Kitas der Stadt AE (Blatt 129, eine Mitarbeiterin der Klägerin ist vor Ort), Lebenshilfe e.V. AF (Blatt 130), Kreiskrankenhaus AG (Blatt 131), Kreiskrankenhaus AH (Blatt 131), Kreiskrankenhaus AI (Blatt 132), Städtisches Krankenhaus AJ (Blatt 132), AWO AK (Blatt 132).

19 Variante 2: Tagesheimschulen BA (Bl. 76), Wohnstift BB (Blatt 91 mit Tischbedienung), BC-Verlag (Blatt 92), AWO Pflegeheim BD (Blatt 99, mit Ausnahme der Pflegepatienten, Vertragspartner war nicht der Einrichtungsträger, sondern die Z-GmbH), Grundschule BE (Blatt 103), Pflegeheime BF und BG (Blatt 105 f. betreffend Ausgabe im Speisesaal, Ausgabe auf den Pflegestationen durch Mitarbeiterinnen des Einrichtungsbetreibers), Jugendwohnheim BH (Blatt 110, Transport allerdings nicht durch die Klägerin), Berufsbildungswerk BI (Blatt 113), DRK BJ (Blatt 114), Onkologische Klinik der Universitätsklinik BK (Blatt 116), Herz- und Kreislaufzentrum CA (Blatt 117, aber ohne Transport), Bildungszentrum CB (Blatt 121 im Rahmen eines Kantinenpachtvertrages), Reha-Klinik CC (Blatt 122, im Rahmen einer Selbstbedienungskantine), Klinik CD (Blatt 126), Schulen der Stadt CE (Blatt 128).

20 Variante 3: Mitarbeiterkantine des Kreiskrankenhauses CF (Blatt 78), Cafeteria der CGkliniken (Blatt 79), Cafeteria des Krankenhauses B (Blatt 82), CH-AG (Blatt 88), Mitarbeiterrestaurant des G-stifts (Blatt 90), Cafeteria des H Diakonissen- und Krankenhauses (Blatt 93), Mitarbeiterversorgung der Caritas I (Blatt 93, nach Vertrag Betreiben im Namen des Einrichtungsbetreibers), Cafeterien des CI-Klinikums sowie des Klinikums DA und des Kreiskrankenhauses DB (Blatt 98, jeweils mit Aufteilung 7% / 16%), Staatliches Umweltamt DE (Blatt 102), Cafeteria der Kliniken DF (Blatt 117), Cafeteria des Herz- und Kreislaufzentrums CA (Blatt 117), Cafeteria des Kreiskrankenhauses DG (Blatt 118), Cafeteria des ASB U (Blatt 119), Cafeteria des Klinikums V (Blatt 120), Mitarbeiterkantine des Kreispflegeheims W (Blatt 122), Kantine des BAK DH (Blatt 127), Kiosk der AWO AK (Blatt 132).

21 Variante 4: Senioren-Wohnsitz DI (Blatt 75), Frauenklinik DJ (Blatt 78), Altenheim DK (Blatt 80), EA-Haus (Blatt 85), ASB Ortsverband EB (Blatt 87), ED Krippenverein (Blatt 93), Krankenhaus EE (Blatt 95 unter Einsatz von bei der Klägerin angestellten Hostessen, die die Menükarten bei den Patienten einsammeln), AWO Pflegeheim EF (Blatt 100, Vertragspartner war nicht der Einrichtungsträger, sondern die Z-GmbH), AWO Pflegeheim EG (Blatt 101, Vertragspartner war nicht der Einrichtungsträger, sondern die Z-GmbH), Kita EH (Blatt 103, Spülkraft in Kita von der Klägerin gestellt), Diakonie EI (Blatt 210), DRK EJ (Blatt 104, im Speisesaal Ausgabe durch Mitarbeiter der Klägerin), AWO Kita EK (Blatt 211), Seniorenpark FB (Blatt 106, im Speisesaal Ausgabe durch Mitarbeiter der Klägerin), Evangelischen FC (Blatt 107), AWO Pflegeheim FD (Blatt 109), Kitas der Stadt FE (Blatt 109), Uni-Klinik BK (Blatt 116), Kliniken DF (Blatt 117), Kreiskrankenhaus DG (Blatt 118), Klinik FF (Blatt 124), BAK DH (Blatt 127), Krankenhaus FI (Blatt 128), Caritas FJ (Blatt 130), Amt FK (Blatt 133, über Spüldienst besteht eigener Vertrag), GA-Hospital (Blatt 133).

