Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 8 K 6331/01

FG Berlin: einkünfte, grundsatz der gleichwertigkeit, unechte rückwirkung, leistungsfähigkeit, existenzminimum, verpachtung, vermietung, vollziehung, vorschlag, beschränkung
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Gericht:
FG Berlin 8. Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1999
Aktenzeichen:
8 K 6331/01
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 2 Abs 3 EStG 1997 vom
24.03.1999, Art 1 Abs 1 GG, Art
3 Abs 1 GG, Art 20 Abs 1 GG, §
69 Abs 2 S 2 FGO
(Keine verfassungsrechtlichen Bedenken an der sog.
Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG)
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob bei der Einkommensteuerveranlagung 1999 die von
den Klägern im Streitjahr erzielten Verluste aus Gewerbebetrieb entgegen § 2 Abs. 3
Einkommensteuergesetz -EStG- in der im Streitjahr geltenden Fassung in voller Höhe
mit den übrigen positiven Einkünften der Kläger auszugleichen sind. Die Kläger berufen
sich auf Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift.
Die Kläger, zusammenveranlagte Eheleute, gründeten im Jahr 1997 unter gleichzeitiger
Beendigung ihrer nichtselbständigen Dienstverhältnisse eine GmbH & Co. KG. Sie sind
deren alleinige Kommanditisten und alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer der
Komplementär-GmbH. xxx.
Die KG erwirtschaftete seit Gründung nur hohe Verluste. Für das Streitjahr 1999 wurde
ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 701 135,00 DM festgestellt, wovon gemäß §
15 a EStG nur 564 308,00 DM sofort ausgleichsfähig waren.
Der Kläger erzielte im Streitjahr 1999 positive Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von 522 584,00 DM, die Klägerin negative Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 7 258,00 DM.
Der Beklagte glich bei der Veranlagung 1999 die Einkünfte der Kläger aus Vermietung
und Verpachtung aus und verrechnete die danach verbleibenden positiven Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 515 326,00 DM lediglich in Höhe von 364
921,00 DM mit dem ausgleichsfähigen Verlust aus Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Dementsprechend setzte er bei einem zu versteuernden Einkommen von 137 023,00
DM die Einkommensteuer auf 34 872,00 DM fest.
Gegen die Einkommensteuerfestsetzung 1999 legten die Kläger Einspruch ein und
beantragten Aussetzung der Vollziehung. Nachdem der Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung beim Finanzamt erfolglos blieb, beantragten sie - zeitgleich mit ihrer Klage
gegen die Einspruchsentscheidung - beim Finanzgericht Aussetzung der Vollziehung.
Die Vollziehung des angefochtenen Bescheides hat das Finanzgericht mit Beschluss
zum Aktenzeichen 6 K 6331/01 auf Antrag der Kläger gemäß § 69 Abs. 3
Finanzgerichtsordnung -FGO- ausgesetzt, weil der beschließende 6. Senat die
Verfassungsmäßigkeit von § 2 Abs. 3 EStG bei der Anwendung auf den Streitfall für
ernstlich zweifelhaft hielt (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2002, 597).
Die Beschwerde des Beklagten gegen diese Entscheidung hat der Bundesfinanzhof -
BFH- mit Beschluss vom 6. März 2003 (Az. XI B 76/02, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2003,
523) als unbegründet zurückgewiesen und entschieden, dass an der
Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG i. d. F. des StEntlG
1999/2000/2002 insoweit ernstliche Zweifel bestehen, als aufgrund des begrenzten
Verlustausgleichs - hier zwischen negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb und
positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - eine Einkommensteuer auch
dann festzusetzen ist, wenn dem Steuerpflichtigen von seinem im
Veranlagungszeitraum Erworbenen nicht einmal das Existenzminimum verbleibt.
Den Entscheidungsgründen lassen sich folgende Grundsätze entnehmen:
1. Die sog. Mindestbesteuerung des § 2 Abs. 3 EStG verletzt nicht das allgemeine
Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit i. S. des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz -GG-.
