Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2017, 6 K 1045/04

Entschieden
15.03.2017
Schlagworte
Stille gesellschaft, Stillen, Einlage, Auflösung der gesellschaft, Zustandekommen des vertrages, Anerkennung, Einkünfte, Reserven, Unternehmen, Veranlagung
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Quelle: Gericht: Finanzgericht Berlin- Brandenburg 6. Senat

Entscheidungsdatum: 20.11.2007

Normen: § 179 AO, § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO, § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 1997, § 20 Abs 1 Nr 4 EStG 1997, § 15a EStG 1997

Streitjahre: 1995, 1996, 1997

Aktenzeichen: 6 K 1045/04 B

Dokumenttyp: Urteil

Steuerrechtliche Anerkennung einer GmbH & atypisch Still: zivilrechtliche Wirksamkeit, tatsächliche Durchführung, keine Feststellungserklärungen, Bilanzierung als Darlehensverhältnis

Tatbestand

1Die Beteiligten streiten um die Frage, ob zwischen der Beigeladenen und dem Kläger in den Jahren 1995 bis 1997 ein atypisch stilles Gesellschaftsverhältnis bestanden hat.

2Satzungsmäßiger Hauptgegenstand des Unternehmens der Beigeladenen war es in den Streitjahren, „Anwendungssoftware, vorzugsweise im Bereich des Gesundheitswesens und des Umweltschutzes, zu entwickeln und zu vertreiben und damit verbundene Dienstleistungen zu erbringen“. Das Stammkapital der Beigeladenen betrug im Jahr 1994 4 Mio. DM und wurde von folgenden Gesellschaftern gehalten:

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4Umsatz und Betriebsergebnisse entwickelten sich wie folgt:

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6Die Beigeladene hatte ab 1. Oktober 1995 zwei alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer sowie einen fünfköpfigen Aufsichtsrat.

7Am 12. Dezember 1995 unterzeichneten der Kläger und die Beigeladene, vertreten durch Mitgeschäftsführer M..., den „Entwurf“ eines „Gesellschaftsvertrages über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft“. Gemäß § 2 dieses Entwurfs sollte sich der Kläger mit einer Einlage in Höhe von 1 Mio. DM an dem Unternehmen der Beigeladenen als stiller Gesellschafter beteiligen. Weiter heißt es in dem „Entwurf“:

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9Eine Zahlung in Höhe von 800 000 DM erbrachte der Kläger noch im Laufe des Jahres 1995. Die restlichen 200 000 DM wurden von ihm nicht mehr entrichtet.

10 Der Senat nimmt auf §§ 6, 8 und 12 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen in der Fassung vom 8. Dezember 1994 Bezug.

11 Am 12. März 1996 befasste sich der Aufsichtsrat der Beigeladenen mit dem Vertrag vom 12. Dezember 1995. Dazu heißt es in der Niederschrift über die Sitzung des Aufsichtsrates:

12 „……

13 4. Atypische Stille Beteiligung durch Herrn Dr. L...

14 Bis auf die B... mbH wurde der Vertrag von allen Gesellschaftern im Umlaufverfahren genehmigt. Herr H... betrachtet diesen Vorgang nicht als im Umlaufverfahren be-

genehmigt. Herr H... betrachtet diesen Vorgang nicht als im Umlaufverfahren beschlussfähig; die B... mbH wird ihre Zustimmung zu diesem Vertrag nicht geben.“

15 Hinsichtlich der Umsetzung der vertraglichen Vereinbarungen sowie der steuerlichen Auswirkungen richtete der Kläger am 22. April 1996 eine Anfrage an einen der beiden seinerzeitigen Mitgeschäftsführer der Beigeladenen, Herrn M..., der diese Anfrage an die Steuerberaterin Ka... weiterleitete. Daraufhin erhielt der Kläger von Frau Ka... zwei Anschreiben vom 26. April und vom 5. Dezember 1996 mit folgendem Inhalt:

16 „…. Sie haben sich an der Gesellschaft für S... mbH als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt. Gemäß § 10 in Verbindung mit § 9 des Vertrages nehmen Sie am Ergebnis im Verhältnis des Wertes Ihrer Einlage am Gesamtwert des Unternehmens teil. In dieser Höhe wird Ihnen ein laufender Verlust zugerechnet. Dieser anteilige auf Sie entfallende Verlust wird bei Ihnen steuerlich berücksichtigt, soweit er nicht die Höhe Ihrer Einlage bzw. Einlageverpflichtung übersteigt. Ein Ihre Einlage übersteigender Verlust kann jedoch mit späteren Gewinnen verrechnet werden 15 a Abs. 5 in Verbindung mit Abs. 2 EStG, Verrechenbarer Verlust). …...“ (Schreiben vom 26. April 1996).