22 Variante 5: Kreiskrankenhaus CF (Blatt 78), CG-kliniken (Blatt 79), Altenheim GB (Blatt 81), Krankenhaus GC (Blatt 83), RKB GD (Blatt 86), Kreiskrankenhaus GE (Blatt 87), GF- Klinikum (Blatt 92), Diakonie K (Blatt 96, Spülservice ausschließlich durch Mitarbeiterinnen des Altenheims), CI-Klinikum (Blatt 97, bei Übernahme von weiteren administrativen Aufgaben), Klinikum DA (Blatt 98), Kreiskrankenhaus DB (Blatt 98), Krankenhaus GG (Blatt 98), Klinikum GH (Blatt 99), Krankenhaus GI (Blatt 114),

Krankenhaus GG (Blatt 98), Klinikum GH (Blatt 99), Krankenhaus GI (Blatt 114), Berufsbildungswerk GJ (Blatt 120, soweit nicht im Speisesaal eine Ausgabe und der anschließende Spüldienst durch die Mitarbeiter der Klägerin erfolgen), GK gGmbH (Blatt 123, mit Ausnahme der im Speisesaal eingenommenen Essen, für die die Klägerin verantwortlich ist), DRK HA (Blatt 130).

23 Darüber hinaus habe sie, die Klägerin, bei der Klinik A Speisepläne zu erstellen und bei der Zubereitung der Speisen Diätassistenten einzuschalten gehabt. Ferner habe sie dort Sonderveranstaltungen ausgerichtet, Essensstatistiken erstellt und die Mitarbeiterverpflegung abgerechnet. Das Servieren, Abräumen, Entsorgen von Speiseresten sowie das Spülen des Geschirrs und Bestecks habe dem Personal des Einrichtungsbetreibers oblegen. Sie, die Klägerin, sei lediglich verpflichtet gewesen, die Küche und die Küchengeräte zu reinigen. Zwar sei zunächst ein komplettes Leistungsspektrum inklusive der Ausgabe und der Spüldienste vereinbart worden. Hiervon sei man dann aber nach einer Übereinkunft abgewichen, ohne den Vertragstext anzupassen.

24 Am 09.01.2005 hat der Beklagte einen geänderten Umsatzsteuer- Vorauszahlungsbescheid für den Monat Januar 2000 erlassen und damit die Umsatzsteuer-Vorauszahlung auf 4.206.852,80 € festgesetzt (Blatt 339).

25 Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheides vom 09.05.2005 die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Januar 2000 auf 3.889.373,80 € festzusetzen.

26 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

27 Er ist der Auffassung, dass § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG keine Ausschließlichkeitsregelung sei. Der Gesetzgeber habe festgelegt, dass in den dort genannten Fällen eine sonstige Leistung vorliege. Das bedeute aber nicht, dass dann, wenn die dortigen Voraussetzungen nicht erfüllt seien, stets eine Lieferung von Speisen und Getränken zum ermäßigten Steuersatz zu bejahen sei. Es habe vielmehr der Sonderfall der Restaurationsumsätze geregelt werden sollen, alle anderen Fälle seien nach den allgemein gültigen Kriterien zu beurteilen.

