Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 6 K 1045/04

FG Berlin-Brandenburg: stille gesellschaft, stillen, einlage, auflösung der gesellschaft, zustandekommen des vertrages, anerkennung, einkünfte, reserven, unternehmen, veranlagung
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1995, 1996, 1997
Aktenzeichen:
6 K 1045/04 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 179 AO, § 180 Abs 1 Nr 2
Buchst a AO, § 15 Abs 1 S 1 Nr 2
EStG 1997, § 20 Abs 1 Nr 4 EStG
1997, § 15a EStG 1997
Steuerrechtliche Anerkennung einer GmbH & atypisch Still:
zivilrechtliche Wirksamkeit, tatsächliche Durchführung, keine
Feststellungserklärungen, Bilanzierung als Darlehensverhältnis
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob zwischen der Beigeladenen und dem Kläger in
den Jahren 1995 bis 1997 ein atypisch stilles Gesellschaftsverhältnis bestanden hat.
Satzungsmäßiger Hauptgegenstand des Unternehmens der Beigeladenen war es in den
Streitjahren, „Anwendungssoftware, vorzugsweise im Bereich des Gesundheitswesens
und des Umweltschutzes, zu entwickeln und zu vertreiben und damit verbundene
Dienstleistungen zu erbringen“. Das Stammkapital der Beigeladenen betrug im Jahr
1994 4 Mio. DM und wurde von folgenden Gesellschaftern gehalten:
Umsatz und Betriebsergebnisse entwickelten sich wie folgt:
Die Beigeladene hatte ab 1. Oktober 1995 zwei alleinvertretungsberechtigte
Geschäftsführer sowie einen fünfköpfigen Aufsichtsrat.
Am 12. Dezember 1995 unterzeichneten der Kläger und die Beigeladene, vertreten
durch Mitgeschäftsführer M..., den „Entwurf“ eines „Gesellschaftsvertrages über die
Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft“. Gemäß § 2 dieses Entwurfs sollte sich der
Kläger mit einer Einlage in Höhe von 1 Mio. DM an dem Unternehmen der Beigeladenen
als stiller Gesellschafter beteiligen. Weiter heißt es in dem „Entwurf“:
Eine Zahlung in Höhe von 800 000 DM erbrachte der Kläger noch im Laufe des Jahres
1995. Die restlichen 200 000 DM wurden von ihm nicht mehr entrichtet.
Der Senat nimmt auf §§ 6, 8 und 12 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen in der
Fassung vom 8. Dezember 1994 Bezug.
Am 12. März 1996 befasste sich der Aufsichtsrat der Beigeladenen mit dem Vertrag
vom 12. Dezember 1995. Dazu heißt es in der Niederschrift über die Sitzung des
Aufsichtsrates:
„……
4. Atypische Stille Beteiligung durch Herrn Dr. L...
Bis auf die B... mbH wurde der Vertrag von allen Gesellschaftern im Umlaufverfahren
genehmigt. Herr H... betrachtet diesen Vorgang nicht als im Umlaufverfahren be-
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genehmigt. Herr H... betrachtet diesen Vorgang nicht als im Umlaufverfahren be-
schlussfähig; die B... mbH wird ihre Zustimmung zu diesem Vertrag nicht geben.“
Hinsichtlich der Umsetzung der vertraglichen Vereinbarungen sowie der steuerlichen
Auswirkungen richtete der Kläger am 22. April 1996 eine Anfrage an einen der beiden
seinerzeitigen Mitgeschäftsführer der Beigeladenen, Herrn M..., der diese Anfrage an die
Steuerberaterin Ka... weiterleitete. Daraufhin erhielt der Kläger von Frau Ka... zwei
Anschreiben vom 26. April und vom 5. Dezember 1996 mit folgendem Inhalt:
„…. Sie haben sich an der Gesellschaft für S... mbH als atypisch stiller
Gesellschafter beteiligt. Gemäß § 10 in Verbindung mit § 9 des Vertrages nehmen Sie
am Ergebnis im Verhältnis des Wertes Ihrer Einlage am Gesamtwert des Unternehmens
teil. In dieser Höhe wird Ihnen ein laufender Verlust zugerechnet. Dieser anteilige auf Sie
entfallende Verlust wird bei Ihnen steuerlich berücksichtigt, soweit er nicht die Höhe Ihrer
Einlage bzw. Einlageverpflichtung übersteigt. Ein Ihre Einlage übersteigender Verlust
kann jedoch mit späteren Gewinnen verrechnet werden (§ 15 a Abs. 5 in Verbindung mit
Abs. 2 EStG, Verrechenbarer Verlust). …...“ (Schreiben vom 26. April 1996).
