Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 12 K 8253/06

FG Berlin-Brandenburg: gesellschafter, geschäftsführer, berechnung der steuer, verdeckte gewinnausschüttung, fahrzeug, ddr, wohnung, pension, steuererklärung, zusage
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 12.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1999, 2000, 2001,
2002
Aktenzeichen:
12 K 8253/06 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 8 Abs 3 S 2 KStG 2002, § 6
Abs 1 Nr 4 S 2 EStG 2002
Privatnutzung eines PKW durch Gesellschaftergeschäftsführer -
Pensionsrückstellungen trotz Unterschreitens des 10-jährigen
Erdienenszeitraums keine verdeckte Gewinnausschüttung
Tatbestand
Die Klägerin wurde im Jahr 1992 in der Weise gegründet, dass der Senior-Gesellschafter-
Geschäftsführer sein im zweiten Halbjahr 1990 aufgebautes Einzelunternehmen in die
Klägerin einbrachte. Die Klägerin aktivierte danach einen Firmenwert in Höhe von
DM 210 000. Sie erwirtschaftete im Rumpfgeschäftsjahr 1992 einen Gewinn in Höhe von
rund DM 20 000 und im Jahr 1993 – bei Umsatzerlösen von knapp DM 1 000 000 – einen
Gewinn in Höhe von rund DM 46 000.
Der Beklagte nahm im Jahre 2004 bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2000
bis 2002 vor. Dabei wurde festgestellt, dass die Klägerin ihrem Senior-Gesellschafter-
Geschäftsführer zu einem Zeitpunkt, als dieser 57 Jahre und drei Monate alt war, eine
Pensionszusage erteilt hatte. Weiter stellte der Prüfer fest, dass das einzige private
Kraftfahrzeug der Familie des Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers dessen Frau
gehörte und laut der Steuererklärung der Eheleute von dieser an durchschnittlich 210
Tagen im Jahr für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte genutzt wurde. Die
Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte betrug 31 km, so dass unter
Zugrundelegung der Angaben in der Steuererklärung der Eheleute eine
Gesamtfahrleistung von 13 020 km pro Jahr hätte angefallen sein müssen. Aus den
Reparaturbelegen für dieses Fahrzeug ermittelte der Beklagte eine durchschnittliche
Jahresfahrleistung von 12 000 km.
Der Beklagte sah die Zuführungen der Klägerin zu der Pensionsrückstellung in Höhe von
DM 20 664 im Jahre 2000, DM 28 172 im Jahre 2001 und DM 4 698 im Jahre 2002 als
verdeckte Gewinnausschüttungen an. Hinsichtlich des betrieblichen Kraftfahrzeugs der
Klägerin setzte er jeweils einen privaten Nutzungswert in Höhe von 1 % des Listenpreises
an und erhöhte die Umsatzerlöse um DM 5 689,66 für das Jahr 2000, DM 6 732,76 für
das Jahr 2001 und € 3 199,96 für das Jahr 2002.
Die Klägerin beruft sich hinsichtlich der Behandlung der Zuführungen zur
Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttungen auf das Urteil des
Bundesfinanzhofes (BFH) vom 26. Juli 2002 (I R 43/01, abgedruckt in Bundessteuerblatt –
BStBl. – II 2003, 416), nach dem die Zusage eines Altersruhegeldes zugunsten eines 56
Jahre alten beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht notwendig zur
Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führe. In dem vom BFH entschiedenen
Fall habe es sich um einen Malermeister gehandelt, der ebenfalls im Wirtschaftssystem
der DDR keine eigene, seiner Qualifikation entsprechende Altersversorgung habe
aufbauen können. Auch sei ihre, der Klägerin, Ertragssituation mit der in dem von dem
BFH entschiedenen Fall vergleichbar.
