Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: gerichtshof der europäischen gemeinschaften, stadt, vermietung, vorsteuerabzug, grundstück, steuerbefreiung, firma, zahnarztpraxis, neues gebäude, krankenkasse

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 7.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1996, 1997

Aktenzeichen:

7 K 5535/04 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 9 Abs 1 UStG 1993, § 4 Nr 12

Buchst a UStG 1993, § 9 Abs 2

UStG 1993, § 27 Abs 2 Nr 3

UStG 1993, StMBG

Wirksamkeit des Verzichts auf die Steuerbefreiung: Baubeginn

i.S. des § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG 1993, Abbrucharbeiten als

Baubeginn

Tatbestand

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der … Gesellschaft bürgerlichen

Rechts -GbR-.

Die Beteiligten streiten über die Abzugsberechtigung der Vorsteuer in Höhe von 5,19 %,

die prozentual auf die an die Y-Bank, die Zahnklinik/Zahnarztpraxis und die Firma Z

vermietete Fläche entfällt.

Die Rechtsvorgängerin der GbR, die X & Co Grundbesitz KG, plante in Abstimmung mit

der Stadt L die Errichtung einer Hotelanlage nebst Einkaufszentrum und Büroräumen in

L mit einem Investitionsvolumen von 50 Millionen DM. Hierfür kaufte sie am 18.02.1991

von der Stadt L das am … in der Stadtmitte von L gelegene Grundstück. In § 2 des

entsprechenden Kaufvertrages vereinbarten die Parteien des Kaufvertrages eine

Bauverpflichtung zur Errichtung eines Hotels mit zugehörigen Einrichtungen. Der

konkrete Inhalt der Bauverpflichtung ist in den §§ 13 ff. geregelt. Seitens der Stadt L war

die Baufreiheit des Grundstückes geschuldet. Ursprünglich war das Grundstück mit

sieben vermieteten Wohnhäusern bebaut, die zunächst geräumt und sodann abgerissen

werden sollten. Die Gebäude wurden im Sommer 1991 (leerstehende Fabrikhallen),

Januar 1993 (alle Häuser bis auf eines) und Dezember 1993 (das letzte, aus

bautechnischen Gründen erst jetzt abgerissene Haus) abgerissen. Den Abbrucharbeiten

waren Kündigungen der bestehenden Mietverhältnisse vorausgegangen, deren

Rechtmäßigkeit teilweise erst in zweiter Instanz vor dem Landgericht festgestellt worden

waren. Darüber hinaus wurden die Abrissarbeiten durch diverse Bürgerbegehren und

Demonstrationen behindert. Die beantragte Teilbaugenehmigung wurde am 16.02.1993

durch die Stadt L erteilt. Nach dem Abriss der Gebäude im Januar 1993 fanden

planmäßige, archäologische Probebohrungen des zuständigen Landesamtes statt. Diese

waren nach Landesrecht zu dulden und zogen sich über das Jahr 1993 hin. Der Bauzaun

wurde im März 1993 errichtet, von Februar 1993 bis Mai 1993 eine Gasreglerstation

errichtet, im April und Juli 1993 wurden die Beschilderung für die Parkplatzräumung sowie

das Bauschild gefertigt und montiert. Im April 1993 erfolgte die Ausschreibung für das

Projekt. Im Mai 1993 wurden Altlasten entdeckt, die von der Stadt L beseitigt werden

mussten. Erst nach langwierigen Verhandlungen wurde eine geeignete

Ablagerungsfläche für das kontaminierte Erdreich gefunden. Dies führte zu einer

Verzögerung des tatsächlichen Baubeginns und der Auftragsvergabe an die einzelnen

Bauunternehmer. Vergabeverhandlungen über die Erdarbeiten (Baugrube) fanden am

09.11.1993 statt. Am 15.11.1993 wurde der Auftrag zunächst mündlich und danach am

18.11.1993 schriftlich erteilt. Mit den Ausschachtungsarbeiten sollte frühestens am

29.11.1993 begonnen werden. Tatsächlich wurde mit dem Aushub der Baugrube Anfang

1994 begonnen. Der spezifizierte Bauauftrag wurde erst nach ersten

Vergabeverhandlungen im Mai 1994 dann im Oktober 1994 unterzeichnet.

