Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2017
FG Berlin-Brandenburg: höchstbetrag, freibetrag, steuerbefreiung, sammlung, begünstigung, form, vergleich, vollstreckbarkeit, quelle, link
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 7.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2003
Aktenzeichen:
7 K 3121/05 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 3 Nr 26 S 2 EStG 2002, § 3c
EStG 2002
Verlustabzug durch nebenberuflichen Übungsleiter
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt
wurden. Der Kläger war im Streitjahr nebenberuflich als Mannschaftsporttrainer tätig.
Aus dieser Tätigkeit erzielte er Einnahmen in Höhe von 1.500,00 €. Den Einnahmen
standen Ausgaben in Höhe von 3.375,98 € gegenüber.
Mit ihrer Einkommensteuererklärung 2003 machten die Kläger einen Verlust aus der
Übungsleitertätigkeit des Klägers in Höhe von 1.875,98 € geltend, der sich aus der
Differenz der gemäß § 3 Nr. 26 Einkommensteuergesetz in der Fassung für das Jahr
2003 -EStG- steuerfreien Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ergab. Der
Beklagte erkannte den Verlust unter Hinweis auf § 3 Nr. 26 EStG nicht an. Ein Abzug von
Werbungskosten oder Betriebsausgaben sei nur möglich, wenn sowohl die Einnahmen
als auch die Aufwendungen den Freibetrag in Höhe von 1.848,00 € übersteigen würden.
Er setzte die Einkommensteuer 2003 ohne Berücksichtigung des Verlustes fest. Der
dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Mit ihrer rechtzeitig erhobenen Klage machen die Kläger geltend, dass § 3c EStG nicht
zur Anwendung komme und daher § 3 Nr. 26 EStG so ausgelegt werden müsse, dass
der Verlust zum Abzug zuzulassen sei. In § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG sei angeordnet, dass §
3c EStG nicht zur Anwendung komme. Dies sei auch folgerichtig, weil die Steuerfreiheit
bis zu einem bestimmten Betrag den Steuerpflichtigen begünstigen und nicht bestrafen
solle. Daher seien die Betriebsausgaben um den Betrag zu kürzen, zu dem Einnahmen
gemäß § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei belassen worden seien, mithin im Streitfall um
1.500,00 €. Die weiteren Betriebsausgaben würden zu einem Verlust in Höhe von
1.875,98 € führen, der anzusetzen sei.
abweichend von dem Bescheid vom 21.01.2005 und der
dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 20.04.2005 die
Einkommensteuer 2003 unter Berücksichtigung eines Verlustes aus der
Trainertätigkeit des Klägers in Höhe von 1.875,98 € geändert festzusetzen.
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus, dass gemäß § 3c EStG Ausgaben nicht als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, soweit sie mit
steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. § 3
Nr. 26 EStG stelle Einnahmen bis zu 1.848,00 € im Kalenderjahr steuerfrei. Dies bedeute
im Streitfall, dass die erzielten Einnahmen von 1.500,00 € zu 100 % steuerfrei gestellt
seien. Nach § 3c EStG sei daher kein Abzug von Aufwendungen möglich. Etwas anderes
gelte nur, wenn sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben den Freibetrag in Höhe
von 1.848,00 € übersteigen würden. Für diesen Fall ordne § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG an,
dass der Teil der Aufwendungen, der den Freibetrag übersteige, abgezogen werden
dürfe. Ein solcher Fall liege hier allerdings nicht vor.
Dem Gericht hat Band V der Einkommensteuerakten der Kläger zur Steuernummer …
zur Entscheidung vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Der Senat konnte gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- ohne mündliche
Verhandlung entscheiden, weil sich die Beteiligten mit einer Entscheidung ohne
mündliche Verhandlung einverstanden erklärt haben.
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Die Klage ist zulässig und begründet.
Der von den Klägern geltend gemachte Verlust aus selbständiger Tätigkeit des Klägers
ist in Höhe von 1.875,98 € zu berücksichtigen. Dem stehen weder § 3c EStG noch § 3 Nr.
26 Satz 2 EStG entgegen.
§ 3c EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung bestimmt, dass Ausgaben, soweit
sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang
stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen.
Nach § 3 Nr. 26 EStG sind Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten bis
zur Höhe von 1.848,00 € steuerfrei. Die vom Kläger im Streitjahr ausgeübte Tätigkeit
erfüllt die Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG. Dies ist zwischen den Beteiligten
unstreitig und nach Aktenlage auch zutreffend. Die daraus erzielten Einnahmen in Höhe
von 1.500,00 € sind steuerfrei.
