Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2017

FG Berlin: geschäftsbetrieb, wissenschaft und forschung, körperschaft, gemeinnütziger zweck, eigene mittel, erfüllung, qualifikation, sammlung, steuerbefreiung, vereinszweck

Gericht:

FG Berlin 8. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

2000, 1999, 1998,

1997, 1996

Aktenzeichen:

8 K 8390/02

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 52 AO 1977, § 65 Nr 3 AO

1977, § 68 Nr 9 AO 1977, § 5

Abs 1 Nr 9 KStG 1996, § 3 Nr 6

GewStG 1991

Drittmittelverwaltung gegen Entgelt nicht steuerbefreit

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um steuerliche Probleme im Zusammenhang mit der sog.

Drittmittelforschung im Rahmen des xxx.

Das xxx ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Es betreibt neben der ihm

obliegenden eigenen Forschung im Bereich der Medizin auch Auftragsforschung. In

diesen Fällen werden die Forschungseinrichtungen der verschiedenen Abteilungen des

xxx weisungsgebunden kraft eines konkreten Auftrags für einen bestimmten

Auftraggeber mit Mitteln tätig, die dieser zweckgebunden zur Verfügung stellt

(Drittmittel). Die Auftragserteilung erfolgt auf formularmäßig vorbereiteten Verträgen

zwischen dem Auftraggeber und der xxx, die im Einzelfall von dem jeweiligen Projektleiter

vertreten wird. Im Falle der Drittmittelvergabe wird dem Auftraggeber regelmäßig das

Recht exklusiver Verwertung der Forschungsergebnisse eingeräumt. Projektleiter ist in

der Regel der Leiter der für das Forschungsprojekt einschlägigen Abteilung der Klinik.

Die xxx erhält und erfüllt zahlreiche Forschungsaufträge insbesondere von industriell

tätigen Pharmaunternehmen. In diesen Forschungsbetrieb ist der Kläger, ein xxx

gegründeter eingetragener Verein, eingegliedert. Nach § 2 seiner Satzung verfolgt er

folgenden Zweck:

"Zweck des Vereins ist die Beratung und Unterstützung der xxx, insbesondere die

Förderung der wissenschaftlichen Forschungs- und Lehraufgaben der xxx und ihrer

Angehörigen durch Beschaffung qualifizierter Beratung sowie Vertretung der xxx

gegenüber der Öffentlichkeit und Politik. Der Satzungszweck wird verwirklicht durch die

Beschaffung der für den Vereinszweck erforderlichen Geldmittel, insbesondere durch die

jährlichen Beiträge der Mitglieder und durch einmalige Zuwendungen."

Der Verein ist nach dem Wortlaut von § 2 Abs. 2 seiner Satzung selbstlos tätig, er

verfolgt in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. Die Mittel des Vereins dürfen nur für

die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.

Die Vereinsgründung des Klägers diente unstreitig in erster Linie der Vergabe und der

Verwaltung von "Drittelmitteln" für die Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen der

xxx, die sich aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter finanzieren.

Diesbezüglich erließ der Kläger im Rahmen seiner Satzungskompetenz "Richtlinien über

die Führung der Drittmittelkonten des Vereins xxx e.V" und dazugehörige Erläuterungen,

denen sich der jeweilige Projekt - und Kontoverantwortliche für jeden einzelnen

Forschungsauftrag mit seiner Unterschrift zu unterwerfen hat. U.a. enthalten diese

Erläuterungen folgende Regelung:

"Für die Führung und die Verwaltung der Drittmittelkonten sowie für die Überwachung der

dem Vereinszweck entsprechenden ordnungsgemäßen Verwendung behält sich der

Verein eine Kostenpauschale von jetzt 3 Prozent des jeweils auf einem Drittmittelkonto

eingegangenen Zuwendungsbetrages ein. Sowohl diese Pauschale als auch die dem

Verein zustehenden Zinsen aus den Drittmittelkonten dienen als dem Verein

verbleibende Einnahmen zur Bestreitung seiner Verwaltungskosten und der übrigen dem

Satzungsinhalt und damit dem Vereinszweck entsprechenden Aufgaben."

