Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.03.1999

FG Berlin: einkünfte, grundsatz der gleichwertigkeit, unechte rückwirkung, leistungsfähigkeit, existenzminimum, verpachtung, vermietung, vollziehung, vorschlag, beschränkung

Gericht:

FG Berlin 8. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1999

Aktenzeichen:

8 K 6331/01

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 2 Abs 3 EStG 1997 vom

24.03.1999, Art 1 Abs 1 GG, Art

3 Abs 1 GG, Art 20 Abs 1 GG, §

69 Abs 2 S 2 FGO

(Keine verfassungsrechtlichen Bedenken an der sog.

Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob bei der Einkommensteuerveranlagung 1999 die von

den Klägern im Streitjahr erzielten Verluste aus Gewerbebetrieb entgegen § 2 Abs. 3

Einkommensteuergesetz -EStG- in der im Streitjahr geltenden Fassung in voller Höhe

mit den übrigen positiven Einkünften der Kläger auszugleichen sind. Die Kläger berufen

sich auf Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift.

Die Kläger, zusammenveranlagte Eheleute, gründeten im Jahr 1997 unter gleichzeitiger

Beendigung ihrer nichtselbständigen Dienstverhältnisse eine GmbH & Co. KG. Sie sind

deren alleinige Kommanditisten und alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer der

Komplementär-GmbH. xxx.

Die KG erwirtschaftete seit Gründung nur hohe Verluste. Für das Streitjahr 1999 wurde

ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 701 135,00 DM festgestellt, wovon gemäß §

15 a EStG nur 564 308,00 DM sofort ausgleichsfähig waren.

Der Kläger erzielte im Streitjahr 1999 positive Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung in Höhe von 522 584,00 DM, die Klägerin negative Einkünfte aus

Vermietung und Verpachtung in Höhe von 7 258,00 DM.

Der Beklagte glich bei der Veranlagung 1999 die Einkünfte der Kläger aus Vermietung

und Verpachtung aus und verrechnete die danach verbleibenden positiven Einkünfte aus

Vermietung und Verpachtung in Höhe von 515 326,00 DM lediglich in Höhe von 364

921,00 DM mit dem ausgleichsfähigen Verlust aus Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Dementsprechend setzte er bei einem zu versteuernden Einkommen von 137 023,00

DM die Einkommensteuer auf 34 872,00 DM fest.

Gegen die Einkommensteuerfestsetzung 1999 legten die Kläger Einspruch ein und

beantragten Aussetzung der Vollziehung. Nachdem der Antrag auf Aussetzung der

Vollziehung beim Finanzamt erfolglos blieb, beantragten sie - zeitgleich mit ihrer Klage

gegen die Einspruchsentscheidung - beim Finanzgericht Aussetzung der Vollziehung.

Die Vollziehung des angefochtenen Bescheides hat das Finanzgericht mit Beschluss

zum Aktenzeichen 6 K 6331/01 auf Antrag der Kläger gemäß § 69 Abs. 3

Finanzgerichtsordnung -FGO- ausgesetzt, weil der beschließende 6. Senat die

Verfassungsmäßigkeit von § 2 Abs. 3 EStG bei der Anwendung auf den Streitfall für

ernstlich zweifelhaft hielt (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2002, 597).

Die Beschwerde des Beklagten gegen diese Entscheidung hat der Bundesfinanzhof -

BFH- mit Beschluss vom 6. März 2003 (Az. XI B 76/02, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2003,

523) als unbegründet zurückgewiesen und entschieden, dass an der

Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG i. d. F. des StEntlG

1999/2000/2002 insoweit ernstliche Zweifel bestehen, als aufgrund des begrenzten

Verlustausgleichs - hier zwischen negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb und

positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - eine Einkommensteuer auch

dann festzusetzen ist, wenn dem Steuerpflichtigen von seinem im

Veranlagungszeitraum Erworbenen nicht einmal das Existenzminimum verbleibt.

