Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.03.2017, 12 V 12238/08

Entschieden
14.03.2017
Schlagworte
Rückstellung, Urlaub, Vollziehung, Bilanzstichtag, Geschäftsjahr, Unternehmen, Vergütung, Diebstahl, Verbindlichkeit, Auflage
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Quelle: Gericht: Finanzgericht Berlin- Brandenburg 12. Senat

Entscheidungsdatum: 24.06.2009

Normen: § 5 Abs 1 EStG, § 249 Abs 1 HGB, § 69 Abs 2 S 2 FGO, § 69 Abs 3 S 1 FGO, § 11 BUrlG

Streitjahre: 2001, 2002, 2003

Aktenzeichen: 12 V 12238/08

Dokumenttyp: Beschluss

Bildung einer Rückstellung: für Urlaub bei abweichendem Wirtschaftsjahr, für Stromkosten und Heizkosten

Leitsatz

1. Die Höhe einer Rückstellung für rückständigen Urlaub bemisst sich nach dem Urlaubsentgelt, das der Arbeitgeber hätte aufwenden müssen, wenn er seine Zahlungsverpflichtung bereits am Bilanzstichtag erfüllt hätte. Maßgeblich ist der Durchschnittsverdienst der letzten 13 Wochen vor dem Urlaubsantritt. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr ist der anteilige Betrag zurückzustellen.

2. Zur Nachweispflicht des Steuerpflichtigen bei Bildung von Rückstellungen (hier für Stromkosten und wegen Diebstahls von Kommissionsware)

Tenor

Die Vollziehung der Bescheide über Gewerbesteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2002 und 2003, Körperschaftsteuer 2002 und 2003 sowie gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 30. Juni 2002 und 30. Juni 2003, sämtlich vom 07. Dezember 2007, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2008, wird insoweit bis zum Ablauf eines Monat nach Ergehen einer rechtskräftigen Entscheidung über die Klage in dem Verfahren 12 K 12237/08 ausgesetzt, als der Beklagte einen Darlehenszinssatz für das am 17. März 2002 der B... GmbH gewährte Darlehen von mehr als 9 % angesetzt und die Rückstellung für rückständigen Urlaub zum 30. Juni 2002 vermindert hat.

Im Übrigen der wird Antrag abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin auferlegt.

Tatbestand

1Die Antragstellerin handelt mit Teppichen und Bodenbelägen und führt die dazugehörigen Dienstleistungen aus. Ihr Geschäftsjahr ist der Zeitraum vom 01. Juli bis zum 30. Juni. Der Antragsgegner nahm bei der Antragstellerin in den Jahren 2006 und 2007 eine Außenprüfung für die Streitjahre vor. Danach änderte der Antragsgegner die Höhe der Zinsforderung für Darlehen an eine B... GmbH sowie die Ansätze der Rückstellungen für Urlaub, Strom, Heizung und Diebstahl. Dem lagen folgende Sachverhalte zugrunde:

2Die Antragstellerin gewährte der B... GmbH laufend Darlehen. Für einen Teil der Darlehensgewährungen lagen Verträge vor, in denen in einem Fall Zinsen in Höhe von 5 % (Vertrag im Juli 2002), in einem Fall Zinsen in Höhe von 9 % (Vertrag im November 2002) und in zwei Fällen (Verträge im Juli und September 2002) Zinsen in Höhe 9,5 % vereinbart waren. Alle Verträge enthielten den Zusatz „Weitere gewährte Darlehen unterliegen diesen Vertragsbedingungen und bedürfen keiner besonderen Schriftform.“ Für ein Darlehen über ... im März 2003 legte die Antragstellerin keinen Vertrag vor. Das zuvor hingegebene Darlehen im November 2002 war mit 9 % zu verzinsen. Der Antragsgegner setzte insoweit einen Zinssatz von 9,5 % an und ermittelte danach einen Zinsbetrag in Höhe von ....