Die hereinkommenden, in der Regel an das konkrete Forschungsobjekt gebundenen

Drittmittel wurden in den Streitjahren vereinbarungsgemäß auf ein Konto des Klägers bei

der Apotheker- und Ärztebank eingezahlt. Jedes Projekt erhielt dabei ein eigenes

Unterkonto, das mit der Bezeichnung des Leiters des Forschungsprojekts versehen war.

Verfügungsberechtigt über die Drittmittelkonten war der Projektleiter gemeinsam mit

einem Vorstandsmitglied des Klägers. 3 % der eingehenden Gelder vereinnahmte

vereinbarungsgemäß der Kläger für seine eigenen Zwecke.

Mit Bescheiden vom 5. Mai 1995 und 22. Januar 1997 stellte der Beklagte den Kläger in

den Streitjahren antragsgemäß zunächst vollständig von der Körperschaftsteuer,

Gewerbesteuer und Vermögensteuer frei. Als besonders förderungswürdig anerkannter

gemeinnütziger Zweck war in den Bescheiden angegeben: "Förderung der öffentlichen

Gesundheitspflege".

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung änderte der Beklagte diese Bescheide mit

Bescheiden vom 6. Mai 2002. Aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung sah er

nunmehr in der Führung und Verwaltung der Drittmittelkonten einen wirtschaftlichen

Geschäftsbetrieb und erteilte für die Streitjahre entsprechende Körperschaft- und

Gewerbesteuerbescheide. In der Anlage zu den Bescheiden war vermerkt, die

Steuerpflicht erstrecke sich ausschließlich auf den von dem Kläger unterhaltenen

steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Im Übrigen sei die Steuerbefreiung

des Klägers gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz -KStG- und § 3 Nr. 6

Gewerbesteuergesetz -GewStG- unberührt, da er gemeinnützigen (wissenschaftlichen)

Zwecken im Sinne der §§ 51 ff. Abgabenordnung -AO- diene.

Gegen die Steuerbescheide vom 6. Mai 2002 legte der Kläger Einspruch ein mit der

Begründung, keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten zu haben.

Den Einspruch des Klägers wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 30.

August 2002 als unbegründet zurück.

Der Kläger habe im Rahmen der Verwaltung der Drittmittelkonten die Funktion einer

gesonderten Kosten- und Kontrollstelle der xxx innegehabt. Er sei gegen Entgelt tätig

geworden. Insoweit liege ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, für den die

Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ausgeschlossen sei. Die einbehaltenen 3 %

der eingegangenen Drittmittel seien als Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches

zu beurteilen. Es handele sich nicht etwa um einen Mitgliedsbeitrag. Der Umstand, dass

die Einnahmen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausschließlich für die Erfüllung

satzungsgemäßer Zwecke des Klägers verwendet werden, sei für die Beurteilung der

Steuerpflicht dieser Einnahmen unerheblich. Dasselbe gelte für die Einlassung des

Klägers, die Kostenpauschale sei "existenziell wichtig" für die Finanzierung der

Vereinstätigkeit.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Klage. Die Annahme eines

wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sei schon deshalb ausgeschlossen, weil die Führung

und Verwaltung der Drittmittelkonten kein selbständiger Zweck des Klägers sei, sondern

lediglich eine organisatorische Hilfsmaßnahme, um die Mittel für die Erfüllung der

satzungsgemäßen Zwecke der Klägerin bereithalten zu können. Bei dem Kläger handele

es sich um einen Förderverein der xxx und nicht um ein Dienstleistungsunternehmen. Es

liege folglich auch kein Leistungsaustausch vor, der zudem entgegen den vorliegenden

Tatsachen voraussetzen würde, dass wirtschaftlicher Eigentümer der Drittmittel die

Projektleiter, also die beteiligten Professoren seien. Denn nicht der Forschungsleiter

verfolge steuerbegünstigte wissenschaftliche Zwecke, sondern die gemeinnützige

Körperschaft selbst.

