Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 26.06.2007, 6 K 5269/03 B

Entschieden
26.06.2007
Schlagworte
Sammlung, Einkünfte, Quelle, Unternehmer, Unternehmen, Sanierung, Rechtsnachfolger, Wechsel, Bekanntgabe, Link
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Quelle: Gericht: Finanzgericht Berlin- Brandenburg 6. Senat

Entscheidungsdatum: 26.06.2007

Streitjahr: 1999

Normen: § 4 Abs 2 S 2 EStG 1997 vom 22.12.1999, § 4 Abs 2 S 1 EStG 1997 vom 22.12.1999, § 164 Abs 2 AO, StBereinG 1999, § 4 Abs 3 EStG 1997

Aktenzeichen: 6 K 5269/03 B

Dokumenttyp: Urteil

(Verhältnis zwischen § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG und § 164 Abs. 2 AO - Keine Ungleichbehandlung zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG durch § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999)

Tatbestand

1Die Beteiligten streiten um die Frage, in welchem Umfang bei der Jahressteuerveranlagung der Klägerin zu 1.) für das Streitjahr 1999 Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) steuermindernd zu berücksichtigen sind.

2Unternehmensgegenstand der mit Vertrag vom 27. März 1997 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG mit Sitz in H... gegründeten Klägerin zu 1.) ist der „Erwerb von genossenschaftlichen oder kommunalen Wohnungen, deren Sanierung und Modernisierung sowie die Weiterveräußerung nach bzw. auch vor Bildung individuellen Wohnungseigentums“. Sie fungiert als Zwischenerwerberin im Sinne des Zwischenerwerbermodells nach dem Gesetz über Altschuldenhilfen für Kommunale Wohnungsunternehmen, Wohnungsgenossenschaften und private Vermieter in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet - Altschuldenhilfegesetz vom 23. Juni 1993 (Bundesgesetzblatt BGBl I 1993, 944).

3Komplementärin ohne eigene Einlage war im Streitjahr 1999 die Klägerin zu 2.) (Fa. G... Gesellschaft mbH), Kommanditisten die Fa. C... Bau GmbH, sowie Dipl.-Ing. W... aus B... Zum 1. Januar 2000 schied die Klägerin zu 2.) aus der Gesellschaft aus. Seitdem ist die Fa. K... Beteiligungsgesellschaft mbH die Komplementärin der Klägerin zu 1.).

4Im Rahmen eines Zwischenerwerbermodells erwarb die Klägerin zu 1.) mit notariellem Vertrag vom 17. Februar 1998 von der Gemeinnützige Wohn- und Baugesellschaft P... mbH Mietwohngrundstücke mit 915 Wohn- und Gewerbeeinheiten (Nutzfläche insgesamt: 52 394 qm). In der Folgezeit beauftragte die Klägerin zu 1.) die Fa. Ko... Sanierungs GmbH & Co. Holding KG mit Sitz in H... mit der Sanierung der erworbenen Wohnungen. Die Sanierungsarbeiten wurden im Jahr 1998 begonnen und im Folgejahr abgeschlossen. Anschließend wurden die meisten Wohnungen verkauft.

5Die Klägerin zu 1.) ermittelte ihren Gewinn ab dem Zeitpunkt der Geschäftsaufnahme (13. Januar 1998) durch Bilanzierung.

6Mangels Einreichung von Jahressteuererklärungen durch die Klägerin zu 1.) für das Streitjahr 1999 schätzte das Finanzamt FA H... die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung AO 1977 und erließ am 19. April 2001 einen entsprechenden Einkünftefeststellungsbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging 164 Abs. 1 AO 1977). Im Rahmen ihres hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruchs reichte die Klägerin zu 1). die ausstehenden Steuererklärungen nebst Jahresabschlüssen für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 sowie für das Rumpfgeschäftsjahr 1.7. 31.12.1999 am 30. April 2001 beim FA H... ein. Daraufhin erließ das FA H... am 21. August 2001 einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Feststellungsbescheid, in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß mit 1 518 996 DM festgestellt und auf die drei Gesellschafter aufgeteilt wurden. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb ausdrücklich bestehen. Entsprechend ergingen am 24. September 2001 Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 1999 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1999, die ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.

7Am 6. September 2002 reichte die Klägerin zu 1). beim inzwischen für die Besteuerung örtlich zuständigen Beklagten geänderte Jahresabschlüsse für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 sowie für das Rumpfgeschäftsjahr 1.7. 31.12.1999 sowie entsprechend geänderte Feststellungs- und Gewerbesteuererklärungen ein, die einen Verlust in Höhe von 789 746 DM auswiesen. Die Änderungen betrafen die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil für Sonderabschreibungen nach dem FördG in Höhe von 2 488 741,86 DM und die Auflösung der Rückstellung für Gewerbesteuer in Höhe von 180 000 DM. Mit Bescheid vom 4. Februar 2003 lehnte der Beklagte eine Änderung der bereits durchgeführten Einkünftefeststellung, der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1999 sowie der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1999 ab. Zur Begründung führte er aus, dass die Tatbestandsvoraussetzungen einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i. d. Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) und des StBereinG 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) EStG 1999 im Streitfall nicht erfüllt seien. Der hiergegen fristgerecht eingelegte Einspruch der Klägerin zu 1). blieb erfolglos und wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2003 als unbegründet zurückgewiesen.