Hinsichtlich der Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs trägt die Klägerin vor, dass ein
vertragliches Verbot der Privatnutzung bestanden habe und dass die Schlüssel für das
Fahrzeug allabendlich an einem Schlüsselbrett in ihren Geschäftsräumen
zurückzulassen gewesen seien. Zudem habe der Senior-Gesellschafter-Geschäftsführer
lediglich über ein privates Fahrzeug verfügt; somit habe es einen natürlichen
Interessengegensatz zwischen dem Senior- und dem Junior-Gesellschafter-
Geschäftsführer gegeben mit der Folge, dass davon auszugehen sei, dass der Senior-
Gesellschafter-Geschäftsführer sichergestellt habe, dass der Junior-Gesellschafter-
Geschäftsführer das Privatnutzungsverbot beachtete. Die Klägerin weist weiter darauf
hin, dass die Ehefrau des Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers mit dem Auto etwa 1½
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hin, dass die Ehefrau des Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers mit dem Auto etwa 1½
Stunden zur Arbeitsstelle und weitere zehn Minuten zur Parkplatzsuche benötige,
während sie mit öffentlichen Verkehrsmitteln für die Strecke etwa 1¼ Stunden brauche.
Sie habe daher etwa an der Hälfte der Tage öffentliche Verkehrsmittel benutzt. Dieses
Vorbringen werde durch die Gegenüberstellung der Entfernung von der Wohnung zur
Arbeitsstätte und der tatsächlich festgestellten Jahreskilometerleistung des privaten
Kraftfahrzeuges gestützt, denn nach den Feststellungen des Beklagten reichten die
tatsächlich mit dem privaten Kraftfahrzeug zurückgelegten Kilometer nicht aus, um
arbeitstäglich die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte der Ehefrau
zurückzulegen. Wegen der Einführung der Entfernungspauschale im Jahre 2001 durch § 9
Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien über die Gesamtkilometerleistung
des Fahrzeugs keine Rückschlüsse darauf zu ziehen, ob tatsächlich das einzige private
Kraftfahrzeug der Familie für private Fahrten am Wochenende oder für Urlaubsfahrten
verwendet worden sei. Jedenfalls hätten die Eheleute seit dem Jahr 1993 keine
Urlaubsfahrten mehr mit dem Kraftfahrzeug unternommen. Zudem führe der Junior-
Gesellschafter-Geschäftsführer seit 2003 ein Fahrtenbuch, welches keine Privatfahrten
ausweise.
Die Klägerin hatte die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über
Körperschaftsteuer für 1999 bis 2001 sowie über Gewerbesteuer für 1999 bis 2001
beantragt. Diesen Antrag hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 28. Februar
2007 abgewiesen.
Im Klageverfahren hat die Klägerin sowohl Kopien eines Fahrtenbuches für das Jahr 2003
für das betriebliche Fahrzeug als auch des Meisterbriefes, des Arbeitsvertrages und
einer Bescheinigung über die Tätigkeit bei einem Bauunternehmen in der Zeit von 1987
bis Mitte 1990 des Senior-Gesellschafter-Geschäftsführers vorgelegt.
die Bescheide über Körperschaftsteuer 1999 bis 2002,
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31. Dezember 2000, auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31.
Dezember 2002 sowie über Umsatzsteuer für 2000 bis 2002, sämtlich vom
21. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli
2006, dahingehend zu ändern, dass die Zuführungen zur
Pensionsrückstellung nicht als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt
werden und dass eine private Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs
nicht angenommen wird.
die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
1. Die Klage ist zulässig, aber nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang
begründet.
a) Der Beklagte hat zu Recht die Umsätze für die Jahre 2000 bis 2002 erhöht und einen
privaten Nutzungswert in Höhe von 1 % des Listenpreises des betrieblichen
Kraftfahrzeuges der Klägerin aufgrund privater Nutzung durch den Junior-Gesellschafter-
Geschäftsführer angesetzt.
Die Bemessung der Umsatzerhöhung richtet sich nach § 6 EStG. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG ist für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeuges für jeden
Kalendermonat ein Betrag von 1 % des inländischen Listenpreises anzusetzen.