Die vereinnahmten Mittel stünden dem Kläger selbst zu, er sei lediglich durch seine

Satzung an die Verwendung zu Forschungszwecken gebunden. Ein Leistungsaustausch

sei deshalb ausgeschlossen. Doch selbst wenn man davon ausgehe, dass der Kläger

treuhänderisch Gelder der xxx verwalte, könne nicht von einem Leistungsaustausch

ausgegangen werden. Denn der Kläger als Förderverein könne seine satzungsmäßigen

Zwecke nicht ohne Mittel erfüllen, und zwar nicht ohne solche, die dem ideellen Bereich

zuzuordnen sind. Schon deshalb könnten diese Mittel nicht einem wirtschaftlichen

Geschäftsbetrieb zuzuordnen sein. Durch das unsinnige Handeln des Beklagten werde

der Förderzweck des Klägers zunichte gemacht. Es bestehe kein Zweifel daran, dass die

Tätigkeit, die der Kläger entfaltet, eine außerordentlich nutzbringende sei und für die xxx

sogar fundamentale Bedeutung habe. Eine Vielzahl von Tätigkeiten im Bereich der

medizinischen Forschung könne ohne den Kläger überhaupt nicht durchgeführt werden.

Der Kläger beantragt, die Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide 1996 bis 2000

vom 6. Mai 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2002

aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Beide Beteiligten beantragen hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte bleibt bei seiner bereits im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung

und hält die von ihm vorgenommene Besteuerung der streitbefangenen Einnahmen des

Klägers im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes für rechtmäßig.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens wird

auf den Inhalt der Streitakte und auf die vom Beklagten für die Klägerin geführten

Steuerakten zu der St.-Nr. xxx (5 Bände), die dem Gericht vorgelegen haben, Bezug

genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide verletzen den Kläger nicht in

seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Kläger übt

entgegen seiner Auffassung eine Funktion als Drittmittelverwalter im Rahmen einer so

genannten Projektträgerschaft aus. Zu Recht ist der Beklagte deshalb davon

ausgegangen, dass der Kläger insoweit einen nicht steuerbefreiten wirtschaftlichen

Geschäftsbetrieb unterhält.

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz -KStG- sind Körperschaften, die nach

der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar

gemeinnützigen Zwecken dienen, von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit

ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Sind mehrere Körperschaften im

Rahmen ihres Aufgabenbereiches miteinander verknüpft, kommt eine funktionale

Zuordnung als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe einer gemeinnützigen Körperschaft in

Betracht. Auch in diesen Fällen ist unter Berücksichtigung der rechtlichen

Selbstständigkeit jeder der beteiligten juristischen Personen die Gemeinnützigkeit von

deren Aktivitäten für sich gesehen zu prüfen und zu beurteilen. Im Streitfall folgt daraus,

dass Tätigkeiten des Klägers nicht zwangsläufig von einem gemeinnützigen Handeln der

xxx oder ihrer Forschungseinrichtungen umfasst werden, sondern dass die

Gemeinnützigkeit des Klägers einer eigenen steuerrechtlichen Würdigung bedarf.

Eine Körperschaft verfolgt gem. § 52 AO dann gemeinnützige Zwecke, wenn ihre

Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder

sittlichem Gebiet, u.a. dem der Wissenschaft und Forschung (§ 52 Abs. 2 AO) selbstlos

zu fördern. Die xxx xxx handelt nach diesen Grundsätzen ohne jeden Zweifel

gemeinnützig, soweit sie forschend tätig ist. Das gilt auch für den Bereich der

Auftragsforschung. Denn es ist für eine wirksame und sinnvolle Erfüllung des

gemeinnützigen Zwecks von Forschungseinrichtungen unverzichtbar, die im

steuerbegünstigten Bereich (Grundlagenforschung) gefundenen Ergebnisse in der Praxis

zu überprüfen und sie der Wirtschaft zugänglich zu machen. Eine anderenfalls gebotene

Behandlung sämtlicher Auftragsforschung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher

Geschäftsbetrieb würde den Transfer der Forschungsergebnisse in die Wirtschaft

erheblich behindern. Nach herrschender Meinung, die der geltenden Rechtslage

entspricht, sind deshalb Forschungseinrichtungen von Krankenhäusern - gleichviel in

welcher Rechtsform sie tätig werden - auch soweit sie Auftragsforschung betreiben als

Zweckbetriebe dieser Körperschaften im Sinne des § 65 AO zu behandeln. Die sog.