17 „…. Ihre Steuerberaterin hat sich heute mit uns telefonisch in Verbindung gesetzt, um genauere Auskünfte über das Verlustvolumen für 1996 Ihrer oben genannten Beteiligung zu erhalten. Nach unserer Einschätzung ist Ihr anteiliger Verlust für 1996 nur als verrechenbar, nicht als abzugsfähig zu behandeln, da bei einem atypisch beteiligten stillen Gesellschafter, wie in Ihrem Fall, der § 15 a Einkommensteuergesetz anzuwenden ist. Das bedeutet, dass in Ihrem Falle nur Verluste in Höhe Ihrer bezahlten Beteiligung von 800 000,00 DM geltend gemacht werden können. Dies geschieht aber bereits im Rahmen der Steuererklärung für 1995, da bereits hier bei einem Verlust von 14 Mio. DM allein 2,8 Mio. DM auf Ihre Beteiligung entfallen und somit 800 000,00 DM abzugsfähig und 2 Mio. DM lediglich verrechenbar sind. Wir hoffen, Ihnen bzw. Ihrer Steuerberaterin hiermit weitergeholfen zu haben…“ (Schreiben vom 5. Dezember 1996).

18 Anfang 1997 forderte der Kläger seine Einlage von der Beigeladenen zurück. Mit Datum vom 8. bzw. 14. April 1997 wurde daher zwischen dem Kläger und der Beigeladenen folgende schriftliche Vereinbarung geschlossen:

19 „Herr Dr. L... erhält spätestens bis 31.12.1997 einen Betrag von DM 500 000,00, zahlbar auf ein von Herrn Dr. L... zu benennendes Konto. Damit sind alle gegenseitigen Ansprüche aus dem am 12.12.1995 geschlossenen Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft und insbesondere etwaige Rückzahlungsansprüche des Herrn Dr. L... aus der Einlage oder aus Auseinandersetzung abgegolten.“

20 Noch im Laufe des Jahres 1997 zahlte die Beigeladene 500 000 DM an den Kläger zurück.

21 Auf Seite A 26 der „Erläuterungen zum Jahresabschluß auf den 31. Dezember 1995“ der Beigeladenen vom 18. November 1996, verfasst von der Fa. F... & Co. ... mbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, heißt es zu „Sonstige Verbindlichkeiten; Dr. L... : 800 000 DM“ : Wegen der fehlenden Zustimmung eines Gesellschafters ist der Vertrag über die stille Gesellschaft zum Zeitpunkt unserer Prüfung noch nicht wirksam.“

22 Im Februar 1997 reichte die Beigeladene ihre Jahressteuererklärungen betr. das Streitjahr 1995 beim für ihre Veranlagung zuständigen Finanzamt C... ein (StNr: ...). In einer den Steuererklärungen beigefügten „Anlage zur Körperschaftsteuererklärung und zur Gewerbesteuererklärung 1995“ heißt es:

23 „Durch Gesellschaftsvertrag vom 12.12.1995 wurde eine stille Gesellschaft gegründet. Gemäß § 17 Abs. 2 des Vertrages müssen die Gesellschafter dem Vertrag zustimmen. Mit Ablauf des Jahres 1996 steht die Zustimmung der Gesellschafter noch aus. Wir verweisen dazu auf die Ausführungen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses auf den 31.12.1995, Seite 10 und Seite A 26 des Berichtes.