„…. Ihre Steuerberaterin hat sich heute mit uns telefonisch in Verbindung gesetzt, um
genauere Auskünfte über das Verlustvolumen für 1996 Ihrer oben genannten Beteiligung
zu erhalten. Nach unserer Einschätzung ist Ihr anteiliger Verlust für 1996 nur als
verrechenbar, nicht als abzugsfähig zu behandeln, da bei einem atypisch beteiligten
stillen Gesellschafter, wie in Ihrem Fall, der § 15 a Einkommensteuergesetz anzuwenden
ist. Das bedeutet, dass in Ihrem Falle nur Verluste in Höhe Ihrer bezahlten Beteiligung
von 800 000,00 DM geltend gemacht werden können. Dies geschieht aber bereits im
Rahmen der Steuererklärung für 1995, da bereits hier bei einem Verlust von 14 Mio. DM
allein 2,8 Mio. DM auf Ihre Beteiligung entfallen und somit 800 000,00 DM abzugsfähig
und 2 Mio. DM lediglich verrechenbar sind. Wir hoffen, Ihnen bzw. Ihrer Steuerberaterin
hiermit weitergeholfen zu haben…“ (Schreiben vom 5. Dezember 1996).
Anfang 1997 forderte der Kläger seine Einlage von der Beigeladenen zurück. Mit Datum
vom 8. bzw. 14. April 1997 wurde daher zwischen dem Kläger und der Beigeladenen
folgende schriftliche Vereinbarung geschlossen:
„Herr Dr. L... erhält spätestens bis 31.12.1997 einen Betrag von DM 500
000,00, zahlbar auf ein von Herrn Dr. L... zu benennendes Konto. Damit sind alle
gegenseitigen Ansprüche aus dem am 12.12.1995 geschlossenen Vertrag zur
Begründung einer stillen Gesellschaft und insbesondere etwaige Rückzahlungsansprüche
des Herrn Dr. L... aus der Einlage oder aus Auseinandersetzung abgegolten.“
Noch im Laufe des Jahres 1997 zahlte die Beigeladene 500 000 DM an den Kläger
zurück.
Auf Seite A 26 der „Erläuterungen zum Jahresabschluß auf den 31. Dezember 1995“ der
Beigeladenen vom 18. November 1996, verfasst von der Fa. F... & Co. ... mbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, heißt es zu „Sonstige Verbindlichkeiten; Dr. L... : 800
000 DM“ : „ … Wegen der fehlenden Zustimmung eines Gesellschafters ist der Vertrag
über die stille Gesellschaft zum Zeitpunkt unserer Prüfung noch nicht wirksam.“
Im Februar 1997 reichte die Beigeladene ihre Jahressteuererklärungen betr. das
Streitjahr 1995 beim für ihre Veranlagung zuständigen Finanzamt C... ein (StNr: ...). In
einer den Steuererklärungen beigefügten „Anlage zur Körperschaftsteuererklärung und
zur Gewerbesteuererklärung 1995“ heißt es:
„Durch Gesellschaftsvertrag vom 12.12.1995 wurde eine stille Gesellschaft gegründet.
Gemäß § 17 Abs. 2 des Vertrages müssen die Gesellschafter dem Vertrag zustimmen.
Mit Ablauf des Jahres 1996 steht die Zustimmung der Gesellschafter noch aus. Wir
verweisen dazu auf die Ausführungen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft im Bericht
über die Prüfung des Jahresabschlusses auf den 31.12.1995, Seite 10 und Seite A 26 des
Berichtes.
Auf Seite A 23 der „Erläuterungen zum Jahresabschluß auf den 31. Dezember 1996“ der
Beigeladenen vom 24. Juni 1997 heißt es zum selben Thema:
„Zwischen Herrn Dr. L... und der Berichtsgesellschaft wurde eine Vereinbarung
geschlossen, wonach Herr Dr. L... DM 500 000,00 erhält. Mit der Zahlung sind alle
gegenseitigen Ansprüche aus dem am 12.12.1995 geschlossenen Vertrag zur
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gegenseitigen Ansprüche aus dem am 12.12.1995 geschlossenen Vertrag zur
Begründung einer stillen Gesellschaft und insbesondere etwaige Rückzahlungsansprüche
des Herrn Dr. L... aus der Einlage oder aus der Auseinandersetzung abgegolten. Der aus
der Vereinbarung resultierende Ertrag in Höhe von DM 300 000,00 wird unter Tz. 203
Sonstige betriebliche Erträge ausgewiesen.“
Der Rückzahlungsanspruch des Klägers aufgrund der Vereinbarung vom 14. April 1997
wurde als „Sonstige Verbindlichkeit“ passiviert.
