Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 2 K 5218/01

FG Berlin: steuerbefreiung, eugh, anteil, soziale einrichtung, versorgung, sozialhilfe, umsetzung des gemeinschaftsrechts, heilbehandlung, sozialversicherung, neutralität
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Gericht:
FG Berlin 2. Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1996, 1995, 1994,
1993
Aktenzeichen:
2 K 5218/01
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 4 Nr 14 UStG 1993, § 4 Nr 16
Buchst e UStG 1993, Art 13 Teil
A Abs 1 Buchst c EWGRL 388/77,
Art 13 Teil A Abs 1 Buchst g
EWGRL 388/77, Abschn 99a Abs
7 UStR 1996
Steuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb eines ambulanten
Krankenpflegedienstes
Tatbestand
Die Beteiligten streiten - nach Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide für 1995 und
1996 - zuletzt noch um die Steuerfreiheit der in den Jahren 1993 und 1994 von der
Klägerin erzielten Umsätze aus dem Betrieb eines ambulanten Krankenpflegedienstes.
Die Klägerin ist examinierte Krankenschwester. Sie arbeitete in 1992 als angestellte
Pflegedienstleiterin in einer Sozialstation und betreute daneben ab Anfang 1993 einzelne
Patienten. Zum 1. Juni 1993 erfolgte die steuerliche Anmeldung für den ambulanten
Pflegedienst. Am 27. August 1993 beantragte sie die kassenärztliche Erlaubnis zur
Häuslichen Krankenpflege (§ 37 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch -SGB V- in der
damals geltenden Fassung), Häuslichen Pflegehilfe (§§ 53-56 SGB V) und Haushaltshilfe
(§ 38 Abs. 1 SGB V), die ab 1. Oktober 1993 erteilt wurde.
Die Klägerin behandelte die Umsätze in den Umsatzsteuererklärungen 1993 und 1994
als gemäß § 4 Nr. 16 e Umsatzsteuergesetz -UStG- steuerfrei. Im Jahr 1999 führte das
Finanzamt -FA- eine Sachverhaltsaufklärung im Wege der betriebsnahen Veranlagung -
BNV- durch und stellte fest, dass 1993 insgesamt 76 Fälle behandelt worden seien,
wovon 52 Fälle - das entspreche 68 % - Privatzahler beträfen. Unter Hinweis darauf, dass
gemäß § 4 Nr. 16 e UStG 1993 mindestens 2/3 der Behandlungsfälle von den
gesetzlichen Trägern der Sozialversicherungen oder der Sozialhilfe ganz oder zum
überwiegenden Teil getragen werden müssten, wurde die Steuerfreiheit nach dieser
Vorschrift vom FA verneint. Ebenso wurde die Steuerfreiheit für die Umsätze des Jahres
1994 versagt, da in § 4 Nr. 16 e UStG auf das vorangegangene Jahr abgestellt werde.
Die Klägerin beantragte daraufhin die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG. Die
auf die Behandlungspflege entfallenden Umsätze wurden vom FA schließlich im
Schätzungswege mit einem Drittel als steuerfrei berücksichtigt.
Mit dem gegen die Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1996 gerichteten Einspruch
machte die Klägerin insbesondere geltend, dass die für die Berechnung der "Fallquote"
zugrunde liegenden Rechnungen erneut zusammengestellt und als
Berechnungszeitraum die Monate Oktober bis Dezember 1993 zugrunde gelegt worden
seien. Dabei sei außerdem davon ausgegangen worden, dass der Pflegefall auch auf den
Zeitbezug Kalenderjahr ermittelt werden könne, sodass die Voraussetzungen für die
Steuerfreiheit ab Oktober 1993 gegeben seien. Für die Zeit vom 1. Januar bis 30.
September 1993 könne die Tätigkeit der Klägerin nicht als unternehmerische Tätigkeit
im Sinne des § 4 Nr. 16 e UStG angesehen werden, da der Begriff der "Einrichtung" im §
4 Nr. 16 e UStG durch die Bündelung von Dienstleistungen gegenüber den gesetzlichen
Trägern der Sozialversicherung und Sozialhilfe definiert werde.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2001, auf die
wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 65-68 Umsatzsteuerakten -UStA-),
als unbegründet zurück. Anhand der Auszählung der Fälle habe sich ergeben, dass die
Klägerin zumindest in 1993 nicht gemäß § 4 Nr. 16 e UStG von der Steuer befreit sei. Da
das Folgejahr nach dem Ergebnis des Vorjahres zu beurteilen sei, könne auch für 1994
eine Umsatzsteuerbefreiung nach dieser Vorschrift nicht erfolgen. Unterlagen, aus
denen sich etwas andere ergebe, habe die Klägerin nicht eingereicht, sodass ihre
Einwendungen nicht nachzuvollziehen seien.
Im Rahmen des Klageverfahrens macht die Klägerin weiterhin geltend, dass die von ihr
erzielten Umsätze steuerfrei zu belassen seien. Sie vertritt die Auffassung, dass sie sich
für einen wesentlichen Teil der von ihr erzielten Umsätze auf § 4 Nr. 14 UStG stützen
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für einen wesentlichen Teil der von ihr erzielten Umsätze auf § 4 Nr. 14 UStG stützen
und sich im Übrigen unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Amtsblatt
EG L 145, 1) -6. EG-Richtlinie- berufen könne. § 4 Nr. 16 e UStG in der Fassung ab 1992
verstoße gegen die 6. EG-Richtlinie, da eine Differenzierung nach der Herkunft der Mittel
nicht zulässig sei. Sie verstoße gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität bzw.
den Grundsatz auf Gleichbehandlung.
Die Klägerin erläuterte zur Struktur ihres Unternehmens, dass dieses im Vergleich zu
anderen privaten Leistungsanbietern ab Mitte 1993 einen hohen Anteil von examinierten
Pflegekräften (Krankenschwestern/-pfleger) beschäftigt habe. Über das gesamte Jahr
1993 hätten die Personalausgaben hierfür 81 % des gesamten Personalaufwands
ausgemacht und in 1994 83 %. Die Patientenzahlen seien ab Oktober 1993 stark
angestiegen. Die abgerechneten Leistungen hätten im Zeitraum von Januar bis
September 1993 insgesamt ca. 71 000,00 DM, im Zeitraum von Oktober bis Dezember
1993 161 000,00 DM betragen. Die Behandlungspflegen und die sog. Kombi-Leistungen
seien ausschließlich von qualifiziertem Personal sowie von der Klägerin persönlich
ausgeführt worden. Ein Teil der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung sei
hingegen auch Krankenpflegehelfern überlassen worden. Nachdem die Klägerin ihre
Kassenzulassung erhalten habe, sei der überwiegende Teil ihrer Leistungen an Patienten
erbracht worden, die von der Krankenkasse oder den Sozialhilfeträgern finanziert worden
seien. Nehme man jeden Patienten als eigenständigen Fall, dann seien in dem Zeitraum
Oktober bis Dezember 1993 12 von insgesamt 18 Patienten über die Krankenkassen
finanziert worden, mithin 66,67 %. Am 19. Oktober 2005 habe die Klägerin von der
Verwaltung A xxx eine Bescheinigung erhalten, wonach sie sinngemäß für die Jahre 1993
bis 1996 als eine Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne der 6. EG-Richtlinie
anerkannt werde.