Denn durch diese Vorschrift wird der Verlustausgleich zwischen verschiedenen
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Denn durch diese Vorschrift wird der Verlustausgleich zwischen verschiedenen
Einkunftsarten nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt. Das ist
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, da Grundrechte ihre Wirkung grundsätzlich
veranlagungszeitraumübergreifend entfalten; das Periodizitätsprinzip des § 2 Abs. 7
EStG ist nur einfachgesetzlicher Natur (Festhaltung an BFH-Urteil vom 9. Mai 2005 XI B
151/00).
2. Das Existenzminimum eines Steuerpflichtigen muss grundsätzlich bewahrt
bleiben. Es unterscheidet nicht nach den Einkommens- und Vermögensverhältnissen der
Steuerpflichtigen und orientiert sich für sämtliche Steuerpflichtige ausschließlich an dem
- typisierend zu ermittelnden - Bedarf für den Lebensunterhalt. Eine defizitäre
Haushaltslage oder der durch die allgemeine Tarifsenkung des StEntlG 1999/2000/2002
entstandene Finanzbedarf rechtfertigen keine Durchbrechung dieses Prinzips. Allein
praktische Schwierigkeiten bei Feststellung der "wahren Leistungsfähigkeit" vermögen
demgemäß eine Verletzung der Art. 1 Abs. 1 Art. 20 Abs. 1 GG nicht zu rechtfertigen.
3. Ob die ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der sog.
Mindestbesteuerung sich auch auf negative Einkünfte beziehen, die nicht auf einem
entsprechenden Mittelabfluss beruhen hat der Senat in diesem Beschluss
offengelassen.
Mit der vorliegenden Klage machen die Kläger weiterhin die Verfassungswidrigkeit der
von dem Beklagten vorgenommenen Verlustbeschränkung geltend. Die Beschränkung
der Verlustrechnung durch § 2 Abs. 3 EStG n. F. müsse sich am allgemeinen
Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG messen lassen. Das objektive Nettoprinzip als
Bestandteil des Leistungsfähigkeitsprinzips gebiete für die Heranziehung zur Zahlung
von Einkommensteuer, dass nach Abzug aller Erwerbsaufwendungen noch positive
Einkünfte verbleiben müssen.
Die Regelung des § 2 Abs. 3 EStG n. F. sei zur Missbrauchsbekämpfung im Hinblick auf
so genannte Steuersparmodelle eingeführt worden. Die Norm verfehle jedoch im
vorliegenden Fall ihren Zweck, denn die entstandenen Verluste stammten nicht aus
einem Steuersparmodell. Anders als im Beschluss des BFH vom 9. Mai 2001 (XI B
151/00, BStBl II 2001, 552) handele es sich bei den Verlusten der Kläger nämlich um
"echte" Verluste.
Die Zweckverfehlung habe im Streitfall weitreichende Konsequenzen. Durch die
Anwendung von § 2 Abs. 3 EStG n. F. habe das zu versteuernde Einkommen der Kläger
seine Funktion als Maßstab ihrer Leistungsfähigkeit verloren. Denn die tatsächliche
Leistungsfähigkeit der Kläger im Streitjahr trete nur nach einer vollständigen vertikalen
Verlustrechnung zu Tage. Die Kläger hätten in ihr Unternehmen ein über eine rein
kapitalmäßige Beteiligung weit hinausgehendes persönliches Engagement eingebracht.
Neben ihrer Arbeitsleistung hätten sie sämtliche verfügbaren liquiden Mittel zur
Verfügung gestellt und dabei persönliche Risiken übernommen. Durch den beschränkten
Verlustausgleich würden dem jungen "Startup-Unternehmen" dringend benötigte
Finanzmittel entzogen und der Unternehmenserfolg gefährdet, da diese Mittel dringend
zur Reinvestition benötigt würden.