In der Folgezeit errichtete die GbR auf dem Grundstück ein Geschäftshaus, welches im

September 1997 fertig gestellt wurde. Im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung

wurden von der gesamten Nutzfläche von 18.205,60 m² unter anderem folgende

Räumlichkeiten vermietet:

mithin 1.860,77 m², welche 10,22 % der gesamten Nutzfläche ausmachen.

Die GbR schätzte den Anteil der steuerpflichtigen Umsätze auf 95,25 %. Dabei ging sie

davon aus, dass die Vermietung an die Krankenkasse XY nicht zu einem Vorsteuerabzug

führen könne und dass der an die Krankenkasse XY vermietete Teil 4,75 % der gesamten

Nutzfläche ausmache. Sie erklärte unter Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 9

Abs. 1 UStG die abzugsfähige Vorsteuer für 1996 auf 2.619.638,49 DM und für 1997 auf

2.541.383,12 DM.

Der Beklagte stimmte der Umsatzsteuererklärung 1996 über - 2.391.957,40 DM und der

Umsatzsteuererklärung 1997 über - 2.146.862,40 DM zu, die damit Festsetzungen unter

dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO gleichstanden.

Ende 2001 führte der Beklagte eine Betriebsprüfung bei der GbR durch. Dabei stellte die

Betriebsprüferin fest, dass der spezifizierte Bauauftrag erst im Oktober 1994

unterzeichnet worden war, dass Vergabeverhandlungen über die Erdarbeiten (Baugrube)

am 09.11.1993 stattgefunden und im Anschluss daran am 15.11.1993 der Auftrag

mündlich und danach am 18.11.1993 schriftlich erteilt worden sei (siehe dazu

Betriebsprüfungsbericht vom 06.02.2002, Tz. 29). Unter Berücksichtigung dieses Ablaufs

ging die Betriebsprüferin davon aus, dass mit der Errichtung des Gebäudes nach dem

10.11.1993 begonnen worden war. Deshalb hielt sie § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG in der ab

dem 01.01.1994 geltenden Fassung des Missbrauchsbekämpfungs- und

Steuerbereinigungsgesetzes (STMBG) vom 21.12.1993 für anwendbar. Danach sei der

Verzicht auf die Steuerbefreiung bei Vermietungsumsätzen unzulässig, wenn der

Leistungsempfänger das Grundstück nicht ausschließlich für Umsätze verwende, die den

Vorsteuerabzug nicht ausschlössen. Wegen der Einzelheiten wird auf den

Betriebsprüfungsbericht vom 06.02.2002 (Textziffern 29 und 30) und den

Ergänzungsbericht vom 04.07.2002 verwiesen.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüferin an und erließ am

29.07.2002 geänderte Umsatzsteuerbescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO, mit denen er

die abzugsfähige Vorsteuer für 1996 mit 2.469.198,26 DM und für 1997 mit

2.385.526,98 DM ansetzte. Daraus ergab sich für 1996 eine festgesetzte Umsatzsteuer

in Höhe von - 2.241.518,00 DM (= - 1.146.069,95 €) und für 1997 eine solche von -

1.991.007,00 DM (= - 1.017.985,71 €). Den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte

jeweils auf.

Mit ihren Einsprüchen machte die GbR geltend, dass die für den Verzicht auf die

Steuerbefreiung geltende Vorschrift des § 9 Abs. 1 UStG in ihrem Fall in der bis zum

31.12.1993 geltenden Fassung anzuwenden sei. Mit der Errichtung des Gebäudes sei vor

dem 11.11.1993 begonnen worden. Weil letztendlich das gesamte Grundstück für den

Neubau genutzt worden sei, seien die Abbrucharbeiten in der Zeit von 1991 bis 1993

und die anschließende Gebäudeerrichtung als einheitlicher Vorgang anzusehen. Der

Zeitpunkt des Baubeginns richte sich nach dem Beginn der Abbrucharbeiten. Mithin sei

davon auszugehen, dass mit der Bauerrichtung 1991 und damit weit vor dem

11.11.1993 begonnen worden sei. Darüber hinaus habe sie, die GbR, die Absicht zu

bauen unwiderruflich und bindend nach außen hin erkennbar gemacht.