In der Bilanz der Beigeladenen auf den 31. Dezember 1997 finden sich keinerlei Hinweise
mehr auf eine etwaige Existenz einer atypisch stillen Gesellschaft.
Am 21. November 1997 schrieb die F... & Co. ... mbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
wegen eines eventuellen Wechsels bei der örtlichen Zuständigkeit für die Veranlagung
des Unternehmens (vom Finanzamt A... zum Beklagten als für die Veranlagung ...
zuständiges Finanzamt) Folgendes:
„… im Jahr 1995 wurde zwischen der o. g. Gesellschaft und Herrn Dr. L... ein Vertrag
über die Errichtung einer stillen Gesellschaft abgeschlossen. Dieser Vertrag bedurfte der
Zustimmung der Gesellschafter und war daher zunächst schwebend unwirksam. Da ein
Gesellschafter seine Zustimmung nicht erteilte, wurde der Vertrag über die stille
Gesellschaft nicht wirksam und wurde aufgehoben. …Wir bitten darum, baldmöglichst die
Aktenrückgabe an das Finanzamt A... zu veranlassen. Umsatz- und
Lohnsteuervoranmeldungen werden durch unsere Mandantin weiterhin unter der
bisherigen Steuernummer … abgegeben.“
Der Kläger erklärte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre
1995 bis 1997 - überwiegend negative - Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) aus
seiner Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft. Das Wohnsitzfinanzamt (C...)
berücksichtigte die Einkünfte zunächst erklärungsgemäß. Im Rahmen der
Schlussbesprechung einer bei ihm persönlich durchgeführten Betriebsprüfung betr.
Einkommensteuer 1995 – 1999 im Jahr 2002 erfuhr der Kläger, dass das für ihn
zuständige Wohnsitzfinanzamt nunmehr die einkommensteuerrechtliche Anerkennung
der fraglichen Einkünfte aus Gewerbebetrieb mangels eingereichter
Einkünftefeststellungserklärungen seitens der atypisch stillen Gesellschaft und mangels
Erlasses entsprechender gesonderter und einheitlicher Einkünftefeststellungsbescheide
durch den Beklagten ablehnte.
Daraufhin reichte der Kläger, vertreten durch seine jetzigen Prozessbevollmächtigten,
namens der atypisch stillen Gesellschaft am 17. Dezember 2002 beim Beklagten
Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen sowie die Jahresabschlüsse der Beigeladenen für die
Streitjahre 1995 bis 1997 ein. Mit Bescheid vom 15. September 2003 lehnte der
Beklagte es ab, die begehrten Einkünftefeststellungsbescheide zu erlassen. Zur
Begründung führte er aus, dass nach seiner Ansicht ein Gesellschaftsvertrag über die
Gründung der atypisch stillen Gesellschaft mangels Zustimmung der Gesellschafter der
Beigeladenen nicht wirksam zustande gekommen sei.
Gegen den Ablehnungsbescheid legte der Kläger Einspruch ein, der jedoch erfolglos blieb
und vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2003 als
unbegründet zurückgewiesen wurde. Zur Begründung führte der Beklagte im
Wesentlichen aus, dass der Vertrag über die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft
nicht wirksam zustande gekommen und in der Buchführung der Beigeladenen auch nicht
als wirksamer Vertrag berücksichtigt worden sei. § 17 Abs. 2 des Vertrages vom 12.
Dezember 1995 sei dahingehend auszulegen, dass für die Wirksamkeit des Vertrages
die Zustimmung sämtlicher vorhandener Gesellschafter erforderlich sei, die zu keinem
Zeitpunkt vorgelegen habe.
Folgerichtig seien in der im Juni 1997 aufgestellten Bilanz der Beigeladenen auf den 31.
