Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 7 K 5362/05

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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 7.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2005
Aktenzeichen:
7 K 5362/05 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 17 Abs 2 Nr 1 S 2 UStG 2005,
§ 17 Abs 1 S 1 Nr 2 UStG 2005,
§ 37 Abs 2 AO, § 47 AO, § 226
Abs 2 AO
(Zulässigkeit der Aufrechnung mit
Vorsteuererstattungsanspruch aus sog. zweiter
Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im
Insolvenzverfahren)
Tatbestand
Der Kläger wurde mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der X-
GmbH & Co (nunmehr firmierend als Abwicklungsgesellschaft X-GmbH & Co. KG) am
01.05.2000 zum Insolvenzverwalter bestellt.
Der Beklagte meldete unter Hinweis auf eine nachrichtliche Mitteilung vom 27.07.2000
eine Umsatzsteuerforderung für den Vorauszahlungszeitraum April 2000 in Höhe von
151.090,- DM zur Insolvenztabelle an, wobei dieser Forderungsbetrag in Höhe von
55.960,68 DM (= 28.612,24 €) auf Vorsteuerbeträge entfiel, die der Beklagte wegen
Uneinbringlichkeit der zugrunde liegenden Forderungen der leistenden Unternehmer
nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz – UStG – berichtigt
hatte. Ein Widerspruch gegen diese Anmeldung ist aus den Akten nicht ersichtlich, so
dass das Gericht davon ausgeht, dass die Anmeldung zur Tabelle festgestellt wurde.
Am 18. Mai 2005 teilte der Kläger dem Beklagten mit, dass nach dem Ergebnis des
Schlusstermins eine Quote von 23,3 vom Hundert erzielt werde, so dass die vor
Insolvenzeröffnung begründeten Vorsteueransprüche im Wege der sogenannten zweiten
Vorsteuerkorrektur erneut zu berichtigen seien. Dadurch erhöhe sich die Quote weiter
auf 23,68 vom Hundert, so dass eine Umsatzsteuervergütung in Höhe von 6.774,76 €
entstanden sei.
Am 23.06.2005 setzte der Beklagte die Umsatzsteuervorauszahlung für das II. Quartal
2005 gegenüber dem Kläger (also für das sogenannte Massekostenkonto) auf
./. 6.666,48 € fest, was 23,3 vom Hundert des Betrages von 28.612,24 € entspricht. Der
Bescheid wurde bestandskräftig.
Gegen den daraus folgenden Erstattungsanspruch rechnete der Beklagte mit seiner
Umsatzsteuerforderung aus Januar 2000 mit Aufrechnungserklärung vom 27.06.2005 in
voller Höhe auf. Nachdem der Kläger gegen diese Aufrechnung Widerspruch erhoben
hatte, erließ der Beklagte am 09.08.2005 einen Abrechnungsbescheid, nach dem der
Erstattungsanspruch des Klägers durch Aufrechnung mit der Umsatzsteuerforderung
des Beklagten aus Januar 2000 erloschen sei. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger
am 15.08.2005 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom
Donnerstag, dem 18.08.2005 zurückwies. Daraufhin hat der Kläger am 22.09.2005 Klage
erhoben.
Der Kläger macht geltend, sein Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2
UStG sei im insolvenzrechtlichem Sinne noch nicht vor Verfahrenseröffnung begründet
worden. Denn dieser Anspruch auf die sogenannte zweite Berichtigung beruhe auf der
nachträglichen Verausgabung von Entgelten an die leistenden Unternehmer. Damit
seien anspruchsbegründende Tatsachen erst nach Insolvenzeröffnung realisiert worden.
Diese seien dem Kläger auch nicht ohne eigenes Zutun gewissermaßen in den Schoß
gefallen. Vielmehr hätten sie intensive Bemühungen des Klägers zur Realisierung von
Ansprüchen der Insolvenzmasse vorausgesetzt. Ferner sei der Anspruch nach § 17 Abs.
