Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 6 K 5269/03 B

FG Berlin-Brandenburg: sammlung, einkünfte, quelle, unternehmer, unternehmen, sanierung, rechtsnachfolger, wechsel, bekanntgabe, link
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1999
Aktenzeichen:
6 K 5269/03 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 4 Abs 2 S 2 EStG 1997 vom
22.12.1999, § 4 Abs 2 S 1 EStG
1997 vom 22.12.1999, § 164
Abs 2 AO, StBereinG 1999, § 4
Abs 3 EStG 1997
(Verhältnis zwischen § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG und § 164 Abs. 2 AO
- Keine Ungleichbehandlung zwischen der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG durch § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
i.d.F. des StBereinG 1999)
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, in welchem Umfang bei der
Jahressteuerveranlagung der Klägerin zu 1.) für das Streitjahr 1999
Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) steuermindernd zu
berücksichtigen sind.
Unternehmensgegenstand der mit Vertrag vom 27. März 1997 in der Rechtsform einer
GmbH & Co. KG mit Sitz in H... gegründeten Klägerin zu 1.) ist der „Erwerb von
genossenschaftlichen oder kommunalen Wohnungen, deren Sanierung und
Modernisierung sowie die Weiterveräußerung nach bzw. auch vor Bildung individuellen
Wohnungseigentums“. Sie fungiert als Zwischenerwerberin im Sinne des
Zwischenerwerbermodells nach dem Gesetz über Altschuldenhilfen für Kommunale
Wohnungsunternehmen, Wohnungsgenossenschaften und private Vermieter in dem in
Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet - Altschuldenhilfegesetz – vom 23.
Juni 1993 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 1993, 944).
Komplementärin ohne eigene Einlage war im Streitjahr 1999 die Klägerin zu 2.) (Fa. G...
Gesellschaft mbH), Kommanditisten die Fa. C... Bau GmbH, sowie Dipl.-Ing. W... aus
B... Zum 1. Januar 2000 schied die Klägerin zu 2.) aus der Gesellschaft aus. Seitdem ist
die Fa. K... Beteiligungsgesellschaft mbH die Komplementärin der Klägerin zu 1.).
Im Rahmen eines Zwischenerwerbermodells erwarb die Klägerin zu 1.) mit notariellem
Vertrag vom 17. Februar 1998 von der Gemeinnützige Wohn- und Baugesellschaft P...
mbH Mietwohngrundstücke mit 915 Wohn- und Gewerbeeinheiten (Nutzfläche
insgesamt: 52 394 qm). In der Folgezeit beauftragte die Klägerin zu 1.) die Fa. Ko...
Sanierungs GmbH & Co. Holding KG mit Sitz in H... mit der Sanierung der erworbenen
Wohnungen. Die Sanierungsarbeiten wurden im Jahr 1998 begonnen und im Folgejahr
abgeschlossen. Anschließend wurden die meisten Wohnungen verkauft.
Die Klägerin zu 1.) ermittelte ihren Gewinn ab dem Zeitpunkt der Geschäftsaufnahme
(13. Januar 1998) durch Bilanzierung.
Mangels Einreichung von Jahressteuererklärungen durch die Klägerin zu 1.) für das
Streitjahr 1999 schätzte das Finanzamt – FA – H... die Besteuerungsgrundlagen nach §
162 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO 1977 – und erließ am 19. April 2001 einen
entsprechenden Einkünftefeststellungsbescheid, der unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung erging (§ 164 Abs. 1 AO 1977). Im Rahmen ihres hiergegen fristgerecht
eingelegten Einspruchs reichte die Klägerin zu 1). die ausstehenden Steuererklärungen
nebst Jahresabschlüssen für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 sowie für das
Rumpfgeschäftsjahr 1.7. – 31.12.1999 am 30. April 2001 beim FA H... ein. Daraufhin
erließ das FA H... am 21. August 2001 einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten
Feststellungsbescheid, in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß mit 1
518 996 DM festgestellt und auf die drei Gesellschafter aufgeteilt wurden. Der Vorbehalt
der Nachprüfung blieb ausdrücklich bestehen. Entsprechend ergingen am 24.
September 2001 Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 1999 sowie die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1999, die
ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.
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Am 6. September 2002 reichte die Klägerin zu 1). beim inzwischen für die Besteuerung
örtlich zuständigen Beklagten geänderte Jahresabschlüsse für das Wirtschaftsjahr
1998/1999 sowie für das Rumpfgeschäftsjahr 1.7. – 31.12.1999 sowie entsprechend
geänderte Feststellungs- und Gewerbesteuererklärungen ein, die einen Verlust in Höhe
von 789 746 DM auswiesen. Die Änderungen betrafen die Bildung eines Sonderpostens
mit Rücklageanteil für Sonderabschreibungen nach dem FördG in Höhe von 2 488
741,86 DM und die Auflösung der Rückstellung für Gewerbesteuer in Höhe von 180 000
DM. Mit Bescheid vom 4. Februar 2003 lehnte der Beklagte eine Änderung der bereits
durchgeführten Einkünftefeststellung, der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags
1999 sowie der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1999 ab. Zur Begründung führte er aus, dass die Tatbestandsvoraussetzungen
einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i. d. Fassung des
StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) und des StBereinG 1999
vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) – EStG 1999 – im Streitfall nicht erfüllt
seien. Der hiergegen fristgerecht eingelegte Einspruch der Klägerin zu 1). blieb erfolglos
und wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2003 als
unbegründet zurückgewiesen.