Dezember 1996 Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger nur noch in Höhe des durch
Aufhebungsvereinbarung vom 14. April 1997 festgelegten Rückzahlungsanspruchs (500
000 DM) ausgewiesen worden, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. In der
folgenden Bilanz der Beigeladenen (auf den 31. Dezember 1997) seien überhaupt keine
Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger mehr ausgewiesen worden, was ebenfalls
unstreitig ist. Konsequenterweise hätten die Gewinn- und Verlustrechnungen der
Beigeladenen für die Streitjahre 1995 bis 1997 keine Ertragspositionen, die für das
Bestehen einer atypisch stillen Gesellschaft typisch seien (z. B. „Verlustanteile aus
Gewinnabführungsvertrag der atypisch stillen Gesellschaft“), enthalten. Bei
Berücksichtigung eines atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses hätten in der Bilanz
auf den 31. Dezember 1995 Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger in Höhe der
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auf den 31. Dezember 1995 Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger in Höhe der
vereinbarten Einlage (1 Mio. DM) ausgewiesen werden müssen, wobei auf der Aktivseite
ebenfalls eine Position (z. B. ausstehende Einlage = 200 000 DM) zu bilanzieren
gewesen wäre.
Mit Schriftsatz vom 15. März 2004 verklagte der Kläger die Beigeladene beim
Landgericht B... (Az: 20 O .../04) auf Rückzahlung seiner restlichen Einlage in Höhe von
300 000 DM. Er begründete seine Klage zum einen damit, dass er seine Einlage in Höhe
von 800 000 DM ohne Rechtsgrund im Sinne von § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches –
BGB – erbracht habe, weil der Gründungsvertrag vom 12. Dezember 1995 wegen der
notwendigen, aber im Streitfall nicht gegebenen Zustimmung sämtlicher Gesellschafter
der Beigeladenen sowie der fehlenden Zustimmung des Aufsichtsrates zu diesem
Vertrag gemäß §§ 158 Abs. 1 und 182 Abs. 1 BGB unwirksam sei. Zum anderen sei die
Geschäftsgrundlage für die Rückabwicklungsvereinbarung vom 14. April 1997 inzwischen
entfallen, weil er, der Kläger, nicht die ihm seitens der Beigeladenen im Zusammenhang
mit der Übernahme der atypisch stillen Beteiligung versprochenen Vorteile bei der
persönlichen Einkommensteuerveranlagung erlangen könne. Hilfsweise fechte er die
Rückabwicklungsvereinbarung wegen Irrtums im Sinne von § 119 Abs. 1 BGB an. Der
Rechtsstreit endete am 10. August 2004 mit einem vor dem LG B... abgeschlossenen
Vergleich, wonach sich die Beigeladene verpflichtete, an den Kläger zum Ausgleich
seiner Ansprüche 56 216,54 EUR zu entrichten.
Mit seiner Klage gegen die Ablehnung der Durchführung von gesonderten und
einheitlichen Einkünftefeststellungen für die Jahre 1995 bis 1997 macht der Kläger im
Wesentlichen geltend, dass der Vertrag über die Gründung der atypisch stillen
Gesellschaft doch zivilrechtlich wirksam zustandegekommen sei. Selbst unter
Berücksichtigung der Nichtzustimmung der Gesellschafterin B... mbH seien immerhin 75
v. H. aller Gesellschafter der Beigeladenen mit dem am 12. Dezember 1995
unterzeichneten Vertragsentwurf einverstanden gewesen. Diese Zustimmungsquote sei
nach der Satzung der Beigeladenen ausreichend. Das Vorhandensein einer Zustimmung
von 75 v. H. der Gesellschafter genüge im Übrigen in allen Bereichen des
Gesellschaftsrechts für eine wirksame Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung
einer Kapitalgesellschaft. Die unterbliebene Zustimmung des Aufsichtsrates der
Beigeladenen sei gemäß § 37 Abs. 2 des Gesetzes über die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung – GmbHG – unschädlich. Er, der Kläger, habe nicht zuletzt im
Hinblick auf den Inhalt der o. g. Schreiben der Steuerberaterin Ka... davon ausgehen
dürfen, dass er bis zum Abschluss der Aufhebungsvereinbarung vom 14. April 1997
atypisch stiller Gesellschafter gewesen sei.