2 Nr. 1 Satz 2 UStG ein eigener Steuertatbestand gegenüber dem ursprünglichen
Vorsteueranspruch nach § 15 UStG.
abweichend vom Abrechnungsbescheid zur
Umsatzsteuer II/2005 vom 09.08.2005 in Gestalt der
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Umsatzsteuer II/2005 vom 09.08.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 18.08.2005 ein Guthaben in Höhe von
6.666,48 € festzustellen.
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass der Berichtigungsanspruch des Klägers insolvenzrechtlich
bereits vor Insolvenzeröffnung begründet worden sei. Denn der eigentliche Rechtsgrund
bestehe in den Lieferungen und sonstigen Leistungen, die die Schuldnerin vor
Insolvenzeröffnung bezogen habe. Nach Insolvenzeröffnung erfolgte Zahlungen stellten
keinen neuen Rechtsgrund dar.
Dem Gericht haben eine Umsatzsteuer-Voranmeldungsakte für die Schuldnerin zur
Steuernummer … sowie je ein Band Umsatzsteuer-Voranmeldungs-, Umsatzsteuer- und
Vollstreckungsakten für das sogenannte Massekostenkonto zur Steuernummer …
vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Entsprechend dem Einverständnis der Beteiligten entscheidet das Gericht gemäß § 90
Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – ohne mündliche Verhandlung, da die Sach- und
Rechtslage bereits schriftlich eingehend erörtert wurde.
Das Gericht hat das Rubrum entsprechend der aus dem Handelsregister ersichtlichen
Umfirmierung der Schuldnerin berichtigt.
Die Klage ist unbegründet.
Der Kläger wird durch den angefochtenen Bescheid nicht im Sinne des § 100 Abs. 1
Satz 1 FGO in seinen Rechten verletzt. Ihm bzw. der Schuldnerin steht kein
Erstattungsanspruch im Sinne des § 37 Abs. 2 AO in Höhe von 6.666,48 € aus der
Umsatzsteuer-Vorauszahlung II/2005 zu. Dieser Anspruch ist gemäß §§ 47, 226 Abs. 2
Abgabenordnung – AO – in Verbindung mit – i. V. m. – § 389 Bürgerliches Gesetzbuch –
BGB – durch die Aufrechnungserklärung des Beklagten vom 27.06.2005 erloschen.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass am 27.06.2005 die nach § 226 Abs. 1 AO i.
V. m. § 387 BGB erforderliche Aufrechnungslage vorlag.
Der Aufrechnung stand auch kein Aufrechnungsverbot entgegen. Entgegen der
Auffassung des Klägers war der Beklagte nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 Insolvenzordnung –
InsO – an der Aufrechnung gehindert. Nach dieser Vorschrift ist die Aufrechnung
unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO wird die
Aufrechnung jedoch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die aufzurechnenden
Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder noch nicht fällig sind.
Daher reicht es aus, wenn die Gegenforderung vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens begründet wurde. An dieser – zu § 55 Konkursordnung (KO)
entwickelten – Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof – BFH – in ständiger
Rechtsprechung fest (BFH, Urteile vom 04.05.2004 VII R 45/03, Sammlung der
Entscheidungen des BFH – BFHE – 205, 409, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2004, 815;
vom 31.05.2005 VII R 74/04, BFH/NV 2005, 1745; vom 17.04.2007 VII R 27/06,
Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2007, 729; vom 17.04.2007 VII R 34/06,
HFR 2007, 731). Der Erstattungsanspruch im Sinne des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO muss
aufschiebend bedingt entstanden, also seinem Kern nach bereits vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens begründet sein (BFH, Urteil vom 17.04.2007 VII R 27/06, HFR 2007,
729 mit weiteren Nachweisen).
