Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: erwerb von grundstücken, stille reserven, formelle rechtskraft, stillen, rechtliche qualifikation, materielle rechtskraft, bindungswirkung, gesellschafter, sammlung, erlass

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1993

Aktenzeichen:

6 K 1052/05

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 110 Abs 1 S 1 Nr 1 FGO, § 20

Abs 2 S 1 UmwStG 1995, § 6

Abs 1 Nr 1 EStG 1997

Umfang der Bindungswirkung eines Urteils - Keine erneute

Klage wegen Teilwertabschreibung auf einen Geschäftswert,

wenn das Finanzgericht in einem früheren Urteil den Ansatz des

Geschäftswerts aus einem Geschäftsvorfall während des Jahres

feststellt, zu dessen Fortentwicklung zum Ende des Streitjahres

aber schweigt

Tatbestand

Streitig sind der Umfang der Rechtskraft des Urteils des Finanzgerichts -FG- des Landes

Brandenburg in der Sache 2 K 113/02 vom 10. Dezember 2003 sowie eine

Teilwertabschreibung auf den derivativen Geschäftswert zum 31. Dezember 1993.

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 21. Juni 1991 durch die Gesellschafter

K..., P... und H... als A... Beteiligungs GmbH errichtet. Gegenstand des Unternehmens ist

der Erwerb von Grundstücken, die Errichtung von Baulichkeiten, die Vorbereitung und

Durchführung von Bauvorhaben als Bauherr im eigenen Namen für eigene und fremde

Rechnung und der Grundstücksan- und -verkauf.

Die Klägerin war Komplementärin, die Gesellschafter der Klägerin waren Kommanditisten

der A... Gewerbebau GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). Gegenstand des

Unternehmens der KG war der Erwerb von Grundstücken, die Errichtung von

Baulichkeiten aller Art und die Vermietung und Verpachtung von bebauten

Grundstücken sowie die Vornahme sämtlicher damit zusammenhängender und den

Gesellschaftszweck fördernder Maßnahmen und der Handel mit Waren aller Art.

Die KG wurde mit Wirkung vom 01. April 1993 mit der Klägerin verschmolzen. Dabei

wurde das Stammkapital der Klägerin durch die Ausgabe neuer Geschäftsanteile um

200.000 DM auf 250.000 DM erhöht. Diese neuen Geschäftsanteile übernahmen die

Gesellschafter der Klägerin. Sie erbrachten ihre Einlageverpflichtung durch eine

Sacheinlage, indem sie die Kommanditanteile an der KG gegen Gewährung von

Gesellschaftsrechten in die Klägerin einbrachten. In der Folge wuchs das Vermögen der

KG auf die Klägerin an. Die Klägerin setzte das bilanzierte Vermögen der KG auf der

Grundlage der Zwischenbilanz auf den 31. März 1993 zu Teilwerten unter vollständiger

Aufdeckung der stillen Reserven an. Die von der Klägerin aufgedeckten stillen Reserven

beliefen sich auf ... Mio. DM und entfielen insbesondere auf

Einen Geschäftswert wies die Klägerin nicht aus. Den überwiegenden Anteil der auf sie

übergegangenen bebauten und unbebauten Grundstücke veräußerte die Klägerin zum

Ende des Streitjahres.

Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine

Außenprüfung bei der Klägerin erließ der Beklagte Änderungsbescheide für das Streitjahr

und vertrat die Ansicht, die Aufdeckung der stillen Reserven stelle einen Missbrauch

steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 Abgabenordnung -AO- dar.

Daher dürfe die Klägerin die stillen Reserven nicht aufdecken; auf den Abschlussbericht

der Außenprüfung vom 19. Dezember 1996 wird Bezug genommen.

