Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 5 K 7285/01 B

FG Berlin-Brandenburg: abgabe, lieferung, klinikum, europäischer gerichtshof, pflegeheim, ausgabe, steuersatz, vorauszahlung, stadt, eugh
1
2
3
4
5
6
7
8
Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 5.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2000
Aktenzeichen:
5 K 7285/01 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 12 Abs 1 UStG 1999, § 12 Abs
2 Nr 1 UStG 1999, § 3 Abs 9
UStG 1999
Catering als "Rundum-sorglos-Paket" ist keine
steuerbegünstigte Lieferung von Lebensmitteln
Tatbestand
Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der X GmbH und Co. KG, die durch mehrere
Organgesellschaften Cateringleistungen gegenüber Kliniken, Pflegeheimen,
Kindertagesstätten und Schulen erbracht hat (im Folgenden wird nur die Klägerin als
Leistende bezeichnet). Nach den diesen Leistungen zu Grunde liegenden langfristig
ausgerichteten Verträgen gab es dabei fünf Varianten.
Nach der Variante 1 fertigten die bei der Klägerin angestellten Mitarbeiter - oder die
Mitarbeiter des Einrichtungsbetreibers unter Aufsicht und Anleitung eines bei der
Klägerin angestellten Betriebsleiters - in den von den jeweiligen Einrichtungsbetreibern
eingerichteten, mit Küchengerätschaften versehenen und zur Verfügung gestellten
Küchenräumen oder in von der Klägerin betriebenen Zentralküchen Speisen mittels
eigener Zutaten, die sie dann in der Regel portionierten und an diejenigen Orte
(Einrichtungen, Stationen oder Speiseräume) verbrachten, an denen die Bediensteten
des Einrichtungsbetreibers die Speisen übernahmen und an die zu beköstigenden
Personen ausgaben. Die Entfernung zwischen der Küche und den Ausgabestellen für das
Essen konnte im Einzelfall mehrere Kilometer betragen. Das Personal der Klägerin holte
das Geschirr und die Essensreste später an den Übergabepunkten wieder ab, entsorgte
die Essensreste und reinigte Besteck, Geschirr, Küchenutensilien und Küchenräume.
Nach der Variante 2 übernahm das Personal der Klägerin zusätzlich zu den Leistungen
der Variante 1 im Namen und für Rechnung des Einrichtungsbetreibers die Ausgabe des
Essens und - soweit vorhanden - die Reinigung der Speiseräume.
Nach der Variante 3 gab das Personal der Klägerin im Unterschied zu den Leistungen
der Variante 2 das Essen im eigenen Namen und für eigene Rechnung an die zu
beköstigenden Personen aus.
Nach der Variante 4 übergab das Personal der Klägerin im Unterschied zu den
Leistungen der Variante 1 die portionierten Speisen in der Küche an die Bediensteten
des Einrichtungsbetreibers.
Die Variante 5 wich von der Variante 4 insofern ab, als die Reinigung des Geschirrs und
des Bestecks sowie die Entsorgung der Speisereste nicht von den Mitarbeitern der
Klägerin durchgeführt wurde, sondern von den Mitarbeitern des Einrichtungsträgers,
allerdings zum Teil unter Aufsicht des bei der Klägerin angestellten Küchenleiters.
In der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Januar 2000 unterwarf die Klägerin
die Umsätze aus den nach den Varianten 1, 2, 4 und 5 erbrachten Leistungen dem
ermäßigten Steuersatz von 7%.
Im Jahr 2000 nahm das Finanzamt Y bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung
vor, die den Prüfungszeitraum Januar 2000 umfasste und sich auf die Steuerermäßigung
nach § 12 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz – UStG – bezog. Im Prüfungsbericht vom
26.09.2000, auf denen verwiesen wird (Blatt 13 ff. – Blattzahlen ohne weitere Angaben
beziehen sich auf die Gerichtsakte –), vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die von
der Klägerin ausgeübten Cateringumsätze dem Regelsteuersatz zu unterwerfen seien.
Eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz komme nach der Rechtsprechung
des Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs nur dann in Betracht, wenn
sich die Tätigkeit des Unternehmers in der bloßen Verschaffung der Verfügungsmacht
an den Speisen beschränke. Erbringe diese noch weitere Leistungen, wie etwa die
9
10
11
an den Speisen beschränke. Erbringe diese noch weitere Leistungen, wie etwa die
Bereitstellung und/oder die Reinigung des Speisesaals, des Mobiliars oder des Geschirrs,
so liege insgesamt eine sonstige Leistung vor, die nach dem Regelsteuersatz zu
besteuern sei. Dies sei auch hier der Fall, da die Klägerin derartige Dienstleistungen
erbracht habe. Dies gelte auch hinsichtlich der gegenüber der Klinik A erbrachten
Leistungen. Zwar sei die Verteilung des Essens und das Reinigen des Bestecks und des
Geschirrs aus dem Aufgabenbereich der Klägerin herausgelöst und auf das Personal des
Einrichtungsträgers übertragen worden. Dies hindere die Einordnung der Leistungen der
Klägerin als sonstige Leistung aber schon deshalb nicht, weil die Reinigungsarbeiten in
der tatsächlichen Durchführung auch von Mitarbeitern der Klägerin ausgeübt worden
seien. Hinzu komme, dass die abgeschlossenen Verträge eine langfristige Versorgung
vorsehen würden, was ebenfalls für eine sonstige Leistung spreche. Die Prüferin schlug
vor, die Entgelte zu netto 7% um 45.788,32 DM (Klinik A) sowie um 8.665.442,00 DM
(übrige Cateringleistungen) zu mindern und die Entgelte zu 16% um 42.235,78 DM
(Klinik A) und um 7.993.123,00 DM (übrige Cateringleistungen) zu erhöhen.
