Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 5 K 7285/01 B

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Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 5.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2000

Aktenzeichen:

5 K 7285/01 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 12 Abs 1 UStG 1999, § 12 Abs

2 Nr 1 UStG 1999, § 3 Abs 9

UStG 1999

Catering als "Rundum-sorglos-Paket" ist keine

steuerbegünstigte Lieferung von Lebensmitteln

Tatbestand

Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der X GmbH und Co. KG, die durch mehrere

Organgesellschaften Cateringleistungen gegenüber Kliniken, Pflegeheimen,

Kindertagesstätten und Schulen erbracht hat (im Folgenden wird nur die Klägerin als

Leistende bezeichnet). Nach den diesen Leistungen zu Grunde liegenden langfristig

ausgerichteten Verträgen gab es dabei fünf Varianten.

Nach der Variante 1 fertigten die bei der Klägerin angestellten Mitarbeiter - oder die

Mitarbeiter des Einrichtungsbetreibers unter Aufsicht und Anleitung eines bei der

Klägerin angestellten Betriebsleiters - in den von den jeweiligen Einrichtungsbetreibern

eingerichteten, mit Küchengerätschaften versehenen und zur Verfügung gestellten

Küchenräumen oder in von der Klägerin betriebenen Zentralküchen Speisen mittels

eigener Zutaten, die sie dann in der Regel portionierten und an diejenigen Orte

(Einrichtungen, Stationen oder Speiseräume) verbrachten, an denen die Bediensteten

des Einrichtungsbetreibers die Speisen übernahmen und an die zu beköstigenden

Personen ausgaben. Die Entfernung zwischen der Küche und den Ausgabestellen für das

Essen konnte im Einzelfall mehrere Kilometer betragen. Das Personal der Klägerin holte

das Geschirr und die Essensreste später an den Übergabepunkten wieder ab, entsorgte

die Essensreste und reinigte Besteck, Geschirr, Küchenutensilien und Küchenräume.

Nach der Variante 2 übernahm das Personal der Klägerin zusätzlich zu den Leistungen

der Variante 1 im Namen und für Rechnung des Einrichtungsbetreibers die Ausgabe des

Essens und - soweit vorhanden - die Reinigung der Speiseräume.

Nach der Variante 3 gab das Personal der Klägerin im Unterschied zu den Leistungen

der Variante 2 das Essen im eigenen Namen und für eigene Rechnung an die zu

beköstigenden Personen aus.

Nach der Variante 4 übergab das Personal der Klägerin im Unterschied zu den

Leistungen der Variante 1 die portionierten Speisen in der Küche an die Bediensteten

des Einrichtungsbetreibers.

Die Variante 5 wich von der Variante 4 insofern ab, als die Reinigung des Geschirrs und

des Bestecks sowie die Entsorgung der Speisereste nicht von den Mitarbeitern der

Klägerin durchgeführt wurde, sondern von den Mitarbeitern des Einrichtungsträgers,

allerdings zum Teil unter Aufsicht des bei der Klägerin angestellten Küchenleiters.

In der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Januar 2000 unterwarf die Klägerin

die Umsätze aus den nach den Varianten 1, 2, 4 und 5 erbrachten Leistungen dem

ermäßigten Steuersatz von 7%.

Im Jahr 2000 nahm das Finanzamt Y bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung

vor, die den Prüfungszeitraum Januar 2000 umfasste und sich auf die Steuerermäßigung

nach § 12 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz – UStG – bezog. Im Prüfungsbericht vom

26.09.2000, auf denen verwiesen wird (Blatt 13 ff. – Blattzahlen ohne weitere Angaben

beziehen sich auf die Gerichtsakte –), vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die von

der Klägerin ausgeübten Cateringumsätze dem Regelsteuersatz zu unterwerfen seien.

Eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz komme nach der Rechtsprechung

des Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs nur dann in Betracht, wenn

sich die Tätigkeit des Unternehmers in der bloßen Verschaffung der Verfügungsmacht

an den Speisen beschränke. Erbringe diese noch weitere Leistungen, wie etwa die

Bereitstellung und/oder die Reinigung des Speisesaals, des Mobiliars oder des Geschirrs,

so liege insgesamt eine sonstige Leistung vor, die nach dem Regelsteuersatz zu

besteuern sei. Dies sei auch hier der Fall, da die Klägerin derartige Dienstleistungen

erbracht habe. Dies gelte auch hinsichtlich der gegenüber der Klinik A erbrachten

Leistungen. Zwar sei die Verteilung des Essens und das Reinigen des Bestecks und des

Geschirrs aus dem Aufgabenbereich der Klägerin herausgelöst und auf das Personal des

Einrichtungsträgers übertragen worden. Dies hindere die Einordnung der Leistungen der

Klägerin als sonstige Leistung aber schon deshalb nicht, weil die Reinigungsarbeiten in

der tatsächlichen Durchführung auch von Mitarbeitern der Klägerin ausgeübt worden

seien. Hinzu komme, dass die abgeschlossenen Verträge eine langfristige Versorgung

vorsehen würden, was ebenfalls für eine sonstige Leistung spreche. Die Prüferin schlug

vor, die Entgelte zu netto 7% um 45.788,32 DM (Klinik A) sowie um 8.665.442,00 DM

(übrige Cateringleistungen) zu mindern und die Entgelte zu 16% um 42.235,78 DM

(Klinik A) und um 7.993.123,00 DM (übrige Cateringleistungen) zu erhöhen.

