Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: kaufmännische buchführung, schlüssiges verhalten, geschäftsbetrieb, wahlrecht, steuerfestsetzung, einspruch, erlass, wechsel, sammlung, steuerberater

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 12.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1993

Aktenzeichen:

12 K 1027/04 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 4 Abs 1 EStG 1990, § 5 Abs 1

EStG 1990, § 4 Abs 3 EStG 1990

(Ausübung des Wahlrechts zwischen Gewinnermittlung nach § 4

Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG)

Tatbestand

Der Kläger bezog im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus der

Vermittlung von Versicherungen und dem Handel mit Immobilien. Im Rahmen des

gewerblichen Grundstückshandels erwarb der Kläger in der Zeit von 1992 bis 1997 42

Objekte und veräußerte 34 Objekte.

Für den Betrieb des gewerblichen Grundstückshandels erstellte der Kläger am 30. April

1994 eine Eröffnungsbilanz zum 01. Januar 1993. Im Februar 1995 reichte er zusammen

mit seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr die Eröffnungsbilanz, eine

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und eine

Berechnung der Gewinnkorrektur aufgrund des Überganges zur Gewinnermittlung nach §

4 Abs. 3 EStG ein. Durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart ergab sich ein negativer

Korrekturposten von DM 1 470 162,11 und insgesamt ein Verlust in Höhe von

DM 2 373 374,85. Etwa im Juli 1995 teilte das seinerzeit für den Kläger zuständige

Finanzamt S… (FA S) dem Steuerberater des Klägers mit, dass der Kläger im Jahr 1993,

dem Streitjahr, buchführungspflichtig gewesen sei. Dem trat der Steuerberater des

Klägers mit Schreiben vom 25. Juli 1995 entgegen.

Das FA S setzte die Einkommensteuer zunächst mit Bescheid vom …, der gemäß § 164

der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, auf DM 0 fest.

Dieser Bescheid wurde auf den Einspruch des Klägers wegen hier nicht mehr streitiger

Punkte durch Bescheid vom … geändert.

In den Jahren 1998 bis 2000 fand bei dem Kläger eine Außenprüfung statt. Danach

vertrat das FA S die Auffassung, dass der Grundstückshandel des Klägers nach Art und

Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderlich

mache. Das FA S ermittelte danach den Gewinn für den gewerblichen

Grundstückshandel nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG mit der Folge, dass nur noch ein

Verlust in Höhe von DM 30 112,66 anzuerkennen war. Der entsprechende

Änderungsbescheid wurde am … zur Post gegeben. Der Einspruch, mit dem der Kläger

im Wesentlichen geltend machte, dass Art und Umfang des gewerblichen

Grundstückshandels keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb

erforderlich machten, hatte keinen Erfolg. Der inzwischen für den Kläger zuständig

gewordene Beklagte vertrat die Auffassung, dass wegen der Aufstellung der

Eröffnungsbilanz und Erfassung der Einnahmen und Ausgaben über Konten nicht davon

ausgegangen werden könne, dass der Kläger sein Wahlrecht zugunsten einer

Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung i.S.d. §§ 4 Abs. 3 EStG

ausgeübt habe. Eine nachträgliche Ausübung des Wahlrechts sei nicht möglich. Im

Übrigen hielt der Beklagte an der Ansicht fest, dass der Grundstückshandel des Klägers

nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb

erforderlich mache.