In dieser Höhe steht § 3c EStG dem Abzug von Ausgaben, die mit einer Tätigkeit im
Sinne von § 3 Nr. 26 EStG zusammenhängen, als Werbungskosten/Betriebsausgaben
entgegen, wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Dies ergibt sich aus dem
systematischen Zusammenhang des § 3c EStG zu den einzelnen Vorschriften, in denen
die Steuerfreiheit von Einnahmen angeordnet ist.
Je nach dem systematischen Zusammenhang der Vorschrift mit den einzelnen
Vorschriften, die eine Steuerfreiheit von Einnahmen bewirken, ergeben sich
unterschiedliche Wirkungen des § 3c EStG. Die Vorschrift schließt unter anderem
Aufwendungen vom Abzug aus, die durch eine Tätigkeit zur generellen Erzielung von
steuerfreien Einnahmen veranlasst sind (Fallgruppe 1) sowie Ausgaben, die steuerfrei
ersetzt werden (Fallgruppe 2, Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht -FG-, Urteil vom
09.12.2002 - 3 K 172/01, Entscheidungen der FG -EFG- 2005, 342; von Beckerath in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Loseblatt Stand Juni 2006 § 3c Rn B 78). Je nach
Fallgruppe kommt § 3c EStG eine unterschiedliche Wirkung zu. Bei generell steuerfreien
Einnahmen (Fallgruppe 1) schließt die Vorschrift alle Ausgaben dem Grunde nach vom
Abzug aus (BFH, Urteil vom 06.07.2005 - XI R 61/04, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2006,
163 mit weiteren Nachweisen). Denn in diesem Fall sind die Ausgaben genauso zu
behandeln, wie Ausgaben, die zur Erzielung nicht steuerbarer Einnahmen aufgewendet
werden. Bei Ausgaben, die steuerfrei ersetzt werden (Fallgruppe 2), besteht dagegen
das Abzugsverbot aus § 3c EStG nur in Höhe der steuerfrei ersetzten Ausgaben. Denn
das Abzugsverbot bei dieser Fallgruppe soll sicherstellen, dass ein Abzug von Ausgaben,
die den Steuerpflichtigen wegen des geleisteten Ersatzes nicht belasten, nicht
vorgenommen werden kann. Dieses Abzugsverbot besteht nur in Höhe des tatsächlich
steuerfrei erhaltenen Ersatzes. Denn soweit der Ersatz nicht geleistet worden ist oder
dieser steuerpflichtig ist, besteht die Belastung des Steuerpflichtigen durch die
Aufwendungen weiterhin (von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 26
Rdnr. B 101; von Beckerath in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., 2007, § 3c
Rdnr. 15; Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Auflage München 2007, § 3c Tz. 2).
§ 3 Nr. 26 EStG war für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1999 nach seinem
systematischen Ansatz der Fallgruppe 2 zuzuordnen. Denn die Einnahmen aus den dort
genannten Tätigkeiten wurden nur zu einer gewissen Höhe und gerade nicht vollständig
steuerfrei gestellt. Daraus ergab sich, dass die damit in Zusammenhang stehenden
Ausgaben nicht gemäß § 3c EStG dem Grunde nach - und damit vollständig - vom
Abzug ausgeschlossen waren. Ein Vergleich mit den nicht steuerbaren Einnahmen (wie
bei Fallgruppe 1) schied daher aus. Denn der Regelung lag - in Form einer
unwiderleglichen Vermutung - die Annahme zugrunde, dass dem Steuerpflichtigen im
Zusammenhang mit der begünstigten Tätigkeit Aufwendungen in Höhe des steuerfrei
gestellten Betrages erwachsen, die durch die gezahlte Aufwandsentschädigung ersetzt
werden. Damit entsprach die in § 3 Nr. 26 EStG vorgesehene Steuerbefreiung in ihrer
Wirkung einer Betriebsausgaben- oder Werbungskostenpauschale (Schleswig-
Holsteinisches FG, Urteil vom 09.12.2002 - 3 K 172/01, a.a.O., mit Verweis auf BFH,
Urteil vom 22.04.1988 - VI R 193/84, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE-
153, 559, BStBl. II 1989, 288 und BFH, Urteil vom 06.07.2005 - XI R 61/04, BStBl. II 2006,
163 mit weiteren Nachweisen).