3Im September 2000 schloss die Antragstellerin einen Geschäftsführer- Anstellungsvertrag mit Herrn F. Unter § 3 (Vergütung) war geregelt, dass F am Anfang auf eine regelmäßige Vergütung verzichte. Unter § 8 wurde ein Urlaubsanspruch von 36 Kalendertagen im Jahr vereinbart. Am 28. Dezember 2001 schlossen die Antragstellerin

Kalendertagen im Jahr vereinbart. Am 28. Dezember 2001 schlossen die Antragstellerin und F eine Nachtragsvereinbarung zu dem Anstellungsvertrag, nach der F ab dem 01. Januar 2002 eine monatliche Vergütung in Höhe von ... erhalten sollte. Die Antragstellerin wies zum 30. Juni 2002 eine Urlaubsrückstellung in Höhe von ... und zum 30. Juni 2003 eine Urlaubsrückstellung in Höhe von ... aus. Bemessungsgrundlage waren insoweit ein Bruttoarbeitslohn des F in Höhe von ... in der Zeit vom 01. Juli 2001 bis zum 30. Juni 2002 (12 x ...) und in Höhe von ... in der Zeit vom 01. Juli 2002 bis 30. Juni 2003 (12 x ... + ...). Der Antragsgegner setzte demgegenüber für den Zeitraum vom 01. Juli 2001 bis zum 30. Juni 2002 einen Bruttoarbeitslohn des F in Höhe von ... (6 x ...) und für den Zeitraum 01. Juli 2002 bis 30. Juni 2003 einen Bruttoarbeitslohn des F in Höhe von ... (12 x ...) an. Danach verminderte sich die Urlaubsrückstellung zum 30. Juni 2002 um ... und zum 30. Juni 2003 um ....

4Die Antragstellerin wies Rückstellungen für Strom in Höhe von DM ... zum 30. Juni 2001, ... zum 30. Juni 2002 und ... zum 30. Juni 2003 aus. Laut Mietvertrag sollte der Strom, soweit möglich, unmittelbar vom Versorgungsunternehmen bezogen werden. Die Antragstellerin legte dazu allerdings keine Abrechnungen oder Belege über Zählerstände bzw. Zählerablesungen vor. Der Antragsgegner schätzte daher den Stromverbrauch auf 5000 kWh pro Jahr und berücksichtigte lediglich eine Rückstellung in Höhe von DM ... zum 30. Juni 2001, ... zum 30. Juni 2002 und ... zum 30. Juni 2003.

5Weiter wies die Antragstellerin Rückstellungen für Heizkosten in Höhe von DM ... zum 30. Juni 2001, ... zum 30. Juni 2002 und ... zum 30. Juni 2003 aus. Laut Mietvertrag war eine Betriebskostenvorauszahlung von netto DM ... vereinbart worden, die die Antragstellerin auch gezahlt hatte. Der Antragsgegner versagte die Berücksichtigung der Rückstellung für Heizung, und zwar zum einen, weil die Antragstellerin Unterlagen, die die Bildung einer Rückstellung gerechtfertigt hätten, nicht vorgelegt hatte, und zum anderen, weil er davon ausging, dass mittlerweile eine Ausschlussfrist abgelaufen sei, innerhalb derer der Vermieter Nachforderungen hätte geltend machen können, so dass mit Nachforderungen auf Heizkosten endgültig nicht mehr zu rechnen gewesen sei.

6Zum 30. Juni 2001 wies die Antragstellerin eine Rückstellung für Diebstahl in Höhe von DM ... aus, deren Anerkennung der Antragsgegner ebenfalls versagte, weil Diebstahlsverluste sich bereits im Rahmen des Wareneinsatzes auswirkten.

7Am 03. Dezember 2007 erließ der Antragsgegner entsprechend geänderte Steuerbescheide. Der Einspruch der Antragstellerin dagegen hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 25. November 2008). Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 22. Januar 2008 ab. Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Antragstellerin mit Schriftsatz vom 19. Dezember 2008 Klage erhoben, die bei dem beschließenden Senat unter dem Aktenzeichen 12 K 12237/08 anhängig ist und über die der Senat noch nicht entschieden hat.

8Die Antragstellerin ist der Auffassung, dass als Zinssatz für das der B... gewährte Darlehen der Basiszinssatz hätte gewählt werden müssen.

9Hinsichtlich der Urlaubsrückstellung trägt sie vor, dass es zwar zutreffe, dass ein Anspruch des F auf Urlaubsgeld nicht bestanden habe, dass sie aber gleichwohl eine Rückstellung für den Fall habe bilden müssen, dass F aus dringenden betrieblichen Gründen seinen Urlaub nicht würde nehmen können; in diesem Fall hätte er nämlich einen Anspruch auf Urlaubsabgeltung in Geld gehabt. Für die Kürzung der Rückstellung bestehe daher kein Grund; die von der Prüferin insoweit gegebene Begründung sei auch nicht ausreichend.