Über das Vermögen der GbR eröffnete das Amtsgericht M mit Beschluss vom

15.12.2003 das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter. Der

Kläger widersprach der Anmeldung der hier streitigen Forderungen zur Insolvenztabelle

und nahm in der Folgezeit das unterbrochene Einspruchsverfahren auf. Darauf hin wies

der Beklagte die Einsprüche mit seiner Einspruchsentscheidung vom 23.11.2004 als

unbegründet zurück.

Mit seiner Klage macht der Kläger geltend, dass die Kürzung der Vorsteuer für die

Vermietung an die Krankenkasse XY mit 5,03 % unstreitig vorzunehmen sei. Davon sei

allerdings in den Umsatzsteuererklärungen der GbR nur 4,75 % berücksichtigt, weil die

vermietete Fläche fehlerhaft berechnet worden sei. Die deshalb vom Beklagten

vorgenommene Kürzung um die Differenz (0,28 %) sei berechtigt. Hingegen dürfe die

Vorsteuerkürzung um die weiteren, vom Beklagten berechneten 5,19 % für die

Vermietung an die Y-Bank, die Zahnklinik/Zahnarztpraxis und die Firma Z nicht

vorgenommen werden.

Entscheidend sei, ob § 9 Abs. 2 UStG in der ab dem 01.01.1994 geltenden Fassung

anzuwenden sei. Denn die GbR könne nicht darlegen, dass diese Mieter

(Versicherungsmakler, Kreditinstitut, Zahnklinik) in den gemieteten Räumen nur solche

Umsätze ausführten, die den Vorsteuerabzug nicht ausschlössen. Die Anwendung des §

9 Abs. 2 UStG richte sich nach § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG. Die Anwendung sei nach dieser

Vorschrift ausgeschlossen, wenn das Gebäude vor dem 01.01.1998 fertig gestellt und

mit dessen Errichtung vor dem 11.11.1993 begonnen worden sei. Allein streitig sei die

Frage des Baubeginns. Dazu regele Abschnitt 148 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3, Sätze 4 bis

6 der Umsatzsteuerrichtlinien -UStR-, dass der Baubeginn anzunehmen sei, wenn mit

den Ausschachtungsarbeiten begonnen oder ein spezifizierter Bauauftrag an einen

Bauunternehmer erteilt worden sei oder nicht unbedeutende Mengen an Baumaterial

auf dem Bauplatz angefahren worden seien. Auch sei von einem Baubeginn

auszugehen, wenn Abbrucharbeiten vorgenommen und hiernach unmittelbar mit der

Errichtung des neuen Gebäudes begonnen worden sei. Hiervon sei stets auszugehen,

wenn der Steuerpflichtige die Entscheidung zu bauen für sich bindend und unwiderruflich

nach außen hin erkennbar macht. Dies könne zum Beispiel durch eine

Abbruchgenehmigung nachgewiesen werden, die unter der Auflage erteilt worden sei,

zeitnah ein neues Gebäude zu errichten. Nach Erteilung der Baugenehmigung sei der

Baubeginn nicht mehr fraglich gewesen. Es habe nur noch die Frage geklärt werden

müssen, wohin die Stadt L das kontaminierte Erdreich verbringen konnte. Die

Argumentation des Beklagten hinsichtlich der Auslegung des Begriffs Baubeginn durch

die Umsatzsteuerrichtlinien sei zu eng. Ein Baubeginn könne nicht nur durch die dort

aufgezählten Maßnahmen konkretisiert werden. Ein komplexes Bauvorhaben in der hier

vorliegenden Größenordnung könne nicht mit dieser Argumentation beurteilt werden. Es

sei lebensfremd anzunehmen, dass die Investorengruppe bei bestehender Finanzierung

und nachdem der Grundstückskaufpreis bereits an die Stadt L entrichtet worden war,

von diesem Bauvorhaben einfach habe abrücken können oder wollen. Vielmehr habe die

Rechtsvorgängerin der GbR ihren Bauentschluss frühzeitig unabänderlich getroffen und

dies in einer Weise dokumentiert, dass sie hiervon auch nicht mehr abrücken konnte.