Den Entscheidungsgründen lassen sich folgende Grundsätze entnehmen:

1. Die sog. Mindestbesteuerung des § 2 Abs. 3 EStG verletzt nicht das allgemeine

Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit i. S. des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz -GG-.

Denn durch diese Vorschrift wird der Verlustausgleich zwischen verschiedenen

Einkunftsarten nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt. Das ist

verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, da Grundrechte ihre Wirkung grundsätzlich

veranlagungszeitraumübergreifend entfalten; das Periodizitätsprinzip des § 2 Abs. 7

EStG ist nur einfachgesetzlicher Natur (Festhaltung an BFH-Urteil vom 9. Mai 2005 XI B

151/00).

2. Das Existenzminimum eines Steuerpflichtigen muss grundsätzlich bewahrt

bleiben. Es unterscheidet nicht nach den Einkommens- und Vermögensverhältnissen der

Steuerpflichtigen und orientiert sich für sämtliche Steuerpflichtige ausschließlich an dem

- typisierend zu ermittelnden - Bedarf für den Lebensunterhalt. Eine defizitäre

Haushaltslage oder der durch die allgemeine Tarifsenkung des StEntlG 1999/2000/2002

entstandene Finanzbedarf rechtfertigen keine Durchbrechung dieses Prinzips. Allein

praktische Schwierigkeiten bei Feststellung der "wahren Leistungsfähigkeit" vermögen

demgemäß eine Verletzung der Art. 1 Abs. 1 Art. 20 Abs. 1 GG nicht zu rechtfertigen.

3. Ob die ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der sog.

Mindestbesteuerung sich auch auf negative Einkünfte beziehen, die nicht auf einem

entsprechenden Mittelabfluss beruhen hat der Senat in diesem Beschluss

offengelassen.

Mit der vorliegenden Klage machen die Kläger weiterhin die Verfassungswidrigkeit der

von dem Beklagten vorgenommenen Verlustbeschränkung geltend. Die Beschränkung

der Verlustrechnung durch § 2 Abs. 3 EStG n. F. müsse sich am allgemeinen

Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG messen lassen. Das objektive Nettoprinzip als

Bestandteil des Leistungsfähigkeitsprinzips gebiete für die Heranziehung zur Zahlung

von Einkommensteuer, dass nach Abzug aller Erwerbsaufwendungen noch positive

Einkünfte verbleiben müssen.

Die Regelung des § 2 Abs. 3 EStG n. F. sei zur Missbrauchsbekämpfung im Hinblick auf

so genannte Steuersparmodelle eingeführt worden. Die Norm verfehle jedoch im

vorliegenden Fall ihren Zweck, denn die entstandenen Verluste stammten nicht aus

einem Steuersparmodell. Anders als im Beschluss des BFH vom 9. Mai 2001 (XI B

151/00, BStBl II 2001, 552) handele es sich bei den Verlusten der Kläger nämlich um

"echte" Verluste.

Die Zweckverfehlung habe im Streitfall weitreichende Konsequenzen. Durch die

Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG n. F. habe das zu versteuernde Einkommen der Kläger

seine Funktion als Maßstab ihrer Leistungsfähigkeit verloren. Denn die tatsächliche

Leistungsfähigkeit der Kläger im Streitjahr trete nur nach einer vollständigen vertikalen

Verlustrechnung zu Tage. Die Kläger hätten in ihr Unternehmen ein über eine rein

kapitalmäßige Beteiligung weit hinausgehendes persönliches Engagement eingebracht.

Neben ihrer Arbeitsleistung hätten sie sämtliche verfügbaren liquiden Mittel zur

Verfügung gestellt und dabei persönliche Risiken übernommen. Durch den beschränkten

Verlustausgleich würden dem jungen "Startup-Unternehmen" dringend benötigte

Finanzmittel entzogen und der Unternehmenserfolg gefährdet, da diese Mittel dringend

zur Reinvestition benötigt würden.