Die Klägerin macht geltend, dass es für die Privilegierung von wesentlichen Teilen ihres
Umsatzes in den Streitjahren nicht auf die Beurteilung der Vorjahre ankomme, da sie
sich für den Anteil der "Behandlungspflege" unmittelbar auf § 4 Nr. 14 UStG in der
Auslegung der EuGH-Entscheidungen Kügler (Urteil vom 10. September 2002,
Rechtssache -Rs.- C-141/00, EuGHE 2002 I-6833, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2002,
513) und Dornier (Urteil vom 6. November 2003, Rs. C-45/01, EuGHE 2003 I-12911, UR
2003, 584) berufen könne. Maßgebend sei die Gesetzesfassung, wie sie durch das
Steueränderungsgesetz 2003 formuliert worden sei. Nach ihren Berechnungen ergebe
sich - je nach Ausgangspunkt - ein Anteil der Behandlungspflege in Höhe von
durchschnittlich 92,95 % bzw. 82 %. Wegen der Einzelheiten hierzu wird auf den
Schriftsatz der Klägerin vom 17. Juli 2006 Bezug genommen wird (Bl. 109-136 StrA).
Bedeutsam sei dabei, dass das Merkmal "Heilbehandlung" in Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie über den in Deutschland verwendeten Begriff der
"Behandlungspflege" hinausgehe. Das Merkmal "Heilbehandlung" werde neuerdings
erweiternd ausgelegt. So werde eine Parallele zu jenen Tätigkeiten gezogen, die auch in
einem Krankenhaus erbracht würden. Dies habe der EuGH in der Rechtssache L. u. P.
GmbH ./. FA Bochum-Mitte (Urteil vom 8. Juni 2006 Rs. C-106/05, Höchstrichterliche
Finanzrechtsprechung -HFR- 2006, 831, UR 2006, 464) im Hinblick auf Leistungen der
Labormedizin entschieden. Hieraus folgend könne man diejenigen Leistungen als
"Heilbehandlung" ansehen, die eine Krankenschwester in einem Krankenhaus erbringen
würde. Das beschränke sich gerade nicht auf den Bereich der Behandlungspflege,
sondern auch auf den originären Zuständigkeitsbereich von Pflegepersonal, nämlich die
Grundpflege. Die Beschränkung der begünstigten Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG auf
die Behandlungspflege sei nicht mehr gerechtfertigt. In jedem Fall sei dieses Merkmal
aber weiter auszulegen als in der Vergangenheit.
Das FA habe den Umfang der Behandlungspflege mit einem Drittel der Umsätze
geschätzt, was zum damaligen Zeitpunkt einer weitreichenden Praxis der Finanzämter
entsprochen habe. Im streitbefangenen Zeitraum habe auch niemand damit gerechnet,
dass die einzelnen Leistungsbestandteile zu dokumentieren seien. Im Fall der Klägerin
sei daher eine Aufschlüsselung über die Rechnungen vorgenommen worden. Dabei seien
unter der Rubrik "Behandlungspflege" auch solche Leistungen erfasst, die in den
Vergütungsvereinbarungen mit den Krankenkassen nicht mit diesem Namen bezeichnet
seien, aber in den Rechnungen der Klägerin so ausgewiesen seien. Dazu gehörten
Leistungen wie "24 h Betreuung", "Nachtpflege", "Nachtversorgung". All dies seien
Leistungen, die ein hohes medizinisches Gepräge hätten.
Das Merkmal "Behandlungspflege" sei sowohl in den sog. Kombi-Verordnungen als auch
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Das Merkmal "Behandlungspflege" sei sowohl in den sog. Kombi-Verordnungen als auch
in der Grundpflege enthalten. Sämtliche Leistungen würden nur aufgrund ärztlicher
Verordnungen oder Anordnungen erbracht. Deswegen erhielten jene Kombileistungen,
bei denen auch Behandlungspflege erfasst sei, ihr Gepräge durch die sog.
Behandlungspflege. Die anderen Leistungen seien gleichsam notwendige
Nebenleistungen, um die medizinisch höherwertige Behandlungspflege überhaupt
erreichen zu können. Die Kombileistungen würden aus der Sicht der beteiligten
Fachkreise auch insgesamt als Heilbehandlung angesehen. Bei Würdigung der über die
Sozialhilfe finanzierten Leistungen sei ebenfalls zu berücksichtigen, dass die
Grenzziehung zwischen Behandlungspflege und Grundpflege vage sei. Im Rahmen der
Sozialhilfe, welche die sonst von den Krankenkassen finanzierten Leistungen nach § 37
Abs. 1 SGB V abdecke, würden daher auch regelmäßig Teile der Behandlungspflege
miterbracht. Dies betreffe z.B. die Medikamentenkontrolle sowie das Verbandswechseln
und die gezielte Mobilisation - alles solche Behandlungsteile, die in früheren
Kassenvereinbarungen als Behandlungspflege typisiert worden seien und die im Rahmen
der über die Sozialhilfe finanzierte Grundpflege miterbracht würden. Daraus werde
abgeleitet, dass mindestens die Hälfte der sog. Sozialamtsleistungen über §§ 68, 69
Bundessozialhilfegesetz -BSHG- im Jargon der Krankenkassen als Behandlungspflege
qualifiziert werden müssten.
Damit seien als umsatzsteuerlich privilegiert anzusehen die "reine" Behandlungspflege
nebst Insulin, die Kombileistungen mit einem Behandlungspflegeanteil sowie jene
Entgelte nach dem BSHG, die einen Behandlungspflegeanteil enthielten, sodass in den
Streitjahren zwischen 90,59 und 95,31 % der Einnahmen als umsatzsteuerfrei
anzusehen seien.