§ 2 Abs. 3 EStG n. F. stelle dem entgegen systemwidrig auf die zukünftige
Leistungsfähigkeit ab, die höher sei als die tatsächliche Leistungsfähigkeit im
Veranlagungszeitraum. Die Kläger würden deshalb zur Entrichtung von Steuern
verpflichtet, obwohl ihnen dafür im Veranlagungszeitraum keine Einkünfte verblieben
seien. Der Verlustausgleich sei deshalb im Streitfall nicht nach § 2 Abs. 3 EStG zu
begrenzen.
Die gebotene Verrechnung echter Verluste entgegen dem Wortlaut des § 2 Abs. 3 EStG
n. F. ergebe sich unter Berücksichtigung des Normzwecks auch aus einem Vergleich mit
§ 15 a EStG. Nach § 15 a EStG habe der Gesetzgeber eine differenzierte
Verlustbegrenzung vorgesehen, bei der Verluste der nur in Höhe ihrer Einlage haftenden
Kommanditisten, soweit sie zu einem negativen Kapitalkonto führen, nur mit zukünftigen
Gewinnen verrechnet werden können. Der Verlustabzug im Verlustentstehungszeitraum
sei versagt worden, weil derartige Verluste in der Regel den Steuerpflichtigen im
Zeitpunkt der Entstehung weder rechtlich noch tatsächlich belasteten. Im Übrigen sei
aber die Zulässigkeit des Verlustabzugs unangetastet geblieben. Entsprechendes
müsse auch für die Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG gelten.
Die Kläger beantragen,
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abweichend von dem Bescheid vom xx. Mai 2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom xx. August 2001 die Einkommensteuer 1999 auf 0,00 DM
festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, der Wortlaut des § 2 Abs. 3 EStG n. F. gebiete die vorgenommene
Beschränkung der Verlustrechnung, ohne dass verfassungsrechtliche Bedenken dem
entgegenstünden.
Dem Senat hat bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die Streitakte zum AdV-
Verfahren 6 B 6331/01 vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet, weil die angefochtene Steuerfestsetzung dem
Gesetz entspricht und das Gericht nicht zu der Überzeugung gelangt ist, dass die hier
maßgebliche Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG gegen das Grundgesetz verstößt.
Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, entspricht die von dem Beklagten
vorgenommene Berechnung der Einkommensteuer 1999 dem Wortlaut der Vorschrift
des § 2 Abs. 3 EStG. Entgegen der Ansicht der Kläger verstößt diese Vorschrift auch
nicht gegen die Regelungen des Grundgesetzes.
Die Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG verstößt nicht gegen den Grundsatz der
Gleichwertigkeit der einzelnen Einkunftsarten ("Synthetische Einkommensteuer" im
Gegensatz zur "Schedulen Besteuerung"). Denn durch die streitige Regelung werden die
Einkunftsarten gleich behandelt. Eine Bevorzugung oder Benachteiligung bestimmter
Einkunftsarten, wie sie z. B. im Fall des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG gegeben war (vgl. dazu
Bundesverfassungsgericht -BVerfG- Beschluss in
Bundesverfassungsgerichtsentscheidungen Bd. 99, S. 88, Höchstrichterliche
Finanzrechtsprechung -HFR- 1999, S. 44) findet nicht statt und ist auch vom
Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Insofern geht der Gesetzgeber lediglich davon aus, dass
durch die Erzielung positiver Einkünfte - welcher Einkunftsart auch immer - eine
bestimmte Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt, die auch durch entsprechende
negative Einkünfte nicht in vollem Umfang geschmälert wird (vgl. Birk/Kulosa,
Finanzrundschau -FR- 1999, S. 433 auf S. 439).
Die Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG im Streitfall begegnet auch im Hinblick auf das sich
aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) ergebende grundsätzliche Verbot,
rückwirkend belastende Steuergesetze zu erlassen, keinen erheblichen
verfassungsrechtlichen Bedenken.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist zwischen einer sog.