Die Veranlagungsstelle des Finanzamts Y folgte der Auffassung der Prüferin und setzte

die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Januar 2000 mit Bescheid vom

19.10.2000 auf 8.150.120,00 DM neu fest (Blatt 3 f.). Den dagegen eingelegten

Einspruch wies der inzwischen zuständig gewordene Beklagte mit der

Einspruchsentscheidung vom 15.06.2001 als unbegründet zurück (Blatt 5 ff.).

Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin Folgendes geltend: Ob eine Lieferung

von Speisen eine sonstige Leistung darstelle, richte sich ausschließlich nach § 3 Abs. 9

Satz 4 und 5 UStG. Diese Vorschriften gingen der allgemeinen Regelung des § 3 Abs. 9

Satz 1 UStG vor. Das bedeute, dass die Abgabe von Speisen und Getränken nur dann

eine sonstige Leistung im Sinne von § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG sei, wenn der Tatbestand

des § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG erfüllt sei. Andernfalls liege eine Lieferung von Speisen

und Getränken im Sinne des § 3 Abs. 1 beziehungsweise 4 UStG vor, so dass die

Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG zur Anwendung komme. Das ergebe sich

auch aus dem Wortlaut des Gesetzes. Denn § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG sehe keine

Einschränkung dahingehend vor, dass die Abgabe von Speisen und Getränken

„insbesondere“ in den dort genannten Fällen eine sonstige Leistung sei. Dem stehe

auch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs nicht entgegen. Denn dieser

habe in seiner Entscheidung vom 02.05.1996 (Rs. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien,

Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs - Slg. - 1996, I-

2395,) zum Ausdruck gebracht, dass die Abgabe von Speisen zum sofortigen Verzehr

das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen sei und dass es für die Anwendung des

ermäßigten Steuersatzes entscheidend darauf ankomme, dass keine weiteren

Dienstleistungen erbracht würden, die den Verzehr der Speisen an Ort und Stelle in

einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten würden. Folglich komme es

insgesamt gesehen nur auf die Frage an, ob die von ihr, der Klägerin, erbrachten

Leistungen unter den Tatbestand des § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG subsumiert werden

könnten. Ohne Bedeutung sei damit die Frage, ob sie, die Klägerin, eine einheitliche

Leistung erbracht habe, bei der die enthaltenen Dienstleistungselemente gerade keine

Nebenleistungen zur Hauptleistung "Lieferung von Speisen und Getränken" seien, die

das Schicksal der Hauptleistung teilten.

Selbst wenn man dieser Auffassung nicht folgen wolle, gelange man im vorliegenden Fall

zu keinem anderen Ergebnis. Der Europäische Gerichtshof habe zu einer Leistung mit

mehreren Leistungsbestandteilen entschieden, dass das Wesen des fraglichen

Umsatzes zu ermitteln sei, um feststellen zu können, ob der Steuerpflichtige für den

Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung

erbringe. Dabei sei auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen

(Europäischer Gerichtshof - EuGH -, Urteil vom 25.01.1999 C-349/96 – Card Protection

Plan, Slg. 1999, I-973 Randnummer - Rn. - 29). Eine Nebenleistung zu einer

Hauptleistung liege demgegenüber nach den Ausführungen des Europäischen

Gerichtshofs dann vor, wenn die insoweit erbrachte Leistung für den Kunden keinen

eigenen Zweck habe, sondern nur das Mittel darstelle, um die Hauptleistung des

Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Dies

sei hinsichtlich der von ihr, der Klägerin, erbrachten Hol-, Bringe- und Spüldienste der

Fall. Diese seien ein Mittel, um die Hauptleistung „Speisenproduktion“ unter optimalen

Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Das folge bereits daraus, dass der

wirtschaftliche Wert der Hol-, Bringe- und Spüldienste im Vergleich zu der Hauptleistung

der Speisenproduktion von untergeordneter Bedeutung sei. Das gelte auch unter

Berücksichtigung der Kostenkalkulation. Die für die Dienstleistungen kalkulierten Kosten

träten im Vergleich zu den Kosten für die Abgabe der Speisen und Getränke in den

Hintergrund. So belaufe sich der Dienstleistungsanteil beim Krankenhaus T auf circa

15,85%. Es sei nämlich falsch, wenn der Beklagte die anfallenden Personalkosten dem

Dienstleistungsbereich zuordne. Die zum Teil erhöhten Personalkosten seien vielmehr

darauf zurückzuführen, dass an die von ihr, der Klägerin, zur erstellenden Mahlzeiten

erhöhte Anforderungen gestellt würden, um bei den Patienten Mangelerscheinungen zu

verhindern. Auch die Portionierung der Mahlzeiten sei keine eigenständige

Dienstleistung. Es handele sich vielmehr um den letzten Schritt der Speisenproduktion.