§ 2 Abs. 3 EStG n. F. stelle dem entgegen systemwidrig auf die zukünftige

Leistungsfähigkeit ab, die höher sei als die tatsächliche Leistungsfähigkeit im

Veranlagungszeitraum. Die Kläger würden deshalb zur Entrichtung von Steuern

verpflichtet, obwohl ihnen dafür im Veranlagungszeitraum keine Einkünfte verblieben

seien. Der Verlustausgleich sei deshalb im Streitfall nicht nach § 2 Abs. 3 EStG zu

begrenzen.

Die gebotene Verrechnung echter Verluste entgegen dem Wortlaut des § 2 Abs. 3 EStG

n. F. ergebe sich unter Berücksichtigung des Normzwecks auch aus einem Vergleich mit

§ 15 a EStG. Nach § 15 a EStG habe der Gesetzgeber eine differenzierte

Verlustbegrenzung vorgesehen, bei der Verluste der nur in Höhe ihrer Einlage haftenden

Kommanditisten, soweit sie zu einem negativen Kapitalkonto führen, nur mit zukünftigen

Gewinnen verrechnet werden können. Der Verlustabzug im Verlustentstehungszeitraum

sei versagt worden, weil derartige Verluste in der Regel den Steuerpflichtigen im

Zeitpunkt der Entstehung weder rechtlich noch tatsächlich belasteten. Im Übrigen sei

aber die Zulässigkeit des Verlustabzugs unangetastet geblieben. Entsprechendes

müsse auch für die Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG gelten.

Die Kläger beantragen,

abweichend von dem Bescheid vom xx. Mai 2001 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom xx. August 2001 die Einkommensteuer 1999 auf 0,00 DM

festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, der Wortlaut des § 2 Abs. 3 EStG n. F. gebiete die vorgenommene

Beschränkung der Verlustrechnung, ohne dass verfassungsrechtliche Bedenken dem

entgegenstünden.

Dem Senat hat bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die Streitakte zum AdV-

Verfahren 6 B 6331/01 vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet, weil die angefochtene Steuerfestsetzung dem

Gesetz entspricht und das Gericht nicht zu der Überzeugung gelangt ist, dass die hier

maßgebliche Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG gegen das Grundgesetz verstößt.

Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, entspricht die von dem Beklagten

vorgenommene Berechnung der Einkommensteuer 1999 dem Wortlaut der Vorschrift

des § 2 Abs. 3 EStG. Entgegen der Ansicht der Kläger verstößt diese Vorschrift auch

nicht gegen die Regelungen des Grundgesetzes.

Die Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG verstößt nicht gegen den Grundsatz der

Gleichwertigkeit der einzelnen Einkunftsarten ("Synthetische Einkommensteuer" im

Gegensatz zur "Schedulen Besteuerung"). Denn durch die streitige Regelung werden die

Einkunftsarten gleich behandelt. Eine Bevorzugung oder Benachteiligung bestimmter

Einkunftsarten, wie sie z. B. im Fall des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG gegeben war (vgl. dazu

Bundesverfassungsgericht -BVerfG- Beschluss in

Bundesverfassungsgerichtsentscheidungen Bd. 99, S. 88, Höchstrichterliche

Finanzrechtsprechung -HFR- 1999, S. 44) findet nicht statt und ist auch vom

Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Insofern geht der Gesetzgeber lediglich davon aus, dass

durch die Erzielung positiver Einkünfte - welcher Einkunftsart auch immer - eine

bestimmte Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt, die auch durch entsprechende

negative Einkünfte nicht in vollem Umfang geschmälert wird (vgl. Birk/Kulosa,

Finanzrundschau -FR- 1999, S. 433 auf S. 439).

Die Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG im Streitfall begegnet auch im Hinblick auf das sich

aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) ergebende grundsätzliche Verbot,

rückwirkend belastende Steuergesetze zu erlassen, keinen erheblichen

verfassungsrechtlichen Bedenken.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist zwischen einer sog.

