Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 7 K 5332/03

FG Berlin-Brandenburg: örtliche zuständigkeit, bezirk, sammlung, amtsstelle, erlass, kompetenz, veranlagung, einspruch, ermessen, kaufpreis
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 7.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1993, 1994, 1995,
1996
Aktenzeichen:
7 K 5332/03 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 25 AO, § 195 S 1 AO, § 19 Abs
1 S 1 AO, § 26b EStG 1990
Zuständigkeit für die Anordnung einer Außenprüfung bei
Trennung von Eheleuten
Tatbestand
Die Klägerin wendet sich im zweiten Rechtsgang gegen eine auf die Einkommensteuer
der Jahre 1993 bis 1996 und die Vermögensteuer im Zeitraum vom 1. Januar 1993 bis
zum 1. Januar 1996 bezogene Außenprüfungsanordnung.
Die Klägerin war in den Jahren 1993 bis 1996 verheiratet, zusammen mit ihrem
Ehemann im Bezirk L wohnhaft und mit ihm vom Beklagten zusammen veranlagt. Ab
dem Kalenderjahr 1997 erfolgte eine getrennte Veranlagung der Eheleute. Im Laufe des
Jahres 1998 gingen sie auseinander. Im Frühjahr 1999 verzog die Klägerin nach M in den
Zuständigkeitsbezirk des Finanzamtes M, während ihr Ehemann jedenfalls bis 2002 nach
wie vor im Bezirk des Beklagten wohnhaft war.
Nachdem der Beklagte im August 1998 bereits an ihren damaligen Ehegatten eine im
Wesentlichen gleichlautende Außenprüfungsanordnung gerichtet hatte, ordnete er mit
Bescheid vom 13. Oktober 1999 auf der Grundlage von § 193 Abs. 2 Nr. 2 der
Abgabenordnung - AO - auch gegenüber der Klägerin eine Außenprüfung bezogen auf
die Einkommensteuer der Jahre 1993 bis 1996 sowie auf die Vermögensteuer im
Zeitraum vom 1. Januar 1993 bis zum 1. Januar 1996 an. Zur Begründung hieß es, dass
die steuerliche Erfassung des Erwerbs und der Veräußerung von GmbH-Anteilen sowie
der damit verbundenen Vermögensbewegungen zu überprüfen sei.
Die Klägerin erhob dagegen Einspruch. Sie stützte ihn darauf, dass ihr gegenüber eine
an Amtsstelle beabsichtigte Außenprüfung gesetzlich ausgeschlossen und der Beklagte
seit ihrem längere Zeit zurückliegenden Wegzug aus L für eine solche Anordnung ihr
gegenüber auch nicht mehr zuständig gewesen sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.
April 2001 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Für die
Außenprüfungsanordnung sei er nach den §§ 18 ff., 195 Satz 1 AO weiterhin zuständig
geblieben, da die Klägerin und ihr Ehemann bezogen auf die fraglichen
Prüfungszeiträume in seinem Zuständigkeitsbereich gewohnt hätten und bei ihm auch
zusammen veranlagt worden seien. Da sich für die Zeit der Zusammenveranlagung die
Zuständigkeit nicht aufteilen lasse, spiele es insofern keine Rolle, dass die Klägerin zum
Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung bereits nach M
verzogen gewesen sei.
Ihre anschließende, unter dem Az. 5 K 5129/01 erhobene Klage wies das Finanzgericht
Berlin durch Urteil vom 3. September 2002 ab. Hinsichtlich der Zuständigkeitsfrage
machte es sich dabei die Begründung der Einspruchsentscheidung zu eigen. Auf die
Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision hob der Bundesfinanzhof -
BFH - durch Beschluss vom 25. April 2003 (Az. VIII B 266/02, in: Sammlung nicht amtlich
veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2003, 1335) die bezeichnete
Entscheidung auf und verwies die Sache an das Finanzgericht Berlin zurück. Mangels
Angabe einer konkreten Rechtsnorm für die vom Beklagten für den Erlass der streitigen
Prüfungsanordnung beanspruchte Kompetenz sei das angefochtene Urteil bisher
unzulänglich begründet. Es stehe auch nicht zweifelsfrei fest, dass die Aufhebung oder
Zurückverweisung nur zu einer Wiederholung des angefochtenen Urteils führen könne.