Drittmittelforschung ist damit grundsätzlich steuerbefreit. Dem hat der Gesetzgeber

durch Einfügung des § 68 Nr. 9 AO in das Normengefüge der Abgabenordnung Rechnung

getragen, der als Lex specialis durch eine gesetzliche Fiktion bestimmt, dass

Forschungseinrichtungen Zweckbetriebe gemäß § 65 AO darstellen. Die Bestimmung gilt

für alle gemeinnützigen Forschungseinrichtungen, die Körperschaften im Sinne des § 1

KStG sind. Dazu gehören in erster Linie Gesellschaften mit beschränkter Haftung,

Vereine und Stiftungen. Als Zweckbetrieb werden aber auch die gemeinnützigen

Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts behandelt.

Dazu gehören auch die Forschungseinrichtungen von Staatlichen Hochschulen oder

Universitätskrankenhäusern. Sie unterfallen sämtlich der gesetzlichen

Zweckbetriebsfiktion.

Stets nicht in diese Zweckbetriebsfiktion einbezogen werden aber die Tätigkeiten der

Forschungseinrichtung, die für die Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks nicht notwendig

sind oder die in erster Linie der Beschaffung von zusätzlichen Mitteln für den

steuerbegünstigten Bereich dienen. Dazu gehören neben wirtschaftlichen

Geschäftsbetrieben ohne Forschungsbezug (z. B. Kantinen) auch Dienstleistungen wie z.

B. die Mittelverwaltung, die als Projektträgerschaften bezeichnet werden. Ein

Projektträger unterstützt in der Regel gegen ein Entgelt in Höhe der Selbstkosten die

Förderungsmaßnahmen einer als gemeinnützig anerkannten Körperschaft durch seine

Tätigkeit. Unbeschadet der Steuerfreiheit seines Auftraggebers wird er regelmäßig im

Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes tätig (vgl. BFH-,

Urteil vom 30. November 1995, V R 29/91, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des

Bundesfinanzhofs -BFHE- 197, 447, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 189 mit weiteren

Nachweisen).

Aus diesen Grundsätzen folgt für den Streitfall, dass zwar die Forschungseinrichtungen

der xxx xxx Zweckbetriebe dieser Körperschaft gem. § 68 Nr.9 AO sind - auch soweit sie

Auftragsforschung betreiben, und zwar unabhängig davon, in welcher Rechtsform diese

Forschungseinrichtungen betrieben werden. Sie sind grundsätzlich gem. § 52 AO wegen

Förderung wissenschaftlicher Zwecke steuerbefreit. Eine Steuerbefreiung des Klägers in

Bezug auf seine streitige Tätigkeit als Drittmittelverwalter kommt aus diesen Gründen

aber nicht in Betracht.

Der Kläger ist keine Forschungseinrichtung der xxx. Er hat nach seiner Satzung lediglich

die Aufgabe, die wissenschaftlichen Lehr- und Forschungszwecke dieser Körperschaft zu

fördern, was für eine Qualifikation als Forschungseinrichtung keinesfalls ausreicht. Denn

die Qualifikation als Forschungseinrichtung würde zwingend eine eigene

Forschungstätigkeit des Klägers im Sinne einer unmittelbaren Zweckerfüllung

voraussetzen, die nicht gegeben ist. Nach seiner Satzung, der die tatsächlichen

Handhabungen entsprechen, ist der Kläger vielmehr im wesentlichen lediglich als

Drittmittelverwalter für die Forschungseinrichtungen tätig. Dass es sich bei den von ihm

verwalteten Mitteln nicht um eigene Mittel, sondern um Drittmittel der xxx handelt,

ergibt sich zwingend aus dem Wortlaut der Forschungsaufträge der meist industriellen

Auftraggeber. Diese hatten die Mittel eindeutig der xxx bzw. ihren

Forschungseinrichtungen zur Verfügung gestellt und nicht etwa dem Kläger, der auch im

Rahmen der Aufträge lediglich als Drittmittelverwalter in Erscheinung getreten ist.