Bereits die Vorplanungen für das zu errichtende Objekt seien angesichts der

Größenordnung in Abstimmung mit der Stadt L erfolgt, der für die Bauleitplanung

zuständigen Gebietskörperschaft. Diese habe trotz der vorherzusehenden

kommunalpolitischen Streitigkeiten dem Projekt zugestimmt und die erforderlichen

Grundstücke an die Rechtsvorgängerin der GbR veräußert. Die Stadt L hätte sich nicht

auf die Räumung und den Abriss von Gebäuden im Mittelpunkt der Stadt eingelassen,

wenn die Rechtsvorgängerin der GbR sich nicht zur Errichtung der geplanten Gebäude

verpflichtet hätte. Gerade deswegen habe auch die Verpflichtung bestanden, die

Baugenehmigung kurzfristig zu beantragen. Die GbR habe in der Folgezeit alles getan,

um einen zügigen Baubeginn zu erreichen. Die Verzögerungen wegen des Abtransports

des kontaminierten Erdreichs habe allein die Stadt L zu vertreten. Die Unmittelbarkeit

zwischen Abrissarbeiten und Baubeginn könne nicht aufgrund einer zeitlichen

Verzögerung des tatsächlichen Baubeginns verneint werden. Denn dieser habe das

Projekt an sich nicht mehr zu gefährden vermocht und sei zudem durch Umstände

entstanden, die die GbR nicht habe beeinflussen können. Angesichts der Größe des

Projektes greife die vom Beklagten zur Begründung herangezogene Voraussetzung, es

hätten konkrete Bauaufträge vergeben sein müssen, nicht ein. Nach Beendigung des

Ausschreibungsverfahrens sei der Abschluss der einzelnen Bauverträge nurmehr eine

Formalie gewesen. Ferner habe sich der unwiderrufliche Bauentschluss bereits aus dem

mit der Stadt L abgeschlossenen Kaufvertrag und der damit eingegangenen

Bauverpflichtung ergeben. Diese sei, ohne dass es darauf ankomme, noch durch die

öffentliche Stellungnahme des Sprechers der Investorengruppe im März 1993 sowie das

durchgeführte Ausschreibungs- und Vergabeverfahren dokumentiert worden.

Darüber hinaus hätte der Beklagte bei der Auslegung des § 27 Abs. 2 UStG beachten

müssen, dass die GbR hinsichtlich ihrer Planungen Vertrauensschutz genieße. Die

Gesetzesänderung vom 23.12.1993 greife in eine längst bestehende Konzeption ein. Die

GbR sei die Bauverpflichtung auf der Grundlage einer Kalkulation aus dem Jahre 1991

eingegangen, die selbstverständlich die abzugsfähige Vorsteuer berücksichtigt habe. Die

Gesetzesänderung sei zu diesem Zeitpunkt nicht vorhersehbar, der Bauentschluss

hingegen Ende 1993 nicht mehr zu revidieren gewesen. Dies sei kein allgemeines

Lebensrisiko hinsichtlich der Änderung von Steuergesetzgebung, jedenfalls sei dies bei

der Auslegung der geänderten Normen und Übergangsvorschriften zu berücksichtigen.

Zusammenfassend sei bei richtiger Auslegung des § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG davon

auszugehen, dass Abrissarbeiten und Baubeginn unmittelbar aufeinander gefolgt seien.

Zudem sei davon auszugehen, dass der Bauentschluss spätestens mit Erteilung der

Baugenehmigung und der Ankündigung des Baubeginns im März 1993 unabänderlich

bekannt gemacht worden sei. Dies sei vor dem 11.11.1993 gewesen, so dass die

Anwendung von § 9 Abs. 2 UStG auf das betreffende Gebäude insgesamt

ausgeschlossen sei. Der Vorsteuerabzug sei nicht wegen schädlicher Verwendung zu

kürzen. Eine Kürzung dürfe nur wegen der Nutzung durch die Krankenkasse XY erfolgen,

die kein Unternehmer sei. Es sei richtig, dass für diese Nutzung ein Optionsrecht gemäß

§ 9 Abs. 1 EStG nicht bestehe.