Auch sei es ohne Bedeutung, dass die Verträge mit den Einrichtungsbetreibern zum Teil

als Management- oder Dienstleistungverträge überschrieben worden seien. Dies sage

über die tatsächliche Leistungserbringung nichts aus. Hinzu komme, dass wegen des

Verbrauchsteueraspektes der Umsatzsteuer auch der Wille der Vertragsparteien nicht

völlig außer Acht gelassen werden dürfe, der ebenfalls dafür spreche, dass die Hol-,

Bringe- und Spüldienste lediglich Nebenleistungen gewesen seien. Hinsichtlich der

Spüldienste komme ferner hinzu, dass diese nach den Hygienevorschriften selbst dann

vor der Portionierung der Speisen durchgeführt werden müssten, wenn sie, die Klägerin,

das Geschirr in gespültem Zustand überlassen bekomme. Die Hol-, Bringe- und

Spüldienste seien auch deswegen nicht als eigenständige Leistungen zu beurteilen, weil

sie den jeweiligen Einrichtungsbetreiber von der Verpflichtung entlasten würden, eigenes

Personal für diese Arbeiten zur Verfügung zu stellen. Denn dieser Umstand liege auch in

den Fällen vor, die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.11.1999

(BStBl. I 1999, 1039) als Beispiele für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes

genannt seien.

Wenn die Hol-, Bringe- und Spüldienste keine Nebenleistungen zu der Hauptleistung

„Speisenproduktion“ darstellten, so müsse es sich zwangsläufig um eigenständige

Hauptleistungen handeln. Für die Zusammenfassung mehrerer Hauptleistungen zu

einer einheitlichen Leistung bestehe nämlich keine hinreichende Rechtsgrundlage. Diese

lasse sich auch aus den bisherigen Urteilen des Europäischen Gerichtshofs nicht

entnehmen. Das habe zur Folge, dass die auf die einzelnen Hauptleistungen

entfallenden Umsätze aufgeteilt und einerseits – soweit es um die Abgabe von Speisen

und Getränken gehe – dem ermäßigten Steuersatz und andererseits – soweit es um

andere Hauptleistungen gehe – dem Regelsteuersatz unterworfen werden müssten.

In einigen Fällen sei es nicht gelungen, das ursprünglich bei dem Einrichtungsbetreiber

angestellte Personal zu übernehmen, da die Personalvertretung einer solchen

Übernahme nicht zugestimmt habe. Das Personal sei dann bei dem

Einrichtungsbetreiber angestellt geblieben. Der Einrichtungsbetreiber habe ihr, der

Klägerin, das Personal dann aber zur Verfügung gestellt. Diese Fälle dürften nicht anders

behandelt werden als diejenigen Fälle, in denen sie, die Klägerin, eigenes Personal

eingesetzt habe.

Die Anwendung des Regelsteuersatzes scheitere schließlich auch daran, dass der

Empfänger ihrer, der Klägerin, Leistung in der Regel der Einrichtungsbetreiber oder

dessen Träger sei und nicht der „Verzehrteilnehmer“. Damit fehle es an der nach § 3

Abs. 9 Satz 4 UStG erforderlichen „Abgabe von Speisen und Getränken“, die allein eine

sonstige Leistung darstelle und nicht auch eine – wie im vorliegenden Fall von ihr, der

Klägerin, erbrachten – Leistung gegenüber dem Einrichtungsbetreiber oder dessen

Träger. Darüber hinaus würden ihre, der Klägerin, Mitarbeiter die Speisen und Getränke

im Regelfall an das Personal des Einrichtungsbetreibers zur weiteren Verteilung

übergeben. Damit liege eine Lieferung von Speisen und Getränken zur Mitnahme durch

den Einrichtungsbetreiber vor. In allen anderen Fällen, also dann, wenn ihre, der Klägerin,

Mitarbeiter das Essen in Speisesälen oder am Krankenbett direkt an die Endkunden

abgegeben hätten liege in Übereinstimmung mit dem Beklagten eine Leistung vor, die

nach dem Regelsteuersatz zu versteuern sei. Insoweit habe sie, die Klägerin, ihr

Klagebegehren eingeschränkt. Schließlich spreche auch die Zeit, die zwischen der

Bestellung des Essens und dessen Verteilung verstreiche, gegen eine Abgabe von

Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle.

Selbst wenn man entgegen ihrer, der Klägerin, Auffassung das Tatbestandsmerkmal der

Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle bejahen wollte, so

sei der Tatbestand des § 3 Abs. 3 Satz 4 UStG gleichwohl deshalb nicht erfüllt, weil die

von der Norm geforderte Nähe zwischen dem Ort der Abgabe und dem Ort des Verzehrs

nicht bestehe. Der Verzehr der Mahlzeiten finde – vom Verzehr in Speisesälen

abgesehen – immer in den Krankenzimmern oder Appartements statt, die mit dem

vereinbarten Ort, an dem ihre, der Klägerin, Mitarbeiter das Essen übergeben würden,

nicht in einem engen räumlichen Zusammenhang stünden. Abgesehen davon halte sie,

die Klägerin im Regelfall auch keine besonderen Vorrichtungen für den Verzehr an Ort

und Stelle bereit.