"echten" und "unechten" Rückwirkung bzw. einer Rückbewirkung der Rechtsfolgen und
einer tatbestandlichen Rückanknüpfung zu unterscheiden. Eine sog. echte Rückwirkung
liegt danach vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der
Verkündung des Gesetzes erstreckt wird (vgl. BFH, Urteil vom 1. März 2005, Az. VIII R
92/03 m. w. N. aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts). Eine derartige
echte Rückwirkung ist grundsätzlich unzulässig und nur in bestimmten schwerwiegenden
Ausnahmefällen zulässig, etwa wenn eine bis dahin ungeklärte Rechtslage beseitigt
werden muss oder ein Haushaltsnotstand vorliegt. Im vorliegenden Fall enthält das
Gesetz nach Überzeugung des erkennenden Senats jedoch lediglich eine sog. unechte
Rückwirkung. Eine solche Rückwirkung liegt vor, wenn das Gesetz nur auf gegenwärtige,
noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft einwirkt. Um eine solche
Regelung handelt es sich hier, weil die Einschränkung des Verlustausgleichs durch die
Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG sich nur auf Einkünfte des Veranlagungszeitraums 1999
(und zukünftiger Veranlagungszeiträume) erstreckt, nicht jedoch auf Einkünfte, die in der
Vergangenheit erzielt worden sind. Für die Zulässigkeit einer solchen unechten
Rückwirkung gelten geringere Anforderungen (vgl. Beschlüsse des 2. Senats vom 14. Mai
1986, 2 BvL 2/83, Bundesverfassungsgerichtsentscheidung 72, S. 200 auf S. 257 und
258; des 1. Senats vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44, 48/92,
Bundesverfassungsgerichtsentscheidung 95, S. 64 auf den S. 86 und 87 sowie des 2.
Senats vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, Bundesverfassungsgerichtsentscheidung
Bd. 97, S. 67, 79, 80). Die Zulässigkeit einer solchen sog. unechten Rückwirkung ist
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Bd. 97, S. 67, 79, 80). Die Zulässigkeit einer solchen sog. unechten Rückwirkung ist
insbesondere anhand einer sog. Güterabwägung zu messen. Dabei ist das
schutzwürdige Interesse des Steuerpflichtigen an einer
Weitergeltung der bisherigen Rechtslage der Bedeutung des gesetzgeberischen
Anliegens für das Gemeinwohl gegenüberzustellen (vgl. Beschluss des 2. Senats vom
15. Mai 1995 2 BvL 19/91, 2 BvR 1206/91, 1584/91 und 2601/93,
Bundesverfassungsgerichtsentscheidung 92, S. 277 auf S. 325 und 344).
Im vorliegenden Fall haben die Kläger die für die Entstehung der streitigen Verluste
maßgeblichen Investitionsentscheidungen bereits in den Jahren 1992 bis 1996 getroffen.
Nach der damals geltenden Rechtslage konnten sie davon ausgehen, dass sie die
entstehenden Verluste mit den positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb würden
ausgleichen können und dass insofern lediglich die Beschränkung des § 15 a EStG gelten
würde. Diese Möglichkeit ist ihnen für das Streitjahr 1999 durch die Änderung des EStG
und die Einführung des § 2 Abs. 3 EStG genommen worden.
Bei der gebotenen Güterabwägung hat jedoch nach Ansicht des Senats im Streitfall das
auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage gerichtete Vertrauen der Kläger
gegenüber dem Gemeinwohl zurückzutreten. Denn zu dem damaligen Zeitpunkt war der
Gesetzgeber gehalten, den Verlustausgleich zu beschränken, um im
Einkommensteuerrecht wieder Belastungsgleichheit herzustellen, die nicht zuletzt wegen
der zu steuerlichen Verlusten führenden Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen
nicht mehr gegeben war. Der Gesetzgeber war gehalten, einem weiteren Rückgang des
Aufkommens an veranlagter Einkommensteuer entgegenzuwirken. Hierfür war die
Beschränkung des Verlustausgleichs eine geeignete Maßnahme, die sich auch in einem
maßvollen Rahmen hält. Denn die hier streitige Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG führte
nicht dazu, dass die steuerliche Berücksichtigung der Verluste überhaupt versagt wird.