die Umsatzsteuer 1996 und die Umsatzsteuer 1997,

jeweils abweichend von den Bescheiden vom 29.02.2002 und der

Einspruchsentscheidung vom 23.11.2004, auf - 1.219.051,00 € (1996) und -

1.093.609,30 € (1997) festzusetzen und die Zuziehung eines

Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Darstellung in der Einspruchsentscheidung und führt

ergänzend aus, dass der Bundesfinanzhof die auch bei der Entscheidung zu Grunde

gelegten Auslegungskriterien zur Übergangsregelung in § 27 Abs. 2 UStG als zutreffend

erkannt habe. Die Klägerin habe tatsächlich erst Anfang 1994 durch den Aushub der

Baugrube mit den Bauarbeiten begonnen. Dazu habe sie Bauleistungen anderer

Bauunternehmer in Anspruch genommen. Sie habe nicht mehr in gutem Glauben eine

beabsichtigte steuerliche Verwendung erklären können. Denn bei diesen

Leistungsbezügen sei die Änderung der umsatzsteuerlichen Vorschriften über die

Vermietungsleistungen bereits in Kraft getreten.

Dem Gericht haben drei Bände Akten (Umsatzsteuer Band I und Band II,

Betriebsprüfungsberichte), eine Heftung (Ergänzungsbericht vom 04.07.2002) und der

Ordner mit dem Arbeitsbogen der Betriebsprüferin zur Steuernummer … zur

Entscheidung vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Dem Kläger steht die Abzugsberechtigung der prozentual auf die Vermietung an die Y-

Bank, die Zahnklinik/Zahnarztpraxis und die Firma Z entfallende Vorsteuer in Höhe von

5,19 % nicht zu. Denn die GbR konnte hinsichtlich dieser Umsätze nicht wirksam auf die

Steuerbefreiung verzichten.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die Vorsteuerbeträge für

Lieferungen oder sonstige Leistungen abziehen, die in Rechnungen im Sinne des § 14

UStG gesondert ausgewiesen und die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen

ausgeführt worden sind. Dabei beginnt die Existenz eines Unternehmers, wenn der

Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine

unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Eingangsleistungen für diesen Zweck

bezieht (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH-, Urteil vom 29.02.1996 -

C-110/94, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1996, 655 INZO; Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil

vom 08.03.2001 - V R 24/98, BStBl. II 2003, 430). Dementsprechend war die GbR in den

Streitjahren als Unternehmerin anzusehen, was auch vom Beklagten nicht bezweifelt

wird. Für die Gewährung des Vorsteuerabzugs muss die durch objektive Anhaltspunkte

belegte Absicht hinzukommen, die Eingangsleistungen für Umsätze zu verwenden, die

den Vorsteuerabzug erlauben (EuGH, Urteile vom 08.06.2000 - C-396/98, BStBl. II 2003,

464 Schloßstraße und C-400/98, BStBl. II 2003, 452 Breitsohl; BFH, Urteile vom

22.02.2001 - V R 77/96, BStBl. II 2003, 426 Schloßstraße; vom 08.03.2001 - V R 24/98,

BStBl. II 2003, 430; vom 06.06.2002 - V R 27/00, BFH/NV 2002, 1621). Denn wie sich

nach nationalem Recht aus § 15 Abs. 2 UStG ergibt, scheidet der Vorsteuerabzug aus,

wenn die Eingangsleistungen für steuerfreie Umsätze verwendet werden. Daher setzt

der Vorsteuerabzug bei geplanten Umsätzen aus der Vermietung von Grundstücken

voraus, dass eine Option für eine steuerpflichtige Vermietung gemäß § 9 UStG

beabsichtigt und nach den objektiven Umständen möglich ist (BFH, Urteil vom

06.06.2002 - V R 27/00, a.a.O.). Dabei ist auf die objektive Rechtslage im Zeitpunkt des

Leistungsbezugs abzustellen.