Des weiteren hänge die steuerliche Anerkennung der am 12. Dezember 1995
gegründeten Innengesellschaft von dem Bestehen einer Mitunternehmerschaft im Sinne
des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes – EStG – i. V. m. H
138 Abs. 1 EStH ab. Hierfür müsse der atypische Gesellschafter sowohl eine gewisse
Mitunternehmerinitiative entfalten als auch unternehmerisches Risiko tragen. Bis auf die
Beteiligung an den stillen Reserven eines selbst geschaffenen Firmenwerts entsprächen
die Regelungen in §§ 6, 10 und 16 (4) des o. g. Vertrages allen Erfordernissen der
finanzgerichtlichen Rechtsprechung für die Anerkennung der Innengesellschaft als
Mitunternehmerschaft. Letztere sei jedoch nicht zwingend erforderlich, um das
Vorhandensein des notwendigen Mitunternehmerrisikos zu begründen. Je nach den
Umständen des Einzelfalls könnten auch andere Gesichtspunkte in den Vordergrund
treten. Er, der Kläger, habe einen bedeutsamen Beitrag zur Kapitalausstattung der
Betreiberin des Handelsgewerbes geleistet. Zudem habe sich die Ergebnisbeteiligung
nicht auf eine übliche Verzinsung beschränkt, sondern sich gemäß § 10 des Vertrages
auf seine quotale Beteiligung bis hin zum Verlust der von ihm erbrachten Einlage
erstreckt (= Negativabgrenzung zu den Rechtsgrundsätzen gemäß Urteil des
Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, Bundessteuerblatt –
BStBl – II 2000, 183, m. w. N.). Außerdem sei keine rechtliche oder tatsächliche
Befristung der Beteiligung erfolgt, so dass kein Ausschluss der Teilhabe an der von der
Beigeladenen beabsichtigten Betriebsvermögensmehrung in Form eines
entnahmefähigen Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens
oder eines Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils zu erwarten gewesen
sei (= Negativabgrenzung zu den Rechtsgrundsätzen des BFH-Beschlusses vom 25. Juni
1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, m. w. N.). Er, der Kläger, habe somit ein
ausreichendes Mitunternehmerrisiko getragen.
Der Hinweis des Beklagten auf den fehlenden bilanziellen Ausweis der atypisch stillen
Gesellschaft im Rahmen der Jahresabschlüsse der Beigeladenen auf den 31. Dezember
1995 und den 31. Dezember 1996 und damit die fehlende Umsetzung des Vertrages
vom 12. Dezember 1995 als Indiz für die Nichtexistenz einer atypisch stillen Gesellschaft
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vom 12. Dezember 1995 als Indiz für die Nichtexistenz einer atypisch stillen Gesellschaft
greife nicht. Gemäß § 15 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen und nach
Gesetzesrecht habe keine Verpflichtung zur Aufstellung speziell einer Steuerbilanz
bestanden.
Der bilanzielle Ausweis einer atypisch stillen Gesellschaft sei gesetzlich nicht geregelt.
Handelsrechtlich werde keine Unterscheidung zwischen einer typisch stillen und einer
atypisch stillen Gesellschaft vorgenommen. Die vom stillen Gesellschafter geleistete
Einlage stelle für die Betreiberin des Handelsgewerbes eine Verbindlichkeit dar. Als
solche sei auch zutreffend der Ausweis in der Handelsbilanz erfolgt.
Es gebe weder eine gesetzliche Grundlage noch Fundstellen in der Literatur, die einen
bestimmten handelsbilanziellen Ausweis von atypisch stillen Gesellschaften vorschreiben
würden (Hinweis auf Ellrott u. a., Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl., § 247 Anm. 233
i. V. m. § 266 Anm. 187, § 284 Anm. 59; Adler/Dürig/Schmaltz, Rechnungslegung und
Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 266 HGB Tz. 188). Im Übrigen habe für ihn, den
Kläger, keine Möglichkeit der Einflussnahme auf die bilanzielle Behandlung der
Innengesellschaft bei der Beigeladenen bestanden.
Die bilanzielle Behandlung widerspreche somit nicht den vertraglichen Vereinbarungen.
Vielmehr habe die bei der Beigeladenen erfolgte Verbuchung die von ihm geleistete
Einlage widergespiegelt.
Die Beigeladene habe ihn, den Kläger, u. a. durch die Inaussichtstellung
einkommensteuerrechtlicher Vorteile zur Eingehung der finanziellen Beteiligung
bewogen. Weder im Zeitpunkt der Verweigerung der Zustimmung zum Vertrag vom 12.
Dezember 1995 noch auf seine ausdrückliche Anfrage oder im Zeitpunkt des
Abschlusses der Aufhebungsvereinbarung sei ihm mitgeteilt worden, dass die
beabsichtigte atypisch stille Beteiligung nicht zustande gekommen sei. Wäre die
Beigeladene zu dem Ergebnis gelangt, dass die atypisch stille Gesellschaft tatsächlich zu
keinem Zeitpunkt wirksam zustande gekommen sei, wäre der Grund für die Leistung der
Einlage entfallen und hätte der Betrag von 800 000 DM unverzüglich zurückgezahlt
werden müssen. Dies sei jedoch nicht geschehen.
