Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 6 K 2103/04

FG Berlin-Brandenburg: festsetzungsverjährung, einspruch, reisekosten, beendigung, sammlung, link, quelle, wechsel, zugang, erlass
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1994
Aktenzeichen:
6 K 2103/04
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 171 Abs 4 S 3 Alt 2 AO, § 201
AO
Ende der Ablaufhemmung wegen Durchführung einer
Außenprüfung - Abschluss der Außenprüfung
Tatbestand
I. Der Kläger wurde im Streitjahr 1994 mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt. Die
Einkommensteuererklärung für 1994 wurde am 29. September 1995 beim Finanzamt
A... abgegeben. Der Einkommensteuerbescheid vom 20. März 1996 erging unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - sowie
hinsichtlich verschiedener anhängiger Verfahren beim Bundesverfassungsgericht
vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO. Am 02. April 1997 wurde der Bescheid nach
übereinstimmenden Angaben des Klägers und des Beklagten im Hauptsacheverfahren -
der Bescheid findet sich nicht in den Steuerakten - gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert.
Das Finanzamt A... führte vom 03. März 1998 bis 25. Juni 1998 eine Außenprüfung beim
Kläger durch, die die Jahre 1994 bis 1996 betraf. Ausweislich des bereits am 09. Juni
1998 erstellten Prüfungsberichts (Tz. 32) sollen an diesem Tag eine Schlussbesprechung
stattgefunden haben und nach der Schlussbesprechung noch weitere Ermittlungen
durchgeführt worden sein, letztmalig am 25. Juni 1998.
Mit Schreiben vom 24. September 1998 teilte die Prozessbevollmächtigte dem
Finanzamt A... mit, dass entgegen den Angaben im Prüfungsbericht am 09. Juni 1998
keine Schlussbesprechung stattgefunden habe; insbesondere sei keine Einigung erzielt
worden, und die gesamten Prüfungsfeststellungen seien unzutreffend und unsachlich.
Die Prozessbevollmächtigte machte inhaltliche Ausführungen zu insgesamt 21
Textziffern des Prüfungsberichts; unter Anderem trug sie vor, dass die offenen
Baurechnungen vorlägen und in ihrem Büro eingesehen werden könnten. Abschließend
bat sie um Übermittlung eines geänderten Prüfungsberichts vor einer entsprechenden
Auswertung.
Am 18. September 2000 erging ein Ergänzungsbericht über die genannte Außenprüfung.
In Tz. 32 des Berichts hieß es: „Gemäß Ihres Schreibens vom 24.09.1998 wurde eine
Schlussbesprechung nicht durchgeführt. Die letzten Ermittlungen im Sinne des § 171
Abs. 4 Satz 3 AO fanden am 15. Sept. 2000 [statt].“ Mit Schreiben vom 26. Oktober
2000 beantragte der Kläger, vertreten durch die Prozessbevollmächtigte, eine
Schlussbesprechung. Auf die vom Finanzamt A... telefonisch sowie mit Schreiben vom
30. März 2001 vorgeschlagenen Termine reagierte die Prozessbevollmächtigte nicht.
Am 25. Juni 2001 erließ das Finanzamt A... einen weiteren Änderungsbescheid für 1994,
der sich ebenfalls nicht in den Steuerakten befindet und dessen Zugang der Kläger
bestreitet. Am 17. Oktober 2001 fertigte das Finanzamt A... einen zweiten
Ergänzungsbericht, der keine neuen Angaben über eine durchgeführte
Schlussbesprechung enthielt. Am 04. Dezember 2003 versandte der nunmehr zuständig
gewordene Beklagte den Einkommensteuerbescheid für 1994 in der Fassung vom 25.
Juni 2001 erneut.
Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und begründete den Einspruch mit
der bereits am 04. Dezember 2003 eingetretenen Festsetzungsverjährung.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. August 2004 wies der Beklagte den Einspruch als
unbegründet zurück. Er führte aus, dass nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO im Jahr 2003 noch
keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei, weil die letzten Ermittlungen im Rahmen
der Außenprüfung am 15. September 2000 durchgeführt worden seien.
Hiergegen hat der Kläger fristgerecht Klage erhoben (Eingang beim Beklagten am 24.
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Hiergegen hat der Kläger fristgerecht Klage erhoben (Eingang beim Beklagten am 24.