Sofern die Eingangsleistungen sowohl für steuerpflichtige als auch für steuerfreie, den

Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze verwendet werden sollen, ist die Vorsteuer

nach § 15 Abs. 4 UStG sachgerecht aufzuteilen. Wie zwischen den Beteiligten unstreitig

ist, stellt die von der GbR vorgenommene Aufteilung nach dem Flächenmaßstab ein

sachgerechtes Aufteilungsverfahren dar. Der Kläger geht jedoch zu Unrecht davon aus,

dass für die Aufteilung lediglich die an die Krankenkasse XY vermieteten Flächen der

Verwendung für steuerfreie Umsätze zuzurechnen sind. Vielmehr sind auch die weiteren

hier streitigen vermieteten Flächen, also insgesamt 10,22 %, als vorsteuerschädlich in

die Aufteilungsrechnung einzubeziehen.

Denn nach den Feststellungen der Betriebsprüferin standen Anfang 1996 die Y-Bank, die

Zahnklinik/Zahnarztpraxis, die Krankenkasse XY und die Firma Z als Mieter mit

steuerfreien oder nicht steuerbaren Umsätzen fest. Ferner konnte die GbR für diese

Umsätze durch Grundstücksvermietung nicht wirksam auf die Steuerbefreiung nach § 4

Nr. 12 Buchstabe a Satz 1 UStG verzichten.

Nach § 9 Abs. 1 UStG kann ein Unternehmer einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 UStG

steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen Unternehmer für

dessen Unternehmen ausgeführt worden ist. Zwar hätte die GbR bei Anwendung von § 9

Abs. 2 UStG in der bis zum 31.12.1993 geltenden Fassung wirksam auf die Steuerfreiheit

der Umsätze durch Vermietung von Gebäudeflächen an die Y-Bank, die

Zahnklinik/Zahnarztpraxis und die Firma Z verzichtet, weil es sich dabei um

Unternehmer handelt und die vermieteten Grundstücksteile weder Wohnzwecken noch

anderen nichtunternehmerischen Zwecken dienen oder zu dienen bestimmt sind. Denn

gemäß dieser Vorschrift ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach Abs. 1 bei der

Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zulässig, wenn der Unternehmer

nachweist, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen

nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist. Dies wäre

hinsichtlich der genannten streitigen Vermietung erfüllt.

§ 9 Abs. 2 UStG in der bis zum 31.12.1993 geltenden Fassung ist allerdings im Streitfall

nicht anwendbar. Denn im Streitfall richtet sich der Verzicht auf die Steuerbefreiung

nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG in der ab 01.01.1994 geltenden Fassung durch das

Missbrauchbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (StMBG) vom 21.12.1993.

Nach dieser Vorschrift ist gemäß § 9 Abs. 1 UStG der Verzicht auf die Steuerbefreiung

nach § 4 Nr. 12 UStG für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nur

zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze

verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 UStG in der ab

01.01.1994 geltenden Fassung nachzuweisen. Diesen Nachweis haben die GbR und der

Kläger im Hinblick auf die Vermietung an die Y-Bank, die Zahnklinik/Zahnarztpraxis und

die Firma Z nicht geführt. Diese Mieter beabsichtigen jedenfalls, die gemieteten Räume

zum Teil zur Erzielung von steuerfreien Umsätzen zu verwenden. Dabei ergibt sich die

Steuerfreiheit für Umsätze der Deutschen Bank aus § 4 Nr. 8a) - g) UStG, der

Zahnklinik/Zahnarztpraxis aus § 4 Nr. 14 UStG und der Firma Z aus § 4 Nr. 11 UStG.

§ 9 Abs. 2 UStG in der ab 01.01.1994 geltenden Fassung ist im Streitfall auch

anwendbar. Denn die Voraussetzungen für die Anwendung der Übergangsvorschrift des

§ 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG in der Fassung des StMBG, nach der die Vorschrift des § 9 Abs. 2

UStG in der ab 01.01.1994 geltenden Fassung nicht anzuwenden ist, wenn mit der

Errichtung des Gebäudes vor dem 11.11.1993 begonnen worden ist, liegen nicht vor.

Die GbR hat nicht “mit der Errichtung des Gebäudes ... vor dem 11.11.1993 begonnen”.

Das Merkmal der Errichtung ist ersichtlich an den tatsächlichen Errichtungsvorgang und

nicht schon an das Vorhandensein einer bloßen Herstellungskonzeption geknüpft (vgl.