Folge man der qualitativen Würdigung der Kombileistung und der "Sozialamtspflege" als
insgesamt höherwertiger Leistung nicht, so sei hilfsweise eine Differenzierung der
einzelnen Leistungsbestandteile nach den von den Krankenkassen bewilligten Entgelten
vorzunehmen. Nach den Vergütungsvereinbarungen 1991 hätten die Krankenkassen für
Kombileistungen den werktäglichen ersten Einsatz mit einem Betrag von 62,65 DM
erstattet, für Behandlungspflege mit 28,10 DM, mithin mit 45 % der Kombileistung. Für
den wöchentlich zweiten Einsatz seien 81,00 DM für die Kombileistung und 53,40 DM für
die Behandlungspflege vergütet, mithin 66 % der Einsatzpauschale. Für den
wöchentlichen dritten Einsatz habe der Anteil 78 % betragen. Bei den
Wochenendeinsätzen habe es Zuschläge gegeben, und zwar in Höhe von 30 % auf die
jeweilige Leistungsart. Der Anteil der Behandlungspflege an den Kombileistungen werde
mit durchschnittlich 65 % veranschlagt (dies betreffe nicht die Kombileistung G/HvW).
Damit betrage der Anteil der Behandlungspflege für die Jahre 1993 und 1994
mindestens 81,83 bzw. 84,54 % und sei umsatzsteuerfrei zu belassen.
Es werde daher angeregt, den Behandlungspflegeanteil im Fall der Klägerin zu schätzen.
Soweit in § 4 Nr. 16 Buchstaben c, d und e UStG auf die Verhältnisse des Vorjahres
abgestellt werde, sei diese Anknüpfung nicht zwingend. Dass der Verweis auf das Vorjahr
zu Verwerfungen führen könne, sähen auch die Umsatzsteuer-Richtlinien -UStR-. Nach
Abschn. 99 Abs. 7 Satz 2 UStR werde ausnahmsweise zugestanden, dass bei der
Aufnahme der Tätigkeit auf die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden Jahres
abzustellen sei. Eine solche teleologische Reduktion des Gesetzestextes müsse auch
vorgenommen werden, wenn der Unternehmer erst nach der Aufnahme seiner Tätigkeit
die Zulassung zum Kassensystem erhalten habe und damit überhaupt erst die Chance
der Steuerfreiheit habe erhalten können.
Als Bezugsgröße sei daher der Zeitraum Oktober bis Dezember 1993 heranzuziehen,
zumal die Klägerin mangels der erforderlichen Personalvorhaltung (Nachweis von 5
vollzeitbeschäftigten Krankenschwestern bzw. -pflegern) die Kassenzulassung vorher
nicht habe erhalten können. Für das Jahr 1994 habe das FA mehr als 80 % "gute" Fälle
festgestellt, sodass die Klägerin die damals geltenden Grenzen des § 4 Nr. 16 e UStG
überschritten habe.
Die Klägerin könne sich für die Steuerbefreiung auch unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchstabe g der 6. EG-Richtlinie berufen, da die Bundesrepublik Deutschland bei der
Umsetzung dieser Richtlinienbestimmung die Grenzen ihres Ermessens überschritten
habe. Entgegen dem Wortlaut des § 4 Nr. 16 e UStG könne es nicht darauf ankommen,
wer die Tätigkeit der Pflegeunternehmen finanziert. Maßgebend sei insoweit der
Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Der "Nachfragemarkt" auf dem Gebiet der
ambulanten Krankenpflege werde von den Krankenkassen und den Sozialämtern
beherrscht. Der "Anbietermarkt" teile sich in zwei große Gruppen: die Verbände der
freien Wohlfahrtspflege, die sich in xxx zur Liga der Spitzenverbände der freien
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freien Wohlfahrtspflege, die sich in xxx zur Liga der Spitzenverbände der freien
Wohlfahrtspflege zusammengeschlossen hätten, und die selbständigen
Leistungsanbieter, die nach Zulassungsbedingungen der Krankenkassen in xxx eine
Kapazität von mind. 850 Pflegestunden monatlich hätten garantieren müssen, was
rechnerisch einer Größe von mind. 5 vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmern entspreche.
Die beiden großen Anbietergruppen stünden in strengem Wettbewerb zueinander, wobei
die Ligaverbände eine Reihe von Vorteilen genießen würden. Es sei den privaten
Leistungsanbietern weder rechtlich noch faktisch möglich gewesen, steuerliche
Mehrbelastungen auf die Patienten zu übertragen.
Der EuGH habe in der Entscheidung Kügler ausgesprochen, dass sich das Anerkenntnis
für eine soziale Einrichtung aus allen Umständen des Einzelfalls ergeben könne, und
ausdrücklich hervorgehoben, dass es auch auf faktischem Handeln beruhen könne.
Diese Auslegung des Merkmals "anerkannte Einrichtung" habe die Entscheidung
"Dornier" fortgesetzt und bekräftigt. Das Urteil beziehe sich auf die Parallelvorschrift in §
4 Nr. 16 c UStG - andere Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung - bzw. Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie. In Rz. 75 des Urteils heiße es ausdrücklich, dass
man bei der Befreiung der Leistungserbringer nicht danach unterscheiden dürfe, dass
die Kosten nicht oder nur teilweise von den Sozialversicherungsträgern übernommen
würden. Nach dieser Entscheidung sei die Herkunft der Mittel - also die Finanzierungsart
- nur ein weiteres (positives) Kriterium, welches neben anderen Kriterien zu einem
Anerkenntnis führen könne. Diese Aussage werde in der Entscheidung Kingscrest (Urteil
vom 26. Mai 2005 Rs. C-498/03, HFR 2005, 915, UR 2005, 453) zu Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchstabe g der 6. EG-Richtlinie bestätigt. Danach könne ein Anerkenntnis als soziale
Einrichtung aus allen Umständen erfolgen und sei nicht auf das Steuerrecht beschränkt.
Diese Grundsätze seien auch auf die Zeit ab 1993 zu übertragen. Der Gesetzgeber sei
nicht befugt gewesen, sich durch die Einfügung des Buchstaben e in den § 4 Nr. 16 UStG
ab 1992 die Anerkennungskompetenz zurückzuholen.