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25 Auf Seite A 23 der „Erläuterungen zum Jahresabschluß auf den 31. Dezember 1996“ der Beigeladenen vom 24. Juni 1997 heißt es zum selben Thema:

26 „Zwischen Herrn Dr. L... und der Berichtsgesellschaft wurde eine Vereinbarung geschlossen, wonach Herr Dr. L... DM 500 000,00 erhält. Mit der Zahlung sind alle gegenseitigen Ansprüche aus dem am 12.12.1995 geschlossenen Vertrag zur

gegenseitigen Ansprüche aus dem am 12.12.1995 geschlossenen Vertrag zur Begründung einer stillen Gesellschaft und insbesondere etwaige Rückzahlungsansprüche des Herrn Dr. L... aus der Einlage oder aus der Auseinandersetzung abgegolten. Der aus der Vereinbarung resultierende Ertrag in Höhe von DM 300 000,00 wird unter Tz. 203 Sonstige betriebliche Erträge ausgewiesen.“

27 Der Rückzahlungsanspruch des Klägers aufgrund der Vereinbarung vom 14. April 1997 wurde als „Sonstige Verbindlichkeit“ passiviert.

28 In der Bilanz der Beigeladenen auf den 31. Dezember 1997 finden sich keinerlei Hinweise mehr auf eine etwaige Existenz einer atypisch stillen Gesellschaft.

29 Am 21. November 1997 schrieb die F... & Co. ... mbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wegen eines eventuellen Wechsels bei der örtlichen Zuständigkeit für die Veranlagung des Unternehmens (vom Finanzamt A... zum Beklagten als für die Veranlagung ... zuständiges Finanzamt) Folgendes:

30 „… im Jahr 1995 wurde zwischen der o. g. Gesellschaft und Herrn Dr. L... ein Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft abgeschlossen. Dieser Vertrag bedurfte der Zustimmung der Gesellschafter und war daher zunächst schwebend unwirksam. Da ein Gesellschafter seine Zustimmung nicht erteilte, wurde der Vertrag über die stille Gesellschaft nicht wirksam und wurde aufgehoben. …Wir bitten darum, baldmöglichst die Aktenrückgabe an das Finanzamt A... zu veranlassen. Umsatz- und Lohnsteuervoranmeldungen werden durch unsere Mandantin weiterhin unter der bisherigen Steuernummer abgegeben.“

31 Der Kläger erklärte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1995 bis 1997 - überwiegend negative - Einkünfte aus Gewerbebetrieb 15 EStG) aus seiner Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft. Das Wohnsitzfinanzamt (C...) berücksichtigte die Einkünfte zunächst erklärungsgemäß. Im Rahmen der Schlussbesprechung einer bei ihm persönlich durchgeführten Betriebsprüfung betr. Einkommensteuer 1995 1999 im Jahr 2002 erfuhr der Kläger, dass das für ihn zuständige Wohnsitzfinanzamt nunmehr die einkommensteuerrechtliche Anerkennung der fraglichen Einkünfte aus Gewerbebetrieb mangels eingereichter Einkünftefeststellungserklärungen seitens der atypisch stillen Gesellschaft und mangels Erlasses entsprechender gesonderter und einheitlicher Einkünftefeststellungsbescheide durch den Beklagten ablehnte.

32 Daraufhin reichte der Kläger, vertreten durch seine jetzigen Prozessbevollmächtigten, namens der atypisch stillen Gesellschaft am 17. Dezember 2002 beim Beklagten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie die Jahresabschlüsse der Beigeladenen für die Streitjahre 1995 bis 1997 ein. Mit Bescheid vom 15. September 2003 lehnte der Beklagte es ab, die begehrten Einkünftefeststellungsbescheide zu erlassen. Zur Begründung führte er aus, dass nach seiner Ansicht ein Gesellschaftsvertrag über die Gründung der atypisch stillen Gesellschaft mangels Zustimmung der Gesellschafter der Beigeladenen nicht wirksam zustande gekommen sei.

33 Gegen den Ablehnungsbescheid legte der Kläger Einspruch ein, der jedoch erfolglos blieb und vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2003 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Zur Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass der Vertrag über die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft nicht wirksam zustande gekommen und in der Buchführung der Beigeladenen auch nicht als wirksamer Vertrag berücksichtigt worden sei. § 17 Abs. 2 des Vertrages vom 12. Dezember 1995 sei dahingehend auszulegen, dass für die Wirksamkeit des Vertrages die Zustimmung sämtlicher vorhandener Gesellschafter erforderlich sei, die zu keinem Zeitpunkt vorgelegen habe.