September 2004). Er begründet seine Klage damit, dass ausweislich des Berichts über
die Außenprüfung vom 09. Juni 1998 an diesem Tag eine Schlussbesprechung
abgehalten worden sei. Damit sei nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO die
Festsetzungsverjährung mit Ablauf des 31. Dezember 2002 eingetreten. Soweit der
Beklagte behaupte, es seien noch am 15. September 2000 Ermittlungen durchgeführt
worden, habe es sich lediglich um Ermittlungen gegen die Einwendungen der
Prüfungsfeststellungen gehandelt. Derartige Ermittlungen seien nicht ausreichend, um
zu einer Verlängerung der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO zu
gelangen (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 02. Februar 1999 6 K 5708/95 K, V, U, EFG
1999, 684).
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger weiter ausgeführt, dass mit der
Übersendung des Prüfungsberichts vom 09. Juni 1998 die Außenprüfung abgeschlossen
worden sei, so dass anschließende Prüfungs- oder Ermittlungshandlungen die
Festsetzungsverjährung nicht verlängern könnten.
den Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 04.
Dezember 2003 und die Einspruchsentscheidung vom 24. August 2004
aufzuheben.
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führt aus, dass der Kläger selbst eingeräumt habe, dass am 09. Juni 1998
keine Schlussbesprechung stattgefunden habe; aus diesem Grunde habe er auch mit
Schreiben vom 26. Oktober 2000 um die Abhaltung einer Schlussbesprechung gebeten.
Im Übrigen verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung vom 24. August
2004.
Einen Antrag auf Prozesskostenhilfe hat der Senat mit Beschluss vom 29. Januar 2008
abgewiesen (Aktenzeichen 6 S 2104/04).
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat Bezug auf
den Inhalt der Akten, insbesondere auf den Schriftsatz vom 24. September 1998, den
Außenprüfungsbericht und die Betriebsprüfungsakte.
Entscheidungsgründe
II. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid
und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in
seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Bei Erlass des
Einkommensteuerbescheids am 04. Dezember 2003 war noch keine
Festsetzungsverjährung eingetreten.
1. Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO in Verbindung mit § 169 Abs. 2 AO endet die durch eine
Außenprüfung gehemmte Festsetzungsfrist nach vier Jahren, beginnend mit Ablauf des
Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat (1. Variante), oder -
wenn keine Schlussbesprechung stattgefunden hat - mit Ablauf des Kalenderjahrs, in
dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben (2.
Variante).
a) Im Streitfall hat keine Schlussbesprechung stattgefunden. Zwar deutet der erste
Außenprüfungsbericht vom 09. Juni 1998 darauf hin. Sowohl der Kläger (mit Schriftsatz
vom 24. September 1998) als auch der Beklagte sind aber in der Folgezeit davon
ausgegangen, dass eine Schlussbesprechung nicht stattgefunden hat. Hierfür spricht
nicht nur das Abrücken des Beklagten von seinen ursprünglichen Angaben im Bericht
vom 09. Juni 1998, sondern auch der Antrag des Klägers vom 26. Oktober 2000 auf
Durchführung einer Schlussbesprechung. Soweit der Kläger nunmehr behauptet, es
habe am 09. Juni 1998 eine Schlussbesprechung stattgefunden, und sich hierbei auf die
von ihm zuvor bestrittenen Angaben im Prüfungsbericht vom 09. Juni 1998 stützt, ist
dieser Wechsel der Argumentation weder glaubhaft noch substantiiert.
Mangels Schlussbesprechung ist auch die vom Kläger zitierte Entscheidung des FG
Düsseldorf (Urteil vom 02. Februar 1999 6 K 5708/95 K, V, U, EFG 1999, 684) nicht
einschlägig, da dort zunächst eine Schlussbesprechung stattgefunden hatte und
anschließend (möglicherweise) weitere Ermittlungen durchgeführt wurden (kritisch zur
Entscheidung des FG Düsseldorf: Schwarz/Frotscher, AO, § 171 Rz. 48 a).
b) Die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO begann somit mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen des Finanzamts A... im Rahmen der
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Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen des Finanzamts A... im Rahmen der
Außenprüfung stattgefunden hatten (§ 171 Abs. 4 Satz 3, 2. Variante AO). Dies war
ausweislich des Prüfungsberichts vom 18. September 2000 der 15. September 2000, so
dass die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO mit Ablauf des 31. Dezember 2000
begann.
aa) Tatsächlich fanden bis zum Jahr 2000 noch Ermittlungen der Außenprüferin statt. Als
Ermittlungsmaßnahmen im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung sind alle
Prüfungshandlungen zur Beurteilung der für die Besteuerung maßgeblichen
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu verstehen (FG Nürnberg, Urteil vom 17.