BFH, Urteile vom 13.02.1998 - V B 69/97, BFH/NV 1998, 1005, und vom 22.02.2001 - V R

77/96, UR 2001, 260). Als Beginn der Bauarbeiten ist anzusehen: der Beginn der

Ausschachtungsarbeiten, die Erteilung eines spezifizierten Bauauftrages an

Bauunternehmer oder die Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial auf

dem Bauplatz. Dabei gilt als Beginn der Bauarbeiten der jeweils erste Vorgang (siehe

auch Abschnitt 148a Abs. 5 Satz 2 UStR [1996]). Der Beginn der

Ausschachtungsarbeiten im Streitfall war erst im Jahre 1994. Der spezifizierte

Bauauftrag wurde nach ersten Vergabeverhandlungen im Mai 1994 erst im Oktober

1994 unterzeichnet. Vergabeverhandlungen über die Erdarbeiten (Baugrube) fanden

zwar am 09.11.1993 statt. Erst nach dem 10.11.1993, nämlich am 15.11.1993, wurde

der Auftrag mündlich und danach am 18.11.1993 schriftlich erteilt. Alle diese Zeitpunkte

liegen nach dem 10.11.1993.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den auf dem Grundstück im Jahre 1991 und

Anfang 1993 vorgenommenen Abbrucharbeiten der vorhandenen Gebäude. Zwar kann

der Abbruch eines Gebäudes der Baubeginn des neuen Gebäudes sein, wenn

unmittelbar im Anschluss an den Abbruch mit der Errichtung eines neuen Gebäudes

begonnen wird, und sich daher der Abbruch im Ergebnis als Beginn der Arbeiten an dem

neuen Gebäude werten lässt (BFH, Beschluss vom 13.02.1998 - V B 69/97, BFH/NV

1998, 1005; Abschnitt 148a Abs. 5 Satz 4 UStR [1996]). Im Streitfall lassen sich die vor

dem 11.11.1993 erfolgten Abbruchmaßnahmen und weitere Maßnahmen an dem

Grundstück aber noch nicht als Beginn der Bauarbeiten werten. Denn zwischen den

letzten Abbruchmaßnahmen vor dem 11.11.1993, die im Januar 1993 stattfanden, lagen

fast zehn Monate, in denen keine weiteren Tätigkeiten zur Errichtung des Gebäudes

stattfanden. Die Beräumung der Baustelle, das Aufstellen des Bauzauns, der Anschluss

der für den Bau benötigten Medien, die archäologischen Grabungen, die Beräumung der

Altlasten etc. stellen lediglich Vorbereitungsmaßnahmen zur Errichtung des Gebäudes

dar, die selbst dann nicht zu dem Beginn der Errichtung führen, wenn sie für sich

genommen bereits einen erheblichen Aufwand in sächlicher und finanzieller Hinsicht

darstellen. Die Erstellung des Gasanschlusses stellt eine Erschließungsmaßnahme des

unbebauten Grundstücks dar.

Selbst wenn - entgegen der Auffassung des Gerichts - die im Januar 1993 erfolgten

Abrissmaßnahmen grundsätzlich geeignet wären, in einem ausreichenden

Zusammenhang mit den ab Mitte November 1993 in Auftrag gegebenen

Baumaßnahmen zu stehen, würde es aber im Streitfall an einem solchen

Zusammenhang fehlen, weil die Abrissmaßnahmen nach Aktenlage nicht der GbR

zuzurechnen waren. Denn diese wurden nicht von der GbR, sondern von einem Dritten -

offenbar von der Stadt L - in Auftrag gegeben. Dies schließt das Gericht daraus, dass die

Stadt L der GbR die Baufreiheit des Grundstücks schuldete, die GbR im Rahmen der

Betriebsprüfung eine „Übersicht Bauverträge“ ohne solche Abrissmaßnahmen

einreichte und auch aus den im Rahmen des Einspruchsverfahrens vorgelegten

Rechnungen solche Abrissleistungen nicht ersichtlich sind.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Verpflichtung, eine Hotelanlage zu bauen,

die die GbR im Grundstückskaufvertrag gegenüber der Grundstücksveräußerin

eingegangen ist. Dies betrifft die bloße Planung, die als Vorbereitung der Errichtung für

den Beginn der Bauarbeiten auch dann nicht ausreicht, wenn sich der Käufer aus

rechtlichen oder (im Hinblick auf die Argumentation des Klägers, dass sich die GbR im