Alle äußeren Umstände zeigten somit, dass auch die Beigeladene vom wirksamen
Zustandekommen einer atypisch stillen Gesellschaft ausgegangen sei. In Verbindung
mit dem zivilrechtlich wirksamen Zustandekommen des Vertrages vom 12. Dezember
1995 sowie der Erfüllung der Tatbestandsmerkmale einer Mitunternehmerschaft seien
somit alle Voraussetzungen für die Durchführung von gesonderten und einheitlichen
Einkünftefeststellungen für die Streitjahre 1995 bis einschließlich 1997 gegeben.
den Beklagten unter Aufhebung des
ablehnenden Bescheids vom 15. September 2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2003 zu verpflichten, nach
Maßgabe der Angaben in den am 17. Dezember 2002 eingereichten
Feststellungserklärungen Bescheide zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb für die Kalenderjahre 1995
bis 1997 für die atypisch stille Gesellschaft für S... mbH & Herr Dr. L... zu
erlassen.
die Klage abzuweisen.
Er verweist zum einen auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung. Zum
anderen sei die Zuordnung der Einlage des atypisch stillen Gesellschafters zum
Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers in einer Weise unmissverständlich zu
dokumentieren, dass ein sachverständiger Dritter (§ 145 Abs. 1 der Abgabenordnung –
AO 1977) ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit der Einlage
zum Betriebsvermögen erkennen könne (Hinweis auf BFH-Urteil vom 22. September
1993 X R 37/91, BStBl II 1994, 172). Das sei damit zu begründen, dass dieses
Wirtschaftgut seiner Art nach nicht erkennen lasse, ob es dem Betrieb dienen solle.
Ohne das Erfordernis einer unmissverständlichen Dokumentation lasse sich der Gewinn
nachträglich manipulieren. Die Zuführung von Geld durch den Gesellschafter an die
GmbH sei, für sich betrachtet, relativ unbestimmt, da es sich um eine Kapitalerhöhung,
um ein Darlehen oder um eine stille Beteiligung handeln könne (Hinweis auf BFH-Urteil
vom 10. April 1997 IV B 90/96, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten
Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1997, 662).
Gemäß dem Grundsatz, vertragliche Beziehungen zwischen den Gesellschaftern einer
Personengesellschaft könnten steuerlich nur mit Wirkung für die Zukunft gestaltet bzw.
geändert werden, setze die steuerliche Anerkennung eines Insichgeschäfts voraus, dass
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geändert werden, setze die steuerliche Anerkennung eines Insichgeschäfts voraus, dass
der Vertragsabschluss und der Vertragsinhalt nach außen deutlich erkennbar werden
(Hinweis auf BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 58/82, BFH/NV 1986, 16). Erkennbar
nach außen heiße dabei, dass die atypisch stille Gesellschaft dem Finanzamt gegenüber
zeitnah, d. h. längstens innerhalb von 3 Monaten, angezeigt werde (Hinweis auf Urteil
des FG Nürnberg vom 4. Juli 1996 VI 200/95, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG –
1996, 1137). Zu einer entsprechenden Anmeldung sei es jedoch unstreitig nicht
gekommen. Der Kläger könne sich hierbei nicht darauf zurückziehen, er sei davon
ausgegangen, dass die atypisch stille Gesellschaft von der Geschäftsinhaberin bereits
zeitnah angemeldet worden sei. Vielmehr habe er ebenso wie die Geschäftsinhaberin die
Möglichkeit und sogar die verfahrensrechtliche Verpflichtung (§ 90 Abs. 1 AO 1977)
gehabt, die für die Besteuerung der von ihm behaupteten atypisch stillen Gesellschaft
erheblichen Tatsachen ihm, dem Beklagten, vollständig und wahrheitsgemäß im
entsprechenden zeitlichen Rahmen offen zu legen (z. B. durch die Einreichung
entsprechender Feststellungserklärungen).
Beim Vorhandensein einer wirksam entstandenen atypisch stillen Gesellschaft wäre die
Vereinbarung eines Rückzahlungsbetrages in Höhe von 500 000,00 DM sachlich nicht
gerechtfertigt gewesen. Wenn die vom Kläger im Jahr 1995 entrichteten 800 000 DM
tatsächlich die Einlage eines atypisch Stillen gewesen wäre, wäre diese schon im selben
Jahr aufgrund der Gewinnverteilungsabrede im Vertrag vom 12. Dezember 1995 auf-
gebraucht gewesen, da auf den Kläger ein anteiliger laufender Verlust in Höhe von rund
2,8 Mio. DM entfallen wäre. Der Kläger hätte also keinen Anspruch auf Rückzahlung von
500 000 DM gehabt. Es verbliebe noch die Möglichkeit eines
Auseinandersetzungsguthabens. Der nicht wirksam gewordene Vertrag zur Errichtung
einer atypisch stillen Gesellschaft enthalte genaue Regelungen, wie dieses zu ermitteln
sei. Solche Berechnungen im Sinne des Vertrages seien aber nicht durchgeführt worden.