Die Regelung in § 4 Nr. 16 e UStG sei mit ihrem Verweis auf die Zahl der privilegierten
Fälle bereits im Ansatz verfehlt und mit der 6. EG-Richtlinie nicht vereinbar. Gegen die
Tauglichkeit des Konzepts der privilegierten Fälle spreche der Grundsatz der steuerlichen
Neutralität. Maßgebend sei, ob die Leistung oder die Tätigkeit eines Konkurrenten gleich
oder vergleichbar sei und dieser Konkurrent steuerliche Vorzüge genieße. Maßgeblich sei
die jeweilige Tätigkeit, nicht aber die Person oder die Herkunft des jeweiligen
Wirtschaftsteilnehmers (EuGH-Urteile vom 26. Mai 2005 Rs. C-498/03 Kingscrest, HFR
2005, 915, UR 2005, 453, Rz. 41, 55; vom 12. Januar 2006 Rs. C-246/04 Turn- und
Sportunion Waldburg, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2006, Beilage 2, 151, HFR 2006, 321, Rz. 33; vom 27. April
2006 Rs. C-443/04 und 444/04 Solleveld, BFH/NV 2006, Beilage 3, 2999, HFR 2006, 735,
Rz. 35-39, 44 f.). Für die Frage der Gleichartigkeit der Dienstleistungen komme es auf die
Sicht des Verbrauchers an. Es genüge eine Ähnlich- oder Vergleichbarkeit in der
Verwendung, eine strenge Identität werde nicht verlangt. Der so verstandene Grundsatz
der steuerlichen Neutralität schränke das Umsetzungsermessen des Mitgliedstaates
deutlich ein. (EuGH-Urteil vom 17. Februar 2005 Rs. C-453/02 und 462/02 Linneweber,
BFH/NV 2005, Beilage 2, 94, HFR 2005, 487; Folgeentscheidung: BFH-Urteil vom 22.
September 2005 V R 52/01, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2006, 278).
Im hiesigen Fall spreche alles dafür, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität
verletzt sei, wenn die starken Konkurrenten aus dem Kreis der Ligaverbände die
Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 18 UStG hätten genießen dürfen, nicht aber solche privaten
Leistungsanbieter, die nicht überwiegend von den Krankenkassen und der Sozialhilfe
finanziert würden. Für die Ligaverbände sei es nicht auf die Herkunft der Mittel
angekommen. Die Ungleichbehandlung sei somit im Gesetz angelegt. Für eine
Verletzung der steuerlichen Neutralität spreche ferner, dass der Zweck der
Steuerbefreiung vom EuGH etwas anders gesehen werde als in der deutschen
Steuerpraxis. Das Anliegen des Steuergesetzgebers sei es bei der Formulierung des § 4
Nr. 14 UStG 1967 gewesen, die Sozialversicherungsträger zu entlasten. Das EG-
Umsetzungsgesetz sehe den Zweck der Steuerbefreiung in Art. 13 der 6. EG-Richtlinie
jedoch darin, den Zugang zu den medizinischen und fürsorgerischen Leistungen zu
erleichtern (für die medizinischen Leistungen - Buchstabe b und c - Urteil Dornier Rz. 43;
für den sozialen Sektor wie die Pflegeeinrichtungen - Buchstabe g - Urteil Kingscrest Rz.
30). Es leuchte ein, dass bei einer gemeinschaftskonformen Auslegung nicht auf die
Entlastung der Sozialversicherung abgestellt werden könne. Folglich habe der deutsche
Gesetzgeber bei der Umsetzung des Gemeinschaftsrechts auch dessen Maßstäbe zu
beachten - nämlich die Privilegierung des Zugangs zu ärztlichen, arztähnlichen und
sozialfürsorgerischen Leistungen und nicht die Entlastung der Sozialversicherungsträger.
Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 1993 und 1994 vom 27. April 1999
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Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 1993 und 1994 vom 27. April 1999
und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2001 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hat an der bisher vertretenen Auffassung festgehalten. 1993 seien fast ausschließlich
Privatzahler behandelt worden, sodass in beiden Streitjahren Umsatzsteuerpflicht
bestanden habe.
Zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG hat er ergänzend ausgeführt, dass die
Grundpflege nach allgemeiner Auffassung nicht davon erfasst werde. Auch aus dem
Urteil des EuGH vom 8. Juni 2006 in der Rs. C-106/05 L. u. P. GmbH ./. FA Bochum (HFR
2006, 831, UR 2006, 464) ergebe sich nichts Gegenteiliges. Vielmehr stelle der EuGH
darin lediglich klar, dass auch Leistungen privater Einrichtungen außerhalb von
Krankenanstalten unter die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b der
6. EG-Richtlinie fallen könnten. Zu der hier streitgegenständlichen Frage, ob Leistungen
der Grundpflege unter den Begriff der Heilbehandlung nach Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchstabe c der 6.- EG-Richtlinie fielen, enthalte das zitierte Urteil dagegen keine
Ausführungen.
Soweit die Klägerin vorbringe, die Regelung des § 4 Nr. 16 e UStG verstoße gegen Art. 3
und 12 GG, könne dies nicht überzeugen. Insbesondere liege keine Ungleichbehandlung
zu den in § 4 Nr. 18 UStG Begünstigten vor. Bei Letzteren handle es sich um
Wohlfahrtseinrichtungen, während es sich bei § 4 Nr. 14 UStG um kommerzielle Anbieter
handle. Eine differenzierte Behandlung sei daher durchaus gerechtfertigt.
Ebenso überzeuge es nicht, wenn die Klägerin einen Verstoß gegen Europarecht sehe. In
der Literatur sei insoweit anerkannt, dass die Umsetzung in § 4 Nr. 16 e UStG
richtlinienkonform erfolgt sei. Insbesondere entspreche es der ständigen
Rechtsprechung des EuGH, dass es sehr wohl zulässig sei, bei der Entscheidung, ob eine
Steuerbefreiung gewährt werden könne, den Umstand zu berücksichtigen, dass die
Kosten der fraglichen Leistung unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen
oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen würden, vgl. EuGH-
Urteile vom 6. November 2003 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie ./. FA
Gießen (Rs. C-45/01, EuGHE 2003 I-12911, UR 2003, 584, Rz. 72), vom 8. Juni 2006 L.
u.P. GmbH ./. FA Bochum (Rs. C-106/05, HFR 2006, 831, UR 2006, 464, Rz. 53), und vom
10. September 2002 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH ./. FA für Körperschaften I in
xxx (Rs. C-141/00, EuGHE 2002 I-6833, UR 2002, 513, Rz. 58). Auch aus dem Urteil
Dornier ergebe sich nicht - wie die Klägerin meine - etwas Anderes. Dort führe der EuGH
aus, dass es unzulässig sei, darauf abzustellen, ob die Leistungen den
Sozialversicherten zugute kämen, wenn tatsächlich die Leistungen ganz oder zum
überwiegenden Teil nicht durch die Sozialversicherungsträger übernommen würden. Bei
§ 4 Nr. 14 UStG sei dagegen entscheidend, dass tatsächlich in mindestens 2/3 der Fälle
die Kosten von den gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden
Teil getragen worden seien. Es sei hier daher im Gegensatz zu § 4 Nr. 16 c UStG sicher
gestellt, dass die Mittelherkunft bei den Sozialversicherungsträgern liege. Die Regelung
in § 4 Nr. 16 e UStG sei daher europarechtlich unbedenklich.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen der Beteiligten und zum Sachverhalt
wird auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze und den Akteninhalt Bezug
genommen.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung je ein Band der vom Beklagten geführten
Umsatzsteuerakten, Gewinnermittlungsakten und BNV-Berichte zur Steuernummer xxx
vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Das Verfahren wegen Umsatzsteuer 1995 und 1996 war gemäß § 72 Abs. 2 FGO
einzustellen, nachdem die Klägerin die Klage insoweit in der mündlichen Verhandlung
zurückgenommen hat.