Der Abzug wird lediglich zeitlich gestreckt. Die Abziehbarkeit der Verluste im
Verlustentstehungsjahr bleibt in Höhe von 100 000,00 DM zuzüglich der Hälfte der
diesen Betrag übersteigenden positiven anderen Einkünfte im Vergleich zur früheren
Gesetzeslage unverändert. Die im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen Verluste
gehen nicht verloren, sondern mindern das Einkommen späterer
Veranlagungszeiträume. Wirtschaftlich betrachtet wird die Einkommensteuerzahlung der
Kläger damit lediglich vorgezogen. Sie erleiden durch die Neuregelung in erster Linie
einen Zinsnachteil. Dieser Nachteil ist angesichts der Bedeutung des Anliegens des
Gesetzgebers nach Ansicht des Gerichts in Kauf zu nehmen (vgl. hierzu auch das Urteil
des BFH vom 1. März 2005, Az. VIII R 92/03 zur Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze
im Rahmen des § 17 EStG).
Schließlich verstößt die Regelung des § 2 Abs. 3 EStG nach Ansicht des erkennenden
Senats auch nicht gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip, weil die vom Gesetzgeber
dadurch bewirkte Verkomplizierung des Einkommensteuergesetzes nicht außer
Verhältnis zu dem bezweckten Erfolg steht.
Das Prinzip der Verhältnismäßigkeit der Mittel legt dem Gesetzgeber auf, nur insoweit in
die Rechte des Bürgers einzugreifen, wie dies erforderlich ist, um das angestrebte Ziel
zu erreichen. Dabei muss außerdem das mildeste Mittel gewählt werden und der Eingriff
darf nicht außer Verhältnis zu dem erzielten Erfolg stehen. Nach Ansicht des
erkennenden Senats ist die Verfassungsmäßigkeit von Steuergesetzes nicht allein im
Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip und das Gebot der Gleichbehandlung zu überprüfen.
Vielmehr ist Prüfungsmaßstab auch das Prinzip der Verhältnismäßigkeit. Denn das
Ausmaß der Belastung, denen die Bürger durch das Steuerrecht unterliegen, wird nicht
allein durch die Höhe der Steuer bestimmt. Vielmehr stellt auch die Kompliziertheit des
Steuerrechts eine weitere Belastung und einen zusätzlichen Eingriff dar. Dies ergibt sich
schon - vordergründig - aus den Kosten für die Beratung, die durch die Schwierigkeiten
des Steuerrechts erforderlich werden. Aber auch die Notwendigkeit, die erforderlichen
Aufzeichnungen und Berechnungen zu machen, stellt nach Ansicht des Gerichts einen
verfassungsrechtlich relevanten Eingriff dar.
Im Ergebnis bedeutet dies zunächst, dass Steuergesetze nur so kompliziert sein dürfen,
wie dies zur gleichmäßigen Erhebung der Steuern unbedingt erforderlich ist. Darüber
hinaus muss bei jeder Änderung des Steuergesetzes, die zu einer Verkomplizierung des
Rechts oder zu einer Verschärfung der Aufzeichnungspflichten des Steuerpflichtigen
führt, geprüft werden, ob der dadurch erreichte Zuwachs an Gerechtigkeit hierzu in
einem angemessenen Verhältnis steht.
Auch bei einer Prüfung anhand dieser Maßstäbe kann der erkennende Senat eine
Verfassungswidrigkeit der streitigen Vorschrift jedoch nicht feststellen. Denn der
Finanzverwaltung ist es nach einiger Zeit gelungen, ein Programm zu entwickeln, das die
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Finanzverwaltung ist es nach einiger Zeit gelungen, ein Programm zu entwickeln, das die
rechnerischen Schwierigkeiten des § 2 Abs. 3 EStG bewältigt (vgl. hierzu etwa Betz,
Böckstiegel, Der widerspenstigen Zähmung, FR 2000, S. 793).