Die Veranlagungsstelle des Finanzamts Y folgte der Auffassung der Prüferin und setzte
die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Januar 2000 mit Bescheid vom
19.10.2000 auf 8.150.120,00 DM neu fest (Blatt 3 f.). Den dagegen eingelegten
Einspruch wies der inzwischen zuständig gewordene Beklagte mit der
Einspruchsentscheidung vom 15.06.2001 als unbegründet zurück (Blatt 5 ff.).
Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin Folgendes geltend: Ob eine Lieferung
von Speisen eine sonstige Leistung darstelle, richte sich ausschließlich nach § 3 Abs. 9
Satz 4 und 5 UStG. Diese Vorschriften gingen der allgemeinen Regelung des § 3 Abs. 9
Satz 1 UStG vor. Das bedeute, dass die Abgabe von Speisen und Getränken nur dann
eine sonstige Leistung im Sinne von § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG sei, wenn der Tatbestand
des § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG erfüllt sei. Andernfalls liege eine Lieferung von Speisen
und Getränken im Sinne des § 3 Abs. 1 beziehungsweise 4 UStG vor, so dass die
Tarifermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG zur Anwendung komme. Das ergebe sich
auch aus dem Wortlaut des Gesetzes. Denn § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG sehe keine
Einschränkung dahingehend vor, dass die Abgabe von Speisen und Getränken
„insbesondere“ in den dort genannten Fällen eine sonstige Leistung sei. Dem stehe
auch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs nicht entgegen. Denn dieser
habe in seiner Entscheidung vom 02.05.1996 (Rs. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien,
Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs - Slg. - 1996, I-
2395,) zum Ausdruck gebracht, dass die Abgabe von Speisen zum sofortigen Verzehr
das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen sei und dass es für die Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes entscheidend darauf ankomme, dass keine weiteren
Dienstleistungen erbracht würden, die den Verzehr der Speisen an Ort und Stelle in
einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten würden. Folglich komme es
insgesamt gesehen nur auf die Frage an, ob die von ihr, der Klägerin, erbrachten
Leistungen unter den Tatbestand des § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG subsumiert werden
könnten. Ohne Bedeutung sei damit die Frage, ob sie, die Klägerin, eine einheitliche
Leistung erbracht habe, bei der die enthaltenen Dienstleistungselemente gerade keine
Nebenleistungen zur Hauptleistung "Lieferung von Speisen und Getränken" seien, die
das Schicksal der Hauptleistung teilten.
Selbst wenn man dieser Auffassung nicht folgen wolle, gelange man im vorliegenden Fall
zu keinem anderen Ergebnis. Der Europäische Gerichtshof habe zu einer Leistung mit
mehreren Leistungsbestandteilen entschieden, dass das Wesen des fraglichen
Umsatzes zu ermitteln sei, um feststellen zu können, ob der Steuerpflichtige für den
Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung
erbringe. Dabei sei auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen
(Europäischer Gerichtshof - EuGH -, Urteil vom 25.01.1999 C-349/96 – Card Protection
Plan, Slg. 1999, I-973 Randnummer - Rn. - 29). Eine Nebenleistung zu einer
Hauptleistung liege demgegenüber nach den Ausführungen des Europäischen
Gerichtshofs dann vor, wenn die insoweit erbrachte Leistung für den Kunden keinen
eigenen Zweck habe, sondern nur das Mittel darstelle, um die Hauptleistung des
Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Dies
sei hinsichtlich der von ihr, der Klägerin, erbrachten Hol-, Bringe- und Spüldienste der
Fall. Diese seien ein Mittel, um die Hauptleistung „Speisenproduktion“ unter optimalen
Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Das folge bereits daraus, dass der
wirtschaftliche Wert der Hol-, Bringe- und Spüldienste im Vergleich zu der Hauptleistung
der Speisenproduktion von untergeordneter Bedeutung sei. Das gelte auch unter
Berücksichtigung der Kostenkalkulation. Die für die Dienstleistungen kalkulierten Kosten
träten im Vergleich zu den Kosten für die Abgabe der Speisen und Getränke in den
Hintergrund. So belaufe sich der Dienstleistungsanteil beim Krankenhaus T auf circa
15,85%. Es sei nämlich falsch, wenn der Beklagte die anfallenden Personalkosten dem
12
13
14
15
16
15,85%. Es sei nämlich falsch, wenn der Beklagte die anfallenden Personalkosten dem
Dienstleistungsbereich zuordne. Die zum Teil erhöhten Personalkosten seien vielmehr
darauf zurückzuführen, dass an die von ihr, der Klägerin, zur erstellenden Mahlzeiten
erhöhte Anforderungen gestellt würden, um bei den Patienten Mangelerscheinungen zu
verhindern. Auch die Portionierung der Mahlzeiten sei keine eigenständige
Dienstleistung. Es handele sich vielmehr um den letzten Schritt der Speisenproduktion.