Hinsichtlich der weiterhin streitigen Jahre 1993 und 1994 ist die Klage zulässig und
überwiegend begründet. Die Klägerin wird durch die angefochtenen
Umsatzsteuerbescheide 1993 und 1994 insoweit in ihren Rechten verletzt, als der
Beklagte die von ihr erbrachten Leistungen auf dem Gebiet der ambulanten
Krankenpflege für den Zeitraum 1. Januar bis 30. September 1993 zu mehr als 25 % der
Umsatzsteuer unterworfen hat und für die Zeit danach keine vollständige
Steuerbefreiung gewährt hat. Die Klägerin kann sich für den Zeitraum vom 1. Januar bis
30. September 1993 auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG bei einem Anteil der
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30. September 1993 auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG bei einem Anteil der
Behandlungspflege in Höhe von 75 % und für die Zeit danach auf die Steuerbefreiung
nach § 4 Nr. 16 e UStG berufen.
Für die im Streitjahr 1993 bis zur Erteilung der kassenärztlichen Erlaubnis am 1. Oktober
1993 erzielten Umsätze der Klägerin kommt lediglich eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr.
14 Satz 1 UStG 1993 in Betracht, soweit die Umsätze auf die Behandlungspflege
entfallen, deren Anteil vorliegend zu schätzen war.
Erbringt eine Krankenschwester oder ein Krankenpfleger mit angestelltem qualifiziertem
Krankenpflegepersonal Behandlungspflegeleistungen, sind diese Umsätze nach § 4 Nr.
14 UStG steuerfrei. Behandlungspflege umfasst medizinische Hilfeleistungen wie z. B.
Injektionen, Verbandswechsel, Dekubitusversorgung, das Setzen des Katheters, die
Vornahme von Einläufen und Spülungen (vgl. dazu § 37 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 SGB V; zu
den einzelnen Leistungen vgl. Krauskopf, SGB V, § 37 Rn. 7, und Nieskens,
Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht -UVR- 2006, 13, 16).
Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt,
Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen
heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
oder aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei.
§ 4 Nr. 14 UStG 1993 beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie.
Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer: "die
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von
dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht
werden". Diese Steuerbefreiung umfasst (nur) die Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin, die außerhalb von Krankenanstalten im Rahmen der Ausübung der
ärztlichen und arztähnlichen Berufe zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose oder
Therapie erbracht werden, nicht aber sonstige, die Grundpflege und die
hauswirtschaftliche Versorgung betreffende Tätigkeiten (EuGH-Urteil vom 10. September
2002 Rs. C-141/00 Kügler, EuGHE 2002, I-6833, UR 2002, 513 Rz. 41).
§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1993 ist richtlinienkonform auszulegen; die Verweisung in § 4 Nr.
14 Satz 1 UStG 1993 auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezieht sich nur auf die Beurteilung der
Art der Tätigkeiten, nicht aber auf die Qualifikation der Umsätze. Die Steuerbefreiung ist
deshalb nicht auf die natürliche Person des jeweiligen Berufsträgers beschränkt und
setzt deshalb auch nicht voraus, dass die persönliche Teilnahme des Berufsträgers
selbst an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Eine in
diesem Sinn eigenverantwortliche Tätigkeit des Unternehmers selbst ist nicht
erforderlich; es genügt, wenn der Unternehmer die Tätigkeit durch entsprechend
qualifizierte Personen ausführen lässt (BFH-Urteil vom 22. April 2004 V R 1/98,
Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 205, 514, BStBl II 2004, 849).
Der BFH hat hierzu darauf hingewiesen, dass das Finanzgericht für Feststellungen zur
Qualifikation der Pflegekräfte das Gesetz über die Berufe in der Krankenpflege
(Krankenpflegegesetz) vom 4. Juni 1985 (BGBl I 1985, 893) und die Ausbildungs- und
Prüfungsordnung für die Berufe in der Krankenpflege vom 16. Oktober 1985 (BGBl I
1985, 1973) heranziehen kann (BFH-Urteil vom 22. April 2004 V R 1/98, BFHE 205, 514,
BStBl II 2004, 849). Nicht examinierte Pflegekräfte seien zwar regelmäßig keine
"qualifizierten" Personen. Allein das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung sei für sich
jedoch kein Hinderungsgrund für die Befreiung der Leistungen. Vom Vorliegen eines
beruflichen Befähigungsnachweises für eine ärztliche oder arztähnliche Leistung sei
grundsätzlich auszugehen bei Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. der
regelmäßigen Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V durch die
zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen (BFH-Urteil vom 22. April 2004 V R
1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849; Urteil vom 12. August 2004 V R 18/02, BFH/NV
2005, 313). Vergleichbares gelte für die Personen, die im Auftrag des Unternehmers und
in dessen Namen die Behandlungspflege durchführten.
Hiervon ausgehend genügte die Tätigkeit der Klägerin den Anforderungen der
Rechtsprechung. Nach ihren Angaben waren bei ihr in den Jahren 1993 und 1994 jeweils
11 Krankenschwestern/-pfleger sowie 4 bzw. 5 Personen nicht qualifiziertes Personal
beschäftigt, wobei die Behandlungspflegeleistungen ausschließlich von qualifiziertem
Personal und der Klägerin persönlich ausgeführt sein sollen.
Für Leistungen im Rahmen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung gilt
die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG allerdings nicht, weil es sich nicht um
Heilbehandlungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG
handelt (BFH-Urteile vom 18. Januar 2005 V R 99/01, BFH/NV 2005, 1392, und vom 22.
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handelt (BFH-Urteile vom 18. Januar 2005 V R 99/01, BFH/NV 2005, 1392, und vom 22.