In diesem Zusammenhang geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass
Ansprüche auf Vorsteuer, die auf vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bezogenen
Leistungen beruhen, auch dann vor Verfahrenseröffnung begründet sind, wenn die für
die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs erforderlichen Rechnungen erst nach
Verfahrenseröffnung erteilt werden (Urteile vom 05.10.2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10,
BStBl. II 2005, 195; vom 16.11.2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl. II 2006, 193; vom
16.01.2007 VII R 7/06, BStBl. II 2007, 745).
Die dieser Rechtsprechung zugrunde liegenden Erwägungen sprechen dafür, im Streitfall
von einem vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Erstattungsanspruch
auszugehen, da der festgesetzte Vergütungsanspruch auf den vor Insolvenzeröffnung
bezogenen Leistungen beruht. Die Bezahlung der vorsteuerbelasteten Forderungen im
Zuge der Schlussverteilung ist ebenso wie eine nach Verfahrenseröffnung erfolgte
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Zuge der Schlussverteilung ist ebenso wie eine nach Verfahrenseröffnung erfolgte
Rechnungserteilung eine bloße Abrundung des durch die Leistungserbringung im Kern
angelegten Vorsteueranspruchs, der lediglich aus steuertechnischen Gründen nicht im
Veranlagungs- oder Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung, sondern im
späteren Zeitpunkt der Tilgung zur Entstehung der Vorsteuervergütung führt.
Dem gegenüber lässt sich auch nicht einwenden, § 17 UStG stelle gegenüber § 15 UStG
einen gesonderten Steuertatbestand dar. Denn insolvenzrechtlich kommt es nicht
darauf an, wie der Steuergesetzgeber den Steuertatbestand im Einzelnen ausgestaltet
hat.
Dem entspricht, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH Berichtigungsansprüche
nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 UStG hinsichtlich der vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens ausgeführten Umsätze des Schuldners bereits vor
Insolvenzeröffnung begründet sind (BFH, Urteile vom 20.07.2004 VII R 28/03, BFHE 206,
321, BStBl. II 2005, 10; Beschluss vom 06.10.2005 VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369;
Urteil vom 17.04.2007 VII R 27/06, HFR 2007, 729). Dazu steht nicht im Widerspruch,
dass der V. Senat des BFH (Beschluss vom 13.07.2006 V B 70/06, BFHE 214, 467, BStBl.
II 2007, 415) es für zweifelhaft angesehen hat, dass im Falle einer Umsatzberichtigung
nach § 17 UStG der Rechtsgrund für die Erstattung der entsprechenden Vorsteuer im
Zeitpunkt der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzung entfallen soll. Denn insoweit
kam es auf die speziellen insolvenzrechtlichen Kriterien nicht an.
Auf dieser Linie liegt es auch, wenn der BFH sowohl Erstattungsansprüche aufgrund von
Rechnungsberichtigungen analog § 17 UStG (nach neuem Recht: § 14c Abs. 2 Sätze 3
bis 5 UStG) als auch aufgrund der Rückgängigmachung von Erwerbsvorgängen nach
§ 16 Grunderwerbsteuergesetz – GrEStG – als vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
begründet ansieht (BFH, Urteil vom 04.02.2005 VII R 20/04, BFHE 209, 13, HFR 2005,
737; vom 17.04.2007 VII R 27/06, HFR 2007, 729). Auch insoweit haben die die
ursprüngliche Steuerpflicht auslösenden Ereignisse (Rechnungserteilung bzw.
Kaufvertragsabschluss) vor Verfahrenseröffnung stattgefunden, während die den
Berichtigungs- bzw. Aufhebungsanspruch auslösenden Ereignisse
(Rechnungsberichtigung und Vereitelung der Steuergefährdung bzw.
Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs) erst nach der Verfahrenseröffnung
eintraten. In der Entscheidung vom 17.04.2007 VII R 27/06 hat der BFH – über den Fall
des Rücktritts vom Kaufvertrag nach § 16 GrEStG hinausgehend – ausgeführt, dass ein
Erstattungsanspruch in der Regel vor Insolvenzeröffnung begründet ist, wenn eine
Steuer, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, zu erstatten oder zu
vergüten oder in anderer Weise dem Steuerpflichtigen wieder gut zu bringen ist. Dabei
geht der BFH davon aus, dass eine solche Erstattung vorinsolvenzlicher Forderungen
unabhängig von der steuertechnischen Ausgestaltung anzunehmen ist, dass es
vielmehr auf die wirtschaftliche Ausgestaltung ankommt.