28 Die neben der Zubereitung der Speisen erbrachten Leistungen der Klägerin seien nicht von völlig untergeordneter Bedeutung. Dies könne nur für solche Dienstleistungen angenommen werden, die „in der Zubereitung der Speisen enthalten“ seien. Die Klägerin erbringe jedoch hierüber hinausgehende Dienstleistungen, wie zum Beispiel die Portionierung und den Transport des Essens, die Überlassung von Geschirr, Besteck und Tabletts sowie deren Reinigung. Dies reiche aus, um ein Leistungspaket „Speisenversorgung“ anzunehmen, bei dem die einzelnen Leistungen nicht aufgeteilt werden könnten. Denn hierfür sei nicht erforderlich, dass die Klägerin alle Merkmale eines Restaurantumsatzes verwirkliche oder dass ihre Mitarbeiter stets unmittelbar gegenüber dem Endkunden tätig würden.

29 Die von der Klägerin erbrachten Leistungen seien auch aus der Sicht der Kunden nicht von völlig untergeordneter Bedeutung. Es gehe den Auftraggeber nicht nur darum, von der Klägerin zubereitete Speisen zu erwerben, sondern es gehe ihnen um das gesamte Leistungspaket. Denn dieses entlaste ihn insofern, als er sich nicht mehr um die von der Klägerin abgedeckten Bereiche kümmern müsse. Dieser Entlastungsfaktor dürfe nicht unterschätzt werden, da die von der Klägerin übernommenen weiteren Dienstleistungen zum Teil sehr arbeitsintensiv und zeitaufwändig seien. Zwar möge es sein, dass für manche Tätigkeiten Personal des Einrichtungsbetreibers eingesetzt werde. Dies ändere aber nichts daran, dass die Klägerin insgesamt eine sonstige Leistung erbringe, da die diesbezüglichen Voraussetzungen schon durch ihre Managementleistungen erfüllt seien, etwa auch dergestalt, dass sie die Mitarbeiter des Einrichtungsbetreibers überwache und anleite. Auch aus den von der Klägerin zum Teil eingereichten Preiskalkulationen lasse sich ersehen, dass die von ihr erbrachten weiteren Dienstleistungen eine wesentliche Rolle gespielt hätten. So beliefen sich diese Kosten beim Krankenhaus T zum Beispiel auf 30% der Gesamtkosten.

30 Da die Klägerin schon aus den vorstehend genannten Gründen eine nach dem Regelsteuersatz zu versteuernde sonstige Leistung erbringe, komme es nicht mehr darauf an, ob die Voraussetzungen des § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG vorliegen würden. Gleichwohl bestehe in den überwiegenden Fällen ein räumlicher Zusammenhang zwischen dem Ort der Zubereitung der Speisen und dem Ort des Verzehrs. Hierfür sei bei der Versorgung von Kranken- und Pflegeheimen nämlich ausreichend, dass sich die Küche auf dem Gelände der Einrichtung, also im Verfügungsbereich des Auftraggebers befinde. Insoweit lasse sich dieser Sachverhalt nicht mit dem Betrieb eines Restaurants

befinde. Insoweit lasse sich dieser Sachverhalt nicht mit dem Betrieb eines Restaurants vergleichen, aber durchaus mit dem Zimmerservice eines Hotels, für den ein räumlicher Zusammenhang zwischen dem Ort der Speisenzubereitung und dem Ort des Verzehrs ebenfalls angenommen werde.

31 Unerheblich sei schließlich auch, dass die Vertragspartner der Klägerin in einigen Fällen nicht die Einrichtungsbetreiber selbst seien. Dies stehe einer nach dem Regelsteuersatz zu versteuernden Gesamtdienstleistung der Klägerin nicht entgegen.

32 In wenigen Einzelfällen habe die Klägerin reine Essenslieferungen ohne weitere Dienstleistungen erbracht. Diese Fälle seien während der Betriebsprüfung nicht aufgefallen, da sie in der von der Klägerin für die Umsatzsteuer Sonderprüfung erstellten Liste (Blatt 153 ff.) enthalten gewesen seien. Dies habe die Klägerin nun erstmalig gerügt. In diesen Fällen (Zusammenstellung des Beklagten auf Blatt 181 ff.) sei dem Klagebegehren in dem Änderungsbescheid entsprochen worden.