34 Folgerichtig seien in der im Juni 1997 aufgestellten Bilanz der Beigeladenen auf den 31. Dezember 1996 Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger nur noch in Höhe des durch Aufhebungsvereinbarung vom 14. April 1997 festgelegten Rückzahlungsanspruchs (500 000 DM) ausgewiesen worden, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. In der folgenden Bilanz der Beigeladenen (auf den 31. Dezember 1997) seien überhaupt keine Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger mehr ausgewiesen worden, was ebenfalls unstreitig ist. Konsequenterweise hätten die Gewinn- und Verlustrechnungen der Beigeladenen für die Streitjahre 1995 bis 1997 keine Ertragspositionen, die für das Bestehen einer atypisch stillen Gesellschaft typisch seien (z. B. „Verlustanteile aus Gewinnabführungsvertrag der atypisch stillen Gesellschaft“), enthalten. Bei Berücksichtigung eines atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses hätten in der Bilanz auf den 31. Dezember 1995 Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger in Höhe der

auf den 31. Dezember 1995 Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger in Höhe der vereinbarten Einlage (1 Mio. DM) ausgewiesen werden müssen, wobei auf der Aktivseite ebenfalls eine Position (z. B. ausstehende Einlage = 200 000 DM) zu bilanzieren gewesen wäre.

35 Mit Schriftsatz vom 15. März 2004 verklagte der Kläger die Beigeladene beim Landgericht B... (Az: 20 O .../04) auf Rückzahlung seiner restlichen Einlage in Höhe von 300 000 DM. Er begründete seine Klage zum einen damit, dass er seine Einlage in Höhe von 800 000 DM ohne Rechtsgrund im Sinne von § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches BGB erbracht habe, weil der Gründungsvertrag vom 12. Dezember 1995 wegen der notwendigen, aber im Streitfall nicht gegebenen Zustimmung sämtlicher Gesellschafter der Beigeladenen sowie der fehlenden Zustimmung des Aufsichtsrates zu diesem Vertrag gemäß §§ 158 Abs. 1 und 182 Abs. 1 BGB unwirksam sei. Zum anderen sei die Geschäftsgrundlage für die Rückabwicklungsvereinbarung vom 14. April 1997 inzwischen entfallen, weil er, der Kläger, nicht die ihm seitens der Beigeladenen im Zusammenhang mit der Übernahme der atypisch stillen Beteiligung versprochenen Vorteile bei der persönlichen Einkommensteuerveranlagung erlangen könne. Hilfsweise fechte er die Rückabwicklungsvereinbarung wegen Irrtums im Sinne von § 119 Abs. 1 BGB an. Der Rechtsstreit endete am 10. August 2004 mit einem vor dem LG B... abgeschlossenen Vergleich, wonach sich die Beigeladene verpflichtete, an den Kläger zum Ausgleich seiner Ansprüche 56 216,54 EUR zu entrichten.

36 Mit seiner Klage gegen die Ablehnung der Durchführung von gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellungen für die Jahre 1995 bis 1997 macht der Kläger im Wesentlichen geltend, dass der Vertrag über die Gründung der atypisch stillen Gesellschaft doch zivilrechtlich wirksam zustandegekommen sei. Selbst unter Berücksichtigung der Nichtzustimmung der Gesellschafterin B... mbH seien immerhin 75 v. H. aller Gesellschafter der Beigeladenen mit dem am 12. Dezember 1995 unterzeichneten Vertragsentwurf einverstanden gewesen. Diese Zustimmungsquote sei nach der Satzung der Beigeladenen ausreichend. Das Vorhandensein einer Zustimmung von 75 v. H. der Gesellschafter genüge im Übrigen in allen Bereichen des Gesellschaftsrechts für eine wirksame Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung einer Kapitalgesellschaft. Die unterbliebene Zustimmung des Aufsichtsrates der Beigeladenen sei gemäß § 37 Abs. 2 des Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHG unschädlich. Er, der Kläger, habe nicht zuletzt im Hinblick auf den Inhalt der o. g. Schreiben der Steuerberaterin Ka... davon ausgehen dürfen, dass er bis zum Abschluss der Aufhebungsvereinbarung vom 14. April 1997 atypisch stiller Gesellschafter gewesen sei.