Im Zeitraum 19. April 2004 bis 3. März 2006 (mit Unterbrechungen) führte der Beklagte
bei der Klägerin zu 1). eine Betriebsprüfung betr. die Jahre 1998 – 2000 durch (vgl.
geänderten Bericht vom 23. Mai 2006). Im vorgenannten Bericht heißt es unter Tz. 21
(Sonderposten mit Rücklagenanteil – FördG):
„….
Die Gesellschaft hat am 12. 01.2006 eine Nachaktivierung von Herstellungskosten und
gleichzeitig die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG, d. h.
eine Bilanzänderung, beantragt. Diesem Antrag wird in Höhe der Änderungsgrenzen i. S.
d § 4 (2) EStG entsprochen, da sie im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung auf
Grund der Betriebsprüfung erfolgt. ...
Maximale Sonderabschreibung beträgt: 355 861,94 DM …“
Das inzwischen aufgrund eines weiteren Sitzwechsels für die Besteuerung der Klägerin
zu 1.) zuständige Finanzamt P...-S... erließ daraufhin am 24. November 2006 einen nach
§ 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Einkünftefeststellungsbescheid. Per 1. Januar 2007
sind die Zuständigkeiten des bisherigen Finanzamts P...-S... und anderer Finanzämter
auf das neue Finanzamt P..., den Beklagten, übergegangen.
Im Rahmen ihrer Klage macht die Klägerin zu 1.) im Wesentlichen geltend, dass die
gesetzliche Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) verstoße. Sie widerspreche dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Es werde willkürlich zwischen „Bilanzierern“ und „Einnahmeüberschussrechnern“
unterschieden, denn letztere könnten Sonderabschreibungen noch nachträglich bis zum
Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerbescheide
steuermindernd geltend machen. Ein sachlicher Grund für diese Ungleichbehandlung sei
nicht zu erkennen. Die Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1999 wirke sich dahingehend
aus, dass bilanzierende Unternehmer steuerlich stärker belastet und damit in eine
ungünstigere Wettbewerbslage gebracht würden als nichtbilanzierende Unternehmer.
Sie, die Klägerin zu 1.), könne zwar auch unter der Geltung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
1999 noch Sonderabschreibungen nach dem FördG steuermindernd geltend machen,
sei aber durch die streitgegenständliche Vorschrift darin gehindert, diese
Sonderabschreibungen wahlweise auf den Begünstigungszeitraum nach § 4 Abs. 1 Satz
2 FördG (5 Jahre) zu verteilen.
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids
vom 4. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Mai
2003 und des Änderungsbescheids vom 24. November 2006 zu
verpflichten, einen geänderten Bescheid betr. die gesonderte und
einheitliche Einkünftefeststellung 1999 zu erlassen, in dem weitere
Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Höhe von 2 132
879,82 DM steuermindernd berücksichtigt werden.
die Klage abzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der angefochtenen
Einspruchsentscheidung.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung 5 Bände Feststellungs- und
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Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung 5 Bände Feststellungs- und
Steuerakten betr. die Klägerin (StNr.: .../.../...19) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der
Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug
genommen wird.
Entscheidungsgründe
1. Die Klagen der Klägerinnen zu 1. und zu 2. sind als Verpflichtungsklagen i. S. von § 40
Abs. 1, 2. Alt. der Finanzgerichtsordnung – FGO – zulässig. Ihre Klagebefugnis ergibt sich
aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (Klägerin zu 1.) bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO (Klägerin zu 2. als
inzwischen ausgeschiedene Gesellschafterin). Während des Klageverfahrens hat
aufgrund der wirksamen Bekanntgabe des nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten
Einkünftefeststellungsbescheids vom 24. November 2006 durch das Finanzamt P...-S...
ein Wechsel in der Person des Beklagten stattgefunden. Wird nämlich – wie im Streitfall
gegeben – ein Änderungsbescheid von einem anderen Finanzamt erlassen als der
ursprüngliche Bescheid und wird der Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO Gegenstand
des Klageverfahrens, so richtet sich die Klage nunmehr gegen das Finanzamt, das den
Änderungsbescheid erlassen hat (hier: Finanzamt P... als Rechtsnachfolger des
Finanzamts P...-S...; vgl. dazu allgemein Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 17.
April 1969 V R 5/66, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH –
BFHE – 96, 89, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1969, 593, und BFH-Beschluss vom 9.