Mit Schriftsatz vom 30.01.2004 (Blatt 71 ff. der Gerichtsakte) hat die Klägerin die Abläufe

ihrer Leistungen für jede einzelne Einrichtung beschrieben. Bezogen auf die oben

dargestellten unterschiedlichen Leistungsvarianten ergibt sich danach folgende

Zuordnung:

Variante 1: KHS B (Blatt 81), C Krankenhaus (Blatt 82), Pflegeheim DRK-Kreisverband D

(Blatt 83), Aufnahmeeinrichtungen für Asylbegehrende (Blatt 84), Marienhospital E (Blatt

88), Seniorenheim F (Blatt 89, Hol- und Bringdienst durch einen bei der Klägerin

angestellten Hausmeister), G-stift (Blatt 90), H Diakonissen- und Krankenhaus (Blatt

93), Caritas I (Blatt 93), Städtisches Klinikum J (Blatt 95), Patientenversorgung der

Diakonie K (Blatt 96), AWO Seniorenzentrum L (Blatt 97), DRK Senioren- und Pflegeheim

M (Blatt 101), Kitas der AWO (Blatt 103, Vertragspartner war nicht der

Einrichtungsträger, sondern die Z-GmbH), AWO Mutterkindkurhaus N (Blatt 106), KKH O

(Blatt 107), Kitas P (Blatt 108), Seniorenheim Q (Blatt 111), Kitas der Stadt R (Blatt 111),

ASB Pflegeheim S (Blatt 113), Städtisches Klinikum T (Blatt 115), ASB U (Blatt 119,

Bewirtung im Speisesaal durch Mitarbeiter der Klägerin), Klinikum V (Blatt 119),

Kreispflegeheim W (Blatt 122, bei Einnahme im Speisesaal bietet die Klägerin den

kompletten Speisesaalservice), LKR AA KHS gGmbH (Blatt 124), Pflegeheim AB (Blatt

125), Kliniken AC gGmbH (Blatt 125), Klinikum AD gGmbH (Blatt 126), Kitas der Stadt AE

(Blatt 129, eine Mitarbeiterin der Klägerin ist vor Ort), Lebenshilfe e.V. AF (Blatt 130),

Kreiskrankenhaus AG (Blatt 131), Kreiskrankenhaus AH (Blatt 131), Kreiskrankenhaus AI

(Blatt 132), Städtisches Krankenhaus AJ (Blatt 132), AWO AK (Blatt 132).

Variante 2: Tagesheimschulen BA (Bl. 76), Wohnstift BB (Blatt 91 mit Tischbedienung),

BC-Verlag (Blatt 92), AWO Pflegeheim BD (Blatt 99, mit Ausnahme der Pflegepatienten,

Vertragspartner war nicht der Einrichtungsträger, sondern die Z-GmbH), Grundschule BE

(Blatt 103), Pflegeheime BF und BG (Blatt 105 f. betreffend Ausgabe im Speisesaal,

Ausgabe auf den Pflegestationen durch Mitarbeiterinnen des Einrichtungsbetreibers),

Jugendwohnheim BH (Blatt 110, Transport allerdings nicht durch die Klägerin),

Berufsbildungswerk BI (Blatt 113), DRK BJ (Blatt 114), Onkologische Klinik der

Universitätsklinik BK (Blatt 116), Herz- und Kreislaufzentrum CA (Blatt 117, aber ohne

Transport), Bildungszentrum CB (Blatt 121 im Rahmen eines Kantinenpachtvertrages),

Reha-Klinik CC (Blatt 122, im Rahmen einer Selbstbedienungskantine), Klinik CD (Blatt

126), Schulen der Stadt CE (Blatt 128).

Variante 3: Mitarbeiterkantine des Kreiskrankenhauses CF (Blatt 78), Cafeteria der CG-

kliniken (Blatt 79), Cafeteria des Krankenhauses B (Blatt 82), CH-AG (Blatt 88),

Mitarbeiterrestaurant des G-stifts (Blatt 90), Cafeteria des H Diakonissen- und

Krankenhauses (Blatt 93), Mitarbeiterversorgung der Caritas I (Blatt 93, nach Vertrag

Betreiben im Namen des Einrichtungsbetreibers), Cafeterien des CI-Klinikums sowie des

Klinikums DA und des Kreiskrankenhauses DB (Blatt 98, jeweils mit Aufteilung 7% / 16%),

Staatliches Umweltamt DE (Blatt 102), Cafeteria der Kliniken DF (Blatt 117), Cafeteria

des Herz- und Kreislaufzentrums CA (Blatt 117), Cafeteria des Kreiskrankenhauses DG

(Blatt 118), Cafeteria des ASB U (Blatt 119), Cafeteria des Klinikums V (Blatt 120),

Mitarbeiterkantine des Kreispflegeheims W (Blatt 122), Kantine des BAK DH (Blatt 127),

Kiosk der AWO AK (Blatt 132).