Ausgehend von diesem Verständnis kam die Pauschalierung nicht in Betracht, wenn -
wie im Streitfall - Ausgaben nachgewiesen wurden, die über den (steuerfreien)
Einnahmen liegen. Mit dieser Auslegung wurde bis einschließlich 1999 gewährleistet,
dass die Steuerfreiheit in den Fällen des steuerfreien Aufwendungsersatzes im Vergleich
zu einer hauptberuflichen Tätigkeit nicht zu einer Verschlechterung führte; ohne die
Regelung des § 3 Nr. 26 EStG, die für bestimmte Fälle eine Besserstellung bewirken
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Regelung des § 3 Nr. 26 EStG, die für bestimmte Fälle eine Besserstellung bewirken
sollte, hätten keine Zweifel an der Abzugsmöglichkeit von Aufwendungen bestanden, die
- wie im Streitfall - höher waren als die steuerfrei gestellten Einnahmen (BFH, Urteil vom
06.07.2005 - XI R 61/04, a.a.O.). Denn wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht
unter § 3 Nr. 26 EStG gefallen wäre, wären die Einnahmen steuerpflichtig. Er hätte aber
die Ausgaben in voller Höhe gegenrechnen können und erhielte so einen Verlust in Höhe
des Teils der Aufwendungen, der die steuerfreien Einnahmen überstiegen hätte. Dieser
wäre steuermindernd zu berücksichtigen.
Die Ausgaben des Klägers, die die Einnahmen von 1.500,00 € übersteigen, mithin
1.875,98 €, sind auch im Streitjahr als Werbungskosten/Betriebsausgaben abzugsfähig
und führen zu einem zu berücksichtigenden Verlust in dieser Höhe. Dem steht § 3 Nr. 26
Satz 2 EStG in der für 2003 geltenden Fassung nicht entgegen.
Denn durch die Änderung von § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum
2000 hat sich an der Bedeutung dieser Vorschrift nichts geändert (so Schmidt/Heinicke,
EStG, a.a.O., § 3c Tz. 8 für vergebliche Werbungskosten oder Betriebsausgaben;
ausdrücklich offen gelassen von BFH, Urteil vom 06.07.2005 - XI R 61/04, a.a.O.). Es ist
nach wie vor davon auszugehen, dass § 3 Nr. 26 EStG - in Form einer unwiderleglichen
Vermutung - die Annahme zugrunde liegt, dass dem Steuerpflichtigen im
Zusammenhang mit der begünstigten Tätigkeit Aufwendungen in Höhe des steuerfrei
gestellten Betrages erwachsen sind, die durch die gezahlte Aufwandsentschädigung
ersetzt werden. Die in § 3 Nr. 26 EStG vorgesehene Steuerbefreiung hat auch weiterhin
die Wirkung einer Betriebsausgaben- oder Werbungskostenpauschale.
Lediglich für die Fälle, in denen Einnahmen und Ausgaben jeweils über dem steuerfreien
Betrag liegen, ist durch die geänderte Vorschrift des § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG nunmehr
gesetzlich festgelegt, dass abweichend von § 3c EStG alle Aufwendungen abzugsfähig
sind, die den steuerfreien Betrag übersteigen. Damit ist gesetzlich die Frage
beantwortet, ob die Aufwendungen nach dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu
den wegen der Überschreitung des steuerfreien Betrages steuerpflichtigen Einnahmen in
gemäß § 3c EStG nicht abzugsfähige und abzugsfähige Aufwendungen aufzuteilen
gewesen wären, oder ob dem Höchstbetrag der Steuerfreiheit bei den Einnahmen ein
gleich hoher Kürzungsbetrag bei den Ausgaben gegenüber zu stellen ist. Hätte man die
Ausgaben nach dem Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Einnahmen
aufgeteilt, wäre es möglich gewesen, Aufwendungen zu einem weit höheren Betrag als
zu dem steuerfreien Betrag aus § 3 Nr. 26 EStG als nicht abzugsfähig zu beurteilen
(Beispiel: steuerfreie Einnahmen 90 %, steuerpflichtige Einnahmen 10 %, bei
Aufwendungen in Höhe von 10.000,00 € ergäben sich nach § 3c EStG nicht abzugsfähige
Aufwendungen von 9.000,00 € und abzugsfähige Aufwendungen von 1.000,00 €. Bei
Anwendung von § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG in der Fassung ab dem Veranlagungszeitraum
2000 sind 8.512,00 € abzugsfähig.) oder aber Aufwendungen zum Abzug zuzulassen, die
insgesamt unter dem steuerfreien Einnahmebetrag liegen (Beispiel: steuerfreie
Einnahmen 10 %, steuerpflichtige Einnahmen 90 %, bei Aufwendungen in Höhe von
1.000,00 € ergäben sich nach § 3c EStG nicht abzugsfähige Aufwendungen von 100,00 €
und abzugsfähige Aufwendungen von 900,00 €. Bei Anwendung von § 3 Nr. 26 Satz 2
EStG in der Fassung ab dem Veranlagungszeitraum 2000 sind keine Aufwendungen
abzugsfähig, weil die Aufwendungen insgesamt unter dem Betrag der steuerfreien
Einnahmen liegen.). Durch die Anpassung des § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG sollte die
verhältnismäßige Aufteilung nach § 3c EStG vermieden werden (BFH, Urteil vom
27.04.2006 - IV R 41/04, BStBl. II 2006, 755). Es ergibt sich nunmehr direkt aus dem
Gesetz, dass für den geregelten Fall, dass die Einnahmen über dem steuerfrei gestellten
Betrag liegen, die Steuerfreiheit der Einnahmen einer Werbungskosten-
/Betriebsausgabenpauschale in der Wirkung gleichkommt.