Nach der allgemeinen Lebenserfahrung nutzt ein Gesellschafter-Geschäftsführer ein ihm
zur Verfügung stehendes Betriebs-Fahrzeug auch für private Fahrten. Dies gilt
insbesondere, wenn es sich um ein repräsentatives Fahrzeug handelt und der
Gesellschafter-Geschäftsführer über keinen weiteren privaten Pkw verfügt (vgl. FG des
Landes Brandenburg, Urteil vom 26. Oktober 2005 – 2 K 1763/02, Entscheidungen der
Finanzgerichte – EFG – 2006, 115, m.w.N.). Auch ein allfälliges vertragliches Verbot einer
privaten Nutzung genügt regelmäßig nicht, eine private Nutzung vollständig
auszuschließen. Vielmehr muss der Arbeitgeber in derartigen Fällen sonstige geeignete
organisatorische Maßnahmen treffen, um sicherzustellen, dass der Arbeitnehmer
tatsächlich keine Privatfahrten mit dem Unternehmensfahrzeug durchführt (FG des
Landes Brandenburg in EFG 2006, 115; ebenso FG Münster, Urteil vom 14. November
2001 – 5 K 5433/00 L, EFG 2002, 315).
Die Klägerin hat diesen auf der allgemeinen Lebenserfahrung beruhenden
Anscheinsbeweis nicht zu widerlegen vermocht. Sie hat nicht durch ein ordnungsgemäß
geführtes Fahrtenbuch ihres Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers oder sonstige
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geführtes Fahrtenbuch ihres Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers oder sonstige
vergleichbare Umstände oder Nachweise belegt, dass die private Nutzung tatsächlich
ausgeschlossen war. Es ist nicht ersichtlich, dass tatsächlich eine Kontrolle des
vertraglichen Verbotes der privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs stattgefunden
hätte. Der Senat konnte nicht feststellen, ob und gegebenenfalls durch wen z. B. das
allabendliche Abliefern der Autoschlüssel an einem Schlüsselbrett in den
Geschäftsräumen der Klägerin kontrolliert worden wäre. Der Hinweis auf den
Interessengegensatz zwischen dem Senior- und dem Junior-Gesellschafter-
Geschäftsführer genügt demgegenüber nicht. Es ist nämlich ebenso denkbar, dass der
Senior-Gesellschafter-Geschäftsführer aus familiärer Verbundenheit die Privatnutzung
des betrieblichen Fahrzeuges stillschweigend geduldet hat. Auch die Vorlage der Kopie
des für 2003 geführten Fahrtenbuches nötigt zu keiner anderen Entscheidung, denn
dieses Fahrtenbuch lässt keine Rückschlüsse auf die Nutzung des betrieblichen
Fahrzeugs in den Streitjahren zu. Für eine private Nutzung des betrieblichen
Kraftfahrzeuges der Klägerin spricht im Übrigen die Tatsache, dass der Junior-
Gesellschafter-Geschäftsführer und seine Ehefrau in ihrer Steuererklärung angegeben
haben, dass die Ehefrau arbeitstäglich mit dem Auto von der Wohnung zur Arbeitsstätte
gefahren sei, während das einzige private Fahrzeug der Familie eine geringere
Jahreskilometerleistung aufwies, als für diese Fahrten erforderlich gewesen wäre. Das
legt den Schluss nahe, dass jedenfalls für alle über die Wege der Ehefrau zur
Arbeitsstätte hinausgehenden Privatfahrten (z.B. zum Einkaufen, an Wochenenden) das
betriebliche Kraftfahrzeug der Klägerin genutzt wurde, wenn nicht sogar teilweise auch
von der Ehefrau des Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers für ihre Fahrten zur
Arbeitsstätte. Soweit die Klägerin vorträgt, die Ehefrau des Junior-Gesellschafter-
Geschäftsführers sei häufig mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu ihrer Arbeitsstätte
gefahren, weil dies weniger zeitaufwendig gewesen sei, widerspricht dies jedenfalls für
das Jahr 2000 den Angaben in der Steuererklärung der Eheleute. Es ist für den Senat
auch nicht glaubhaft, dass die Ehefrau des Junior-Gesellschafter-Geschäftsführers
zufällig gerade ab dem Veranlagungszeitraum, ab dem steuerlich die Berücksichtigung
einer Entfernungspauschale vorgeschrieben wurde, ihre Gewohnheiten geändert haben
sollte.
b) Zu Unrecht hat der Beklagte jedoch die Zuführungen zur Pensionsrückstellung
zugunsten des Senior-Gesellschafter-Geschäftsführers als verdeckte
Gewinnausschüttungen gewertet.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaft-
steuergesetzes (KStG) ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der
Senat anschließt, bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 EStG auswirkt und in
keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der
entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-
Urteil vom 28. Januar 2004 I R 87/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2004, 736, unter II.1. der Gründe).