Die Annahme des Klägers, die vereinnahmten Mittel stünden ihm selbst zu, und er sei

lediglich durch seine Satzung an die Verwendung zu Forschungszwecken gebunden, ist

demgegenüber nicht vertretbar. Denn abgesehen davon, dass nach dem Wortlaut der

Verträge nicht der Kläger, sondern die xxx mit der Forschung beauftragt war, wäre der

Kläger selbst niemals in der Lage gewesen, durch seine Organe die

Forschungsaufgaben, an die die Mittelvergabe geknüpft war, zu erfüllen. Funktional ist

der Kläger vielmehr eindeutig als Geschäftsbetrieb der xxx bzw. ihrer

Forschungseinrichtungen anzusehen. In dieser Eigenschaft ist er aber nach den

dargestellten Grundsätzen nicht als Zweckbetrieb steuerbefreit, soweit er gegen Entgelt

eine Funktion als Projektträger wahrgenommen hat. Denn er ist in soweit weder ein

Zweckbetrieb der Forschungseinrichtungen noch der hinter ihr stehenden juristischen

Person (des Universitätskrankenhauses). Denn ein Zweckbetrieb gemäß § 65 AO ist nur

gegeben, wenn

dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der

Körperschaft zu verwirklichen,

werden können und

allgemeinen Wirtschaft Konkurrenz macht, als es bei Erfüllung der

steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Die Drittmittelverwaltung gegen Entgelt im Rahmen einer Projektträgerschaft ist nach

diesen Bestimmungen (anders als die Forschungstätigkeit selbst) niemals steuerbefreit.

Denn zum einen können die Forschungszwecke der gemeinnützigen Körperschaft im

Hinblick auf die Drittmittelverwaltung auf vielfältige Weise verwirklicht werden. Es kommt

demnach nicht darauf an, in welcher Form der Träger der Forschungstätigkeit die

Verwaltung der Mittel organisiert hat oder wem er diese übertragen hat. Zum anderen

sind die verfolgten steuerbegünstigten Zwecke hinsichtlich der Drittmittelverwaltung

auch ohne eine steuerlich begünstigte Tätigkeit zu erreichen. Die Annahme eines

Zweckbetriebes setzt aber voraus, dass der zu beurteilende wirtschaftliche

Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in

größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke

unvermeidbar ist. § 65 Nr. 3 AO schützt demnach den potentiellen Wettbewerb (vgl. BFH,

Urteil vom 15. Oktober 1997, II R 94/94, Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen

des BFH -BFH/NV- 1998, 150 mit weiteren Nachweisen). Aus der Sicht des

Gemeinnützigkeitsrechts ist eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs folglich in den Fällen

der Drittmittel Verwaltung vermeidbar.

Auch der entgeltlich als Drittmittelverwalter tätige Kläger ist danach zumindest insoweit

steuerlich nicht begünstigt. Dieses Ergebnis wird auch von der Überlegung gestützt,

dass es für die von dem Kläger ausgeübte streitige Tätigkeit einen jedenfalls potentiellen

Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten Bewerbern gibt. Denn die xxx hätte mit der

Verwaltung der Drittmittelkonten auch einen beliebigen nicht gemeinnützig tätigen

Dritten beauftragen können. Auch aus diesem Grunde kommt eine Qualifikation als

Zweckbetrieb gemäß § 65 Nr. 3 AO nicht in Betracht.

Nach allem ist die Klage abzuweisen.

Der Senat hat die Revision antragsgemäß zugelassen, weil er die Voraussetzungen des

§ 115 Abs. 2 FGO im Streitfall für gegeben hält.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO.

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