Im Rahmen des nachfolgenden Einspruchsverfahrens nahm der Beklagte von seiner

bisherigen Rechtsauffassung Abstand. Er vertrat nunmehr die Ansicht, bei der

Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter sei ein Unternehmergewinn nicht zu

berücksichtigen. Der Differenzbetrag zwischen der Summe der so ermittelten Teilwerte

und der zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern vereinbarten Gegenleistung

müsse außer Ansatz bleiben. Der Beklagte änderte die angefochtenen Steuerbescheide

und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Dagegen richtete sich die vor dem FG des Landes Brandenburg unter dem Az. 2 K

113/02 geführte Klage der Klägerin. Zur Begründung trug die Klägerin im Wesentlichen

vor, dass bei der Bewertung der teilfertigen Arbeiten ein Unternehmergewinn zu

berücksichtigen sei. Selbst wenn aber im Übrigen die Teilwerte mit den in dem

Gutachten ausgewiesenen Werten nicht übereinstimmten, sei der Einbringungsgewinn

nicht zu mindern. Denn in diesem Fall entfiele der Differenzbetrag auf einen

Geschäftswert. Die Klägerin beantragte, die angefochtenen Bescheide dahin gehend zu

ändern, dass die von der Klägerin nach Maßgabe des Berichts über die Ermittlung stiller

Reserven auf den 01. April 1993 ermittelten Teilwerte – gegebenenfalls unter

Berücksichtigung eines Geschäftswerts – der Veranlagung zu Grunde gelegt werden. Am

10. Dezember 2003 gab das FG des Landes Brandenburg der Klage teilweise statt. Der

Urteilstenor lautete – soweit hier von Interesse – wie folgt:

„Die geänderten Bescheide … werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die

geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu

errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnungen unverzüglich

mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses

Urteils neu bekannt zu geben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.“

In den Gründen führte das FG des Landes Brandenburg u. a. Folgendes aus:

„Dabei kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob die von der Klägerin nach Maßgabe

des Berichts über die Ermittlung stiller Reserven auf den 1. April 1993 errechneten

Teilwerte für die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zutreffend sind. Soweit nämlich

die tatsächlich zu berücksichtigenden Werte die von der Klägerin angesetzten Werte

unterschreiten, entfällt der entsprechende Differenzbetrag jedenfalls auf einen

Geschäftswert. Im Übrigen durfte der Senat nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht über das

Klagebegehren hinausgehen, sofern sich aus einer abweichenden Bewertung der

einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Ansatz eines Geschäftswerts steuerliche

Konsequenzen zugunsten der Klägerin ergeben. Denn die Klägerin hat in ihrem

Schriftsatz vom 26. August 2003 klargestellt, dass sie lediglich die Aufdeckung der von

der H...-Beratung ermittelten stillen Reserven begehrt. …“

„Soweit sich die von der Klägerin ermittelten Teilwerte als unzutreffend erweisen, sind die

Bilanzwerte nach Maßgabe des § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG

im Wege der Bilanzberichtigung zu korrigieren (vergleiche nur: UmwSt-Erlass, a.a.O., Rn.

20.34 und 20.36), und ist die entstehende Differenz durch den Ansatz eines

Geschäftswerts aufzufüllen (so insbesondere: UmwSt-Erlass, a.a.O., Rn. 22.08).

Entgegen der Auffassung des Beklagten ändert sich daher nicht der Gesamtwert des

eingebrachten Vermögens, sondern lediglich die Verteilung dieses Gesamtwerts auf die

einzelnen Wirtschaftsgüter einschließlich des – nunmehr auszuweisenden –

Geschäftswerts. In diesem Zusammenhang ist es auch unbeachtlich, ob nach der

Auffassung des Beklagten für den Ansatz eines Geschäftswertes Raum besteht. Denn

zum einen haben die Beteiligten des Einbringungsvorganges dem Unternehmen der KG

einen bestimmten und verbindlichen Gesamtwert beigemessen. …“

Das Urteil vom 10. Dezember 2003 wurde formell rechtskräftig. Zur Umsetzung des

Urteils des FG des Landes Brandenburg erließ der Beklagte am 16. April 2004 geänderte

Bescheide für das Streitjahr 1993, denen er einen derivativen Firmenwert in Höhe von ...

Mio. DM zugrunde legte. Dagegen richteten sich die Einsprüche der Klägerin vom 14. Mai

2004. Der Beklagte wies die Einsprüche mit einer Einspruchsentscheidung vom 10. Juni

2005 als unbegründet zurück.