Danach handelt es sich im Streitfall um einen solchen Fall der Erstattung von vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Steuern, da sowohl der
Vorsteueranspruch der Schuldnerin als auch der vom Beklagten für die Umsatzsteuer
April 2000 angemeldete Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr.
1 UStG vor Insolvenzeröffnung entstanden sind. Der Rückgängigmachung dieses
Berichtigungsanspruchs dient die sogenannte zweite Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs.
2 Nr. 1 Satz 2 UStG.
Die Entscheidung des erkennenden Gerichts steht nicht im Widerspruch zum Urteil des
Bundesgerichtshofs – BGH – vom 29.06.2004 IX Z R 147/03 (Amtliche Sammlung der
Entscheidungen des BGH in Zivilsachen – BGHZ – 160, 1). In dieser Entscheidung geht
der BGH davon aus, dass eine Forderung nur dann vor Insolvenzeröffnung begründet ist,
wenn sie in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder
vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer
weiteren Rechtshandlung des Einspruchsinhabers bedarf. Der Berichtigungsanspruch
nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG beruht jedoch auf einer gesetzlichen Grundlage und
bedarf daher keiner weiteren Rechtshandlung. Auch die vom Insolvenzverwalter
vorgenommene Verwaltertätigkeit stellt keine Rechtshandlung im Sinne des BGH-Urteils
dar. Jedenfalls steht die Berichtigung nach § 17 UStG im Streitfall in einem inneren
Zusammenhang mit dem vor Insolvenzeröffnung begründeten Vorsteueranspruch und
der vor Insolvenzeröffnung wegen Uneinbringlichkeit vorgenommenen Berichtigung
durch den Beklagten (BFH, Urteil vom 17.04.2007 VII R 27/06, HFR 2007, 729).
Abweichendes ergibt sich schließlich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 06.06.1991
V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl. II 1991, 817. In diesem Urteil hat der BFH
entschieden, dass ein Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15 a UStG, der dadurch
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entschieden, dass ein Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15 a UStG, der dadurch
entsteht, dass ein absonderungsberechtigter Grundschuldgläubiger ein zur
Konkursmasse gehörendes Grundstück zwangsversteigern lässt, zu den Massekosten im
Sinne des § 58 Nr. 2 KO gehört. Die insoweit maßgeblichen Kriterien stimmen jedoch
nicht zwangsläufig mit denen überein, die für die Abgrenzung nach §§ 95, 96 InsO
maßgeblich sind.
Der Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ist nicht vergleichbar mit
den durch Zeitablauf sukzessive entstehenden Ansprüchen wie Erstattungszinsen und
Eigenheimzulage. Insoweit entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass
diese Ansprüche, soweit sie in Zeiträumen nach Insolvenzeröffnung entstehen, auch erst
nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet sind (BFH, Urteil vom 31.05.2005
VII R 71/04, BFH/NV 2005, 2147; Beschluss vom 30.04.2007 VII B 252/06, HFR 2007, 824
zu Erstattungszinsen; Urteil vom 17.04.2007 VII R 34/06, HFR 2007, 731 zur
Eigenheimzulage). Anders als Zinsen und die Eigenheimzulage ist der
Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG nicht von vornherein einem
bestimmten, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegenden Zeitraum zugewiesen.
Überdies werden die Zinsen durch die nach der Verfahrenseröffnung erfolgende
Überlassung der Kapitalnutzung wirtschaftlich begründet. Für die Eigenheimzulage gilt
Entsprechendes im Hinblick auf die nach Verfahrenseröffnung erfolgende Selbstnutzung.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Das Gericht hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
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