Insbesondere sei die Vorschrift des § 127 AO im Streitfall nicht anwendbar.
Für ihre nunmehr unter dem Az. 7 K 5332/03 B weitergeführte Klage hält die Klägerin
daran fest, dass eine Zuständigkeit des Beklagten für die Prüfungsanordnung vom 13.
Oktober 1999 nicht begründbar sei. So komme § 26 AO nicht zum Tragen, da zum
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Oktober 1999 nicht begründbar sei. So komme § 26 AO nicht zum Tragen, da zum
Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung gegen sie kein Verwaltungsverfahren,
das der Beklagte hätte zu Ende führen dürfen, eingeleitet gewesen sei. Daher fehle es
auch an einer mehrfachen Zuständigkeit im Sinne von § 25 AO. Auch ihre vorherige
Zusammenveranlagung mit ihrem Ehemann in den Jahren 1993 bis 1996 könne keine
Bedeutung für die erst später getroffene Ermessenentscheidung über die Anordnung
einer Außenprüfung haben. Ein vom Beklagten bemühter "Prioritätsgrundsatz" sei den
gesetzlichen Zuständigkeitsbestimmungen nicht zu entnehmen.
Die Klägerin beantragt, die Prüfungsanordnung vom 13. Oktober 1999 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11. April 2001 aufzuheben und die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise, die Revision
zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an den angegriffenen Bescheiden fest. Seine Zuständigkeit für den Erlass der
Prüfungsanordnung stützt er nunmehr auf § 25 AO. Die Klägerin habe in den von der
streitgegenständlichen Prüfungsanordnung betroffenen Veranlagungszeiträumen 1993
bis 1996 gemeinsam mit ihrem Ehemann in seinem Zuständigkeitsbereich gewohnt und
sei daher von ihm mit ihrem Ehemann zusammen zu veranlagen gewesen. Ihr Wegzug
in den Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes M im Frühjahr 1999 habe dann zu einer
Mehrfachzuständigkeit im Sinne von § 25 AO geführt. Nach Prioritätsgrundsätzen sei er
daher für die Besteuerung der Klägerin und ihres geschiedenen Ehemannes bezogen auf
die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1996 zuständig geblieben. Unter diesen
Umständen beruhe die Prüfungsanordnung mithin auf § 195 Satz 1 AO.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den
Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf den vom
Beklagten vorgelegten Band Betriebsprüfungsakten zur St.-Nr. 388/71484 Bezug
genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die Prüfungsanordnung vom 13. Oktober 1999 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11. April 2001 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin
daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen
gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die
freiberuflich tätig sind. Bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten
Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung zulässig, wenn die für die Besteuerung
erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach
Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist (§ 193 Abs. 2 Nr. 2
AO). Die Außenprüfung kann eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere
Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken
(§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO). Außenprüfungen werden gemäß § 195 Satz 1 AO von den für
die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt, die auch ihren Umfang in
einer schriftlich zu erteilenden, mit einer Rechtsbehelfsbelehrung (§ 356 AO) zu
versehenen Prüfungsanordnung bestimmen (§ 196 AO). Sie können hierbei andere
Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO).