Auch sei es ohne Bedeutung, dass die Verträge mit den Einrichtungsbetreibern zum Teil
als Management- oder Dienstleistungverträge überschrieben worden seien. Dies sage
über die tatsächliche Leistungserbringung nichts aus. Hinzu komme, dass wegen des
Verbrauchsteueraspektes der Umsatzsteuer auch der Wille der Vertragsparteien nicht
völlig außer Acht gelassen werden dürfe, der ebenfalls dafür spreche, dass die Hol-,
Bringe- und Spüldienste lediglich Nebenleistungen gewesen seien. Hinsichtlich der
Spüldienste komme ferner hinzu, dass diese nach den Hygienevorschriften selbst dann
vor der Portionierung der Speisen durchgeführt werden müssten, wenn sie, die Klägerin,
das Geschirr in gespültem Zustand überlassen bekomme. Die Hol-, Bringe- und
Spüldienste seien auch deswegen nicht als eigenständige Leistungen zu beurteilen, weil
sie den jeweiligen Einrichtungsbetreiber von der Verpflichtung entlasten würden, eigenes
Personal für diese Arbeiten zur Verfügung zu stellen. Denn dieser Umstand liege auch in
den Fällen vor, die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.11.1999
(BStBl. I 1999, 1039) als Beispiele für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
genannt seien.
Wenn die Hol-, Bringe- und Spüldienste keine Nebenleistungen zu der Hauptleistung
„Speisenproduktion“ darstellten, so müsse es sich zwangsläufig um eigenständige
Hauptleistungen handeln. Für die Zusammenfassung mehrerer Hauptleistungen zu
einer einheitlichen Leistung bestehe nämlich keine hinreichende Rechtsgrundlage. Diese
lasse sich auch aus den bisherigen Urteilen des Europäischen Gerichtshofs nicht
entnehmen. Das habe zur Folge, dass die auf die einzelnen Hauptleistungen
entfallenden Umsätze aufgeteilt und einerseits – soweit es um die Abgabe von Speisen
und Getränken gehe – dem ermäßigten Steuersatz und andererseits – soweit es um
andere Hauptleistungen gehe – dem Regelsteuersatz unterworfen werden müssten.
In einigen Fällen sei es nicht gelungen, das ursprünglich bei dem Einrichtungsbetreiber
angestellte Personal zu übernehmen, da die Personalvertretung einer solchen
Übernahme nicht zugestimmt habe. Das Personal sei dann bei dem
Einrichtungsbetreiber angestellt geblieben. Der Einrichtungsbetreiber habe ihr, der
Klägerin, das Personal dann aber zur Verfügung gestellt. Diese Fälle dürften nicht anders
behandelt werden als diejenigen Fälle, in denen sie, die Klägerin, eigenes Personal
eingesetzt habe.
Die Anwendung des Regelsteuersatzes scheitere schließlich auch daran, dass der
Empfänger ihrer, der Klägerin, Leistung in der Regel der Einrichtungsbetreiber oder
dessen Träger sei und nicht der „Verzehrteilnehmer“. Damit fehle es an der nach § 3
Abs. 9 Satz 4 UStG erforderlichen „Abgabe von Speisen und Getränken“, die allein eine
sonstige Leistung darstelle und nicht auch eine – wie im vorliegenden Fall von ihr, der
Klägerin, erbrachten – Leistung gegenüber dem Einrichtungsbetreiber oder dessen
Träger. Darüber hinaus würden ihre, der Klägerin, Mitarbeiter die Speisen und Getränke
im Regelfall an das Personal des Einrichtungsbetreibers zur weiteren Verteilung
übergeben. Damit liege eine Lieferung von Speisen und Getränken zur Mitnahme durch
den Einrichtungsbetreiber vor. In allen anderen Fällen, also dann, wenn ihre, der Klägerin,
Mitarbeiter das Essen in Speisesälen oder am Krankenbett direkt an die Endkunden
abgegeben hätten liege in Übereinstimmung mit dem Beklagten eine Leistung vor, die
nach dem Regelsteuersatz zu versteuern sei. Insoweit habe sie, die Klägerin, ihr
Klagebegehren eingeschränkt. Schließlich spreche auch die Zeit, die zwischen der
Bestellung des Essens und dessen Verteilung verstreiche, gegen eine Abgabe von
Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle.
Selbst wenn man entgegen ihrer, der Klägerin, Auffassung das Tatbestandsmerkmal der
Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle bejahen wollte, so
sei der Tatbestand des § 3 Abs. 3 Satz 4 UStG gleichwohl deshalb nicht erfüllt, weil die
von der Norm geforderte Nähe zwischen dem Ort der Abgabe und dem Ort des Verzehrs
nicht bestehe. Der Verzehr der Mahlzeiten finde – vom Verzehr in Speisesälen
abgesehen – immer in den Krankenzimmern oder Appartements statt, die mit dem
vereinbarten Ort, an dem ihre, der Klägerin, Mitarbeiter das Essen übergeben würden,
nicht in einem engen räumlichen Zusammenhang stünden. Abgesehen davon halte sie,
die Klägerin im Regelfall auch keine besonderen Vorrichtungen für den Verzehr an Ort
und Stelle bereit.