8Im Zeitraum 19. April 2004 bis 3. März 2006 (mit Unterbrechungen) führte der Beklagte bei der Klägerin zu 1). eine Betriebsprüfung betr. die Jahre 1998 2000 durch (vgl. geänderten Bericht vom 23. Mai 2006). Im vorgenannten Bericht heißt es unter Tz. 21 (Sonderposten mit Rücklagenanteil FördG):

9„….

10 Die Gesellschaft hat am 12. 01.2006 eine Nachaktivierung von Herstellungskosten und gleichzeitig die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG, d. h. eine Bilanzänderung, beantragt. Diesem Antrag wird in Höhe der Änderungsgrenzen i. S. d § 4 (2) EStG entsprochen, da sie im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung auf Grund der Betriebsprüfung erfolgt. ...

11 Maximale Sonderabschreibung beträgt: 355 861,94 DM …“

12 Das inzwischen aufgrund eines weiteren Sitzwechsels für die Besteuerung der Klägerin zu 1.) zuständige Finanzamt P...-S... erließ daraufhin am 24. November 2006 einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Einkünftefeststellungsbescheid. Per 1. Januar 2007 sind die Zuständigkeiten des bisherigen Finanzamts P...-S... und anderer Finanzämter auf das neue Finanzamt P..., den Beklagten, übergegangen.

13 Im Rahmen ihrer Klage macht die Klägerin zu 1.) im Wesentlichen geltend, dass die gesetzliche Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Sie widerspreche dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Es werde willkürlich zwischen „Bilanzierern“ und „Einnahmeüberschussrechnern“ unterschieden, denn letztere könnten Sonderabschreibungen noch nachträglich bis zum Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerbescheide steuermindernd geltend machen. Ein sachlicher Grund für diese Ungleichbehandlung sei nicht zu erkennen. Die Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1999 wirke sich dahingehend aus, dass bilanzierende Unternehmer steuerlich stärker belastet und damit in eine ungünstigere Wettbewerbslage gebracht würden als nichtbilanzierende Unternehmer. Sie, die Klägerin zu 1.), könne zwar auch unter der Geltung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1999 noch Sonderabschreibungen nach dem FördG steuermindernd geltend machen, sei aber durch die streitgegenständliche Vorschrift darin gehindert, diese Sonderabschreibungen wahlweise auf den Begünstigungszeitraum nach § 4 Abs. 1 Satz 2 FördG (5 Jahre) zu verteilen.

14 Die Klägerinnen beantragen, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 4. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2003 und des Änderungsbescheids vom 24. November 2006 zu verpflichten, einen geänderten Bescheid betr. die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung 1999 zu erlassen, in dem weitere Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Höhe von 2 132 879,82 DM steuermindernd berücksichtigt werden.

15 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

16 Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung.

17 Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung 5 Bände Feststellungs- und

17 Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung 5 Bände Feststellungs- und Steuerakten betr. die Klägerin (StNr.: .../.../...19) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

18 1. Die Klagen der Klägerinnen zu 1. und zu 2. sind als Verpflichtungsklagen i. S. von § 40 Abs. 1, 2. Alt. der Finanzgerichtsordnung FGO zulässig. Ihre Klagebefugnis ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (Klägerin zu 1.) bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO (Klägerin zu 2. als inzwischen ausgeschiedene Gesellschafterin). Während des Klageverfahrens hat aufgrund der wirksamen Bekanntgabe des nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Einkünftefeststellungsbescheids vom 24. November 2006 durch das Finanzamt P...-S... ein Wechsel in der Person des Beklagten stattgefunden. Wird nämlich wie im Streitfall gegeben ein Änderungsbescheid von einem anderen Finanzamt erlassen als der ursprüngliche Bescheid und wird der Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens, so richtet sich die Klage nunmehr gegen das Finanzamt, das den Änderungsbescheid erlassen hat (hier: Finanzamt P... als Rechtsnachfolger des Finanzamts P...-S...; vgl. dazu allgemein Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 17. April 1969 V R 5/66, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH BFHE 96, 89, Bundessteuerblatt BStBl II 1969, 593, und BFH-Beschluss vom 9. November 2004 V S 21/04, BFHE 207, 511, BStBl II 2005, 101). Wenngleich § 68 Satz 1 AO 1977 nach seinem Wortlaut nur eine Regelung für sog. Anfechtungsklagen im Sinne von § 40 Abs. 1, 1. Alt. FGO trifft, ist die Vorschrift nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, entsprechend auch auf Verpflichtungsklagen anwendbar (vgl. nur BFH-Urteile vom 5. Juli 1991 III R 3/87, BFHE 165, 143, BStBl II 1991, 854 und vom 29. November 2001 IV R 66/99, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH BFH/NV 2002, 524 m.w.N.).