Die örtliche Zuständigkeit für eine Außenprüfung, die ein Vorgang des
Besteuerungsverfahrens ist, richtet sich damit von Sonderregelungen abgesehen nach
den Regelungen der §§ 18 ff. AO. § 195 Satz 1 AO, wonach die Außenprüfung von den für
die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt wird, dient daher nur der
Klarstellung (BFH, Urteil vom 25. Januar 1989 - X R 158/87 - Sammlung amtlicher
Entscheidungen des BFH - BFHE - 156,18, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1989, 483, 485,
sowie Beschluss vom 17. Juli 1998 - I B 12/98 - BFH/NV - 1999, 153). Die
Voraussetzungen für die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörde, die eine
Außenprüfung anordnet, müssen im Zeitpunkt der Bekanntgabe der
Außenprüfungsanordnung vorliegen (Finanzgericht Berlin, Urteil vom 16. Juli 1982 - III
263/82 - Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1983, 268; BFH, Urteil vom 25.
Januar 1989 - X R 158/87 - aaO. S. 485). Eine von einem örtlich unzuständigen
Finanzamt getroffene Prüfungsanordnung ist als rechtswidrig aufzuheben (BFH, Urteil
vom 25. Januar 1989 - X R 158/87 - aaO. S. 487).
Für die Besteuerung natürlicher Personen nach dem Einkommen und Vermögen ist
gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 AO dasjenige Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk
der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes seinen
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der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder in Ermangelung eines Wohnsitzes seinen
gewöhnlichen Aufenthalt hat (Wohnsitzfinanzamt). Bei mehrfachem Wohnsitz im
Geltungsbereich dieses Gesetzes ist der Wohnsitz maßgebend, an dem sich der
Steuerpflichtige vorwiegend aufhält; bei mehrfachem Wohnsitz eines verheirateten
Steuerpflichtigen, der von seinem Ehegatten nicht dauernd getrennt lebt, ist der
Wohnsitz maßgebend, an dem sich die Familie vorwiegend aufhält (§ 19 Abs. 1 Satz 2
AO).
Sind mehrere Finanzbehörden zuständig, richtet sich die örtliche Zuständigkeit nach §
25 AO. Es entscheidet dann diejenige Finanzbehörde, die zuerst mit der Sache befasst
worden ist, es sei denn, die zuständigen Finanzbehörden einigen sich auf eine andere
zuständige Finanzbehörde oder die gemeinsame fachlich zuständige Aufsichtsbehörde
bestimmt, dass eine andere örtlich zuständige Finanzbehörde zu entscheiden hat (§ 25
Satz 1 AO).
Hieran gemessen war der Beklagte für die streitgegenständliche Prüfungsanordnung
zuständig. Die Besteuerung im Sinne von § 195 Satz 1 AO betrifft dabei dasjenige
Verfahren, in das die im Rahmen der Außenprüfung gewonnenen Feststellungen
gegebenenfalls einmünden sollen. Wegen ihres vorbereitenden Charakters richtet sich
die Zuständigkeit für die Anordnung einer Außenprüfung nach der Kompetenz derjenigen
Finanzbehörde, die in einem anschließenden Besteuerungsverfahren die steuerlichen
Konsequenzen aus den Prüfungsfeststellungen zu ziehen hat. Die Zuständigkeit für die
Anordnung einer Außenprüfung von derjenigen für die Auswertung der bei einer
Außenprüfung getroffenen Feststellungen abzulösen und möglicherweise auseinander
fallen zu lassen, ließe sich dem gegenüber nicht einleuchtend begründen, wäre auch
verwaltungsökonomisch sinnwidrig und ist in der gesetzlichen Regelung von § 195 Satz 1
AO, die die Zuständigkeit für die Anordnung einer Außenprüfung ausdrücklich mit der
eigentlichen Besteuerung verbindet, gerade nicht angelegt.