17
18
19
20
21
22
Mit Schriftsatz vom 30.01.2004 (Blatt 71 ff. der Gerichtsakte) hat die Klägerin die Abläufe
ihrer Leistungen für jede einzelne Einrichtung beschrieben. Bezogen auf die oben
dargestellten unterschiedlichen Leistungsvarianten ergibt sich danach folgende
Zuordnung:
Variante 1: KHS B (Blatt 81), C Krankenhaus (Blatt 82), Pflegeheim DRK-Kreisverband D
(Blatt 83), Aufnahmeeinrichtungen für Asylbegehrende (Blatt 84), Marienhospital E (Blatt
88), Seniorenheim F (Blatt 89, Hol- und Bringdienst durch einen bei der Klägerin
angestellten Hausmeister), G-stift (Blatt 90), H Diakonissen- und Krankenhaus (Blatt
93), Caritas I (Blatt 93), Städtisches Klinikum J (Blatt 95), Patientenversorgung der
Diakonie K (Blatt 96), AWO Seniorenzentrum L (Blatt 97), DRK Senioren- und Pflegeheim
M (Blatt 101), Kitas der AWO (Blatt 103, Vertragspartner war nicht der
Einrichtungsträger, sondern die Z-GmbH), AWO Mutterkindkurhaus N (Blatt 106), KKH O
(Blatt 107), Kitas P (Blatt 108), Seniorenheim Q (Blatt 111), Kitas der Stadt R (Blatt 111),
ASB Pflegeheim S (Blatt 113), Städtisches Klinikum T (Blatt 115), ASB U (Blatt 119,
Bewirtung im Speisesaal durch Mitarbeiter der Klägerin), Klinikum V (Blatt 119),
Kreispflegeheim W (Blatt 122, bei Einnahme im Speisesaal bietet die Klägerin den
kompletten Speisesaalservice), LKR AA KHS gGmbH (Blatt 124), Pflegeheim AB (Blatt
125), Kliniken AC gGmbH (Blatt 125), Klinikum AD gGmbH (Blatt 126), Kitas der Stadt AE
(Blatt 129, eine Mitarbeiterin der Klägerin ist vor Ort), Lebenshilfe e.V. AF (Blatt 130),
Kreiskrankenhaus AG (Blatt 131), Kreiskrankenhaus AH (Blatt 131), Kreiskrankenhaus AI
(Blatt 132), Städtisches Krankenhaus AJ (Blatt 132), AWO AK (Blatt 132).
Variante 2: Tagesheimschulen BA (Bl. 76), Wohnstift BB (Blatt 91 mit Tischbedienung),
BC-Verlag (Blatt 92), AWO Pflegeheim BD (Blatt 99, mit Ausnahme der Pflegepatienten,
Vertragspartner war nicht der Einrichtungsträger, sondern die Z-GmbH), Grundschule BE
(Blatt 103), Pflegeheime BF und BG (Blatt 105 f. betreffend Ausgabe im Speisesaal,
Ausgabe auf den Pflegestationen durch Mitarbeiterinnen des Einrichtungsbetreibers),
Jugendwohnheim BH (Blatt 110, Transport allerdings nicht durch die Klägerin),
Berufsbildungswerk BI (Blatt 113), DRK BJ (Blatt 114), Onkologische Klinik der
Universitätsklinik BK (Blatt 116), Herz- und Kreislaufzentrum CA (Blatt 117, aber ohne
Transport), Bildungszentrum CB (Blatt 121 im Rahmen eines Kantinenpachtvertrages),
Reha-Klinik CC (Blatt 122, im Rahmen einer Selbstbedienungskantine), Klinik CD (Blatt
126), Schulen der Stadt CE (Blatt 128).
Variante 3: Mitarbeiterkantine des Kreiskrankenhauses CF (Blatt 78), Cafeteria der CG-
kliniken (Blatt 79), Cafeteria des Krankenhauses B (Blatt 82), CH-AG (Blatt 88),
Mitarbeiterrestaurant des G-stifts (Blatt 90), Cafeteria des H Diakonissen- und
Krankenhauses (Blatt 93), Mitarbeiterversorgung der Caritas I (Blatt 93, nach Vertrag
Betreiben im Namen des Einrichtungsbetreibers), Cafeterien des CI-Klinikums sowie des
Klinikums DA und des Kreiskrankenhauses DB (Blatt 98, jeweils mit Aufteilung 7% / 16%),
Staatliches Umweltamt DE (Blatt 102), Cafeteria der Kliniken DF (Blatt 117), Cafeteria
des Herz- und Kreislaufzentrums CA (Blatt 117), Cafeteria des Kreiskrankenhauses DG
(Blatt 118), Cafeteria des ASB U (Blatt 119), Cafeteria des Klinikums V (Blatt 120),
Mitarbeiterkantine des Kreispflegeheims W (Blatt 122), Kantine des BAK DH (Blatt 127),
Kiosk der AWO AK (Blatt 132).