Dagegen richtet sich die Klage vom 05. Juli 2005, mit der die Klägerin geltend macht,

dass eine erneute Prüfung ergeben habe, dass die aufgedeckten stillen Reserven mit

bestimmten Aufträgen zusammen hängen würden und nach deren Abwicklung nicht

mehr vorhanden seien. Es handele sich um selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter

und nicht um Teilelemente eines Geschäftswerts. Die Rechtskraft des Urteils des FG des

Landes Brandenburg stehe einer Teilwertabschreibung nicht entgegen, da sich das Urteil

auf die Aufnahmebilanz zum 01. April 1993 beziehe, während die Teilwertabschreibung in

der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 1993 vorzunehmen sei. Gegenstand des Urteils

sei die Bilanzierungsfähigkeit der „Mehrwerte“ gewesen, nicht ihre rechtliche

Qualifikation. Hinsichtlich der Qualifikation als Geschäftswert habe es sich lediglich um

einen die Beteiligten nicht bindenden Hinweis gehandelt. Mit der vollständigen

Abwicklung jedes schwebenden Geschäfts sei der darin enthaltene „Teilgeschäftswert“

weggefallen. Es sei der Klägerin nicht gelungen, vom 01. April bis 31. Dezember 1993

einen originären Geschäftswert aufzubauen. Sie sei – anders als die KG – auch nicht als

Bauträgerin tätig geworden. Ihre Geschäftstätigkeit habe im Wesentlichen darin

bestanden, die übernommenen schwebenden Geschäfte abzuwickeln; hinsichtlich des

von der Klägerin gestellten Beweisantrags verweist der Senat auf das Protokoll der

mündlichen Verhandlung. Der BFH habe die sog. Einheitstheorie aufgegeben, wonach

eine Teilwertabschreibung des derivativen Geschäftswertes nicht in Betracht komme,

wenn sich in der Zwischenzeit ein originärer Geschäftswert gebildet habe. Eine

Gesellschaft in Liquidation habe keinen Geschäftswert mehr.

die geänderten Bescheide für 1993 über

Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag vom 16. April 2004

in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2005 dahingehend zu

ändern, dass die Körperschaftsteuer auf der Grundlage eines Einkommens

von DM ...,- und Gewerbesteuer auf der Grundlage eines Gewerbeertrags

von DM ...,- festgesetzt wird, sowie die Revision zuzulassen.

die Klage abzuweisen.

Er meint, einer Änderung der Bescheide stehe die Rechtskraft des Urteils des FG des

Landes Brandenburg vom 10. Dezember 2003 entgegen. Danach sei die

Berücksichtigung von immateriellen Wirtschaftsgütern (Geschäftschancen aus

schwebenden Geschäften) ebenso ausgeschlossen wie eine Abschreibung auf den

Firmenwert. Der Geschäftswert könne nicht an einzelne übertragene Wirtschaftsgüter

gekoppelt werden und entfalle daher mit deren Veräußerung nicht. Auch für den

Geschäftswert gelte die Teilwertvermutung. Die Klägerin habe nicht nachweisen können,

dass der Geschäftswert unter die Anschaffungskosten gesunken sei. Es sei nicht

feststellbar, dass der Erwerb der Wirtschaftsgüter der KG eine Fehlmaßnahme

dargestellt habe.

Mit einem Schreiben vom 17. April 2008 hat der Berichterstatter rechtliche Hinweise

erteilt, auf die der Senat wegen der Einzelheiten verweist (Bl. 37 ff. d.A.). Am 24.

September 2008 hat der Berichterstatter einen Erörterungstermin durchgeführt (wegen

des Protokolls vgl. Bl. 51 ff. d.A.), in dem die Klägerin die Klage gegen die Bescheide über

die gesonderte Feststellung nach § 47 Körperschaftsteuergesetz -KStG- und über die

Zinsen zur Körperschaftsteuer zurückgenommen hat. Der Berichterstatter hat das

Verfahren insoweit abgetrennt und unter dem Az. 6 K 6219/08 eingestellt.