April 2004 V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849). Die Grundpflege umfasst vor
allem pflegerische Maßnahmen wie Körperpflege, Messen der Körpertemperatur,
Überwachen der Medikamenteneinnahme, Trainieren elementarer Fertigkeiten,
Zubereiten und Hilfe bei der Aufnahme der Nahrung, An- und Auskleiden sowie Hilfe
beim Aufstehen und Zubettgehen, während die hauswirtschaftlichen Versorgung das
Einkaufen, Kochen, Wohnungsreinigung und Waschen der Kleidung abdeckt (vgl. dazu §
37 Abs. 2 Satz 2 SGB V; zu den einzelnen Leistungen siehe wiederum Krauskopf, SGB V,
§ 37 Rn. 7, und Nieskens, UVR 2006, 13, 16). Diese Leistungen stellen aber eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen im Sinne von
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der 6. EG-Richtlinie dar (EUGH-Urteil vom 10.
September 2000 Rs. C-141/00 Kügler, EuGHE 2002, I-6833, UR 2002, 513 Rz. 44) und
werden seit 1. Januar 1992 nach § 4 Nr. 16 e UStG steuerfrei behandelt.
Da nach § 4 Nr. 14 UStG 1993 mithin nur die der Behandlungspflege zuzurechnenden
Leistungen umsatzsteuerfrei sind, war im Streitfall der Anteil der Behandlungspflege - in
Abgrenzung zur Grundpflege und zur hauswirtschaftlichen Versorgung - näher zu
bestimmen.
Soweit die Klägerin hierzu geltend macht, dass ein Großteil der von ihr erzielten
Umsätze - nämlich in den Jahren 1993 und 1994 je nach der gewählten
Berechnungsmethode in Höhe eines Anteils von 90,50 % und 95,31 % bzw. 81,83 % und
84,54 % - durch Behandlungspflege erzielt worden sei, kann dem allerdings nicht gefolgt
werden. So können die Leistungen wie "24 h Betreuung", "Nachtpflege" und
"Nachtversorgung" keinesfalls ausschließlich der Behandlungspflege zugeordnet werden.
Soweit die Klägerin außerdem die Kombi-Leistungen wie auch Leistungen der
Grundpflege insgesamt der Behandlungspflege zurechnen möchte, weil die anderen
Leistungen gleichsam notwendige Nebenleistungen seien, um die medizinisch
höherwertige Behandlungspflege überhaupt erreichen zu können, ist dies weder von § 4
Nr. 14 UStG noch von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie gedeckt.
Der EuGH hat in seiner Entscheidung in der Rs. C-141/00 Kügler (Urteil vom 10.
September 2002, EuGHE 2002, I-6833, UR 2002, 513) zum Begriff der Heilbehandlungen
im Bereich der Humanmedizin ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dieser nicht so
ausgelegt werden könne, dass er medizinische Eingriffe umfasse, die zu einem anderen
Zweck als der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von
Krankheiten oder Gesundheitsstörungen vorgenommen würden. Daher müssten die
Leistungen, die keinem solchen therapeutischen Ziel dienten, gemäß dem Grundsatz,
dass Bestimmungen zur Einführung einer Umsatzsteuerbefreiung eng auszulegen seien,
vom Anwendungsbereich des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie
ausgeschlossen werden. Folglich kämen für eine Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs.
1 Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie nur Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin
in Betracht, die außerhalb von Krankenanstalten im Rahmen der Ausübung der
ärztlichen und arztähnlichen Berufe zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose oder
Therapie erbracht würden, nicht aber sonstige, die Grundpflege und die
hauswirtschaftliche Versorgung betreffende Tätigkeiten (Rz. 38-40). Der EuGH hat damit
deutlich zum Ausdruck gebracht, dass nur die Behandlungspflege selbst, nicht aber
Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung als steuerbefreite
"Heilbehandlung" anzusehen sind.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin herangezogenen
Entscheidung des EuGH in der Rs. C-106/05 L. u. P. GmbH (Urteil vom 8. Juni 2006, HFR
2006, 831, UR 2006, 464) zur Steuerbefreiung von Laborleistungen durch private Labore
und Krankenhäuser. Der EuGH hat darauf hingewiesen, dass die "ärztlichen
Heilbehandlungen" und "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" zwar einen
therapeutischen Zweck haben müssten, daraus aber nicht zwangsläufig folge, dass die
therapeutische Zweckbestimmtheit einer Leistung in einem besonders engen Sinn zu
verstehen sei, und hieraus abgeleitet, dass die ärztlichen Leistungen, die zum Schutz
einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen
Gesundheit erbracht würden, unter die Steuerbefreiungsregelung des Art. 13 Teil A Abs.
1 Buchstaben b und c der 6. EG-Richtlinie fielen (Rz. 29). Er ist daher zu dem Ergebnis
gelangt, dass in Anbetracht des mit den genannten Steuerbefreiungsregelungen
verfolgten Zwecks, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken, medizinische
Analysen, die der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung der Patienten dienten,
"Ärztliche Heilbehandlungen" im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b der 6. EG-
Richtlinie oder "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" im Sinne von Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie sein könnten.
Dies kann nach dem Dafürhalten des Senats jedoch nicht bedeuten, nunmehr auch
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Dies kann nach dem Dafürhalten des Senats jedoch nicht bedeuten, nunmehr auch
Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder
wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen von einem ambulanten Pflegedienst erbracht
werden, als Leistungen anzusehen, die einen therapeutischen Zweck im Sinne einer
"Heilbehandlung" verfolgen. Der bereits in der Rs. C-141/00 Kügler vertretenen
Auffassung, dass die Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen
Versorgung ebenfalls unter den Begriff der Heilbehandlung fielen, ist der EuGH in seiner
Entscheidung vom 10. September 2002 (EuGHE 2002, I-6833, UR 2002, 513) gerade
nicht gefolgt. Er hat vielmehr ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Leistungen der
Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung grundsätzlich mit der sozialen Hilfe
verbunden seinen, sodass sie unter den Begriff der eng mit der Sozialfürsorge und der
sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen gemäß Buchstabe g des Art. 13 Teil A
Abs. 1 EG-Richtlinie fallen würden (Rz. 44). Damit ist für die von der Klägerin begehrte
erweiterte Auslegung kein Raum. Soweit im Übrigen entsprechende Leistungen im
Rahmen der Krankenhausversorgung steuerfrei sind, beruht die Steuerfreiheit nicht auf §