Variante 4: Senioren-Wohnsitz DI (Blatt 75), Frauenklinik DJ (Blatt 78), Altenheim DK
(Blatt 80), EA-Haus (Blatt 85), ASB Ortsverband EB (Blatt 87), ED Krippenverein (Blatt
93), Krankenhaus EE (Blatt 95 unter Einsatz von bei der Klägerin angestellten
Hostessen, die die Menükarten bei den Patienten einsammeln), AWO Pflegeheim EF
(Blatt 100, Vertragspartner war nicht der Einrichtungsträger, sondern die Z-GmbH), AWO
Pflegeheim EG (Blatt 101, Vertragspartner war nicht der Einrichtungsträger, sondern die
Z-GmbH), Kita EH (Blatt 103, Spülkraft in Kita von der Klägerin gestellt), Diakonie EI
(Blatt 210), DRK EJ (Blatt 104, im Speisesaal Ausgabe durch Mitarbeiter der Klägerin),
AWO Kita EK (Blatt 211), Seniorenpark FB (Blatt 106, im Speisesaal Ausgabe durch
Mitarbeiter der Klägerin), Evangelischen FC (Blatt 107), AWO Pflegeheim FD (Blatt 109),
Kitas der Stadt FE (Blatt 109), Uni-Klinik BK (Blatt 116), Kliniken DF (Blatt 117),
Kreiskrankenhaus DG (Blatt 118), Klinik FF (Blatt 124), BAK DH (Blatt 127), Krankenhaus
FI (Blatt 128), Caritas FJ (Blatt 130), Amt FK (Blatt 133, über Spüldienst besteht eigener
Vertrag), GA-Hospital (Blatt 133).
Variante 5: Kreiskrankenhaus CF (Blatt 78), CG-kliniken (Blatt 79), Altenheim GB (Blatt
81), Krankenhaus GC (Blatt 83), RKB GD (Blatt 86), Kreiskrankenhaus GE (Blatt 87), GF-
Klinikum (Blatt 92), Diakonie K (Blatt 96, Spülservice ausschließlich durch
Mitarbeiterinnen des Altenheims), CI-Klinikum (Blatt 97, bei Übernahme von weiteren
administrativen Aufgaben), Klinikum DA (Blatt 98), Kreiskrankenhaus DB (Blatt 98),
Krankenhaus GG (Blatt 98), Klinikum GH (Blatt 99), Krankenhaus GI (Blatt 114),
23
24
25
26
27
28
29
30
Krankenhaus GG (Blatt 98), Klinikum GH (Blatt 99), Krankenhaus GI (Blatt 114),
Berufsbildungswerk GJ (Blatt 120, soweit nicht im Speisesaal eine Ausgabe und der
anschließende Spüldienst durch die Mitarbeiter der Klägerin erfolgen), GK gGmbH (Blatt
123, mit Ausnahme der im Speisesaal eingenommenen Essen, für die die Klägerin
verantwortlich ist), DRK HA (Blatt 130).
Darüber hinaus habe sie, die Klägerin, bei der Klinik A Speisepläne zu erstellen und bei
der Zubereitung der Speisen Diätassistenten einzuschalten gehabt. Ferner habe sie dort
Sonderveranstaltungen ausgerichtet, Essensstatistiken erstellt und die
Mitarbeiterverpflegung abgerechnet. Das Servieren, Abräumen, Entsorgen von
Speiseresten sowie das Spülen des Geschirrs und Bestecks habe dem Personal des
Einrichtungsbetreibers oblegen. Sie, die Klägerin, sei lediglich verpflichtet gewesen, die
Küche und die Küchengeräte zu reinigen. Zwar sei zunächst ein komplettes
Leistungsspektrum inklusive der Ausgabe und der Spüldienste vereinbart worden.
Hiervon sei man dann aber nach einer Übereinkunft abgewichen, ohne den Vertragstext
anzupassen.
Am 09.01.2005 hat der Beklagte einen geänderten Umsatzsteuer-
Vorauszahlungsbescheid für den Monat Januar 2000 erlassen und damit die
Umsatzsteuer-Vorauszahlung auf 4.206.852,80 € festgesetzt (Blatt 339).
unter Änderung des Bescheides vom 09.05.2005 die
Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Januar 2000 auf 3.889.373,80 €
festzusetzen.
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG keine Ausschließlichkeitsregelung sei.
Der Gesetzgeber habe festgelegt, dass in den dort genannten Fällen eine sonstige
Leistung vorliege. Das bedeute aber nicht, dass dann, wenn die dortigen
Voraussetzungen nicht erfüllt seien, stets eine Lieferung von Speisen und Getränken
zum ermäßigten Steuersatz zu bejahen sei. Es habe vielmehr der Sonderfall der
Restaurationsumsätze geregelt werden sollen, alle anderen Fälle seien nach den
allgemein gültigen Kriterien zu beurteilen.
Die neben der Zubereitung der Speisen erbrachten Leistungen der Klägerin seien nicht
von völlig untergeordneter Bedeutung. Dies könne nur für solche Dienstleistungen
angenommen werden, die „in der Zubereitung der Speisen enthalten“ seien. Die
Klägerin erbringe jedoch hierüber hinausgehende Dienstleistungen, wie zum Beispiel die
Portionierung und den Transport des Essens, die Überlassung von Geschirr, Besteck und
Tabletts sowie deren Reinigung. Dies reiche aus, um ein Leistungspaket
„Speisenversorgung“ anzunehmen, bei dem die einzelnen Leistungen nicht aufgeteilt
werden könnten. Denn hierfür sei nicht erforderlich, dass die Klägerin alle Merkmale
eines Restaurantumsatzes verwirkliche oder dass ihre Mitarbeiter stets unmittelbar
gegenüber dem Endkunden tätig würden.