November 1993 von einer Investition in der geplanten Höhe aus wirtschaftlichen

Gründen nicht mehr hätte lösen können) aus tatsächlichen Gründen nicht mehr von

dem geplanten Vorhaben lossagen kann (BFH, Urteil vom 13.02.1998 - V B 69/97,

BFH/NV 1998, 1005). Ferner kommt es nicht darauf an, dass die Absicht zu bauen

unwiderruflich und bindend nach außen hin erkennbar wird. Denn der Beginn der

Errichtung liegt nicht in einem fest und unlösbar gefassten Plan, sondern erst in der

Umsetzung desselben, wobei sich die Umsetzung an dem zu errichtenden Gebäude

orientieren muss. Vorbereitungshandlungen (Beräumung der Baustelle, Bauzaun,

Anschluss der für den Bau benötigten Medien etc.) reichen nicht aus. Der Plan, der

allerdings für den Beginn der Errichtung gerade nicht ausreicht, dient ebenso wie die

Vorbereitungshandlungen nur mittelbar der Errichtung. Dabei handelt es sich um eine

Voraussetzung der Errichtung, nicht aber um Errichtung selbst.

Keinen Erfolg hat auch die Rüge des Klägers, der Beklagte habe den Gesichtspunkt des

Vertrauensschutzes außer Acht gelassen. Soweit die GbR bereits vor Verkündung des

StMBG am 21.12.1993 den Erwerb des Grundstücks, die Errichtung des Hotels mit

Nebengebäuden und die spätere Vermietung im Vertrauen auf die damals geltende

Fassung des § 9 Abs. 2 UStG plante, kann der Kläger keinen Vertrauensschutz

beanspruchen, wenn die GbR diesen Plan dann nach und trotz der Änderung des § 9

Abs. 2 UStG weiter verfolgte (siehe dazu BFH, Urteil vom 30.06.2005 - V R 46/02,

BFH/NV 2005, 1882).

Darüber hinaus ist für die Frage, ob auf die Steuerfreiheit der Umsätze verzichtet werden

kann, auf den tatsächlichen Zeitpunkt des Leistungsbezugs und die zu diesem Zeitpunkt

geltende Rechtslage abzustellen (BFH, Urteil vom 06.06.2000 - V R 27/00, BFH/NV 2002,

1621). Für erst nach dem 21.12.1993 tatsächlich bezogene Leistungen scheidet eine im

guten Glauben erklärte Absicht zu steuerpflichtiger Vermietung an einen - mindestens

teilweise - steuerfrei tätigen Mieter aus. Denn nach dem 21.12.1993 war die Rechtslage

hinsichtlich der Anwendung des § 9 Abs. 2 UStG in der Fassung ab 01.01.1994 und der

Ausnahmeregelung in § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG in der Fassung des StMBG klar. Auch

danach scheidet im Streitfall eine Berücksichtigung der Vorsteuern für Leistungen aus

den Streitjahren aus. Denn nach den Feststellungen der Betriebsprüferin standen

Anfang 1996 die weiteren drei Mieter fest. Der Kläger ist dem nicht entgegen getreten.

Die GbR konnte bei Abschluss der Mietverträge und bei der Kalkulation der Mieten die

Regelungen des § 9 Abs. 2 UStG in der ab 01.01.1994 geltenden Fassung und der dazu

ergangenen Übergangsregelung des § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG berücksichtigen. Auch bei

Abschluss des spezifizierten Bauauftrags im Oktober 1994 waren diese Regelungen

bekannt. Dies war erst recht bei Bezug der mit Vorsteuer belasteten Leistungen in den

Streitjahren so. Schließlich bewegt sich die Höhe der streitigen Vorsteuerbeträge (5,19

% der gesamten Vorsteuer in den Streitjahren) in einer Größenordnung, in der bei einem

Bauprojekt dieses Volumens ohnehin Kostenrisiken bestehen.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-

zugelassen, weil die Bewertung von Abbruchmaßnahmen als Beginn der

Gebäudeerrichtung noch nicht vollständig geklärt ist.

36 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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