Entscheidungsgründe

Urteils des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 12. Dezember 2003 (Az. 2 K

113/02) entgegensteht (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Der Streitgegenstand ergibt

sich unter Berücksichtigung des Sachverhalts, der der Entscheidung zugrunde lag. Zwar

erwächst nur der Tenor der Entscheidung in Rechtskraft; jedoch ist für die Reichweite der

Bindungswirkung entscheidend, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde lag. Es

kommt demnach für den Umfang der Bindungswirkung auf den vom jeweiligen Gericht

seiner Entscheidung tatsächlich zugrunde gelegten Sachverhalt und auf die hierzu

angestellten rechtlichen Erwägungen an, also auf den sog. Entscheidungsgegenstand

(vgl. BFH-Urteil vom 21. November 1989 VII R 3/88, Sammlung der amtlich nicht

veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1990, 650).

Dezember 2003 war die Höhe der Körperschaftsteuer des Jahres 1993. Die Klägerin

begehrte eine Herabsetzung der vom Beklagten festgesetzten Steuer unter dem

Gesichtspunkt, dass stille Reserven in dem übergegangenen Betriebsvermögen in der

Aufnahmebilanz der Klägerin zum 01. April 1993 vollständig aufzudecken sind.

aa) Das FG des Landes Brandenburg hat mit Bindungswirkung für die Beteiligten – und

damit auch für den Senat – festgestellt, dass in der Aufnahmebilanz zum 01. April 1993

ein Geschäftswert anzusetzen ist, soweit sich die von der Klägerin ermittelten Teilwerte

als unzutreffend erweisen. Die Klägerin hat nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 Satz 1

UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt; denn sie hat

auf der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom 02. April 1993 und des Berichts

über die Ermittlung der stillen Reserven auf den 01. April 1993 die stillen Reserven der

Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens in vollem Umfang aufgedeckt. Da

die Klägerin allerdings unstreitig einen Geschäftswert nicht aufgedeckt hat, handelt es

sich im Ergebnis um eine Einbringung zu Zwischenwerten. Denn ein Teilwertansatz liegt

nur vor, wenn jedes einzelne Wirtschaftsgut der Sacheinlage, einschließlich eines

Geschäftswerts, mit dem Teilwert ausgewiesen wird. Wie beim Teilwertansatz ist auch bei

einem Ansatz von Zwischenwerten eine Stufenfolge einzuhalten. Zunächst sind die

bilanzierten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter aufzustocken und

anschließend die nicht bilanzierten immateriellen Wirtschaftsgüter. Nur ein dann

verbleibender Mehrwert ist als Geschäftswert anzusetzen. Aus den

Entscheidungsgründen des Urteils des FG des Landes Brandenburg vom 10. Dezember

2003 folgt, dass das Gericht keine Wirtschaftsgüter der zweiten Stufe – also bislang nicht

bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter – angesetzt hat; denn anderenfalls hätte es

diese bislang nicht bilanzierten immateriellen Wirtschaftsgüter ausweisen müssen, und

zwar in voller Höhe, da auch die übrigen Wirtschaftsgüter zu ihrem Teilwert angesetzt

wurden (vgl. Tz. 22.08 Umwandlungssteuererlass unter Berufung auf BFH, Urteil vom 24.

Mai 1984 I R 166/78, BStBl II 1984, 747). Das FG hat vielmehr die aus der Minderung der

Teilwerte der ersten Stufe resultierende Differenz direkt dem Geschäftswert (der insoweit

eine Residualgröße darstellt) zugewiesen.

bb) In der Konsequenz steht die Rechtskraft des Urteils des FG des Landes Brandenburg

vom 10. Dezember 2003 einer Sachentscheidung des Senats darüber entgegen, ob in

der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 1993 eine Teilwertabschreibung auf den

derivativen Geschäftswert vorzunehmen ist. Denn mit dem vorliegenden Verfahren

begehrt die Klägerin die erneute Änderung der für das Streitjahr 1993 festgesetzten

Körperschaftsteuer, und zwar wiederum im Zusammenhang mit den steuerlichen Folgen

der Einbringung der Beteiligungen an der KG in die Klägerin und der nachfolgenden

Anwachsung des Vermögens der KG auf die Klägerin. Der Senat kann über diese Fragen

nicht (erneut) entscheiden, da das FG des Landes Brandenburg mit dem formell

rechtskräftigen Urteil vom 10. Dezember 2003 über die Steuerbescheide des

Streitjahres 1993 entschieden hat.