Die von der Klägerin erbrachten Leistungen seien auch aus der Sicht der Kunden nicht
von völlig untergeordneter Bedeutung. Es gehe den Auftraggeber nicht nur darum, von
der Klägerin zubereitete Speisen zu erwerben, sondern es gehe ihnen um das gesamte
Leistungspaket. Denn dieses entlaste ihn insofern, als er sich nicht mehr um die von der
Klägerin abgedeckten Bereiche kümmern müsse. Dieser Entlastungsfaktor dürfe nicht
unterschätzt werden, da die von der Klägerin übernommenen weiteren Dienstleistungen
zum Teil sehr arbeitsintensiv und zeitaufwändig seien. Zwar möge es sein, dass für
manche Tätigkeiten Personal des Einrichtungsbetreibers eingesetzt werde. Dies ändere
aber nichts daran, dass die Klägerin insgesamt eine sonstige Leistung erbringe, da die
diesbezüglichen Voraussetzungen schon durch ihre Managementleistungen erfüllt seien,
etwa auch dergestalt, dass sie die Mitarbeiter des Einrichtungsbetreibers überwache und
anleite. Auch aus den von der Klägerin zum Teil eingereichten Preiskalkulationen lasse
sich ersehen, dass die von ihr erbrachten weiteren Dienstleistungen eine wesentliche
Rolle gespielt hätten. So beliefen sich diese Kosten beim Krankenhaus T zum Beispiel auf
30% der Gesamtkosten.
Da die Klägerin schon aus den vorstehend genannten Gründen eine nach dem
Regelsteuersatz zu versteuernde sonstige Leistung erbringe, komme es nicht mehr
darauf an, ob die Voraussetzungen des § 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG vorliegen würden.
Gleichwohl bestehe in den überwiegenden Fällen ein räumlicher Zusammenhang
zwischen dem Ort der Zubereitung der Speisen und dem Ort des Verzehrs. Hierfür sei
bei der Versorgung von Kranken- und Pflegeheimen nämlich ausreichend, dass sich die
Küche auf dem Gelände der Einrichtung, also im Verfügungsbereich des Auftraggebers
befinde. Insoweit lasse sich dieser Sachverhalt nicht mit dem Betrieb eines Restaurants
31
32
33
34
35
36
37
38
39
befinde. Insoweit lasse sich dieser Sachverhalt nicht mit dem Betrieb eines Restaurants
vergleichen, aber durchaus mit dem Zimmerservice eines Hotels, für den ein räumlicher
Zusammenhang zwischen dem Ort der Speisenzubereitung und dem Ort des Verzehrs
ebenfalls angenommen werde.
Unerheblich sei schließlich auch, dass die Vertragspartner der Klägerin in einigen Fällen
nicht die Einrichtungsbetreiber selbst seien. Dies stehe einer nach dem Regelsteuersatz
zu versteuernden Gesamtdienstleistung der Klägerin nicht entgegen.
In wenigen Einzelfällen habe die Klägerin reine Essenslieferungen ohne weitere
Dienstleistungen erbracht. Diese Fälle seien während der Betriebsprüfung nicht
aufgefallen, da sie in der von der Klägerin für die Umsatzsteuer Sonderprüfung erstellten
Liste (Blatt 153 ff.) enthalten gewesen seien. Dies habe die Klägerin nun erstmalig
gerügt. In diesen Fällen (Zusammenstellung des Beklagten auf Blatt 181 ff.) sei dem
Klagebegehren in dem Änderungsbescheid entsprochen worden.
Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die eingereichten Schriftsätze und insbesondere auf
die von der Klägerin in sechs Aktenordnern für jede einzelne Einrichtung vorgelegten
Verträge und Abrechnungsunterlagen Bezug genommen.
Neben der Verfahrensakte und der das Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung
betreffenden Verfahrensakte (Aktenzeichen 7 B 7286/01) haben dem Gericht bei der
Entscheidung die folgenden Akten des Beklagten vorgelegen: ein Band Umsatzsteuer-
Voranmeldungsakten und ein Band Umsatzsteuer-Sonderprüfungsakten.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung ist zwischen den Beteiligten nur noch
streitig, ob der Beklagte die von der Klägerin erbrachten Catering-Leistungen zutreffend
dem Regelsteuersatz unterworfen hat. Das ist der Fall. Der angefochtene Bescheid über
die Festsetzung einer Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Januar 2000 ist
insoweit rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1
Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Nach § 12 Abs. 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung beträgt die Steuer für
jeden steuerpflichtigen Umsatz 16% der Bemessungsgrundlage. Nach Abs. 2 Nr. 1 der
zitierten Norm ermäßigt sich die Steuer auf 7% für die Lieferung, die Einfuhr und den
innergemeinschaftlichen Erwerb der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, bei
denen es sich insbesondere um Lebensmittel handelt. Die Abgabe von Speisen und
Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ist jedoch keine Lieferung von Lebensmitteln
in diesem Sinne. Sie ist nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG eine sonstige Leistung, die dem
Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG unterfällt. Speisen und Getränke werden nach § 3
Abs. 9 Satz 5 UStG dann zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den
Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit
dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere
Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden.