19 2. Die Klagen sind jedoch unbegründet. Der ablehnende Bescheid des Finanzamts vom 4. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2003 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerinnen nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

20 Die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Bilanzänderung im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1999 sind hinsichtlich der von den Klägerinnen begehrten weiteren Sonderabschreibungen nach dem FördG in Höhe von 2 132 879, 82 DM unstreitig nicht erfüllt, da eine Bilanzänderung nur im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1999 in Betracht kommt und deren Tatbestandsvoraussetzungen insoweit ebenfalls nicht vorliegen: Die von der Klägerin zu 1). am 30. April 2001 beim FA H... eingereichten Jahresabschlüsse für das Wirtschaftsjahr 1998/99 sowie für das Rumpfgeschäftsjahr 1.7. 31.12.1999 verstoßen weder gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) noch gegen sonstige steuerrechtlich maßgebliche Vorschriften.

21 Auch der Umstand, dass der ursprünglich streitgegenständliche Einkünftefeststellungsbescheid vom 24. September 2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist und damit im Folgejahr 2002 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 noch änderbar gewesen ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Die Frage der verfahrensrechtlichen Änderbarkeit von Steuer- und Feststellungsbescheiden nach § 164 Abs. 2 AO 1977 ist von den materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Bilanzänderung zu trennen. Die verfahrensrechtliche Änderbarkeit des jeweiligen Steuerbescheids ist Voraussetzung dafür, dass sich eine Bilanzänderung noch steuerlich auswirken kann; die Voraussetzungen der Bilanzänderung werden aber durch § 164 Abs. 2 AO 1977 in keiner Weise berührt, sondern allein durch § 4 Abs. 2 EStG 1999 bestimmt. Der Umstand, dass ein Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, führt nicht dazu, dass Bilanzen nach ihrem Einreichen beim Finanzamt noch beliebig geändert werden können (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 XI R 16/05, bislang nur veröffentlicht in juris).

22 Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Unternehmen, die ihren Gewinn durch Bilanzierung ermitteln, gegenüber denjenigen Unternehmen, die ihre einkommensteuerpflichtigen Einkünfte durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1999 ermitteln, ist nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, insoweit nicht gegeben (vgl. dazu Urteil vom 14. Februar 2007, a.a.O. ; gleicher Ansicht: Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 Rz. 1024). Der Gesetzgeber ist nach Ansicht des BFH berechtigt, die Änderung von Bilanzen nach Einreichung beim Finanzamt an enge Voraussetzungen zu knüpfen. Dass bei einem Einnahmenüberschussrechner vergleichbare Restriktionen nicht vorgesehen sind, rechtfertige sich aus den unterschiedlichen Gewinn-ermittlungsarten. Der Gesetzgeber sei berechtigt, an die „anspruchsvollere Gewinnermittlungsart“ höhere Anforderungen

sei berechtigt, an die „anspruchsvollere Gewinnermittlungsart“ höhere Anforderungen zu stellen. Im Übrigen habe es der Steuerpflichtige in der Hand, vor Einreichung der Bilanz sich frei zu entscheiden; eine weitere unbeschränkte Freiheit, die getroffene Wahl zu revidieren, sei steuerrechtlich nicht geboten; der Steuerpflichtige könne an der getroffenen Wahl festgehalten werden.

23 Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (Totalgewinnidentität) liegt insoweit ebenfalls nicht vor. Dieser Grundsatz besagt, dass die verschiedenen Gewinnermittlungsmethoden auf Dauer gesehen zu demselben Gesamtgewinn führen müssen (BFH-Beschluss vom 8. September 1988 IV R 66/87, BFHE 154, 350, BStBl II 1989, 32; BFH-Urteile vom 13. Februar 2003 IV R 12/01, BFHE 201, 491, BStBl II 2003, 837, und vom 21. Juni 2006 XI R 49/05, BFHE 214, 218, BStBl II 2006, 712). Das ist aber auch nach der im Jahr 1999 eingeführten Beschränkung der Bilanzänderung der Fall. Denn wenn ein Steuerpflichtiger nachträglich ein Ansatz- oder Bewertungswahlrecht abweichend ausübt, führt dies lediglich zu einer Verlagerung des Gewinns oder Verlustes von dem betroffenen Veranlagungszeitraum in einen anderen Veranlagungszeitraum. Der Gesamtgewinn ändert sich dadurch nicht (vgl. dazu ausführlich Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG, Anm. 358 m.w.N.).

24 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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