10 Zu der Rückstellung für Stromkosten macht die Antragstellerin geltend, dass es unverständlich sei, dass für eine Fläche von X... m 2 ein Jahresstromverbrauch von ... angesetzt werde. Für die Unternehmen C... GmbH, D... Center B... und E... Center H... lägen Vergleichszahlen vor, die ihre, der Antragstellerin, Schätzung stützten. Das Unternehmen C... GmbH habe eine vergleichbare Größe wie ihr, der Antragstellerin, Betrieb. Dort werde ein monatlicher Abschlag in Höhe von ..., pro Jahr also ein Betrag in Höhe von ... gezahlt. Nach Abzug der Umsatzsteuer betrage der jährliche Aufwand für Strom dort also .... Die von der Prüferin des Antragsgegners angesetzten Beträge seien angesichts dieser Umstände völlig aus der Luft gegriffen. Ihr, der Antragstellerin, jährlicher Stromverbrauch betrage nicht 5000 kWh, sondern weit über 75 000 kWh. Die Antragstellerin hat im Klageverfahren bzw. Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung eine an ihren Bevollmächtigten gerichtete Rechnung der „Strom AG“ vorgelegt, in der für die Zeit vom 03. April 2007 bis 07. April 2008 rund 13 000 kWh Strom berechnet werden. Sie trägt dazu vor, dass diese Rechnung eine Fläche von 300

Strom berechnet werden. Sie trägt dazu vor, dass diese Rechnung eine Fläche von 300 m 2 Büroraum betreffe. Umgerechnet auf die von ihr genutzte Fläche wäre danach mindestens ein Verbrauch von 108 000 kWh jährlich anzusetzen. Weiter hat sie einen Vertrag einer F... GmbH, ..., mit der ... Elektrizitäts-Werke AG (...EW) über die Versorgung mit elektrischer Energie und eine an eine G... GmbH, ..., gerichtete Rechnung über rund 74 000 kWH Strom vorgelegt. Keiner der eingereichten Unterlagen lässt sich entnehmen, wie groß die jeweils mit Strom versorgte Fläche ist.

11 Im Hinblick auf die Rückstellung für Heizkosten vertritt die Antragstellerin die Ansicht, dass ein Laden mit einer Größe von X... m 2 nicht völlig unbeheizt gewesen sein könne. Heizkosten seien auf jeden Fall angefallen, weshalb die entsprechende Rückstellung in voller Höhe zu gewähren sei. Ihr Vergleichsunternehmen in H... habe im Kalenderjahr 2000 einen monatlichen Vorschuss in Höhe von DM ... gezahlt; das entspreche einer jährlichen Rückstellung von DM .... Aufgrund der gestiegenen Gaspreise seien Preissteigerungen zu berücksichtigen, so dass sich die von ihr, der Antragstellerin, angesetzten Werte absolut im Rahmen des Üblichen bewegten. Eine Ausschlussfrist zu Lasten des Vermieters, wie von dem Antragsgegner angenommen, gebe es bei Mietverträgen über Gewerberäume nicht.

12 Die Antragstellerin weist darauf hin, dass in den Rückstellungen für Strom, Gas, Wasser usw. Grundsteuern in nicht unerheblicher Höhe sowie alle weiteren anderen Kosten zu berücksichtigen seien. Die in dem Mietvertrag festgesetzten Vorauszahlungen reichten dafür bei weitem nicht aus, so dass die von ihr, der Antragstellerin, gebildeten Rückstellungen gerechtfertigt seien.

13 Zu der Rückstellung für Diebstahl erläutert die Antragstellerin, dass ihr Kommissionsware gestohlen worden sei. Es habe sich um Ware eines Unternehmens namens H... gehandelt. Sie, die Antragstellerin, habe dafür aufzukommen gehabt und sei dieser Verpflichtung auch im Geschäftsjahr 2005/2006 durch Zahlung bzw. Verrechnung nachgekommen. Gegen diesen Verlust sei sie, die Antragstellerin, auch nicht versichert gewesen. Es sei üblich, dass bei Kommissionsverträgen schriftliche Vereinbarungen fehlten. Solche Verträge würden regelmäßig mündlich geschlossen. Die Antragstellerin hat dazu diverse Unterlagen die Diebstahlsanzeige und die Einstellung des eingeleiteten Verfahrens betreffend eingereicht.