4 Nr. 14 UStG, sondern auf § 4 Nr. 16 UStG bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b der 6.
EG-Richtlinie. Die Steuerbefreiung gilt insoweit für die mit der Krankenhausbehandlung
und der ärztlichen Heilbehandlung "eng verbundenen Umsätze", wenn sie tatsächlich als
Nebenleistungen zu einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung ihrer
Empfänger, die die Hauptleistung darstellt, erbracht werden. Dabei ergibt sich aus der
Rechtsprechung, dass eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung
angesehen werden kann, wenn sie keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel
darstellt, um die Hauptdienstleistung des Erbringers unter optimalen Bedingungen in
Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteile vom 1. November 2005 Rs. C-394/04 und C-395/04
Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE" , EuGHE 2005, I-10373, HFR 2006,
217, UR 2006, 171, und vom 6. November 2003 Rs. C-45/01 Dornier, EuGHE 2003, I-
12911, UR 2003, 584). Hieraus kann jedoch gerade nicht abgeleitet werden, dass die
Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung sozusagen als notwendige
Nebenleistung zur Behandlungspflege ebenfalls nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei zu
stellen wären. § 4 Nr. 16 UStG gilt auch für die mit Einrichtungen zur ambulanten Pflege
kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn die
Bedingungen des Buchstaben e UStG erfüllt sind und beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchstabe g der 6. EG-Richtlinie. Eine Diskriminierung der Klägerin gegenüber den
Krankenanstalten ist insoweit nicht ersichtlich.
Die Steuerfreiheit der von der Klägerin erbrachten Leistungen durch Grundpflege und
durch hauswirtschaftliche Versorgung ist daher nach § 4 Nr. 16 e UStG zu beurteilen,
dessen Voraussetzungen im Streitfall allerdings frühestens mit Erteilung der
kassenärztlichen Erlaubnis zum 1. Oktober 1993 vorgelegen haben können.
Hiervon ausgehend konnte die begehrte vollständige Steuerbefreiung der Umsätze der
Klägerin für das Streitjahr 1993 nicht gewährt werden. Vielmehr war der Zeitraum vom 1.
Januar bis 30. September 1993 gesondert zu betrachten und insoweit der (steuerfreie)
Anteil der Behandlungspflege an den Umsätzen der Klägerin für diesen Zeitraum zu
schätzen.
Dabei ist der Senat unter Berücksichtigung der Berechnungen der Klägerin im
Schriftsatz vom 17. Juli 2006, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl.
109-136 StrA), dazu gelangt, den Anteil der Behandlungspflege im Schätzungsweg mit
75 % der Umsätze anzusetzen. Der Aufschlüsselung der Umsätze nach
Behandlungspflege, Grundpflege und Kombi-Leistungen durch die Klägerin ist zu
entnehmen, dass rd. 65 % der Umsätze auf die reine Behandlungspflege entfielen. In
den Kombi-Leistungen, die für 1993 mit insgesamt 25,04 % ermittelt wurden, war
ebenfalls jeweils ein Anteil für Behandlungspflege enthalten, der sich allerdings -
mangels gesonderter Abrechnung - im Nachhinein nicht mehr konkret ermitteln lässt.
Der Hochrechnung der Klägerin, dass der Anteil der Behandlungspflege an den Kombi-
Leistungen mit durchschnittlich 65 % zu veranschlagen sei, kann daher nicht
uneingeschränkt gefolgt werden, zumal nicht im Einzelnen feststellbar ist, in welchen
Umfang die höher vergüteten Mehrfacheinsätze pro Woche stattgefunden haben.
Darüber hinaus war zu berücksichtigen, dass die Klägerin im Jahr 1993 nach eigenen
Angaben neben 11 Krankenschwestern bzw. -pflegern und 5 Personen
Büropersonal/Verwaltung/Sozialarbeiterin auch über 4 Personen unqualifiziertes Personal
(wie Krankenpflegehelfer) verfügte, sodass - bei allen Unwägbarkeiten bezüglich der Zahl
der Beschäftigten - davon ausgegangen werden kann, dass die Patientenversorgung
jedenfalls zu einem Viertel bis zu einem Drittel auch durch nicht qualifiziertes Personal
erfolgt sein dürfte. Angesichts dieser Umstände hat der Senat es für angemessen
gehalten, den Anteil der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung an den
Umsätzen der Klägerin insgesamt mit rd. 25 % zu schätzen.
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Die Umsatzsteuer für den Zeitraum 1. Januar bis 30. September 1993 errechnet sich
danach wie folgt:
Umsatz für diesen Zeitraum laut
Umsatzsteuererklärung 1993:
USt-pflichtig brutto
USt-frei brutto
Gesamt
Grundpflege/Hauswirtschaftliche
Versorgung
x 15 % = 2 315,14 DM
Für den Zeitraum ab 1. Oktober 1993 kann die Klägerin hingegen die Steuerbefreiung
nach § 4 Nr. 16 e UStG beanspruchen.
Nach § 4 Nr. 16 e UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung
waren von den unter § 1 Nr. 1 bis 3 fallenden Umsätzen steuerfrei
"die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen
Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder
Befunderhebung sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime,
Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger
Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn
e) bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger
Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die
Pflegekosten in mindestens zwei Drittel der Fälle von den Trägern
der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden
Teil getragen worden sind."
Diese Regelung ist zum 1. Januar 1995 dahingehend geändert worden, dass nunmehr
die Pflegekosten im vorangegangenen Kalenderjahr nur noch in mindestens 40 % der
Fälle von den Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum
überwiegenden Teil getragen worden sein müssen. Mit der Gesetzesänderung ist eine
Angleichung an die in § 67 Abgabenordnung -AO- geregelte Mindestgrenze für die
Erbringung von Leistungen durch Krankenhäuser erfolgt.
Die in § 4 Nr. 16 e UStG aufgenommene Bedingung, wonach die Pflegekosten zu einem
bestimmten Anteil der Fälle von den Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe
ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sein müssen, ist grundsätzlich auch
gemeinschaftsrechtlich unbedenklich.
So hatte der EuGH mit Urteil vom 8. Juni 2006 in der Rs. C-106/05 L. und P. GmbH (HFR
2006, 831, UR 2006, 464) Gelegenheit, zur Auslegung der in § 4 Nr. 16 c UStG
enthaltenen vergleichbaren Regelung Stellung zu nehmen. Er hat dazu unter Hinweis auf
sein Urteil vom 6. November 2003 in der Rs. C-45/01 Dornier (EuGHE 2003, I-12911, UR
2003, 584) ausgeführt, es ergebe sich aus der Rechtsprechung, dass die nationalen
Behörden bei der Entscheidung der Frage, ob privatrechtliche Einrichtungen für die
Zwecke der Anwendung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b der 6. EG-Richtlinie
vorgesehenen Befreiung anerkannt werden könnten, nach dem Gemeinschaftsrecht und
unter der Kontrolle der nationalen Gerichte außer dem mit den Tätigkeiten des
betreffenden Steuerpflichtigen verbundenen Gemeinwohlinteresse und der Tatsache,
dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer
ähnlichen Anerkennung kämen, insbesondere den Umstand berücksichtigen könnten,
dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von
Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen
würden. Daher habe der betreffende Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung
zustehende Ermessen nicht dadurch überschritten, dass er für die Anerkennung als in
privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Befreiung
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privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Befreiung
verlange, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors
Personen zugute kämen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert seien
(Rz. 53/ 54). Damit hat der EuGH ausdrücklich entschieden, dass es nicht gegen die
Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts verstößt, wenn nach der nationalen Regelung
die Befreiung dieser Analysen von der Bedingung abhängt, dass mindestens 40 % von
ihnen Personen zugute kommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert
sind.