Variante 4: Senioren-Wohnsitz DI (Blatt 75), Frauenklinik DJ (Blatt 78), Altenheim DK

(Blatt 80), EA-Haus (Blatt 85), ASB Ortsverband EB (Blatt 87), ED Krippenverein (Blatt

93), Krankenhaus EE (Blatt 95 unter Einsatz von bei der Klägerin angestellten

Hostessen, die die Menükarten bei den Patienten einsammeln), AWO Pflegeheim EF

(Blatt 100, Vertragspartner war nicht der Einrichtungsträger, sondern die Z-GmbH), AWO

Pflegeheim EG (Blatt 101, Vertragspartner war nicht der Einrichtungsträger, sondern die

Z-GmbH), Kita EH (Blatt 103, Spülkraft in Kita von der Klägerin gestellt), Diakonie EI

(Blatt 210), DRK EJ (Blatt 104, im Speisesaal Ausgabe durch Mitarbeiter der Klägerin),

AWO Kita EK (Blatt 211), Seniorenpark FB (Blatt 106, im Speisesaal Ausgabe durch

Mitarbeiter der Klägerin), Evangelischen FC (Blatt 107), AWO Pflegeheim FD (Blatt 109),

Kitas der Stadt FE (Blatt 109), Uni-Klinik BK (Blatt 116), Kliniken DF (Blatt 117),

Kreiskrankenhaus DG (Blatt 118), Klinik FF (Blatt 124), BAK DH (Blatt 127), Krankenhaus

FI (Blatt 128), Caritas FJ (Blatt 130), Amt FK (Blatt 133, über Spüldienst besteht eigener

Vertrag), GA-Hospital (Blatt 133).

Variante 5: Kreiskrankenhaus CF (Blatt 78), CG-kliniken (Blatt 79), Altenheim GB (Blatt

81), Krankenhaus GC (Blatt 83), RKB GD (Blatt 86), Kreiskrankenhaus GE (Blatt 87), GF-

Klinikum (Blatt 92), Diakonie K (Blatt 96, Spülservice ausschließlich durch

Mitarbeiterinnen des Altenheims), CI-Klinikum (Blatt 97, bei Übernahme von weiteren

administrativen Aufgaben), Klinikum DA (Blatt 98), Kreiskrankenhaus DB (Blatt 98),

Krankenhaus GG (Blatt 98), Klinikum GH (Blatt 99), Krankenhaus GI (Blatt 114),

Berufsbildungswerk GJ (Blatt 120, soweit nicht im Speisesaal eine Ausgabe und der

anschließende Spüldienst durch die Mitarbeiter der Klägerin erfolgen), GK gGmbH (Blatt

123, mit Ausnahme der im Speisesaal eingenommenen Essen, für die die Klägerin

verantwortlich ist), DRK HA (Blatt 130).

Darüber hinaus habe sie, die Klägerin, bei der Klinik A Speisepläne zu erstellen und bei

der Zubereitung der Speisen Diätassistenten einzuschalten gehabt. Ferner habe sie dort

Sonderveranstaltungen ausgerichtet, Essensstatistiken erstellt und die

Mitarbeiterverpflegung abgerechnet. Das Servieren, Abräumen, Entsorgen von

Speiseresten sowie das Spülen des Geschirrs und Bestecks habe dem Personal des

Einrichtungsbetreibers oblegen. Sie, die Klägerin, sei lediglich verpflichtet gewesen, die

Küche und die Küchengeräte zu reinigen. Zwar sei zunächst ein komplettes

Leistungsspektrum inklusive der Ausgabe und der Spüldienste vereinbart worden.

Hiervon sei man dann aber nach einer Übereinkunft abgewichen, ohne den Vertragstext

anzupassen.

Am 09.01.2005 hat der Beklagte einen geänderten Umsatzsteuer-

Vorauszahlungsbescheid für den Monat Januar 2000 erlassen und damit die

Umsatzsteuer-Vorauszahlung auf 4.206.852,80 € festgesetzt (Blatt 339).

unter Änderung des Bescheides vom 09.05.2005 die

Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Januar 2000 auf 3.889.373,80 €

festzusetzen.

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG keine Ausschließlichkeitsregelung sei.

Der Gesetzgeber habe festgelegt, dass in den dort genannten Fällen eine sonstige

Leistung vorliege. Das bedeute aber nicht, dass dann, wenn die dortigen

Voraussetzungen nicht erfüllt seien, stets eine Lieferung von Speisen und Getränken

zum ermäßigten Steuersatz zu bejahen sei. Es habe vielmehr der Sonderfall der

Restaurationsumsätze geregelt werden sollen, alle anderen Fälle seien nach den

allgemein gültigen Kriterien zu beurteilen.

Die neben der Zubereitung der Speisen erbrachten Leistungen der Klägerin seien nicht

von völlig untergeordneter Bedeutung. Dies könne nur für solche Dienstleistungen

angenommen werden, die „in der Zubereitung der Speisen enthalten“ seien. Die

Klägerin erbringe jedoch hierüber hinausgehende Dienstleistungen, wie zum Beispiel die

Portionierung und den Transport des Essens, die Überlassung von Geschirr, Besteck und

Tabletts sowie deren Reinigung. Dies reiche aus, um ein Leistungspaket

„Speisenversorgung“ anzunehmen, bei dem die einzelnen Leistungen nicht aufgeteilt

werden könnten. Denn hierfür sei nicht erforderlich, dass die Klägerin alle Merkmale

eines Restaurantumsatzes verwirkliche oder dass ihre Mitarbeiter stets unmittelbar

gegenüber dem Endkunden tätig würden.