"echten" und "unechten" Rückwirkung bzw. einer Rückbewirkung der Rechtsfolgen und

einer tatbestandlichen Rückanknüpfung zu unterscheiden. Eine sog. echte Rückwirkung

liegt danach vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der

Verkündung des Gesetzes erstreckt wird (vgl. BFH, Urteil vom 1. März 2005, Az. VIII R

92/03 m. w. N. aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts). Eine derartige

echte Rückwirkung ist grundsätzlich unzulässig und nur in bestimmten schwerwiegenden

Ausnahmefällen zulässig, etwa wenn eine bis dahin ungeklärte Rechtslage beseitigt

werden muss oder ein Haushaltsnotstand vorliegt. Im vorliegenden Fall enthält das

Gesetz nach Überzeugung des erkennenden Senats jedoch lediglich eine sog. unechte

Rückwirkung. Eine solche Rückwirkung liegt vor, wenn das Gesetz nur auf gegenwärtige,

noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft einwirkt. Um eine solche

Regelung handelt es sich hier, weil die Einschränkung des Verlustausgleichs durch die

Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG sich nur auf Einkünfte des Veranlagungszeitraums 1999

(und zukünftiger Veranlagungszeiträume) erstreckt, nicht jedoch auf Einkünfte, die in der

Vergangenheit erzielt worden sind. Für die Zulässigkeit einer solchen unechten

Rückwirkung gelten geringere Anforderungen (vgl. Beschlüsse des 2. Senats vom 14. Mai

1986, 2 BvL 2/83, Bundesverfassungsgerichtsentscheidung 72, S. 200 auf S. 257 und

258; des 1. Senats vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44, 48/92,

Bundesverfassungsgerichtsentscheidung 95, S. 64 auf den S. 86 und 87 sowie des 2.

Senats vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, Bundesverfassungsgerichtsentscheidung

Bd. 97, S. 67, 79, 80). Die Zulässigkeit einer solchen sog. unechten Rückwirkung ist

insbesondere anhand einer sog. Güterabwägung zu messen. Dabei ist das

schutzwürdige Interesse des Steuerpflichtigen an einer

Weitergeltung der bisherigen Rechtslage der Bedeutung des gesetzgeberischen

Anliegens für das Gemeinwohl gegenüberzustellen (vgl. Beschluss des 2. Senats vom

15. Mai 1995 2 BvL 19/91, 2 BvR 1206/91, 1584/91 und 2601/93,

Bundesverfassungsgerichtsentscheidung 92, S. 277 auf S. 325 und 344).

Im vorliegenden Fall haben die Kläger die für die Entstehung der streitigen Verluste

maßgeblichen Investitionsentscheidungen bereits in den Jahren 1992 bis 1996 getroffen.

Nach der damals geltenden Rechtslage konnten sie davon ausgehen, dass sie die

entstehenden Verluste mit den positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb würden

ausgleichen können und dass insofern lediglich die Beschränkung des § 15 a EStG gelten

würde. Diese Möglichkeit ist ihnen für das Streitjahr 1999 durch die Änderung des EStG

und die Einführung des § 2 Abs. 3 EStG genommen worden.

Bei der gebotenen Güterabwägung hat jedoch nach Ansicht des Senats im Streitfall das

auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage gerichtete Vertrauen der Kläger

gegenüber dem Gemeinwohl zurückzutreten. Denn zu dem damaligen Zeitpunkt war der

Gesetzgeber gehalten, den Verlustausgleich zu beschränken, um im

Einkommensteuerrecht wieder Belastungsgleichheit herzustellen, die nicht zuletzt wegen

der zu steuerlichen Verlusten führenden Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen

nicht mehr gegeben war. Der Gesetzgeber war gehalten, einem weiteren Rückgang des

Aufkommens an veranlagter Einkommensteuer entgegenzuwirken. Hierfür war die

Beschränkung des Verlustausgleichs eine geeignete Maßnahme, die sich auch in einem

maßvollen Rahmen hält. Denn die hier streitige Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG führte

nicht dazu, dass die steuerliche Berücksichtigung der Verluste überhaupt versagt wird.