33 Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die eingereichten Schriftsätze und insbesondere auf die von der Klägerin in sechs Aktenordnern für jede einzelne Einrichtung vorgelegten Verträge und Abrechnungsunterlagen Bezug genommen.

34 Neben der Verfahrensakte und der das Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung betreffenden Verfahrensakte (Aktenzeichen 7 B 7286/01) haben dem Gericht bei der Entscheidung die folgenden Akten des Beklagten vorgelegen: ein Band Umsatzsteuer- Voranmeldungsakten und ein Band Umsatzsteuer-Sonderprüfungsakten.

Entscheidungsgründe

35 Die Klage ist unbegründet.

36 Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung ist zwischen den Beteiligten nur noch streitig, ob der Beklagte die von der Klägerin erbrachten Catering-Leistungen zutreffend dem Regelsteuersatz unterworfen hat. Das ist der Fall. Der angefochtene Bescheid über die Festsetzung einer Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Januar 2000 ist insoweit rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

37 Nach § 12 Abs. 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16% der Bemessungsgrundlage. Nach Abs. 2 Nr. 1 der zitierten Norm ermäßigt sich die Steuer auf 7% für die Lieferung, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, bei denen es sich insbesondere um Lebensmittel handelt. Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ist jedoch keine Lieferung von Lebensmitteln in diesem Sinne. Sie ist nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG eine sonstige Leistung, die dem Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG unterfällt. Speisen und Getränke werden nach § 3 Abs. 9 Satz 5 UStG dann zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden.

38 Der Senat kann offen lassen, ob die Klägerin in allen Fällen oder zumindest doch vereinzelt Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben hat. Denn die von der Klägerin getätigten Umsätze unterliegen schon deshalb nicht dem ermäßigten Steuersatz, weil sie die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht erfüllen. Danach unterliegt - wie dargestellt - die Lieferung von u.a. Lebensmitteln dem ermäßigten Steuersatz. Die Abgabe von fertig zubereiteten Speisen kann dem nur dann gleichgestellt werden, wenn sie ihrem Wesen nach den von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG erfassten Umsätzen entspricht (EuGH, Urteil vom 02.05.1996 - Rs. C-231/94, Faaborg- Gelting Linien, Slg. 1996, I-2395, Randnummer - Rn. - 12). Das bedeutet, dass die von dem Unternehmer erbrachten Dienstleistungen nicht erheblich über die Handels- und Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels- und -handwerks hinausgehen dürfen, es also für alle Beteiligten um die bloße Vermarktung der Speisen geht (Bundesfinanzhof - BFH - , Beschluss vom 08.03.2006 - V B 156/05, BFH/NV 2006, 1527 Rn. 23 und 24 unter aa und EuGH, Urteil vom 10.03.2005 - Rs. C- 491/03, Herrmann, Slg. 2005, 2025 Rn. 23). Dies war hier nicht der Fall.

39 Die Klägerin hat in allen geschilderten Varianten mehr getan, als nur die zubereiteten Speisen zu vermarkten. Sie hat ihren Kunden nämlich - wie dies auch der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat - in allen Fällen ein "Rundum-sorglos- Paket" geboten, welches die Leistungsempfänger in die Lage versetzte, sich - je nach Ausgestaltung des Vertrages - hinsichtlich der Essensversorgung um nichts kümmern zu

Ausgestaltung des Vertrages - hinsichtlich der Essensversorgung um nichts kümmern zu müssen.