Die von der Klägerin erbrachten Leistungen seien auch aus der Sicht der Kunden nicht

von völlig untergeordneter Bedeutung. Es gehe den Auftraggeber nicht nur darum, von

der Klägerin zubereitete Speisen zu erwerben, sondern es gehe ihnen um das gesamte

Leistungspaket. Denn dieses entlaste ihn insofern, als er sich nicht mehr um die von der

Klägerin abgedeckten Bereiche kümmern müsse. Dieser Entlastungsfaktor dürfe nicht

unterschätzt werden, da die von der Klägerin übernommenen weiteren Dienstleistungen

zum Teil sehr arbeitsintensiv und zeitaufwändig seien. Zwar möge es sein, dass für

manche Tätigkeiten Personal des Einrichtungsbetreibers eingesetzt werde. Dies ändere

aber nichts daran, dass die Klägerin insgesamt eine sonstige Leistung erbringe, da die

diesbezüglichen Voraussetzungen schon durch ihre Managementleistungen erfüllt seien,

etwa auch dergestalt, dass sie die Mitarbeiter des Einrichtungsbetreibers überwache und

anleite. Auch aus den von der Klägerin zum Teil eingereichten Preiskalkulationen lasse

sich ersehen, dass die von ihr erbrachten weiteren Dienstleistungen eine wesentliche

Rolle gespielt hätten. So beliefen sich diese Kosten beim Krankenhaus T zum Beispiel auf

30% der Gesamtkosten.

Da die Klägerin schon aus den vorstehend genannten Gründen eine nach dem

Regelsteuersatz zu versteuernde sonstige Leistung erbringe, komme es nicht mehr

darauf an, ob die Voraussetzungen des § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG vorliegen würden.

Gleichwohl bestehe in den überwiegenden Fällen ein räumlicher Zusammenhang

zwischen dem Ort der Zubereitung der Speisen und dem Ort des Verzehrs. Hierfür sei

bei der Versorgung von Kranken- und Pflegeheimen nämlich ausreichend, dass sich die

Küche auf dem Gelände der Einrichtung, also im Verfügungsbereich des Auftraggebers

befinde. Insoweit lasse sich dieser Sachverhalt nicht mit dem Betrieb eines Restaurants

vergleichen, aber durchaus mit dem Zimmerservice eines Hotels, für den ein räumlicher

Zusammenhang zwischen dem Ort der Speisenzubereitung und dem Ort des Verzehrs

ebenfalls angenommen werde.

Unerheblich sei schließlich auch, dass die Vertragspartner der Klägerin in einigen Fällen

nicht die Einrichtungsbetreiber selbst seien. Dies stehe einer nach dem Regelsteuersatz

zu versteuernden Gesamtdienstleistung der Klägerin nicht entgegen.

In wenigen Einzelfällen habe die Klägerin reine Essenslieferungen ohne weitere

Dienstleistungen erbracht. Diese Fälle seien während der Betriebsprüfung nicht

aufgefallen, da sie in der von der Klägerin für die Umsatzsteuer Sonderprüfung erstellten

Liste (Blatt 153 ff.) enthalten gewesen seien. Dies habe die Klägerin nun erstmalig

gerügt. In diesen Fällen (Zusammenstellung des Beklagten auf Blatt 181 ff.) sei dem

Klagebegehren in dem Änderungsbescheid entsprochen worden.

Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die eingereichten Schriftsätze und insbesondere auf

die von der Klägerin in sechs Aktenordnern für jede einzelne Einrichtung vorgelegten

Verträge und Abrechnungsunterlagen Bezug genommen.

Neben der Verfahrensakte und der das Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung

betreffenden Verfahrensakte (Aktenzeichen 7 B 7286/01) haben dem Gericht bei der

Entscheidung die folgenden Akten des Beklagten vorgelegen: ein Band Umsatzsteuer-

Voranmeldungsakten und ein Band Umsatzsteuer-Sonderprüfungsakten.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung ist zwischen den Beteiligten nur noch

streitig, ob der Beklagte die von der Klägerin erbrachten Catering-Leistungen zutreffend

dem Regelsteuersatz unterworfen hat. Das ist der Fall. Der angefochtene Bescheid über

die Festsetzung einer Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Januar 2000 ist

insoweit rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1

Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Nach § 12 Abs. 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung beträgt die Steuer für

jeden steuerpflichtigen Umsatz 16% der Bemessungsgrundlage. Nach Abs. 2 Nr. 1 der

zitierten Norm ermäßigt sich die Steuer auf 7% für die Lieferung, die Einfuhr und den

innergemeinschaftlichen Erwerb der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, bei

denen es sich insbesondere um Lebensmittel handelt. Die Abgabe von Speisen und

Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ist jedoch keine Lieferung von Lebensmitteln

in diesem Sinne. Sie ist nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG eine sonstige Leistung, die dem

Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG unterfällt. Speisen und Getränke werden nach § 3

Abs. 9 Satz 5 UStG dann zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den

Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit

dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere

Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden.