14 Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung der Bescheide über Gewerbesteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2001, 2002 und 2003, Körperschaftsteuer 2001, 2002 und 2003 sowie gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 30. Juni 2001, 30. Juni 2002 und 30. Juni 2003, sämtlich vom 07. Dezember 2007, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2008, bis einen Monat nach Ergehen einer rechtskräftigen Entscheidung über die Klage in dem Verfahren 12 K 12237/08 auszusetzen.

15 Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzuweisen,

Entscheidungsgründe

16 Der Antrag hat nur teilweise Erfolg.

17 1. Der Antrag ist zulässig, aber nur in geringem Umfang begründet.

18 a) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der der beschließende Senat sich anschließt, vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1998 I B 101/98, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BFH/NV 1999, 753; gl.A. Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Auflage 2006, § 69 Rn. 86, m.w.N.)

19 b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide in diesem Sinne bestehen hinsichtlich der Urlaubsrückstellung für das Jahr 2002 und hinsichtlich des vom Antragsgegner angesetzten Zinssatzes bezüglich der Darlehensforderung gegenüber der B... GmbH. Im Übrigen erweisen sich die Bescheide nach der in dem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung als

Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung als rechtmäßig.

20 aa) Der Darlehenszinssatz für das im März 2003 der B... GmbH gewährte Darlehen war nicht mit 9,5 %, sondern mit 9 % anzusetzen. Dem Antragsgegner ist zwar darin zuzustimmen, dass ein Ansatz zum Basiszinssatz nicht in Betracht kommt, da keine Abreden oder sonstige Anhaltspunkte ersichtlich sind, die darauf schließen lassen, dass dieser Zinssatz von den Vertragsparteien hätte gewollt sein können. Der Antragsgegner hat auch zutreffend auf die in den übrigen Darlehensverträgen enthaltene Bestimmung, dass weitere Darlehen keiner schriftlichen Abrede bedürften, sondern dass insoweit die in dem jeweiligen Darlehensvertrag getroffenen Vereinbarungen gelten sollten, abgestellt. Allerdings ist in dem der hier streitigen Darlehensgewährung vorausgehenden Vertrag, dem Darlehensvertrag im November 2002, ein Zinssatz von 9 % vereinbart worden. Der Senat hält es für näherliegend, diese Regelung auf den ohne schriftliche Vereinbarung geschlossenen Darlehensvertrag anzuwenden als eine zeitlich weiter zurückliegende oder eine erst in der Zukunft liegende. In Höhe des insoweit zu hoch angesetzten Zinsbetrages ist die Vollziehung der das Geschäftsjahr 2002/2003 betreffenden angefochtenen Bescheide auszusetzen.

21 bb) Die von der Antragstellerin gebildeten Rückstellungen hat der Antragsgegner überwiegend zu Recht vermindert bzw. aufgelöst.

22 (1) Nach § 249 Abs.1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) sind Rückstellungen u. a. für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die Vorschrift enthält einen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung und statuiert eine handelsrechtliche Passivierungspflicht, die nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch steuerrechtlich zu beachten ist (BFH-Urteile vom 13. Dezember 2007 - IV R 85/05, Bundessteuerblatt BStBl. II 2008, 516, unter II.2 der Gründe; vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131, unter II.1. der Gründe). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer dem Betrag nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach deren Höhe zudem ungewiss sein kann und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (BFH in BStBl. II 2008, 516 aaO.; in BStBl. II 2003, 131, unter II.1.a) der Gründe). Der Höhe nach sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen (BFH in BStBl. II 2003, 131, unter II.3. der Gründe), also mit dem Betrag, den der Steuerpflichtige zur Erfüllung der ungewissen Verbindlichkeit voraussichtlich aufzuwenden haben wird.

23 (2) Nach diesen Grundsätzen war die Rückstellung für rückständigen Urlaub zum 30. Juni 2002 nicht zu vermindern. Die Rückstellung für rückständigen Urlaub zum 30. Juni 2003 hat der Antragsgegner hingegen zu Recht gekürzt.