Darüber hinaus ist bei der Entscheidung des vorliegenden Falles zu beachten, dass hier
zwischen den Beteiligten keinerlei Streitigkeiten über die Berechnung des
ausgleichsfähigen Verlustes bestehen und deshalb die Vorschrift jedenfalls im Streitfall
keine übermäßige rechnerische Verkomplizierung darstellt.
Entgegen der Ansicht der Kläger ist die streitige Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG auch
nicht deshalb verfassungswidrig, weil sie durch den angefochtenen Bescheid zur
Steuerzahlung herangezogen werden, obwohl ihnen nach einer Verrechnung ihrer
positiven Einkünfte mit den erzielten Verlusten nicht einmal mehr das sog.
Existenzminimum zur Verfügung bleibt. Wie das Bundesverfassungsgericht wiederholt
entschieden hat (vgl. zum Nachweis Palm, DStR 2002, S. 152 auf S. 155) gebietet es
allerdings die Verfassung, das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner
Familie von der Besteuerung frei zu stellen. Dies ergibt sich aus Art. 1 Abs. 1 GG in
Verbindung mit dem Sozialstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 1 GG. Danach darf im Ergebnis
die Einkommensteuer nur auf das verfügbare Einkommen zugreifen. Auf den
existenzsichernden Aufwand ist dem Gesetzgeber dagegen der Zugriff verwehrt. Nach
Erfüllung der Einkommensteuerschuld muss dem Steuerpflichtigen und seiner Familie
noch der notwendige Lebensunterhalt als Existenzminimum verbleiben.
Auch ist den Klägern einzuräumen, dass die von ihnen geltend gemachten Verluste nicht
aus Sonderabschreibungen oder ähnlichen Steuervergünstigungen herrühren, sondern
aus ihrer unternehmerischen Betätigung. Es handelt sich deshalb nicht um sog.
Buchverluste, sondern vielmehr um "echte" Verluste (vgl. Kohlhaas, "Echte" Verluste und
Mindestbesteuerung DStR 2002, S. 1250).
Dennoch ist die Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG jedenfalls im Streitjahr nach Ansicht des
erkennenden Senats nicht verfassungswidrig, weil diese darauf angelegt war, nur für
einen bestimmten und begrenzten Zeitraum zu gelten.
Dies ergibt sich zunächst aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Gegen Ende
des Geltungszeitraums des Fördergebietsgesetzes kam immer mehr Kritik daran auf,
dass dieses Gesetz es gutverdienenden Steuerpflichtigen ermögliche, durch
Investitionen im Fördergebiet ihre Einkommensteuerschuld zu senken oder sogar auf
null zu drücken. Das Wort von den sog. Steuerschlupflöchern machte die Runde. Nach
dem Regierungswechsel im Herbst 1998 nahm die neue Bundesregierung sich vor, diese
Möglichkeit so schnell wie möglich zu beseitigen. Da es aus verfassungsrechtlichen
Gründen nicht möglich schien, das Fördergebietsgesetz rückwirkend abzuschaffen oder
wenigstens den Begünstigungszeitraum zu verkürzen, wurden Möglichkeiten ersonnen,
den Ausgleich von Verlusten mit positiven Einkünften zu beschränken. Schon in dem
1998 veröffentlichten Koalitionsentwurf war eine Regelung über die sog.