Der Senat kann offen lassen, ob die Klägerin in allen Fällen oder zumindest doch

vereinzelt Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben hat. Denn

die von der Klägerin getätigten Umsätze unterliegen schon deshalb nicht dem

ermäßigten Steuersatz, weil sie die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht

erfüllen. Danach unterliegt - wie dargestellt - die Lieferung von u.a. Lebensmitteln dem

ermäßigten Steuersatz. Die Abgabe von fertig zubereiteten Speisen kann dem nur dann

gleichgestellt werden, wenn sie ihrem Wesen nach den von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG

erfassten Umsätzen entspricht (EuGH, Urteil vom 02.05.1996 - Rs. C-231/94, Faaborg-

Gelting Linien, Slg. 1996, I-2395, Randnummer - Rn. - 12). Das bedeutet, dass die von

dem Unternehmer erbrachten Dienstleistungen nicht erheblich über die Handels- und

Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels- und -handwerks hinausgehen dürfen, es also

für alle Beteiligten um die bloße Vermarktung der Speisen geht (Bundesfinanzhof - BFH -

, Beschluss vom 08.03.2006 - V B 156/05, BFH/NV 2006, 1527 Rn. 23 und 24 unter aa

und EuGH, Urteil vom 10.03.2005 - Rs. C- 491/03, Herrmann, Slg. 2005, 2025 Rn. 23).

Dies war hier nicht der Fall.

Die Klägerin hat in allen geschilderten Varianten mehr getan, als nur die zubereiteten

Speisen zu vermarkten. Sie hat ihren Kunden nämlich - wie dies auch der Klägervertreter

in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat - in allen Fällen ein "Rundum-sorglos-

Paket" geboten, welches die Leistungsempfänger in die Lage versetzte, sich - je nach

Ausgestaltung des Vertrages - hinsichtlich der Essensversorgung um nichts kümmern zu

müssen.

Dieses "Rundum-sorglos-Paket" zeichnete sich zunächst dadurch aus, dass die Klägerin

ausnahmslos für ihre Kunden die Speisepläne erstellt hat. Diese Leistung fällt insoweit

neben der Zubereitung der Speisen ins Gewicht und stellte für die Kunden der Klägerin

einen erheblichen Faktor dar, als es sowohl wegen der Langfristigkeit der Catering-

Verträge als auch wegen der Besonderheiten bei den Essensteilnehmern, die in der

überwiegenden Zahl Patienten von Krankenhäusern und Pflegeheimen waren, darum

ging, ein abwechslungsreiches, ausgewogenes und gesundes Essen anzubieten. Schon

hierdurch unterscheidet sich der vorliegende Fall von demjenigen eines Party-Services,

bei dem der Auftraggeber die von dem Party-Service anzuliefernden Speisen und

Getränke in der Regel selbst aussucht, und für den der Bundesfinanzhof jedenfalls bei

Fehlen weiterer Leistungselemente wohl von einer Lieferung von Speisen und Getränken

im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeht (BFH, Beschluss vom 18.08.2005 - V B

26/05, BFH/NV 2006, 140 Rn. 36).

Die Klägerin hat darüber hinaus in den Fällen der Varianten 1 bis 4 die Reinigung des

Geschirrs und des Bestecks übernommen. Auch dies war Bestandteil des von der

Klägerin angebotenen "Rundum-sorglos-Pakets". Diese Leistung war auch keine im

Rahmen der Zubereitung der Speisen zu erbringende unbeachtliche Nebenleistung.

Denn aus der Sicht des Leistungsempfängers war die Durchführung des Spüldienstes -

ebenso wie die Erstellung der Speisepläne - ein erheblicher Faktor für den Abschluss des

Vertrages mit der Klägerin. Denn hätte diese die Spüldienste nicht übernommen, hätte

der jeweilige Leistungsempfänger hierfür eigenes Personal anstellen müssen, was für ihn

mit nicht unerheblichen Personalkosten verbunden gewesen wäre. Dieser Gesichtspunkt

hat in vielen Fällen auch dazu geführt, dass die Leistungsempfänger versucht haben,

das bei Ihnen angestellte Personal nach Abschluss des Vertrages mit der Klägerin auf

diese zu übertragen, was in einzelnen Fällen aber am Widerstand des Personalrats

gescheitert ist. Mit welchem Prozentanteil die Klägerin diese Reinigungsdienste in ihrer

Kalkulation angesetzt hat, ist dabei unerheblich, da dies nichts über die Bedeutung der

Leistung für den Leistungsempfänger aussagt.

Als weitere Leistung hat es die Klägerin zumindest in den Fällen in der Variante 1

übernommen, die portionierten Speisen zu Übergabepunkten zu transportieren (in der

Regel Stationen oder Speiseräume) und das verschmutzte Geschirr und die Essensreste

anschließend dort wieder abzuholen. Auch diese Leistung prägt die im Rahmen des

"Rundum-sorglos-Pakets" erbrachte Gesamtleistung der Klägerin, da auch dieser Faktor

für die Leistungsempfänger von entscheidender Bedeutung war. Denn die Klägerin hat

damit - insbesondere bei größeren zu versorgenden Einrichtungen - eine enorme

logistische Aufgabe erfüllt. Hätte sie dies nicht getan, wäre der Leistungsempfänger

auch insoweit verpflichtet gewesen, eigenes Personal hierfür vorzuhalten, was wiederum

mit nicht unerheblichen Personalkosten verbunden gewesen wäre.