Das von dem Ergebnis der mit der streitgegenständlichen Anordnung verfügten
Außenprüfung abhängige Besteuerungsverfahren läge seinerseits auf der Grundlage von
§ 25 Satz 1 AO in den Händen des Beklagten. Für den Prüfungszeitraum der Jahre 1993
bis 1996 hatte der Beklagte die von der Klägerin und ihrem Ehemann beantragte
Zusammenveranlagung durchzuführen, da sie seinerzeit miteinander in dessen
Zuständigkeitsbereich im Bezirk L wohnten. Für die Besteuerung des Ehemannes der
Klägerin war der Beklagte auch weiterhin zuständig geblieben, da er jedenfalls bis Ende
2002 seinen Wohnsitz in dessen Zuständigkeitsbereich beibehalten hatte. Für die
Veranlagung der Klägerin selbst war gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 AO indes das Finanzamt
M zuständig geworden, nachdem sie im Frühjahr 1999 nach M verzogen war. Unter
diesen Umständen bestand für die etwaige Änderung der Einkommen- bzw. auch
Vermögensbesteuerung der Klägerin und ihrer Ehemannes im Prüfungszeitraum der
Jahre 1993 bis 1996, die wegen der jeweiligen Zusammenveranlagung ihnen gegenüber
einheitlich erfolgen müsste, die von § 25 Satz 1 AO vorausgesetzte
Mehrfachzuständigkeit verschiedener Finanzämter. In diesem Falle aber entscheidet
nach § 25 Satz 1 AO von mehreren Finanzämtern diejenige Finanzbehörde, die zuerst
mit der Sache befasst war. Dies war im Falle der Klägerin der Beklagte, und zwar
ungeachtet der Frage, ob man in dieser Beziehung auf die Besteuerung oder speziell auf
die Anordnung der Außenprüfung abstellen wollte. Für den Prüfungszeitraum der Jahre
1993 bis 1996 hatte der Beklagte die Besteuerung der Klägerin vorgenommen. Ebenso
hat an erster Stelle der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung angeordnet. Für
eine entsprechende, zumal zeitlich vorrangige Verwaltungstätigkeit des Finanzamtes M
ist dagegen nichts ersichtlich.
Der Ansatz, dass das Finanzamt, das eine frühere Zusammenveranlagung von
Eheleuten vorgenommen hat, auch für deren etwaige spätere Änderung zuständig
bleibt, wenn ein Ehepartner seinen Wohnsitz aus seinem Zuständigkeitsbereich
wegverlegt hat, spiegelt sich im Übrigen auch in einer mit den Oberfinanzdirektionen der
übrigen Bundesländer abgestimmten Verwaltungsanweisung der Oberfinanzdirektion
Magdeburg vom 2. Juni 1998 (veröffentlicht in: Der Betrieb - DB - 1998, S. 1492) wieder.
In ihr heißt es u.a., dass in den Fällen, in denen ein Ehegatte seinen Wohnsitz im Bezirk
des bisher zuständigen Finanzamtes beibehalte, dieses als das zuerst mit der Sache
befasste Finanzamt für den Erlass von Erst- und Änderungsbescheiden für Zeiträume
zuständig bleibe, in denen noch eine Zusammenveranlagung in Betracht komme. Die
genannte Verwaltungsanweisung ist im Beschluss des BFH vom 9. Januar 2002 - IX B
141/01 - BFH/NV 2002, 621, zustimmend zitiert worden.
Der Umstand, dass die angefochtenen Verwaltungsakte die Vorschrift des § 25 AO nicht
erwähnen, macht sie nicht rechtswidrig. Die Einspruchsentscheidung enthält ungeachtet
dessen die wesentlichen rechtlichen Erwägungen und erfüllt daher die Anforderungen
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dessen die wesentlichen rechtlichen Erwägungen und erfüllt daher die Anforderungen
des § 121 Abs. 1 AO.