Des weiteren hätte die Annahme von stillen Reserven in Höhe von 500 000 DM und
Auszahlung des Guthabens an den angeblich atypisch Stillen zur Aufdeckung dieser
stillen Reserven führen müssen. Dass dies nicht geschehen sei, sondern im Gegenteil
der Differenzbetrag in Höhe der von der Beigeladenen nicht mehr zurückzuzahlenden
300 000 DM als „sonstiger betrieblicher Ertrag“ angesehen worden sei, spreche
weiterhin für die Annahme des Vorhandenseins eines schlichten Darlehens.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Feststellungsakten
des Beklagten (StNr: ...) sowie zwei Bände Bilanzakten betr. die Beigeladene (StNr: ...)
vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie
des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig. Der Kläger ist – seine frühere Beteiligung als richtig unterstellt –
als ausgeschiedener Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung
– FGO – klagebefugt.
II. Die Klage ist unbegründet. Der Kläger ist durch den negativen Feststellungsbescheid
vom 15. September 2003 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 22.
Dezember 2003 nicht in seinen Rechten verletzt (vgl. §100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der Beklagte ist zutreffend zu der Auffassung gelangt, dass in den Streitjahren 1995
bis einschließlich 1997 eine atypisch stille Gesellschaft steuerrechtlich nicht gegeben war
und dass demgemäß ein Feststellungsverfahren gemäß § 179 i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a AO 1977 nicht durchzuführen ist.
a.) Gemäß § 179 i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 werden einkommen- und
körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an
den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich
zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn
mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1
Nr. 2 EStG).
Im Streitfall kann es dahingestellt bleiben, ob durch den Vertrag vom 12. Dezember
1995 zivilrechtlich wirksam eine GmbH & atypisch Still zwischen der Beigeladenen und
dem Kläger gegründet worden ist (vgl. zum Meinungsstreit über das notwendige Quorum
für eine wirksame Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beteiligten GmbH
sowie über die analoge Anwendung der Rechtsgrundsätze des „Supermarkt“-
Beschlusses des Bundesgerichtshofs – BGH – auf den Vertrag über die Gründung einer
GmbH & atypisch Still: Hess. FG, Urteil vom 5. September 2006 11 K 2034/03, juris;
BayObLG, Beschluss vom 18. Februar 2003 3Z BR 233/02, GmbH-Rundschau - GmbHR –
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BayObLG, Beschluss vom 18. Februar 2003 3Z BR 233/02, GmbH-Rundschau - GmbHR –
2003, 534; LG Darmstadt, Urteil vom 24. August 2004 8 O 96/04, Zeitschrift für die
Insolvenzpraxis – ZIP – 2005, 402; Altmeppen, in: Roth, GmbHG, 5. Aufl., Anh. § 13 Rz.
112 ff.; Emmerich, in: Scholz, GmbHG, 9. Aufl., Anh. Konzernrecht Rz. 217: Blaurock,
Handbuch der stillen Gesellschaft, 6. Aufl., Rz. 7.34, jeweils m. w. N.); denn § 15 Abs. 1
Nr. 2 EStG fordert nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, für
die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung einer Mitunternehmerschaft nicht
zwingend, dass der Vertrag über die Gründung der betr. Gesellschaft zivilrechtlich
wirksam zustande gekommen ist: Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, Einkünfte
beim gemeinschaftlichen Bezug von Einkünften aus einem gewerblichen Unternehmen
zu bestimmen, erlauben es nach Ansicht des Großen Senats des BFH, als
Mitunternehmer auch solche Personen anzusehen, die nicht in einem zivilrechtlichen
Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem
wirtschaftlich vergleichbaren Verhältnis zueinander stehen (z. B.
Bruchteilsgemeinschaften, vgl. dazu nur BFH-Beschlüsse vom 25. Juni 1984 GrS 4/82,
BStBl II 1984, 751, und vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFH/NV 1998, 1339 ff., 1341;
Haep, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 333, jeweils m. w. N.).