37 Des weiteren hänge die steuerliche Anerkennung der am 12. Dezember 1995 gegründeten Innengesellschaft von dem Bestehen einer Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes EStG i. V. m. H 138 Abs. 1 EStH ab. Hierfür müsse der atypische Gesellschafter sowohl eine gewisse Mitunternehmerinitiative entfalten als auch unternehmerisches Risiko tragen. Bis auf die Beteiligung an den stillen Reserven eines selbst geschaffenen Firmenwerts entsprächen die Regelungen in §§ 6, 10 und 16 (4) des o. g. Vertrages allen Erfordernissen der finanzgerichtlichen Rechtsprechung für die Anerkennung der Innengesellschaft als Mitunternehmerschaft. Letztere sei jedoch nicht zwingend erforderlich, um das Vorhandensein des notwendigen Mitunternehmerrisikos zu begründen. Je nach den Umständen des Einzelfalls könnten auch andere Gesichtspunkte in den Vordergrund treten. Er, der Kläger, habe einen bedeutsamen Beitrag zur Kapitalausstattung der Betreiberin des Handelsgewerbes geleistet. Zudem habe sich die Ergebnisbeteiligung nicht auf eine übliche Verzinsung beschränkt, sondern sich gemäß § 10 des Vertrages auf seine quotale Beteiligung bis hin zum Verlust der von ihm erbrachten Einlage erstreckt (= Negativabgrenzung zu den Rechtsgrundsätzen gemäß Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, Bundessteuerblatt BStBl II 2000, 183, m. w. N.). Außerdem sei keine rechtliche oder tatsächliche Befristung der Beteiligung erfolgt, so dass kein Ausschluss der Teilhabe an der von der Beigeladenen beabsichtigten Betriebsvermögensmehrung in Form eines entnahmefähigen Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils zu erwarten gewesen sei (= Negativabgrenzung zu den Rechtsgrundsätzen des BFH-Beschlusses vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, m. w. N.). Er, der Kläger, habe somit ein ausreichendes Mitunternehmerrisiko getragen.

38 Der Hinweis des Beklagten auf den fehlenden bilanziellen Ausweis der atypisch stillen Gesellschaft im Rahmen der Jahresabschlüsse der Beigeladenen auf den 31. Dezember 1995 und den 31. Dezember 1996 und damit die fehlende Umsetzung des Vertrages vom 12. Dezember 1995 als Indiz für die Nichtexistenz einer atypisch stillen Gesellschaft

vom 12. Dezember 1995 als Indiz für die Nichtexistenz einer atypisch stillen Gesellschaft greife nicht. Gemäß § 15 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen und nach Gesetzesrecht habe keine Verpflichtung zur Aufstellung speziell einer Steuerbilanz bestanden.

39 Der bilanzielle Ausweis einer atypisch stillen Gesellschaft sei gesetzlich nicht geregelt. Handelsrechtlich werde keine Unterscheidung zwischen einer typisch stillen und einer atypisch stillen Gesellschaft vorgenommen. Die vom stillen Gesellschafter geleistete Einlage stelle für die Betreiberin des Handelsgewerbes eine Verbindlichkeit dar. Als solche sei auch zutreffend der Ausweis in der Handelsbilanz erfolgt.

40 Es gebe weder eine gesetzliche Grundlage noch Fundstellen in der Literatur, die einen bestimmten handelsbilanziellen Ausweis von atypisch stillen Gesellschaften vorschreiben würden (Hinweis auf Ellrott u. a., Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl., § 247 Anm. 233 i. V. m. § 266 Anm. 187, § 284 Anm. 59; Adler/Dürig/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 266 HGB Tz. 188). Im Übrigen habe für ihn, den Kläger, keine Möglichkeit der Einflussnahme auf die bilanzielle Behandlung der Innengesellschaft bei der Beigeladenen bestanden.

41 Die bilanzielle Behandlung widerspreche somit nicht den vertraglichen Vereinbarungen. Vielmehr habe die bei der Beigeladenen erfolgte Verbuchung die von ihm geleistete Einlage widergespiegelt.

42 Die Beigeladene habe ihn, den Kläger, u. a. durch die Inaussichtstellung einkommensteuerrechtlicher Vorteile zur Eingehung der finanziellen Beteiligung bewogen. Weder im Zeitpunkt der Verweigerung der Zustimmung zum Vertrag vom 12. Dezember 1995 noch auf seine ausdrückliche Anfrage oder im Zeitpunkt des Abschlusses der Aufhebungsvereinbarung sei ihm mitgeteilt worden, dass die beabsichtigte atypisch stille Beteiligung nicht zustande gekommen sei. Wäre die Beigeladene zu dem Ergebnis gelangt, dass die atypisch stille Gesellschaft tatsächlich zu keinem Zeitpunkt wirksam zustande gekommen sei, wäre der Grund für die Leistung der Einlage entfallen und hätte der Betrag von 800 000 DM unverzüglich zurückgezahlt werden müssen. Dies sei jedoch nicht geschehen.