Der Abzug wird lediglich zeitlich gestreckt. Die Abziehbarkeit der Verluste im

Verlustentstehungsjahr bleibt in Höhe von 100 000,00 DM zuzüglich der Hälfte der

diesen Betrag übersteigenden positiven anderen Einkünfte im Vergleich zur früheren

Gesetzeslage unverändert. Die im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen Verluste

gehen nicht verloren, sondern mindern das Einkommen späterer

Veranlagungszeiträume. Wirtschaftlich betrachtet wird die Einkommensteuerzahlung der

Kläger damit lediglich vorgezogen. Sie erleiden durch die Neuregelung in erster Linie

einen Zinsnachteil. Dieser Nachteil ist angesichts der Bedeutung des Anliegens des

Gesetzgebers nach Ansicht des Gerichts in Kauf zu nehmen (vgl. hierzu auch das Urteil

des BFH vom 1. März 2005, Az. VIII R 92/03 zur Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze

im Rahmen des § 17 EStG).

Schließlich verstößt die Regelung des § 2 Abs. 3 EStG nach Ansicht des erkennenden

Senats auch nicht gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip, weil die vom Gesetzgeber

dadurch bewirkte Verkomplizierung des Einkommensteuergesetzes nicht außer

Verhältnis zu dem bezweckten Erfolg steht.

Das Prinzip der Verhältnismäßigkeit der Mittel legt dem Gesetzgeber auf, nur insoweit in

die Rechte des Bürgers einzugreifen, wie dies erforderlich ist, um das angestrebte Ziel

zu erreichen. Dabei muss außerdem das mildeste Mittel gewählt werden und der Eingriff

darf nicht außer Verhältnis zu dem erzielten Erfolg stehen. Nach Ansicht des

erkennenden Senats ist die Verfassungsmäßigkeit von Steuergesetzes nicht allein im

Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip und das Gebot der Gleichbehandlung zu überprüfen.

Vielmehr ist Prüfungsmaßstab auch das Prinzip der Verhältnismäßigkeit. Denn das

Ausmaß der Belastung, denen die Bürger durch das Steuerrecht unterliegen, wird nicht

allein durch die Höhe der Steuer bestimmt. Vielmehr stellt auch die Kompliziertheit des

Steuerrechts eine weitere Belastung und einen zusätzlichen Eingriff dar. Dies ergibt sich

schon - vordergründig - aus den Kosten für die Beratung, die durch die Schwierigkeiten

des Steuerrechts erforderlich werden. Aber auch die Notwendigkeit, die erforderlichen

Aufzeichnungen und Berechnungen zu machen, stellt nach Ansicht des Gerichts einen

verfassungsrechtlich relevanten Eingriff dar.

Im Ergebnis bedeutet dies zunächst, dass Steuergesetze nur so kompliziert sein dürfen,

wie dies zur gleichmäßigen Erhebung der Steuern unbedingt erforderlich ist. Darüber

hinaus muss bei jeder Änderung des Steuergesetzes, die zu einer Verkomplizierung des

Rechts oder zu einer Verschärfung der Aufzeichnungspflichten des Steuerpflichtigen

führt, geprüft werden, ob der dadurch erreichte Zuwachs an Gerechtigkeit hierzu in

einem angemessenen Verhältnis steht.

Auch bei einer Prüfung anhand dieser Maßstäbe kann der erkennende Senat eine

Verfassungswidrigkeit der streitigen Vorschrift jedoch nicht feststellen. Denn der

Finanzverwaltung ist es nach einiger Zeit gelungen, ein Programm zu entwickeln, das die

rechnerischen Schwierigkeiten des § 2 Abs. 3 EStG bewältigt (vgl. hierzu etwa Betz,

Böckstiegel, Der widerspenstigen Zähmung, FR 2000, S. 793).