Der Kläger tritt der Auffassung, dass sein Grundstückshandel nach Art und Umfang

einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderlich mache,

entgegen. Er macht geltend, dass die Wahl der Einnahmen-Überschuss-Rechnung trotz

Erstellung einer Eröffnungsbilanz und laufender Buchführung auch nach Ablauf eines

Wirtschaftsjahres getroffen werden könne, indem der Steuerpflichtige auf den Abschluss

der Buchführung verzichte. Die Wahl der Einnahmen-Überschuss-Rechnung sei bei

richtigem Verständnis des § 4 Abs. 3 EStG nicht bereits dann ausgeschlossen, wenn der

Steuerpflichtige Bücher führe, sondern nur dann, wenn er Bücher führe und Abschlüsse

mache. Folglich werde die Wahl zugunsten des § 4 Abs. 3 EStG erst durch die

Entscheidung, einen Abschluss zu erstellen, ausgeschlossen. Er, der Kläger, habe die

Eröffnungsbilanz nicht zeitnah aufgestellt, sondern erst im Jahre 1995 und damit

zeitgleich mit der Übergangsrechnung zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Damit

habe er seine Wahl der Einnahmen-Überschuss-Rechnung wiederholt. Die

Eröffnungsbilanz sei somit zumindest gegenstandslos, wenn nicht nichtig. Er, der Kläger,

habe gar nicht mehr die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wählen

können, zum einen, weil er für drei Jahre an seine zuvor ausgeübte Wahl für die

Einnahmen-Überschuss-Rechnung gebunden gewesen sei, zum anderen wegen des

steuerlichen Rückwirkungsverbotes. Schließlich vertritt der Kläger die Ansicht, dass das

FA S durch Erlass des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides vom … bzw. … einen

Vertrauenstatbestand hinsichtlich der Anerkennung der Gewinnermittlung durch

Einnahmen-Überschuss-Rechnung geschaffen habe, denn diese Bescheide seien in

Kenntnis der ausführlichen Darlegung seines, des Klägers, Steuerberaters hinsichtlich

der Berechtigung zum Wechsel der Gewinnermittlungsart ergangen. Er, der Kläger, habe

danach darauf vertrauen dürfen, dass sich die in dem Schreiben aus dem Juli 1995

vertretene Auffassung des FA S, dass er buchführungspflichtig sei, durch das Schreiben

seines Steuerberaters vom … erledigt gehabt habe. Er habe auf der Grundlage der

Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung auch Investitions- und

Finanzierungsentscheidungen für die Folgejahre getroffen.

den Einkommensteuerbescheid 1993 vom … in Gestalt

der Einspruchsentscheidung vom … dahingehend zu ändern, dass der

Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird und dabei Betriebseinnahmen in

Höhe von DM 1 121 083,94 sowie Betriebsausgaben in Höhe von

DM 3 428 135,78 angesetzt werden,

Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig

und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung – FGO –).

1. Der Gewinn des Klägers im Streitjahr ist durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§

4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Ein Korrekturposten ist nicht zu berücksichtigen,

weil der Kläger die Gewinnermittlungsart nicht wechseln konnte.

Der Betriebsvermögensvergleich ist nach § 5 Abs. 1 EStG anzuwenden von

Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu

führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die dies ohne eine solche

Verpflichtung tun.

Die Beteiligten gehen zutreffend übereinstimmend davon aus, dass der Kläger im

Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel betrieb (zu den Voraussetzungen eines

gewerblichen Grundstückshandels vgl. Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 15.

März 2005 – X R 39/03, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2005, 817, unter B.II.1. der

Gründe).

Der Senat kann dahingestellt lassen, ob der Kläger aufgrund gesetzlicher Vorschriften

verpflichtet war, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, weil sein

Grundstückshandel nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten

Geschäftsbetrieb erforderlich machte (vgl. §§ 2, 262 des Handelsgesetzbuches – HGB –

in der im Streitjahr geltenden Fassung). Der Kläger hat sich jedenfalls freiwillig für die

Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich entschieden.