43 Alle äußeren Umstände zeigten somit, dass auch die Beigeladene vom wirksamen Zustandekommen einer atypisch stillen Gesellschaft ausgegangen sei. In Verbindung mit dem zivilrechtlich wirksamen Zustandekommen des Vertrages vom 12. Dezember 1995 sowie der Erfüllung der Tatbestandsmerkmale einer Mitunternehmerschaft seien somit alle Voraussetzungen für die Durchführung von gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellungen für die Streitjahre 1995 bis einschließlich 1997 gegeben.

44 Der Kläger beantragt sinngemäß, den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 15. September 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2003 zu verpflichten, nach Maßgabe der Angaben in den am 17. Dezember 2002 eingereichten Feststellungserklärungen Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb für die Kalenderjahre 1995 bis 1997 für die atypisch stille Gesellschaft für S... mbH & Herr Dr. L... zu erlassen.

45 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

46 Er verweist zum einen auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung. Zum anderen sei die Zuordnung der Einlage des atypisch stillen Gesellschafters zum Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers in einer Weise unmissverständlich zu dokumentieren, dass ein sachverständiger Dritter 145 Abs. 1 der Abgabenordnung AO 1977) ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit der Einlage zum Betriebsvermögen erkennen könne (Hinweis auf BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91, BStBl II 1994, 172). Das sei damit zu begründen, dass dieses Wirtschaftgut seiner Art nach nicht erkennen lasse, ob es dem Betrieb dienen solle. Ohne das Erfordernis einer unmissverständlichen Dokumentation lasse sich der Gewinn nachträglich manipulieren. Die Zuführung von Geld durch den Gesellschafter an die GmbH sei, für sich betrachtet, relativ unbestimmt, da es sich um eine Kapitalerhöhung, um ein Darlehen oder um eine stille Beteiligung handeln könne (Hinweis auf BFH-Urteil vom 10. April 1997 IV B 90/96, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH BFH/NV 1997, 662).

47 Gemäß dem Grundsatz, vertragliche Beziehungen zwischen den Gesellschaftern einer Personengesellschaft könnten steuerlich nur mit Wirkung für die Zukunft gestaltet bzw. geändert werden, setze die steuerliche Anerkennung eines Insichgeschäfts voraus, dass

geändert werden, setze die steuerliche Anerkennung eines Insichgeschäfts voraus, dass der Vertragsabschluss und der Vertragsinhalt nach außen deutlich erkennbar werden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 58/82, BFH/NV 1986, 16). Erkennbar nach außen heiße dabei, dass die atypisch stille Gesellschaft dem Finanzamt gegenüber zeitnah, d. h. längstens innerhalb von 3 Monaten, angezeigt werde (Hinweis auf Urteil des FG Nürnberg vom 4. Juli 1996 VI 200/95, Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 1996, 1137). Zu einer entsprechenden Anmeldung sei es jedoch unstreitig nicht gekommen. Der Kläger könne sich hierbei nicht darauf zurückziehen, er sei davon ausgegangen, dass die atypisch stille Gesellschaft von der Geschäftsinhaberin bereits zeitnah angemeldet worden sei. Vielmehr habe er ebenso wie die Geschäftsinhaberin die Möglichkeit und sogar die verfahrensrechtliche Verpflichtung 90 Abs. 1 AO 1977) gehabt, die für die Besteuerung der von ihm behaupteten atypisch stillen Gesellschaft erheblichen Tatsachen ihm, dem Beklagten, vollständig und wahrheitsgemäß im entsprechenden zeitlichen Rahmen offen zu legen (z. B. durch die Einreichung entsprechender Feststellungserklärungen).