24 Rückständige Urlaubsverpflichtungen sind als sog. Erfüllungsrückstand zurückzustellen (Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Auflage 2006, Rn. E 1606). Die Höhe der Rückstellung bestimmt sich nach dem Urlaubsentgelt, das der Arbeitgeber hätte aufwenden müssen, wenn er seine Zahlungsverpflichtung bereits am Bilanzstichtag erfüllt hätte. Dafür ist wovon ersichtlich auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen der maßgebliche Lohnaufwand durch die Zahl der regulären Arbeitstage zu dividieren und mit der Zahl der offenen Urlaubstage zu vervielfachen (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1993 - I R 70/91, BStBl. II 1993, 446; BFH-Beschluss vom 29. Januar 2008 I B 100/07, BFH/NV 2008, 934). Bei abweichendem Wirtschaftsjahr ist die Rückstellung zeitanteilig zu bemessen, d.h. sie kann nur insoweit gebildet werden, als sie Urlaub betrifft, der auf den vor dem Bilanzstichtag liegenden Teil des Urlaubsjahres entfällt (BFH-Urteil vom 26. Juni 1980 IV R 35/74, BStBl. II 1980, 506; Beck´scher Bilanz-Kommentar, 6. Auflage 2006, § 249 Rn. 100 Stichwort „Urlaub“; Winnefeld aaO., Rn. E 1606; Maus, ABC der Rückstellungen, 2008, S. 260). Auch insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

25 Maßgeblicher Lohnaufwand ist derjenige Lohnaufwand, der in dem Fall, dass der Steuerpflichtige nicht genommenen Urlaub zu vergüten hat, der Vergütung zugrundezulegen ist. In Ermangelung tarifvertraglicher oder individualvertraglicher Abreden ist insoweit § 11 des Mindesturlaubsgesetzes für Arbeitnehmer (BUrlG) anzuwenden, nach dem sich die Höhe des Urlaubsentgelts nach dem Durchschnittsverdienst der letzten 13 Wochen vor dem Urlaubsantritt bemisst (Beck ´scher Bilanz-Kommentar aaO.; Maus aaO., S. 256). Für die Rückstellungsbildung tritt an die Stelle des Urlaubsbeginns der Bilanzstichtag (Maus aaO.), so dass für den hier vorliegenden Fall der Zeitraum vom 01. April bis zum 30. Juni zu betrachten ist. Zwar wird es als in der Regel nicht zu beanstanden angesehen, wenn aus Vereinfachungsgründen der Jahresverdienst angesetzt wird (Maus aaO., S. 256 f.); dies

Vereinfachungsgründen der Jahresverdienst angesetzt wird (Maus aaO., S. 256 f.); dies gilt jedoch nicht, wenn sich bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr der Verdienst im zweiten Urlaubs-/Kalenderjahr gegenüber dem ersten Urlaubs-/Kalenderjahr verändert. Das von dem Arbeitnehmer zu beanspruchende Urlaubsentgelt bemisst sich dann nämlich gerade nicht nach dem Durchschnittswert seiner Bezüge während des Wirtschaftsjahres seines Arbeitnehmers, sondern gemäß § 11 BUrlG nach dem zuletzt bezogenen Lohn oder Gehalt.

26 Für die Rückstellung 2002 durfte die Antragstellerin demzufolge die Urlaubsrückstellung auf der Basis eines Gehalts von ... geteilt durch die Anzahl der regulären Arbeitstage eines Jahres oder, was zum selben Ergebnis führt, auf der Basis des Gehalts für April bis Juni 2002 geteilt durch die Anzahl der regulären Arbeitstage der Monate April bis Juni 2002 bilden.

27 Für das Geschäftsjahr 2002/2003 hat der Antragsgegner der Rückstellungsbildung hingegen zu Recht einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... und nicht von ... zugrunde gelegt, denn ein über diesen Betrag hinausgehender Gehaltsanspruch stand F nicht zu.