Hiervon ausgehend ist auch die in § 4 Nr. 16 e UStG vorgesehene Bedingung, die an
eine Kostentragung durch die Träger der Sozialversicherung oder Sozialhilfe anknüpft,
grundsätzlich nicht zu beanstanden. Diese Bedingung wird bei gesonderter Beurteilung
des Zeitraums ab 1. Oktober 1993 von der Klägerin auch erfüllt, da mindestens 2/3 der
Umsätze auf Personen entfielen, in denen die Pflegekosten von den Trägern der
Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder überwiegend getragen worden sind.
Bedenken ergeben sich für den Senat allerdings insoweit, als für die Steuerbefreiung
ausschließlich auf die im vorhergehenden Jahr erbrachten Leistungen abgestellt werden
soll, was bei der Klägerin - die erst im Jahr 1993 ihren Betrieb aufgenommen und seit
Erteilung der kassenärztlichen Erlaubnis und damit seit Oktober 1993 unstreitig auch die
Bedingungen des § 4 Nr. 16 e UStG erfüllt hatte - zu dem wenig befriedigenden Ergebnis
führen würde, dass trotz des Umstands, dass die Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung ab Oktober 1993 vorgelegen haben, die Steuerbefreiung erst ab 1995
gewährt würde.
Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH ist der Senat daher zu der
Auffassung gelangt, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 16 e UStG dahingehend
richtlinienkonform auszulegen ist, dass für die Einordnung der Klägerin erst der Zeitraum
ab Oktober 1993 heranzuziehen ist, da sie die Bedingungen, an welche die
Steuerbefreiung anknüpft, für die Zeit vor Erteilung der kassenärztlichen Zulassung gar
nicht erfüllen konnte.
Im Streitfall kann zunächst nicht - wie in § 4 Nr. 16 e UStG vorgesehen - das
vorangegangene Kalenderjahr für die Beurteilung der Umsätze herangezogen werden,
da die Klägerin ihre unternehmerische Tätigkeit erst im Laufe des Jahres 1993
aufgenommen hat. Es ist in diesen Fällen auf das laufende Kalenderjahr abzustellen (vgl.
hierzu auch BFH-Urteil vom 25. November 1993 V R 64/89, BFHE 173, 242, BStBl II 1994,
212). Für diesen Fall sehen auch die Umsatzsteuer-Richtlinien in Abschnitt 99 a Abs. 7
vor, dass auf die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden Kalenderjahres
abzustellen sei. Aus dem nachfolgenden Beispiel ist außerdem abzuleiten, dass die
Finanzverwaltung für den Fall, dass die Steuerbefreiung im Erstjahr aufgrund einer
Prognose gewährt, letztlich die Mindestgrenze von 40 % aber nicht erreicht wurde, für
das Folgejahr Umsatzsteuerpflicht annehmen sein würde.
Dabei wird nach der Überzeugung des Senats aber dem Umstand nicht ausreichend
Rechnung getragen, dass die Klägerin erst ab Erteilung der kassenärztlichen Erlaubnis
unzweifelhaft als "anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter" im Sinne von Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchstabe g der 6. EG-Richtlinie angesehen werden konnte. So hat auch die
Verwaltung A xxx in der Bescheinigung vom 19. Oktober 2005 darauf hingewiesen, dass
die Voraussetzungen für das Anerkenntnis als Einrichtung mit sozialem Charakter
spätestens seit dem Abschluss eines Versorgungsvertrags mit der Arbeitsgemeinschaft
der Krankenkassenverbände sowie mit der Aufnahme von vertraglichen Beziehungen
oder der Durchführung von Abrechnungen mit den Ämtern des Landes xxx als Trägern
der Sozialhilfe vorlägen. Der Bescheinigung der xxx ist mithin nicht zu entnehmen, dass
die Voraussetzungen einer "anerkannten Einrichtung mit sozialem Charakter" bereits
vorher vorgelegen hätten. Würde man unter diesen Umständen daran festhalten, die
Steuerbefreiung - auch für das Folgejahr - von den tatsächlichen Umsätzen des
gesamten Jahres 1993 abhängig zu machen, würde die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil
A Abs. 1 Buchstabe g im vorliegenden Fall für zwei Jahre leer laufen, obwohl die
Bedingungen dafür seit Oktober 1993 offensichtlich vorlagen und nach den Fallzahlen
auch für die Zukunft mit einem Erreichen der Mindestgrenze zu rechnen war.
So ist bei der Auslegung des § 4 Nr. 16 e UStG im Lichte der
Steuerbefreiungstatbestände des Art. 13 Teil A Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie auch der
Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten. Dieser verbietet es insbesondere,
dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der
Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden (EuGH-Urteil vom 10.
September 2002 Rs. C-141/00 Kügler, EuGHE 2002, I-6833, UR 2002, 513). Die Klägerin
würde als Existenzgründerin bei einer Anknüpfung an die im gesamten Jahr 1993
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würde als Existenzgründerin bei einer Anknüpfung an die im gesamten Jahr 1993
erzielten Umsätze im Vergleich zu anderen (bereits etablierten) Anbietern mit
kassenärztlicher Zulassung im Wettbewerb auch erheblich schlechter gestellt werden, da
sie zusätzlich noch die Steuerbelastung zu tragen hätte und dies nicht nur für das Jahr
der Existenzgründung, sondern auch für das nachfolgende Kalenderjahr.
Der Klägerin war daher bei gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 e UStG für den verbleibenden Zeitraum des Jahres 1993
und für das Jahr 1994 in vollem Umfang zu gewähren.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 136 Abs. 2 FGO bzw. für die Zeit
nach Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996 aus § 136 Abs. 1 Satz 3
FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit und zur Abwendungsbefugnis
beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.
Das Gericht hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Den Streitwert hat das Gericht ausgehend von den Sachanträgen der Beteiligten gemäß
§§ 25, 13 Gerichtskostengesetz -GKG- bestimmt.
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