November 2006 II 270/2005, nicht veröffentlicht). Hierzu gehören auch Besprechungen
der Beteiligten über tatsächliche und rechtliche Fragen zum gesamten
Unternehmensbereich (FG Nürnberg, a.a.O.; vgl. auch FG Düsseldorf in EFG 1999, 684,
wonach der „Austausch von Rechtsauffassungen“ keine Ermittlungstätigkeit im Sinne
von § 174 Abs. 4 Satz 3 AO darstellt).
bb) Ausweislich des (ersten) Ergänzungsberichts vom 18. September 2000 war die
Außenprüferin in dem Zeitraum vom 25. Juni 1998 (den letzten Ermittlungshandlungen
lt. Tz. 32 des Berichts vom 09. Juni 1998) bis zum 18. September 2000 intensiv in die
Sachverhaltsaufklärung eingestiegen: So ermittelte sie erstmals bezüglich eines
antiquarisch erworbenen Bildes („...“, Tz. 10 Buchst. c des Berichts), hinsichtlich
freiwilliger sozialer Leistungen, die im ersten Außenprüfungsbericht noch geschätzt
worden waren, nunmehr aber anhand der Teilnehmerlisten und Bewirtungsrechnungen
ausgewertet wurden (s. jeweils Tz. 12 der beiden Berichte), bezüglich der sonstigen
Raumkosten (s. Tz. 14 a des Berichts vom 18. September 2000), hinsichtlich der
Werbungskosten (Tz. 16 a des Berichts vom 18. September 2000), ersetzte eine
Schätzung der Reisekosten (Tz. 21 des Berichts vom 09. Juni 1998) durch eine
Ermittlung der nicht abziehbaren Reisekosten auf Grund der Reiseunterlagen für die in
die X..., nach Y... sowie nach Z... und B... unternommenen Reisen (Tz. 21 des Berichts
vom 18. September 2000), reduzierte die Gewinnerhöhung bei den Fremdarbeiten auf
Grund der vom Kläger eingereichten Belege (Tz. 22 des Berichts vom 18. September
2000) und stieg noch einmal in die Prüfung der Aufwendungen für Fachliteratur ein (Tz.
24 des Berichts vom 18. September 2000). Substantiierte Ausführungen dazu, dass
diese Ermittlungen bereits im Jahr 1998 abgeschlossen worden sein könnten, enthält die
Klagebegründung nicht, so dass die Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 4 Satz 3,
2. Variante AO in Verbindung mit § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO mit Ablauf des 31. Dezember
2000 begann und am 31. Dezember 2004 endete.
c) Der Anwendung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO steht nicht entgegen, dass der Beklagte
dem Kläger am 09. Juni 1998 einen Prüfungsbericht übersandt hatte. Entgegen der
Auffassung des Klägers war damit weder die Außenprüfung noch die Ablaufhemmung
des § 171 Abs. 4 AO beendet.
Zwar wird durch die Übersendung des Prüfungsberichts die Außenprüfung regelmäßig
abgeschlossen (Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 202 Rz. 1). Jedoch kann sich aus besonderen
Umständen ergeben, dass die Prüfung noch nicht abgeschlossen ist (BFH, Urteil vom 17.
Juli 1985 I R 214/82, BStBl. II 1986, 21, unter II. A. 3. der Gründe). Diese Voraussetzungen
liegen im Streitfall vor; denn trotz Übersendung des Außenprüfungsberichts im Sinne
von § 202 Abs. 2 AO war noch keine Schlussbesprechung im Sinne von § 201 AO
durchgeführt worden und zahlreiche Belege „bisher“ nicht vorgelegt worden bzw. die
betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen worden (vgl. etwa Tz. 26 des
Außenprüfungsberichts vom 09. Juni 1998). Dementsprechend kam es in der Folgezeit
zu Bemühungen, die zeitlich vorrangige Schlussbesprechung durchzuführen und der
Außenprüferin die aus ihrer Sicht noch fehlenden Unterlagen zu übersenden. Angesichts
dieser Fortsetzung der Prüfungsmaßnahmen, die vom Kläger selbst angestrebt wurden,
und der noch ausstehenden Schlussbesprechung konnte der Kläger aus der bloßen
Übersendung eines Prüfungsberichts nicht von einer Beendigung der Außenprüfung
ausgehen. Vielmehr handelte es sich bei den nach dem 09. Juni 1998 vorgenommenen
Ermittlungsmaßnahmen um Prüfungshandlungen, die noch durch die
Prüfungsanordnung vom 19. Januar 1998 gedeckt waren. Im Übrigen stellt § 174 Abs. 4
Satz 3 AO nicht auf die Beendigung der Außenprüfung, sondern ausdrücklich auf die
Schlussbesprechung bzw. auf die letzten Ermittlungshandlungen ab.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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