28 (3) Die Rückstellungen für Stromkosten dürfte der Antragsgegner ebenfalls zu Recht vermindert haben. Die Bildung einer solchen Rückstellung kommt insoweit in Betracht, als das Unternehmen zum Bilanzstichtag noch mit Aufwendungen für Strom für das abgelaufene Geschäftsjahr zu rechnen hat, aber die Höhe dieser Aufwendungen nicht sicher feststellbar ist. Danach war im Grunde die Bildung einer Rückstellung für Stromkosten gerechtfertigt, denn die Antragstellerin gewärtigte zum Bilanzstichtag jeweils noch die Abrechnung über den im abgelaufenen Geschäftsjahr verbrauchten Strom. Wie hoch diese Abrechnung ausfallen würde, konnte sie auch nicht vorhersehen. Hinsichtlich der Höhe ist es aber Sache der Antragstellerin, darzutun, dass der von ihr gewählte Wert dem tatsächlich zu erwartenden Erfüllungsbetrag entspricht bzw. zumindest nahekommt. Sie muss folglich die Plausibilität des gewählten Wertansatzes dartun. Dies kann sie z.B. durch Abrechnungen früherer Jahre, Nachweise über Zählerstände oder ähnliche Unterlagen tun. Daran fehlt es jedoch hier. Die von der Antragstellerin eingereichten Verträge und Rechnungen andere Unternehmen betreffend sind demgegenüber nicht geeignet, die Bewertung ihrer eigenen Rückstellung für Stromkosten zu untermauern, denn der Senat kann nicht feststellen, ob es sich insoweit tatsächlich um vergleichbare Fälle handelt. Bezüglich der Rechnung den Bevollmächtigten der Antragstellerin betreffend fehlt es schon deshalb an der Vergleichbarkeit, weil ein Steuerberaterbüro, das eine Vielzahl stromverbrauchender Geräte unterhalten dürfte (Computer, Drucker, Kopierer, Faxgeräte, Telefone usw.), sich von einem Ladengeschäft, in dem A... verkauft werden, grundlegend unterscheidet. Bezüglich der Rechnung die G... GmbH betreffend fehlt es an der Vergleichbarkeit, weil der Senat nicht feststellen kann, ob das Unternehmen eine ähnlich große Fläche wie die Antragstellerin bewirtschaftet und ob die Tätigkeit mit der von der Antragstellerin ausgeübten Tätigkeit vergleichbar ist. Die Antragstellerin hat dies zwar behauptet, aber nicht glaubhaft gemacht. Die Schätzung des Antragsgegners ist danach nicht zu beanstanden.

29 (4) Die Rückstellung für Heizkosten hat der Antragsgegner zu Recht aufgelöst. Die Bildung einer solchen Rückstellung kommt dem Grunde nach in Betracht, wenn das Unternehmen zum Bilanzstichtag noch mit Aufwendungen für Heizung für das abgelaufene Geschäftsjahr zu rechnen hat, aber die Höhe dieser Aufwendungen nicht sicher feststellbar ist. Das war hier nicht der Fall, denn die Antragstellerin leistete insoweit Vorauszahlungen an ihren Vermieter. Die Bildung einer Rückstellung für Heizkosten setzt unter diesen Umständen voraus, dass die Antragstellerin mit Nachzahlungen für die abgelaufenen Geschäftsjahre zu rechnen hatte. Dies hat sie zwar behauptet, aber nicht glaubhaft gemacht. Dafür wäre es erforderlich gewesen, z.B. Unterlagen über Nachzahlungen vergangener Geschäftsjahre vorzulegen. Nach dem Vortrag der Antragstellerin und den von ihr eingereichten Unterlagen kann der Senat nicht feststellen, dass eine Wahrscheinlichkeit dafür bestand, dass die Antragstellerin über die vereinbarten Vorauszahlungen hinaus noch Nachzahlungen zu erwarten hatte.

30 (5) Ebenso hat der Antragsgegner die Rückstellung für Diebstahl zu Recht nicht anerkannt. Die Antragstellerin hat insoweit behauptet, aber nicht glaubhaft gemacht, dass es sich bei der gestohlenen Ware um Kommissionsware gehandelt habe. Aus den dem Senat vorliegenden Unterlagen ist nicht ersichtlich, dass die Antragstellerin je Kommissionsgeschäfte getätigt hat. Unterstellt, der Vortrag der Antragstellerin, dass solche Geschäfte ausschließlich mündlich abgeschlossen zu werden pflegen, trifft zu, so hätte die Antragstellerin zumindest Buchführungsunterlagen vorlegen müssen, aus denen sich ihr jeweiliger Bestand an Kommissionsware ergibt und anhand dessen sie die Zu- und Abgänge in diesem Bereich überwacht. Weiter hätte die Antragstellerin die

Zu- und Abgänge in diesem Bereich überwacht. Weiter hätte die Antragstellerin die Unterlagen über den Ausgleich der gestohlenen Kommissionsware (Abreden über die Verrechnung bzw. Zahlung im Jahr 2006) vorlegen müssen.

31 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

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