Der Senat kann offen lassen, ob die Klägerin in allen Fällen oder zumindest doch
vereinzelt Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben hat. Denn
die von der Klägerin getätigten Umsätze unterliegen schon deshalb nicht dem
ermäßigten Steuersatz, weil sie die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht
erfüllen. Danach unterliegt - wie dargestellt - die Lieferung von u.a. Lebensmitteln dem
ermäßigten Steuersatz. Die Abgabe von fertig zubereiteten Speisen kann dem nur dann
gleichgestellt werden, wenn sie ihrem Wesen nach den von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
erfassten Umsätzen entspricht (EuGH, Urteil vom 02.05.1996 - Rs. C-231/94, Faaborg-
Gelting Linien, Slg. 1996, I-2395, Randnummer - Rn. - 12). Das bedeutet, dass die von
dem Unternehmer erbrachten Dienstleistungen nicht erheblich über die Handels- und
Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels- und -handwerks hinausgehen dürfen, es also
für alle Beteiligten um die bloße Vermarktung der Speisen geht (Bundesfinanzhof - BFH -
, Beschluss vom 08.03.2006 - V B 156/05, BFH/NV 2006, 1527 Rn. 23 und 24 unter aa
und EuGH, Urteil vom 10.03.2005 - Rs. C- 491/03, Herrmann, Slg. 2005, 2025 Rn. 23).
Dies war hier nicht der Fall.
Die Klägerin hat in allen geschilderten Varianten mehr getan, als nur die zubereiteten
Speisen zu vermarkten. Sie hat ihren Kunden nämlich - wie dies auch der Klägervertreter
in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat - in allen Fällen ein "Rundum-sorglos-
Paket" geboten, welches die Leistungsempfänger in die Lage versetzte, sich - je nach
Ausgestaltung des Vertrages - hinsichtlich der Essensversorgung um nichts kümmern zu
40
41
42
43
44
45
Ausgestaltung des Vertrages - hinsichtlich der Essensversorgung um nichts kümmern zu
müssen.
Dieses "Rundum-sorglos-Paket" zeichnete sich zunächst dadurch aus, dass die Klägerin
ausnahmslos für ihre Kunden die Speisepläne erstellt hat. Diese Leistung fällt insoweit
neben der Zubereitung der Speisen ins Gewicht und stellte für die Kunden der Klägerin
einen erheblichen Faktor dar, als es sowohl wegen der Langfristigkeit der Catering-
Verträge als auch wegen der Besonderheiten bei den Essensteilnehmern, die in der
überwiegenden Zahl Patienten von Krankenhäusern und Pflegeheimen waren, darum
ging, ein abwechslungsreiches, ausgewogenes und gesundes Essen anzubieten. Schon
hierdurch unterscheidet sich der vorliegende Fall von demjenigen eines Party-Services,
bei dem der Auftraggeber die von dem Party-Service anzuliefernden Speisen und
Getränke in der Regel selbst aussucht, und für den der Bundesfinanzhof jedenfalls bei
Fehlen weiterer Leistungselemente wohl von einer Lieferung von Speisen und Getränken
im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeht (BFH, Beschluss vom 18.08.2005 - V B
26/05, BFH/NV 2006, 140 Rn. 36).
Die Klägerin hat darüber hinaus in den Fällen der Varianten 1 bis 4 die Reinigung des
Geschirrs und des Bestecks übernommen. Auch dies war Bestandteil des von der
Klägerin angebotenen "Rundum-sorglos-Pakets". Diese Leistung war auch keine im
Rahmen der Zubereitung der Speisen zu erbringende unbeachtliche Nebenleistung.
Denn aus der Sicht des Leistungsempfängers war die Durchführung des Spüldienstes -
ebenso wie die Erstellung der Speisepläne - ein erheblicher Faktor für den Abschluss des
Vertrages mit der Klägerin. Denn hätte diese die Spüldienste nicht übernommen, hätte
der jeweilige Leistungsempfänger hierfür eigenes Personal anstellen müssen, was für ihn
mit nicht unerheblichen Personalkosten verbunden gewesen wäre. Dieser Gesichtspunkt
hat in vielen Fällen auch dazu geführt, dass die Leistungsempfänger versucht haben,
das bei Ihnen angestellte Personal nach Abschluss des Vertrages mit der Klägerin auf
diese zu übertragen, was in einzelnen Fällen aber am Widerstand des Personalrats
gescheitert ist. Mit welchem Prozentanteil die Klägerin diese Reinigungsdienste in ihrer
Kalkulation angesetzt hat, ist dabei unerheblich, da dies nichts über die Bedeutung der
Leistung für den Leistungsempfänger aussagt.
Als weitere Leistung hat es die Klägerin zumindest in den Fällen in der Variante 1
übernommen, die portionierten Speisen zu Übergabepunkten zu transportieren (in der
Regel Stationen oder Speiseräume) und das verschmutzte Geschirr und die Essensreste
anschließend dort wieder abzuholen. Auch diese Leistung prägt die im Rahmen des
"Rundum-sorglos-Pakets" erbrachte Gesamtleistung der Klägerin, da auch dieser Faktor
für die Leistungsempfänger von entscheidender Bedeutung war. Denn die Klägerin hat
damit - insbesondere bei größeren zu versorgenden Einrichtungen - eine enorme
logistische Aufgabe erfüllt. Hätte sie dies nicht getan, wäre der Leistungsempfänger
auch insoweit verpflichtet gewesen, eigenes Personal hierfür vorzuhalten, was wiederum
mit nicht unerheblichen Personalkosten verbunden gewesen wäre.