November 2004 V S 21/04, BFHE 207, 511, BStBl II 2005, 101). Wenngleich § 68 Satz 1
AO 1977 nach seinem Wortlaut nur eine Regelung für sog. Anfechtungsklagen im Sinne
von § 40 Abs. 1, 1. Alt. FGO trifft, ist die Vorschrift nach Ansicht des BFH, der sich der
erkennende Senat anschließt, entsprechend auch auf Verpflichtungsklagen anwendbar
(vgl. nur BFH-Urteile vom 5. Juli 1991 III R 3/87, BFHE 165, 143, BStBl II 1991, 854 und
vom 29. November 2001 IV R 66/99, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten
Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2002, 524 m.w.N.).
2. Die Klagen sind jedoch unbegründet. Der ablehnende Bescheid des Finanzamts vom
4. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2003 ist rechtmäßig
und verletzt die Klägerinnen nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Bilanzänderung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz
2 EStG 1999 sind hinsichtlich der von den Klägerinnen begehrten weiteren
Sonderabschreibungen nach dem FördG in Höhe von 2 132 879, 82 DM unstreitig nicht
erfüllt, da eine Bilanzänderung nur im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1999 in Betracht kommt und deren Tatbestandsvoraussetzungen
insoweit ebenfalls nicht vorliegen: Die von der Klägerin zu 1). am 30. April 2001 beim FA
H... eingereichten Jahresabschlüsse für das Wirtschaftsjahr 1998/99 sowie für das
Rumpfgeschäftsjahr 1.7. – 31.12.1999 verstoßen weder gegen die Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) noch gegen sonstige steuerrechtlich maßgebliche
Vorschriften.
Auch der Umstand, dass der ursprünglich streitgegenständliche
Einkünftefeststellungsbescheid vom 24. September 2001 unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung ergangen ist und damit im Folgejahr 2002 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 noch
änderbar gewesen ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Die Frage der
verfahrensrechtlichen Änderbarkeit von Steuer- und Feststellungsbescheiden nach § 164
Abs. 2 AO 1977 ist von den materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Bilanzänderung
zu trennen. Die verfahrensrechtliche Änderbarkeit des jeweiligen Steuerbescheids ist
Voraussetzung dafür, dass sich eine Bilanzänderung noch steuerlich auswirken kann; die
Voraussetzungen der Bilanzänderung werden aber durch § 164 Abs. 2 AO 1977 in keiner
Weise berührt, sondern allein durch § 4 Abs. 2 EStG 1999 bestimmt. Der Umstand, dass
ein Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, führt nicht dazu, dass
Bilanzen nach ihrem Einreichen beim Finanzamt noch beliebig geändert werden können
(vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 XI R 16/05, bislang nur veröffentlicht in juris).
Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Unternehmen, die ihren Gewinn durch
Bilanzierung ermitteln, gegenüber denjenigen Unternehmen, die ihre
einkommensteuerpflichtigen Einkünfte durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4
Abs. 3 EStG 1999 ermitteln, ist nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat
anschließt, insoweit nicht gegeben (vgl. dazu Urteil vom 14. Februar 2007, a.a.O. ;
gleicher Ansicht: Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 Rz. 1024). Der Gesetzgeber
ist nach Ansicht des BFH berechtigt, die Änderung von Bilanzen nach Einreichung beim
Finanzamt an enge Voraussetzungen zu knüpfen. Dass bei einem
Einnahmenüberschussrechner vergleichbare Restriktionen nicht vorgesehen sind,
rechtfertige sich aus den unterschiedlichen Gewinn-ermittlungsarten. Der Gesetzgeber
sei berechtigt, an die „anspruchsvollere Gewinnermittlungsart“ höhere Anforderungen
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sei berechtigt, an die „anspruchsvollere Gewinnermittlungsart“ höhere Anforderungen
zu stellen. Im Übrigen habe es der Steuerpflichtige in der Hand, vor Einreichung der
Bilanz sich frei zu entscheiden; eine weitere unbeschränkte Freiheit, die getroffene Wahl
zu revidieren, sei steuerrechtlich nicht geboten; der Steuerpflichtige könne an der
getroffenen Wahl festgehalten werden.
Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (Totalgewinnidentität)
liegt insoweit ebenfalls nicht vor. Dieser Grundsatz besagt, dass die verschiedenen
Gewinnermittlungsmethoden auf Dauer gesehen zu demselben Gesamtgewinn führen
müssen (BFH-Beschluss vom 8. September 1988 IV R 66/87, BFHE 154, 350, BStBl II
1989, 32; BFH-Urteile vom 13. Februar 2003 IV R 12/01, BFHE 201, 491, BStBl II 2003,
837, und vom 21. Juni 2006 XI R 49/05, BFHE 214, 218, BStBl II 2006, 712). Das ist aber
auch nach der im Jahr 1999 eingeführten Beschränkung der Bilanzänderung der Fall.
Denn wenn ein Steuerpflichtiger nachträglich ein Ansatz- oder Bewertungswahlrecht
abweichend ausübt, führt dies lediglich zu einer Verlagerung des Gewinns oder Verlustes
von dem betroffenen Veranlagungszeitraum in einen anderen Veranlagungszeitraum.
Der Gesamtgewinn ändert sich dadurch nicht (vgl. dazu ausführlich Stapperfend, in:
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG, Anm. 358 m.w.N.).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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