48 Beim Vorhandensein einer wirksam entstandenen atypisch stillen Gesellschaft wäre die Vereinbarung eines Rückzahlungsbetrages in Höhe von 500 000,00 DM sachlich nicht gerechtfertigt gewesen. Wenn die vom Kläger im Jahr 1995 entrichteten 800 000 DM tatsächlich die Einlage eines atypisch Stillen gewesen wäre, wäre diese schon im selben Jahr aufgrund der Gewinnverteilungsabrede im Vertrag vom 12. Dezember 1995 aufgebraucht gewesen, da auf den Kläger ein anteiliger laufender Verlust in Höhe von rund 2,8 Mio. DM entfallen wäre. Der Kläger hätte also keinen Anspruch auf Rückzahlung von 500 000 DM gehabt. Es verbliebe noch die Möglichkeit eines Auseinandersetzungsguthabens. Der nicht wirksam gewordene Vertrag zur Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft enthalte genaue Regelungen, wie dieses zu ermitteln sei. Solche Berechnungen im Sinne des Vertrages seien aber nicht durchgeführt worden.

49 Des weiteren hätte die Annahme von stillen Reserven in Höhe von 500 000 DM und Auszahlung des Guthabens an den angeblich atypisch Stillen zur Aufdeckung dieser stillen Reserven führen müssen. Dass dies nicht geschehen sei, sondern im Gegenteil der Differenzbetrag in Höhe der von der Beigeladenen nicht mehr zurückzuzahlenden 300 000 DM als „sonstiger betrieblicher Ertrag“ angesehen worden sei, spreche weiterhin für die Annahme des Vorhandenseins eines schlichten Darlehens.

50 Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Feststellungsakten des Beklagten (StNr: ...) sowie zwei Bände Bilanzakten betr. die Beigeladene (StNr: ...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

51 I. Die Klage ist zulässig. Der Kläger ist seine frühere Beteiligung als richtig unterstellt als ausgeschiedener Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung FGO klagebefugt.

52 II. Die Klage ist unbegründet. Der Kläger ist durch den negativen Feststellungsbescheid vom 15. September 2003 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2003 nicht in seinen Rechten verletzt (vgl. §100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

53 1. Der Beklagte ist zutreffend zu der Auffassung gelangt, dass in den Streitjahren 1995 bis einschließlich 1997 eine atypisch stille Gesellschaft steuerrechtlich nicht gegeben war und dass demgemäß ein Feststellungsverfahren gemäß § 179 i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nicht durchzuführen ist.

54 a.) Gemäß § 179 i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

55 Im Streitfall kann es dahingestellt bleiben, ob durch den Vertrag vom 12. Dezember 1995 zivilrechtlich wirksam eine GmbH & atypisch Still zwischen der Beigeladenen und dem Kläger gegründet worden ist (vgl. zum Meinungsstreit über das notwendige Quorum für eine wirksame Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beteiligten GmbH sowie über die analoge Anwendung der Rechtsgrundsätze des „Supermarkt“- Beschlusses des Bundesgerichtshofs BGH auf den Vertrag über die Gründung einer GmbH & atypisch Still: Hess. FG, Urteil vom 5. September 2006 11 K 2034/03, juris; BayObLG, Beschluss vom 18. Februar 2003 3Z BR 233/02, GmbH-Rundschau - GmbHR

BayObLG, Beschluss vom 18. Februar 2003 3Z BR 233/02, GmbH-Rundschau - GmbHR 2003, 534; LG Darmstadt, Urteil vom 24. August 2004 8 O 96/04, Zeitschrift für die Insolvenzpraxis ZIP 2005, 402; Altmeppen, in: Roth, GmbHG, 5. Aufl., Anh. § 13 Rz. 112 ff.; Emmerich, in: Scholz, GmbHG, 9. Aufl., Anh. Konzernrecht Rz. 217: Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 6. Aufl., Rz. 7.34, jeweils m. w. N.); denn § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fordert nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung einer Mitunternehmerschaft nicht zwingend, dass der Vertrag über die Gründung der betr. Gesellschaft zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist: Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, Einkünfte beim gemeinschaftlichen Bezug von Einkünften aus einem gewerblichen Unternehmen zu bestimmen, erlauben es nach Ansicht des Großen Senats des BFH, als Mitunternehmer auch solche Personen anzusehen, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Verhältnis zueinander stehen (z. B. Bruchteilsgemeinschaften, vgl. dazu nur BFH-Beschlüsse vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, und vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFH/NV 1998, 1339 ff., 1341; Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 333, jeweils m. w. N.). „Gesellschaft“ im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist daher jedes Rechtsverhältnis, kraft dessen ein Gewerbebetrieb für Rechnung mehrerer von diesen geführt wird. Unerheblich ist, ob dieses Rechtsverhältnis im Sinne des Gesellschaftsrechts als Gesellschaft zu qualifizieren ist oder nicht (Reiß, in: Kirchhof, EStG-Kompaktkommentar, 7. Aufl., § 15 Rz. 213 m. w. N.).