„Gesellschaft“ im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist daher jedes Rechtsverhältnis,
kraft dessen ein Gewerbebetrieb für Rechnung mehrerer von diesen geführt wird.
Unerheblich ist, ob dieses Rechtsverhältnis im Sinne des Gesellschaftsrechts als
Gesellschaft zu qualifizieren ist oder nicht (Reiß, in: Kirchhof, EStG-Kompaktkommentar,
7. Aufl., § 15 Rz. 213 m. w. N.).
Des weiteren kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob die beabsichtigte Beteiligung
des Klägers am Unternehmen der Beigeladenen alle Kriterien der BFH-Rechtsprechung
für die Bejahung einer Mitunternehmerstellung, insbesondere betr.
Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko, erfüllt (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom
18. April 2000 VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359, m. w. N.). Denn nach der Überzeugung des
erkennenden Senats fehlt es im Streitfall jedenfalls an einer weiteren Voraussetzung für
die steuerrechtliche Anerkennung der beabsichtigten GmbH & atypisch Still als
Mitunternehmerschaft im Sinne der BFH-Rechtsprechung, nämlich der tatsächlichen
Durchführung des vereinbarten Gesellschaftsverhältnisses durch die beiden
Vertragsbeteiligten (vgl. dazu allgemein Großer Senat des BFH in BStBl II 1984, 751,
sowie BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BStBl II 1996, 269; Reiß, a. a. O., § 15 Rz
256, jeweils m. w. N.).
Entgegen der Auffassung des OLG Dresden, Urteil vom 19. Juni 2002 8 U 630/02,
Betriebs-Berater 2002, 1776, welches die Frage allerdings auch nur unter zivilrechtlichen
Gesichtspunkten beurteilen musste, genügt es für die Bejahung einer tatsächlichen
Durchführung der Vereinbarungen vom 12. Dezember 1995 im steuerrechtlichen Sinne
nicht, dass der Kläger seine vertraglich vereinbarte Einlage fristgerecht (ganz
überwiegend) der Beigeladenen zur Verfügung gestellt und diese mit dem Geld
gearbeitet hat. Denn dies allein sind noch keine Maßnahmen, die für den tatsächlichen
Vollzug einer GmbH & atypisch Still typisch sind (sie würden auch beim bloßen
Abschluss eines schuldrechtlichen Austauschverhältnisses ohne gesellschaftsrechtliche
Qualität, z. B. Begründung eines Darlehensverhältnisses im Sinne von § 607 BGB,
durchgeführt werden). Entscheidend ist für den erkennenden Senat vielmehr, dass –
entgegen der gesetzlichen Verpflichtung gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 – keiner
der beiden Vertragsbeteiligten zeitnah Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen
Einkünftefeststellung der GmbH & atypisch Still bei dem zuständigen Finanzamt, also
dem Beklagten, eingereicht hat (auch der Kläger als [vermeintlicher] atypisch stiller
Gesellschafter wäre berechtigt und verpflichtet gewesen, solche
Feststellungserklärungen einzureichen, vgl. dazu § 181 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 sowie
Gosch, Steuerliche Betriebsprüfung – StBp – 1994, 285 ff., m. w. N.). Ferner wurde die
vertragliche Vereinbarung vom 12. Dezember 1995 in der Buchführung und in den
Jahresabschlüssen der Beigeladenen von Anfang an nicht wie die Begründung einer
GmbH & atypisch Still, sondern wie der Abschluss eines Darlehensvertrages (d. h. ohne
Gewinn- oder Verlustbeteiligung) behandelt. Schließlich haben die Vertragsbeteiligten
am 14. April 1997 eine Rückabwicklungsvereinbarung getroffen, aus denen der Geist
spricht, dass es zu keinem Zeitpunkt eine – auch nicht fehlerhafte (vgl. zur fehlerhaften
Innengesellschaft und deren zivilrechtliche Rechtsfolgen im Falle der Auflösung der
Gesellschaft allgemein: K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 136 ff., m. w. N.) –
atypisch stille Gesellschaft gegeben habe; weder gab es eine anteilige Verlustzuweisung
zugunsten des Klägers für die Vergangenheit, noch eine Beteiligung des Klägers an den
im Zeitraum 12. Dezember 1995 bis 14. April 1997 entstandenen stillen Reserven der
Beigeladenen im Sinne von § 16 Abs. 2 b des Gründungsvertrags.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
59 3. Die Revision wurde nicht zugelassen, weil kein Revisionszulassungsgrund gegeben ist
(vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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