Darüber hinaus ist bei der Entscheidung des vorliegenden Falles zu beachten, dass hier

zwischen den Beteiligten keinerlei Streitigkeiten über die Berechnung des

ausgleichsfähigen Verlustes bestehen und deshalb die Vorschrift jedenfalls im Streitfall

keine übermäßige rechnerische Verkomplizierung darstellt.

Entgegen der Ansicht der Kläger ist die streitige Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG auch

nicht deshalb verfassungswidrig, weil sie durch den angefochtenen Bescheid zur

Steuerzahlung herangezogen werden, obwohl ihnen nach einer Verrechnung ihrer

positiven Einkünfte mit den erzielten Verlusten nicht einmal mehr das sog.

Existenzminimum zur Verfügung bleibt. Wie das Bundesverfassungsgericht wiederholt

entschieden hat (vgl. zum Nachweis Palm, DStR 2002, S. 152 auf S. 155) gebietet es

allerdings die Verfassung, das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner

Familie von der Besteuerung frei zu stellen. Dies ergibt sich aus Art. 1 Abs. 1 GG in

Verbindung mit dem Sozialstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 1 GG. Danach darf im Ergebnis

die Einkommensteuer nur auf das verfügbare Einkommen zugreifen. Auf den

existenzsichernden Aufwand ist dem Gesetzgeber dagegen der Zugriff verwehrt. Nach

Erfüllung der Einkommensteuerschuld muss dem Steuerpflichtigen und seiner Familie

noch der notwendige Lebensunterhalt als Existenzminimum verbleiben.

Auch ist den Klägern einzuräumen, dass die von ihnen geltend gemachten Verluste nicht

aus Sonderabschreibungen oder ähnlichen Steuervergünstigungen herrühren, sondern

aus ihrer unternehmerischen Betätigung. Es handelt sich deshalb nicht um sog.

Buchverluste, sondern vielmehr um "echte" Verluste (vgl. Kohlhaas, "Echte" Verluste und

Mindestbesteuerung DStR 2002, S. 1250).

Dennoch ist die Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG jedenfalls im Streitjahr nach Ansicht des

erkennenden Senats nicht verfassungswidrig, weil diese darauf angelegt war, nur für

einen bestimmten und begrenzten Zeitraum zu gelten.

Dies ergibt sich zunächst aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Gegen Ende

des Geltungszeitraums des Fördergebietsgesetzes kam immer mehr Kritik daran auf,

dass dieses Gesetz es gutverdienenden Steuerpflichtigen ermögliche, durch

Investitionen im Fördergebiet ihre Einkommensteuerschuld zu senken oder sogar auf

null zu drücken. Das Wort von den sog. Steuerschlupflöchern machte die Runde. Nach

dem Regierungswechsel im Herbst 1998 nahm die neue Bundesregierung sich vor, diese

Möglichkeit so schnell wie möglich zu beseitigen. Da es aus verfassungsrechtlichen

Gründen nicht möglich schien, das Fördergebietsgesetz rückwirkend abzuschaffen oder

wenigstens den Begünstigungszeitraum zu verkürzen, wurden Möglichkeiten ersonnen,

den Ausgleich von Verlusten mit positiven Einkünften zu beschränken. Schon in dem

1998 veröffentlichten Koalitionsentwurf war eine Regelung über die sog.