40 Dieses "Rundum-sorglos-Paket" zeichnete sich zunächst dadurch aus, dass die Klägerin ausnahmslos für ihre Kunden die Speisepläne erstellt hat. Diese Leistung fällt insoweit neben der Zubereitung der Speisen ins Gewicht und stellte für die Kunden der Klägerin einen erheblichen Faktor dar, als es sowohl wegen der Langfristigkeit der Catering- Verträge als auch wegen der Besonderheiten bei den Essensteilnehmern, die in der überwiegenden Zahl Patienten von Krankenhäusern und Pflegeheimen waren, darum ging, ein abwechslungsreiches, ausgewogenes und gesundes Essen anzubieten. Schon hierdurch unterscheidet sich der vorliegende Fall von demjenigen eines Party-Services, bei dem der Auftraggeber die von dem Party-Service anzuliefernden Speisen und Getränke in der Regel selbst aussucht, und für den der Bundesfinanzhof jedenfalls bei Fehlen weiterer Leistungselemente wohl von einer Lieferung von Speisen und Getränken im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeht (BFH, Beschluss vom 18.08.2005 - V B 26/05, BFH/NV 2006, 140 Rn. 36).

41 Die Klägerin hat darüber hinaus in den Fällen der Varianten 1 bis 4 die Reinigung des Geschirrs und des Bestecks übernommen. Auch dies war Bestandteil des von der Klägerin angebotenen "Rundum-sorglos-Pakets". Diese Leistung war auch keine im Rahmen der Zubereitung der Speisen zu erbringende unbeachtliche Nebenleistung. Denn aus der Sicht des Leistungsempfängers war die Durchführung des Spüldienstes - ebenso wie die Erstellung der Speisepläne - ein erheblicher Faktor für den Abschluss des Vertrages mit der Klägerin. Denn hätte diese die Spüldienste nicht übernommen, hätte der jeweilige Leistungsempfänger hierfür eigenes Personal anstellen müssen, was für ihn mit nicht unerheblichen Personalkosten verbunden gewesen wäre. Dieser Gesichtspunkt hat in vielen Fällen auch dazu geführt, dass die Leistungsempfänger versucht haben, das bei Ihnen angestellte Personal nach Abschluss des Vertrages mit der Klägerin auf diese zu übertragen, was in einzelnen Fällen aber am Widerstand des Personalrats gescheitert ist. Mit welchem Prozentanteil die Klägerin diese Reinigungsdienste in ihrer Kalkulation angesetzt hat, ist dabei unerheblich, da dies nichts über die Bedeutung der Leistung für den Leistungsempfänger aussagt.

42 Als weitere Leistung hat es die Klägerin zumindest in den Fällen in der Variante 1 übernommen, die portionierten Speisen zu Übergabepunkten zu transportieren (in der Regel Stationen oder Speiseräume) und das verschmutzte Geschirr und die Essensreste anschließend dort wieder abzuholen. Auch diese Leistung prägt die im Rahmen des "Rundum-sorglos-Pakets" erbrachte Gesamtleistung der Klägerin, da auch dieser Faktor für die Leistungsempfänger von entscheidender Bedeutung war. Denn die Klägerin hat damit - insbesondere bei größeren zu versorgenden Einrichtungen - eine enorme logistische Aufgabe erfüllt. Hätte sie dies nicht getan, wäre der Leistungsempfänger auch insoweit verpflichtet gewesen, eigenes Personal hierfür vorzuhalten, was wiederum mit nicht unerheblichen Personalkosten verbunden gewesen wäre.

43 In den Fällen der Variante 5 hat die Klägerin ebenfalls eine Leistung erbracht, die über die bloße Lieferung von Speisen und Getränken im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG hinausgeht. Die Klägerin hat zwar behauptet, sie habe in diesen Fällen die portionierten Essen weder transportiert noch das benutzte Geschirr und Besteck gespült, so dass eine bloße Essenslieferung vorgelegen habe. Die Klägerin übersieht hierbei jedoch, dass sie es auch in diesen Fällen übernommen hat, die Speisepläne auszuarbeiten und damit den Einrichtungsbetreiber von der Verpflichtung freizustellen, für eine ausgewogene, abwechslungsreiche und gesunde Ernährung zu sorgen. Dies allein führt nach der Auffassung des Gerichts bereits zu einer von der Klägerin erbrachten Gesamtleistung. Das gilt auch für die Klinik A, bei der die Klägerin zudem weitere Leistungen erbracht hat, wie zum Beispiel die Erstellung von Essensstatistiken und die Abrechnung der Mitarbeiterverpflegung.