Pensionszusagen führen danach zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die
Pensionsverpflichtung nicht ausschließlich durch das Dienstverhältnis zwischen der
Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern zumindest auch durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem
gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine
entsprechende Zusage erteilt hätte (BFH in BStBl. II 2003, 416, unter II.3. der Gründe).
Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung sind insbesondere grundsätzlich dann als
verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen, wenn die maßgebliche Pensionszusage
einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wird und dieser die zugesagte Pension nicht
mehr durch seine Arbeitsleistung erdienen kann. An der Erdienbarkeit der Pension fehlt
es regelmäßig, wenn der Zeitraum zwischen Zusage der Pension und dem
vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand weniger als zehn Jahre beträgt (vgl. die
Nachweise bei BFH in BStBl. II 2003, 416, unter II.4. der Gründe). Allerdings sind stets die
konkreten Umstände des Einzelfalles maßgeblich. Der BFH hat daher in der zitierten
Entscheidung in dem Fall eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers,
dessen Tätigkeit von essentieller Bedeutung für den Betrieb der dortigen Klägerin war
und der wegen der Besonderheiten des Wirtschaftssystems der DDR keine angemessen
eigene Altersversorgung hatte aufbauen können, einen Erdienungszeitraum von acht
Jahren und zehn Monaten für hinreichend gehalten.
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Im vorliegenden Fall ist die Erdienbarkeit nach den allgemeinen Grundsätzen der
Rechtsprechung nicht gegeben, denn zwischen der Zusage der Pension und dem
Zeitpunkt des vorgesehenen Eintritts in den Ruhestand lagen unstreitig weniger als zehn
Jahre, nämlich nur sieben Jahre und neun Monate. Allerdings liegt hier ein dem
Sachverhalt in der BFH-Entscheidung in BStBl. II 2003, 416, vergleichbarer Sonderfall
vor, der ausnahmsweise die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung
ausschließt. Dafür ist zwar nicht die Tatsache allein maßgeblich, dass der Senior-
Gesellschafter-Geschäftsführer zu Zeiten des Bestehens der DDR nicht in der Lage war,
eine angemessen Altersversorgung aufzubauen. Der Senat ist aber davon überzeugt,
dass die Klägerin auch einem fremden Dritten eine vergleichbare Pensionszusage erteilt
hätte. Der branchenerfahrene Senior-Gesellschafter-Geschäftsführer hatte offensichtlich
für die wirtschaftliche Entwicklung der Klägerin eine überragende Bedeutung. Auch wenn
er – anders als der Gesellschafter-Geschäftsführer in dem vom BFH entschiedenen Fall –
zur Zeit des Bestehens der DDR nicht selbständig tätig gewesen ist, so hat er doch in
der zweiten Hälfte des Jahres 1990 sogleich begonnen, offenbar unter Ausnutzung seiner
Kontakte aus DDR-Zeiten ein Einzelunternehmen aufzubauen. Dieses erwies sich,
ersichtlich aufgrund der besonderen persönlichen Qualifikation des Senior-
Gesellschafter-Geschäftsführers und seiner guten Kontakte zu potentiellen
Auftraggebern, alsbald als höchst profitabel, was sich auch daran zeigt, dass die Klägerin
bei Einbringung dieses Einzelunternehmens einen Firmenwert in der für ein nur knapp
zwei Jahre altes Handwerksunternehmen ungewöhnlichen Höhe von DM 210 000
ansetzte und dies von der Finanzverwaltung nicht beanstandet wurde. Das zeigt zur
Überzeugung des Senats, dass der Senior-Gesellschafter-Geschäftsführer an dem
wirtschaftlichen Erfolg der Klägerin einen über das normale Maß hinausgehenden Anteil
hatte.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO). Die Übertragung der Berechnung der Steuer auf den Beklagten richtet sich nach
§ 100 Abs. 2 S. 2 und 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt
aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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