Die gegen die Klägerin verfügte Prüfungsanordnung war zudem durch das von § 193
Abs. 2 Nr. 2 AO vorausgesetzte Bedürfnis gedeckt, die für die Besteuerung erheblichen
Verhältnisse aufzuklären. Bei der Auslegung dieses vom Gericht in vollem Umfang
nachzuprüfenden Rechtsbegriffs ist zu berücksichtigen, dass es sich um eine Maßnahme
der Steuerermittlung handelt (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO) und über Art und Umfang solcher
Ermittlungen die Finanzbehörden grundsätzlich in eigener Zuständigkeit entscheiden (§
88 Abs. 1 Satz 2 AO). Ein Aufklärungsbedürfnis ist deshalb bereits dann anzunehmen,
wenn Anhaltspunkte bestehen, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als
möglich erscheinen lassen, dass ein Steuerpflichtiger erforderliche Steuererklärungen
nicht, unvollständig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat (BFH, Urteil vom 5.
November 1981 - IV R 179/79 - BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208, 210). Nach diesem
Maßstab ist es nicht zu beanstanden, dass der Beklagte Veranlassung sah, die
steuerliche Erfassung des Erwerbs und der Veräußerung der zwischenzeitlich von der
Klägerin gehaltenen Geschäftsanteile an der A-GmbH sowie der damit verbundenen
vielfältigen Vermögensbewegungen nachzuprüfen. Dies gilt um so mehr, da die Klägerin
die von ihr erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen bisher nicht lückenlos durch
entsprechende Unterlegen belegt hatte und etwa auch keinerlei Nachweise dafür
vorgelegen haben sollen, dass sie den Kaufpreis für die Anteile in Höhe von 350.000,--
DM tatsächlich aus eigenem Vermögen aufgebracht habe, wie es aus dem der
Prüfungsanordnung beigefügten Begleitschreiben des Beklagten vom 13. Oktober 1999
hervorgeht, das der Klägerin mitübersandt worden, von ihr indes in tatsächlicher
Beziehung unwidersprochen geblieben ist.
Ob eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig, sondern vielmehr eine Außenprüfung
angezeigt ist, entscheidet laut § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO die Finanzbehörde nach
pflichtgemäßem Ermessen. Sie muss dabei Art und Umfang des zu prüfenden
Sachverhalts berücksichtigen. Die Gerichte können diese Entscheidung gemäß § 102
Satz 1 FGO nur darauf überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht
entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden (BFH, Urteil vom 18. Oktober 1994 -
IX R 128/92 - BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291, 292). Ein in diesem Sinne beachtlicher
Ermessensausübungsfehler haftet der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung aber
nicht an. Denn die Anordnung einer Außenprüfung ist insbesondere dann zweckmäßig,
wenn zu erwarten steht, dass eine größere Anzahl von Lebensvorgängen mit einem
größeren Zeitaufwand zu überprüfen ist (BFH, Urteil vom 18. Oktober 1994 - IX R 128/92
- aaO. S. 293). Davon aber ist der Fall der Klägerin ungeachtet dessen, dass sie aus dem
örtlichen Zuständigkeitsbereich des Beklagten verzogen und die Nachprüfung ihrer
Besteuerung bereits deshalb erschwert war, geprägt. Die Außenprüfung soll sich bei ihr
auf verschiedene Geldflüsse beziehen, die sich zudem zeitlich auf mehrere Jahre
erstreckten und auch hohe Vermögenswerte betrafen. Hierbei sind umfangreiche, von
dem Beklagten bereits mit seinem Begleitschreiben zur Prüfungsanordnung
angeforderte Unterlagen auszuwerten. Darüber hinaus ist mit verschiedenen Rückfragen
und ergänzenden Erklärungen zu rechnen. Dies lässt die Anordnung einer Außenprüfung
gerechtfertigt erscheinen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor.
Das Gericht hält die Zuständigkeit für die Zusammenveranlagung von nunmehr
getrennt lebenden Ehegatten durch den BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 621 für geklärt.
Dass sich die Zuständigkeit für Außenprüfungen nach der Zuständigkeit für die aufgrund
der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide ergibt, sieht das Gericht als
offenkundig an. Aus dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1335, ergibt sich nichts
Abweichendes. Der BFH hat sich insoweit einer Stellungnahme in der Sache enthalten.
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