Mindestbesteuerung enthalten. Entsprechend einem Vorschlag des Landes Hamburg
sollte geregelt werden, dass bei Ermittlung der Summe der Einkünfte positive Einkünfte
nicht in vollem Umfang mit Verlusten aus anderen Einkünften ausgeglichen werden
können, sondern ein bestimmter Mindestbetrag in jedem Fall der Besteuerung
unterworfen werden muss. Aus dem Land Nordrhein-Westfalen ist dagegen ein
Vorschlag gekommen, wodurch den Steuersparmodellen ein Ende bereitet werden
sollte, indem man es verbietet, Verluste aus derartigen Modellen überhaupt mit anderen
positiven Einkünften zu verrechnen (§ 2 b EStG). Obwohl dieser Vorschlag als Alternative
zu dem Vorschlag des Landes Hamburg gedacht war, sind beide Vorschriften
nebeneinander in das Steuerentlastungsgesetz aufgenommen worden. Die
Verlustausgleichsbeschränkung des § 2 Abs. 3 EStG war somit nach ihrem Sinn und
Zweck darauf gerichtet, die steuerliche Geltendmachung der von der
"Vorgängerregierung" geschaffenen Sonderabschreibungen nach dem FördG
nachträglich einzuschränken. Dadurch sollte das Steueraufkommen gesteigert und die
Steuergerechtigkeit erhöht werden. Bereits daraus ergibt sich, dass die Vorschrift darauf
angelegt war, dass sie nach Auslaufen des Begünstigungszeitraums für die
Sonderabschreibungen wieder abgeschafft werden würde.
Das gleiche ergibt sich auch aus der rechnerischen Struktur der Vorschrift. Insbesondere
aus dem Umstand, dass nach dieser Vorschrift die im Entstehungsjahr nicht
ausgeglichenen Verluste auch in den Folgejahren nicht uneingeschränkt verrechnet
werden dürfen, sondern auch im Rahmen des Verlustvortrags innerhalb derselben
Einkunftsart "gefangen" bleiben sollten und nur nach Maßgabe des § 2 Abs. 3 EStG
verrechnet werden durften, ergibt sich, dass mit den Jahren die rechnerischen Probleme
kumulieren und nicht mehr beherrschbar sein würden. Diese Struktur des Gesetzes ist
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kumulieren und nicht mehr beherrschbar sein würden. Diese Struktur des Gesetzes ist
nach Ansicht des erkennenden Senats dahingehend zu verstehen, dass das Gesetz von
vornherein nur für eine bestimmte Übergangszeit gedacht war und darauf angelegt war,
nach Ablauf des Begünstigungszeitraums für die Sonderabschreibungen nach dem
Fördergebietsgesetz wieder aufgehoben zu werden.
Nach Überzeugung des erkennenden Senats muss bei einer derartigen Vorschrift, die
nur für einen Übergangszeitraum gelten sollte, jedoch hingenommen werden, dass das
Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums in gewissen Fällen eingeschränkt wird.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gilt das verfassungsrechtliche Gebot der
Freistellung des Existenzminimums nicht uneingeschränkt (vgl. BFH, Beschluss vom 6.
März 2003, Az. XI B 76/02). So gilt dieses Prinzip insbesondere bei der
Verlustverrechnung im Rahmen des Verlustvortrags und Verlustrücktrags nicht
uneingeschränkt (vgl. BFH, Beschluss vom 29. April 2005 - Az. XI B 127/04). Nach
Ansicht des erkennenden Senats gilt das verfassungsrechtliche Gebot der Freistellung
des Existenzminimums in ähnlicher Weise auch dann nicht uneingeschränkt, wenn es
sich wie hier um eine Vorschrift handelt, die nur für einen begrenzten
Übergangszeitraum gedacht ist. Für derartige Übergangszeiträume muss nach Ansicht
des Gerichts hingenommen werden, dass das Gesetz typisierend davon ausgeht, dass
dem Steuerpflichtigen aufgrund der von ihnen erzielten - hohen - positiven Einkünfte
genügend Mittel verbleiben, die zur Deckung des Existenzminimums geeignet sind.
Denn typischerweise wird in derartigen Fällen der Steuerpflichtige die Möglichkeit haben,
die dadurch entstehenden Probleme zu überbrücken, beispielsweise indem er ein
Darlehen aufnimmt.
Die Revision hat das Gericht wegen der grundsätzlichen Bedeutung der hier erörterten
Rechtsfragen zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO).
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
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