56 Des weiteren kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob die beabsichtigte Beteiligung des Klägers am Unternehmen der Beigeladenen alle Kriterien der BFH-Rechtsprechung für die Bejahung einer Mitunternehmerstellung, insbesondere betr. Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko, erfüllt (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359, m. w. N.). Denn nach der Überzeugung des erkennenden Senats fehlt es im Streitfall jedenfalls an einer weiteren Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung der beabsichtigten GmbH & atypisch Still als Mitunternehmerschaft im Sinne der BFH-Rechtsprechung, nämlich der tatsächlichen Durchführung des vereinbarten Gesellschaftsverhältnisses durch die beiden Vertragsbeteiligten (vgl. dazu allgemein Großer Senat des BFH in BStBl II 1984, 751, sowie BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BStBl II 1996, 269; Reiß, a. a. O., § 15 Rz 256, jeweils m. w. N.).

57 Entgegen der Auffassung des OLG Dresden, Urteil vom 19. Juni 2002 8 U 630/02, Betriebs-Berater 2002, 1776, welches die Frage allerdings auch nur unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten beurteilen musste, genügt es für die Bejahung einer tatsächlichen Durchführung der Vereinbarungen vom 12. Dezember 1995 im steuerrechtlichen Sinne nicht, dass der Kläger seine vertraglich vereinbarte Einlage fristgerecht (ganz überwiegend) der Beigeladenen zur Verfügung gestellt und diese mit dem Geld gearbeitet hat. Denn dies allein sind noch keine Maßnahmen, die für den tatsächlichen Vollzug einer GmbH & atypisch Still typisch sind (sie würden auch beim bloßen Abschluss eines schuldrechtlichen Austauschverhältnisses ohne gesellschaftsrechtliche Qualität, z. B. Begründung eines Darlehensverhältnisses im Sinne von § 607 BGB, durchgeführt werden). Entscheidend ist für den erkennenden Senat vielmehr, dass entgegen der gesetzlichen Verpflichtung gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 keiner der beiden Vertragsbeteiligten zeitnah Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung der GmbH & atypisch Still bei dem zuständigen Finanzamt, also dem Beklagten, eingereicht hat (auch der Kläger als [vermeintlicher] atypisch stiller Gesellschafter wäre berechtigt und verpflichtet gewesen, solche Feststellungserklärungen einzureichen, vgl. dazu § 181 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 sowie Gosch, Steuerliche Betriebsprüfung StBp 1994, 285 ff., m. w. N.). Ferner wurde die vertragliche Vereinbarung vom 12. Dezember 1995 in der Buchführung und in den Jahresabschlüssen der Beigeladenen von Anfang an nicht wie die Begründung einer GmbH & atypisch Still, sondern wie der Abschluss eines Darlehensvertrages (d. h. ohne Gewinn- oder Verlustbeteiligung) behandelt. Schließlich haben die Vertragsbeteiligten am 14. April 1997 eine Rückabwicklungsvereinbarung getroffen, aus denen der Geist spricht, dass es zu keinem Zeitpunkt eine auch nicht fehlerhafte (vgl. zur fehlerhaften Innengesellschaft und deren zivilrechtliche Rechtsfolgen im Falle der Auflösung der Gesellschaft allgemein: K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 136 ff., m. w. N.) atypisch stille Gesellschaft gegeben habe; weder gab es eine anteilige Verlustzuweisung zugunsten des Klägers für die Vergangenheit, noch eine Beteiligung des Klägers an den im Zeitraum 12. Dezember 1995 bis 14. April 1997 entstandenen stillen Reserven der Beigeladenen im Sinne von § 16 Abs. 2 b des Gründungsvertrags.

58 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

59 3. Die Revision wurde nicht zugelassen, weil kein Revisionszulassungsgrund gegeben ist (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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