Mindestbesteuerung enthalten. Entsprechend einem Vorschlag des Landes Hamburg

sollte geregelt werden, dass bei Ermittlung der Summe der Einkünfte positive Einkünfte

nicht in vollem Umfang mit Verlusten aus anderen Einkünften ausgeglichen werden

können, sondern ein bestimmter Mindestbetrag in jedem Fall der Besteuerung

unterworfen werden muss. Aus dem Land Nordrhein-Westfalen ist dagegen ein

Vorschlag gekommen, wodurch den Steuersparmodellen ein Ende bereitet werden

sollte, indem man es verbietet, Verluste aus derartigen Modellen überhaupt mit anderen

positiven Einkünften zu verrechnen (§ 2 b EStG). Obwohl dieser Vorschlag als Alternative

zu dem Vorschlag des Landes Hamburg gedacht war, sind beide Vorschriften

nebeneinander in das Steuerentlastungsgesetz aufgenommen worden. Die

Verlustausgleichsbeschränkung des § 2 Abs. 3 EStG war somit nach ihrem Sinn und

Zweck darauf gerichtet, die steuerliche Geltendmachung der von der

"Vorgängerregierung" geschaffenen Sonderabschreibungen nach dem FördG

nachträglich einzuschränken. Dadurch sollte das Steueraufkommen gesteigert und die

Steuergerechtigkeit erhöht werden. Bereits daraus ergibt sich, dass die Vorschrift darauf

angelegt war, dass sie nach Auslaufen des Begünstigungszeitraums für die

Sonderabschreibungen wieder abgeschafft werden würde.

Das gleiche ergibt sich auch aus der rechnerischen Struktur der Vorschrift. Insbesondere

aus dem Umstand, dass nach dieser Vorschrift die im Entstehungsjahr nicht

ausgeglichenen Verluste auch in den Folgejahren nicht uneingeschränkt verrechnet

werden dürfen, sondern auch im Rahmen des Verlustvortrags innerhalb derselben

Einkunftsart "gefangen" bleiben sollten und nur nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 EStG

verrechnet werden durften, ergibt sich, dass mit den Jahren die rechnerischen Probleme

kumulieren und nicht mehr beherrschbar sein würden. Diese Struktur des Gesetzes ist

nach Ansicht des erkennenden Senats dahingehend zu verstehen, dass das Gesetz von

vornherein nur für eine bestimmte Übergangszeit gedacht war und darauf angelegt war,

nach Ablauf des Begünstigungszeitraums für die Sonderabschreibungen nach dem

Fördergebietsgesetz wieder aufgehoben zu werden.

Nach Überzeugung des erkennenden Senats muss bei einer derartigen Vorschrift, die

nur für einen Übergangszeitraum gelten sollte, jedoch hingenommen werden, dass das

Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums in gewissen Fällen eingeschränkt wird.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gilt das verfassungsrechtliche Gebot der

Freistellung des Existenzminimums nicht uneingeschränkt (vgl. BFH, Beschluss vom 6.

März 2003, Az. XI B 76/02). So gilt dieses Prinzip insbesondere bei der

Verlustverrechnung im Rahmen des Verlustvortrags und Verlustrücktrags nicht

uneingeschränkt (vgl. BFH, Beschluss vom 29. April 2005 - Az. XI B 127/04). Nach

Ansicht des erkennenden Senats gilt das verfassungsrechtliche Gebot der Freistellung

des Existenzminimums in ähnlicher Weise auch dann nicht uneingeschränkt, wenn es

sich wie hier um eine Vorschrift handelt, die nur für einen begrenzten

Übergangszeitraum gedacht ist. Für derartige Übergangszeiträume muss nach Ansicht

des Gerichts hingenommen werden, dass das Gesetz typisierend davon ausgeht, dass

dem Steuerpflichtigen aufgrund der von ihnen erzielten - hohen - positiven Einkünfte

genügend Mittel verbleiben, die zur Deckung des Existenzminimums geeignet sind.

Denn typischerweise wird in derartigen Fällen der Steuerpflichtige die Möglichkeit haben,

die dadurch entstehenden Probleme zu überbrücken, beispielsweise indem er ein

Darlehen aufnimmt.

Die Revision hat das Gericht wegen der grundsätzlichen Bedeutung der hier erörterten

Rechtsfragen zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

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