44 Abgesehen davon hat das Gericht nicht feststellen können, dass die Klägerin in den genannten Fällen der Variante 5 tatsächlich keine Spüldienste übernommen hat. Denn ausweislich der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Leistungsverzeichnisse zu den unter die Variante 5 fallenden Verträgen war die Klägerin in den folgenden Fällen gleichwohl dazu verpflichtet, Besteck und Geschirr zu reinigen: Kreiskrankenhaus CF, CGkliniken, Krankenhaus GC, RKB GD, GF-Klinikum (Organisation des Spülens), CI-Klinikum und Klinikum DA (Ausnahme jeweils nur für Geschirr der Tagesklinik), Kreiskrankenhaus DB, Krankenhaus GG, Klinikum GH, Berufsbildungswerk GJ und GK gGmbH (jedenfalls Spülen des Geschirrs der im Speisesaal eingenommenen Essen),

45 Die Klägerin hat dazu zwar behauptet, man sei in Einzelfällen von den Leistungsverzeichnisse abgewichen. Sie hat dies jedoch weder substantiieren können

Leistungsverzeichnisse abgewichen. Sie hat dies jedoch weder substantiieren können noch hat sie die erforderlichen Nachweise hierzu beigebracht. Dies geht zulasten der Klägerin, da sie für die Umstände, die zur Anwendung des für sie günstigen ermäßigten Steuersatzes führen, die Darlegungs- und Feststellungslast trägt. Dies gilt auch für diejenigen Fälle der Variante 5, für die die Klägerin trotz gerichtlicher Aufforderung keine Leistungsverzeichnisse eingereicht hat (Altenheim GB, Kreiskrankenhaus GE, Krankenhaus GI, DRK HA) oder bei denen die eingereichten Unterlagen nicht aussagekräftig sind (Diakonie K, keine Bestätigung des Vortrags, wonach der Spülservice ausschließlich durch Mitarbeiterinnen des Altenheims betrieben wird). Angesichts der festgestellten Differenzen zwischen dem Vortrag der Klägerin und den vorgelegten Leistungsverzeichnissen kann auch in diesen Fällen nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die Klägerin insoweit keine Spüldienste ausgeführt hat.

46 Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin schließlich darauf, dass jedenfalls in denjenigen Fällen eine bloße Lieferung von Speisen und Getränken im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vorgelegen habe, in denen der Vertragspartner die Z-GmbH gewesen sei, die ihrerseits Verträge mit den einzelnen Einrichtungsbetreibern geschlossen habe. Die Klägerin hat auch in diesen Fällen im Rahmen ihres "Rundum-sorglos-Pakets" eine den ermäßigten Steuersatz ausschließende Gesamtleistung erbracht. Wem gegenüber die Klägerin diese Leistungen letztendlich erbracht hat, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unerheblich (BFH, Urteil vom 20.08.1998 - V R 15/98, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1999, 37 unter 2.). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

47 Nicht mehr befassen muss sich der Senat mit der Frage, ob die Umsätze der von der Klägerin betriebenen Cafeterien und Kioske richtig aufgeteilt worden sind. Der Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung dazu ausdrücklich erklärt, dass er insofern - jedenfalls für den hiesigen Rechtsstreit - keine weiteren Beanstandungen erhebe. Gleiches gilt hinsichtlich einzelner von der Klägerin erbrachter Lieferungen von unter die Anlage 2 zum UStG fallenden Gegenständen. Der Klägervertreter hat insoweit in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass der Beklagte diese zutreffend erfasst hat. Er hat ferner dem Grunde nach keine Einwände mehr gegen die Berücksichtigung der die im streitigen Veranlagungszeitraum ausgeführten, aber erst später abgerechneten Leistungen erhoben.

48 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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