Der Auslegung dieser Vorschrift ist allerdings nicht zu entnehmen, wie bei Einnahmen zu
verfahren ist, die unter dem steuerfreien Betrag von 1.848,00 € liegen (so wie im
Streitfall) oder die gegebenenfalls gar nicht vorhanden sind (wie im Urteil des Schleswig-
Holsteinisches FG vom 09.12.2002 - 3 K 172/01 -, EFG 2005, 342). Denn nach dem
Wortlaut gilt § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG in der Fassung ab 2000 nur, wenn die Einnahmen
den genannten Höchstbetrag übersteigen.
Andererseits ergibt sich für den geregelten Fall gerade, dass § 3 Nr. 26 EStG in der
Wirkung einer Werbungskosten-/Betriebsausgabenpauschale entspricht. Unter diesen
Umständen sind die verbleibenden und nicht ausdrücklich geregelten Fälle so zu lösen,
wie es der allgemeinen und auch schon zur Fassung des § 3 Nr. 26 EStG für
Veranlagungszeiträume vor 2000 vertretenen Auffassung aufgrund der systematischen
Stellung des § 3c EStG in Verbindung mit der jeweiligen Vorschrift zur Steuerfreiheit der
Einnahmen entspricht. Dies bedeutet für den Streitfall, dass nach wie vor von einer
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Einnahmen entspricht. Dies bedeutet für den Streitfall, dass nach wie vor von einer
Werbungskosten-/Betriebsausgabenpauschale auszugehen ist. Denn der Zweck des § 3c
EStG, die Doppelbegünstigung durch Gewährung der Steuerfreiheit für Einnahmen und
gleichzeitig Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten in Höhe der steuerfreien Einnahmen zu vermeiden, besteht weiterhin,
und zwar genau für Aufwendungen bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen, nicht aber
für darüber hinausgehende Aufwendungen. Denn hinsichtlich dieser Aufwendungen, die
die Einnahmen übersteigen, sind - wie die Neufassung von § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG für
eine Fallgruppe nunmehr klarstellt - gerade keine Einnahmen steuerfrei gestellt. Die
Nichtabzugsfähigkeit dieser Aufwendungen würden sowohl im Fall des § 3 Nr. 26 Satz 2
EStG in der Fassung ab 2000 als auch dann, wenn die Einnahmen den Höchstbetrag
gemäß § 3 Nr. 26 EStG nicht übersteigen, die Ausgaben aber höher sind als die
Einnahmen, Steuerpflichtige mit nebenberuflichen Einnahmen im Sinne von § 3 Nr. 26
EStG gegenüber hauptberuflich tätigen Steuerpflichtigen unangemessen benachteiligen.
Denn diese könnten alle Aufwendungen geltend machen, weil über § 3 Nr. 26 EStG keine
Einnahmen steuerfrei gestellt werden mit der Folge, dass auch § 3c EStG nicht
anwendbar ist. Diese Ungleichbehandlung widerspricht aber gerade dem Zweck des § 3
Nr. 26 EStG, der eine Begünstigung enthalten soll. Diese soll gegebenenfalls nicht zu
einer doppelten Begünstigung führen. Deshalb darf in Höhe der steuerfreien Einnahmen
kein weiterer Abzug von Werbungskosten/Betriebsausgaben erfolgen. Eine
Benachteiligung gegenüber hauptamtlich Tätigen sollte damit aber nicht verbunden sein.
Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil die Frage der
Anwendung des § 3c EStG auf § 3 Nr. 26 EStG in der ab dem Veranlagungszeitraum
2000 geltenden Fassung höchstrichterlich noch ungeklärt ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung
mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.
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