Die Wahl zwischen der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG

(Betriebsvermögensvergleich) und § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschuss-Rechnung)

wird in der Regel durch schlüssiges Verhalten ausgeübt (BFH-Urteile vom 12. Oktober

1994 – X R 192/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des

Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1995, 587, unter 2. der Gründe; vom 01. Oktober 1996 –

VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403, unter II.2.b) der Gründe). Zwar geht der BFH davon aus,

dass das Wahlrecht prinzipiell unbefristet sei (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 – XI R

4/04, BStBl. II 2006, 509, unter II.1. der Gründe) und – erst – nach Ablauf des

betreffenden Gewinnermittlungszeitraums nicht mehr änderbar sei (BFH in BFH/NV

1995, 587, aaO.). Praktisch erkennt aber auch der BFH an, dass das Wahlrecht der

Sache nach durch die Einrichtung bzw. Nichteinrichtung einer entsprechenden

Buchführung – und damit zu Beginn eines Veranlagungszeitraumes – ausgeübt werden

muss (BFH in BStBl. II 2006, 509, aaO.). Dementsprechend nimmt er an, dass ein

Steuerpflichtiger, der tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse macht, nicht mehr die

Einnahmen-Überschuss-Rechnung wählen kann (BFH in BStBl. II 2005, 509, aaO.) und

dass das Wahlrecht zur Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nur

zu Beginn eines Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt werden kann (BFH-Urteil vom 09.

Februar 1999 – VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195, unter 2.b) der Gründe). Erstellt der

Steuerpflichtige eine Eröffnungsbilanz und richtet er eine ordnungsmäßige

kaufmännische Buchführung ein, so hat er sich folglich – endgültig, also jedenfalls bis

zum darauffolgenden Veranlagungszeitraum – für die Gewinnermittlung durch

Betriebsvermögensvergleich entschieden (vgl. BFH in BFH/NV 1995, 587, aaO.).

Hier ergibt sich eindeutig aus dem Umstand, dass der Kläger seiner Steuererklärung für

das Streitjahr eine Eröffnungsbilanz beigefügt hat und erklärt hat, er wolle zur

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergehen, dass er sich zu Beginn des

Streitjahres für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich entschieden

hatte. Ein solcher „Übergang“ ist nämlich nur möglich, wenn vorher die Entscheidung für

die Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG gefallen ist. An dieser Wahl muss

der Kläger sich bis zum darauffolgenden Veranlagungszeitraum festhalten lassen. Auf

die Frage, ob die Eröffnungsbilanz zeitnah aufgestellt worden ist, kommt es bei dieser

Sachlage nicht an. Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass er mit

seiner Steuererklärung bereits – auch – die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

eingereicht hat. Das Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart wird gerade nicht

durch das Einreichen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung beim Finanzamt ausgeübt

(so ausdrücklich BFH in BFH/NV 1995, 587, unter 3. der Gründe), sondern durch das

Verhalten zu Beginn des Veranlagungszeitraumes. Wer aber erklärt, dass er nach

Erstellen einer Eröffnungsbilanz zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung übergehen wolle,

hat damit dokumentiert, dass er zu Beginn des Veranlagungszeitraumes nicht die

Einnahmen-Überschuss-Rechnung gewählt hat – denn dann wäre ein „Übergang“ ja

nicht erforderlich –, sondern die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich.

2. Ohne Erfolg macht der Kläger geltend, dass das FA S durch die ursprüngliche

Veranlagung zur Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Gewinnermittlung nach §

4 Abs. 3 EStG einen Vertrauenstatbestand geschaffen habe, der die Finanzverwaltung

nunmehr hindere, eine Steuerfestsetzung unter Berücksichtung der Gewinnermittlung

nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG vorzunehmen. Die ursprüngliche Steuerfestsetzung

stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Gemäß § 164 AO kommt eine solche

Steuerfestsetzung in Betracht, solange der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft

ist. Damit gibt die Finanzbehörde bei Erlass des Bescheides gerade zu erkennen, dass

die getroffene Regelung vorläufigen Charakter hat und sie sich vorbehält, sowohl den

Sachverhalt zu ermitteln als auch gegenteilige rechtliche Würdigungen zu treffen. Der

Vorbehalt der Nachprüfung wirkt dem Entstehen eines Vertrauenstatbestandes also

entgegen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13. September 2006 – 6 K 256/04, juris, ).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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