In den Fällen der Variante 5 hat die Klägerin ebenfalls eine Leistung erbracht, die über
die bloße Lieferung von Speisen und Getränken im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
hinausgeht. Die Klägerin hat zwar behauptet, sie habe in diesen Fällen die portionierten
Essen weder transportiert noch das benutzte Geschirr und Besteck gespült, so dass eine
bloße Essenslieferung vorgelegen habe. Die Klägerin übersieht hierbei jedoch, dass sie
es auch in diesen Fällen übernommen hat, die Speisepläne auszuarbeiten und damit
den Einrichtungsbetreiber von der Verpflichtung freizustellen, für eine ausgewogene,
abwechslungsreiche und gesunde Ernährung zu sorgen. Dies allein führt nach der
Auffassung des Gerichts bereits zu einer von der Klägerin erbrachten Gesamtleistung.
Das gilt auch für die Klinik A, bei der die Klägerin zudem weitere Leistungen erbracht hat,
wie zum Beispiel die Erstellung von Essensstatistiken und die Abrechnung der
Mitarbeiterverpflegung.
Abgesehen davon hat das Gericht nicht feststellen können, dass die Klägerin in den
genannten Fällen der Variante 5 tatsächlich keine Spüldienste übernommen hat. Denn
ausweislich der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Leistungsverzeichnisse zu
den unter die Variante 5 fallenden Verträgen war die Klägerin in den folgenden Fällen
gleichwohl dazu verpflichtet, Besteck und Geschirr zu reinigen: Kreiskrankenhaus CF, CG-
kliniken, Krankenhaus GC, RKB GD, GF-Klinikum (Organisation des Spülens), CI-Klinikum
und Klinikum DA (Ausnahme jeweils nur für Geschirr der Tagesklinik), Kreiskrankenhaus
DB, Krankenhaus GG, Klinikum GH, Berufsbildungswerk GJ und GK gGmbH (jedenfalls
Spülen des Geschirrs der im Speisesaal eingenommenen Essen),
Die Klägerin hat dazu zwar behauptet, man sei in Einzelfällen von den
Leistungsverzeichnisse abgewichen. Sie hat dies jedoch weder substantiieren können
46
47
48
Leistungsverzeichnisse abgewichen. Sie hat dies jedoch weder substantiieren können
noch hat sie die erforderlichen Nachweise hierzu beigebracht. Dies geht zulasten der
Klägerin, da sie für die Umstände, die zur Anwendung des für sie günstigen ermäßigten
Steuersatzes führen, die Darlegungs- und Feststellungslast trägt. Dies gilt auch für
diejenigen Fälle der Variante 5, für die die Klägerin trotz gerichtlicher Aufforderung keine
Leistungsverzeichnisse eingereicht hat (Altenheim GB, Kreiskrankenhaus GE,
Krankenhaus GI, DRK HA) oder bei denen die eingereichten Unterlagen nicht
aussagekräftig sind (Diakonie K, keine Bestätigung des Vortrags, wonach der Spülservice
ausschließlich durch Mitarbeiterinnen des Altenheims betrieben wird). Angesichts der
festgestellten Differenzen zwischen dem Vortrag der Klägerin und den vorgelegten
Leistungsverzeichnissen kann auch in diesen Fällen nicht ohne weiteres davon
ausgegangen werden, dass die Klägerin insoweit keine Spüldienste ausgeführt hat.
Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin schließlich darauf, dass jedenfalls in denjenigen
Fällen eine bloße Lieferung von Speisen und Getränken im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1
UStG vorgelegen habe, in denen der Vertragspartner die Z-GmbH gewesen sei, die
ihrerseits Verträge mit den einzelnen Einrichtungsbetreibern geschlossen habe. Die
Klägerin hat auch in diesen Fällen im Rahmen ihres "Rundum-sorglos-Pakets" eine den
ermäßigten Steuersatz ausschließende Gesamtleistung erbracht. Wem gegenüber die
Klägerin diese Leistungen letztendlich erbracht hat, ist nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs unerheblich (BFH, Urteil vom 20.08.1998 - V R 15/98,
Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1999, 37 unter 2.). Dem schließt sich der erkennende
Senat an.
Nicht mehr befassen muss sich der Senat mit der Frage, ob die Umsätze der von der
Klägerin betriebenen Cafeterien und Kioske richtig aufgeteilt worden sind. Der
Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung dazu ausdrücklich erklärt, dass er
insofern - jedenfalls für den hiesigen Rechtsstreit - keine weiteren Beanstandungen
erhebe. Gleiches gilt hinsichtlich einzelner von der Klägerin erbrachter Lieferungen von
unter die Anlage 2 zum UStG fallenden Gegenständen. Der Klägervertreter hat insoweit
in der mündlichen Verhandlung bestätigt, dass der Beklagte diese zutreffend erfasst hat.
Er hat ferner dem Grunde nach keine Einwände mehr gegen die Berücksichtigung der die
im streitigen Veranlagungszeitraum ausgeführten, aber erst später abgerechneten
Leistungen erhoben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Datenschutzerklärung Kontakt Impressum