Dem steht nicht entgegen, dass sich das FG des Landes Brandenburg in den

Entscheidungsgründen nur mit den zwischen den Beteiligten umstrittenen Fragen der

Aufnahmebilanz zum 01. April 1993 beschäftigt und keine weiteren Erwägungen über die

Fortentwicklung der einzelnen Bilanzpositionen zum 31. Dezember 1993 angestellt hat.

Denn zum einen hat das FG des Landes Brandenburg bei der Ermittlung der Höhe der

Körperschaftsteuer notwendigerweise die Schlussbilanzergebnisse zum 31. Dezember

1993 und nicht die Ergebnisse der Aufnahmebilanz zum 01. April 1993 zugrunde gelegt.

Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung zu Recht

bemerkt, dass es sich hinsichtlich der Verschmelzung und Anwachsung lediglich um

einen Geschäftsvorfall des laufenden Wirtschaftsjahres gehandelt hat. Zum anderen

muss dem „beredten“ Schweigen des FG des Landes Brandenburg hinsichtlich der

Fortentwicklung der Bilanzposition „derivativer Geschäftswert“ entnommen werden, dass

das FG bei seiner Entscheidung gerade nicht davon ausgegangen ist, dass der

Geschäftswert bereits zum 31. Dezember 1993 auf 0 DM abzuschreiben sei.

Insbesondere kann entgegen der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der

mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung aus der Formulierung des Tenors des

Urteils vom 10. Dezember 2003, wonach dem Beklagten aufgegeben wird, die

geänderten Steuerfestsetzungen zu

errechnen, nicht hergeleitet werden, dass das FG die Frage einer Teilwertabschreibung

auf 0 DM offen lassen wollte. Mit dieser Formulierung wird lediglich ausgedrückt, dass der

Beklagte die in der Entscheidung (sei es im Tenor oder in den Entscheidungsgründen)

zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung des Gerichts umfassend und mit allen

Konsequenzen umzusetzen hat.

Die nunmehr streitige Frage, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe im Streitjahr 1993

eine Teilwertabschreibung auf den Geschäftswert vorzunehmen ist, hätte bereits im

Rahmen des ersten gerichtlichen Verfahrens geklärt werden können und müssen. Dies

steht einer erneuten gerichtlichen Entscheidung zwingend entgegen. Wenn die Klägerin

den Eintritt der Bindungswirkung insoweit hätte verhindern wollen, hätte sie die formelle

Rechtskraft nicht eintreten lassen dürfen.

Verfahren lediglich geltend machen, dass der Beklagte das Urteil des FG des Landes

Brandenburg nicht korrekt umgesetzt hat. Ihr diesbezügliches Vorbringen hat die

Klägerin jedoch in der mündlichen Verhandlung nicht substanziiert. Der Senat

beschränkt seine Entscheidung daher auf die Frage, ob eine Teilwertabschreibung des

derivativen Geschäftswerts in Betracht kommt (vgl. Schriftsatz des

Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 09. Juli 2008, Bl. 44 d. A., und Protokoll der

mündlichen Verhandlung vom 21. April 2009).

Streitjahr folgenden Wirtschaftsjahren in Betracht kommt, hat der Senat hier nicht zu

entscheiden. Zudem ist dem Senat nicht bekannt, ob hinsichtlich dieser

Veranlagungszeiträume bereits formelle und/oder materielle Bestandskraft eingetreten

und diese Bescheide somit noch änderbar sind.

nicht zugelassen, da keiner der Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

Insbesondere weicht der Senat nicht von der Rechtsprechung des BFH zur Frage der

Rechtskraft finanzgerichtlicher Urteile ab.

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