In den Fällen der Variante 5 hat die Klägerin ebenfalls eine Leistung erbracht, die über

die bloße Lieferung von Speisen und Getränken im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG

hinausgeht. Die Klägerin hat zwar behauptet, sie habe in diesen Fällen die portionierten

Essen weder transportiert noch das benutzte Geschirr und Besteck gespült, so dass eine

bloße Essenslieferung vorgelegen habe. Die Klägerin übersieht hierbei jedoch, dass sie

es auch in diesen Fällen übernommen hat, die Speisepläne auszuarbeiten und damit

den Einrichtungsbetreiber von der Verpflichtung freizustellen, für eine ausgewogene,

abwechslungsreiche und gesunde Ernährung zu sorgen. Dies allein führt nach der

Auffassung des Gerichts bereits zu einer von der Klägerin erbrachten Gesamtleistung.

Das gilt auch für die Klinik A, bei der die Klägerin zudem weitere Leistungen erbracht hat,

wie zum Beispiel die Erstellung von Essensstatistiken und die Abrechnung der

Mitarbeiterverpflegung.

Abgesehen davon hat das Gericht nicht feststellen können, dass die Klägerin in den

genannten Fällen der Variante 5 tatsächlich keine Spüldienste übernommen hat. Denn

ausweislich der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Leistungsverzeichnisse zu

den unter die Variante 5 fallenden Verträgen war die Klägerin in den folgenden Fällen

gleichwohl dazu verpflichtet, Besteck und Geschirr zu reinigen: Kreiskrankenhaus CF, CG-

kliniken, Krankenhaus GC, RKB GD, GF-Klinikum (Organisation des Spülens), CI-Klinikum

und Klinikum DA (Ausnahme jeweils nur für Geschirr der Tagesklinik), Kreiskrankenhaus

DB, Krankenhaus GG, Klinikum GH, Berufsbildungswerk GJ und GK gGmbH (jedenfalls

Spülen des Geschirrs der im Speisesaal eingenommenen Essen),

Die Klägerin hat dazu zwar behauptet, man sei in Einzelfällen von den

Leistungsverzeichnisse abgewichen. Sie hat dies jedoch weder substantiieren können

noch hat sie die erforderlichen Nachweise hierzu beigebracht. Dies geht zulasten der

Klägerin, da sie für die Umstände, die zur Anwendung des für sie günstigen ermäßigten

Steuersatzes führen, die Darlegungs- und Feststellungslast trägt. Dies gilt auch für

diejenigen Fälle der Variante 5, für die die Klägerin trotz gerichtlicher Aufforderung keine

Leistungsverzeichnisse eingereicht hat (Altenheim GB, Kreiskrankenhaus GE,

Krankenhaus GI, DRK HA) oder bei denen die eingereichten Unterlagen nicht

aussagekräftig sind (Diakonie K, keine Bestätigung des Vortrags, wonach der Spülservice

ausschließlich durch Mitarbeiterinnen des Altenheims betrieben wird). Angesichts der

festgestellten Differenzen zwischen dem Vortrag der Klägerin und den vorgelegten

Leistungsverzeichnissen kann auch in diesen Fällen nicht ohne weiteres davon

ausgegangen werden, dass die Klägerin insoweit keine Spüldienste ausgeführt hat.

Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin schließlich darauf, dass jedenfalls in denjenigen

Fällen eine bloße Lieferung von Speisen und Getränken im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1

UStG vorgelegen habe, in denen der Vertragspartner die Z-GmbH gewesen sei, die

ihrerseits Verträge mit den einzelnen Einrichtungsbetreibern geschlossen habe. Die

Klägerin hat auch in diesen Fällen im Rahmen ihres "Rundum-sorglos-Pakets" eine den

ermäßigten Steuersatz ausschließende Gesamtleistung erbracht. Wem gegenüber die

Klägerin diese Leistungen letztendlich erbracht hat, ist nach der Rechtsprechung des

Bundesfinanzhofs unerheblich (BFH, Urteil vom 20.08.1998 - V R 15/98,

Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1999, 37 unter 2.). Dem schließt sich der erkennende

Senat an.

Nicht mehr befassen muss sich der Senat mit der Frage, ob die Umsätze der von der

Klägerin betriebenen Cafeterien und Kioske richtig aufgeteilt worden sind. Der

Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung dazu ausdrücklich erklärt, dass er

insofern - jedenfalls für den hiesigen Rechtsstreit - keine weiteren Beanstandungen

erhebe. Gleiches gilt hinsichtlich einzelner von der Klägerin erbrachter Lieferungen von

unter die Anlage 2 zum UStG fallenden Gegenständen. Der Klägervertreter hat insoweit

in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass der Beklagte diese zutreffend erfasst hat.

Er hat ferner dem Grunde nach keine Einwände mehr gegen die Berücksichtigung der die

im streitigen Veranlagungszeitraum ausgeführten, aber erst später abgerechneten

Leistungen erhoben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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