Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 16.07.2008

FG Berlin-Brandenburg: generalunternehmervertrag, gesellschafter, gebäude, auflösung der gesellschaft, bemessungsgrundlage, zustand, einspruch, abtretung, unternehmen, rechtsgeschäft

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 11.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1998

Aktenzeichen:

11 K 1297/03 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 1 Abs 1 Nr 1 GrEStG 1997, § 1

Abs 1 Nr 3 GrEStG 1977, § 1 Abs

1 Nr 7 GrEStG 1997, § 8 Abs 2

Nr 2 GrEStG 1997 vom

26.02.1997, § 8 Abs 2 Nr 2

GrEStG 1997 vom 26.03.1999

(Bestimmung der Rechtsgrundlage nach § 1 GrEStG bei

Übertragung eines gesamten Gesellschaftsvermögens - Zum

einheitlichen Vertragswerk - Erwerbsvorgang auf

gesellschaftsvertraglicher Grundlage unter Einbeziehung eines

Generalunternehmervertrags bei einheitlichem Vertragswerk -

Abweichung vom Stichtagsprinzip bei Ermittlung des

Bedarfswerts für Erwerbsvorgänge vor dem 31.3.1999 im

Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks - Einzureichende

Vereinbarungen gemäß § 19 GrEStG bei einheitlichem

Vertragswerk - Verjährung)

Tatbestand

Die Klägerin ist ein Immobilienfonds in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen

Rechts - GbR -. Gründungsgesellschafter waren die … - B - AG - zu 95 %, die … - C -

GmbH - zu 4 % sowie D zu 1 %.

Die B - AG hatte mit Vertrag vom .. Februar 1995 (UR-Nr. … des Notars E, …) einen

Durchführungs-, Erschließungs- und Grundstückskaufvertrag über die Ersterschließung

und Bebauung des Stadtzentrums "R" in … mit K geschlossen. Nach diesem Vertrag ist

die B - AG zur Ersterschließung des Stadtzentrums "R" sowie zur Bebauung

entsprechend den Festsetzungen des B-Planes … vom .. Mai 1995 verpflichtet.

Gegenstand des Kaufvertrages vom ..Februar 1995 war u.a. das an der … Straße

gelegene, zu dem betreffenden Stadtzentrum gehörende Baugrundstück X.2, das sich

aus den Flurstücken … in … zusammensetzt.

Mit Vertrag vom .. Dezember 1997 veräußerte die B - AG das betreffende

Baugrundstück an die F - GbR, an der die B - AG zu 95 %, die C - GmbH zu 4 % und D zu

1 % beteiligt waren. § 7 der notariellen Vereinbarung bestimmt, dass K "unmittelbar

berechtigt" ist, "vom Käufer die Rückübertragung des Kaufgrundstückes an sich oder den

Verkäufer zu verlangen, wenn der Käufer das Kaufgrundstück nicht innerhalb von sieben

Jahren und zwei Monaten vom Tage der Beurkundung an gerechnet auf eigene Kosten

und Gefahr des Käufers entsprechend der baulichen Ausnutzbarkeit nach dem

vorgenannten Bebauungsplanentwurf und unter Berücksichtigung der baulichen

Ausnutzbarkeit nach dem vorgenannten Bebauungsplanentwurf und unter

Berücksichtigung des geltenden Baurechts gebrauchsfähig bebaut ist".

In der notariellen Verhandlung vom .. August 1998 (UR-NR. …des Notars E) beschlossen

die Gesellschafter der F - GbR die Auflösung dieser Gesellschaft unter Übertragung des

gesamten Vermögens auf die oben genannten Gründungsgesellschafter der Klägerin

sowie G, der in der eben erwähnten notariellen Verhandlung der Klägerin beitrat. Die

Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin änderten sich insoweit, als der Gesellschafter D

nur noch Anteile in Höhe von 0,67 % und G in Höhe von 0,33 % nunmehr hielten. In

Ziffer VI der notariellen Urkunde vom .. August 1998 verpflichtete sich die Klägerin, in

sämtliche in dem Kaufvertrag vom .. Dezember 1997 zwischen der B - AG als

Veräußerer und der F - GbR als Erwerber gegenüber K übernommenen Verpflichtungen

einzutreten. K stimmte am .. Oktober 1998 dem Vertrag vom .. August 1998 zu.

Die Baugenehmigung für X.2 mit … Wohnungen, die nach den Richtlinien der

Investitionsbank … für die einkommensorientierte Förderung errichtet werden sollten

(nebst Stellplätzen und gewerblichen Nutzflächen), wurde bereits am .. Mai 1998 vom …

erteilt.

Nachdem die F - GbR zwischen dem .. Februar 1998 und dem .. Juni 1998 mit

verschiedenen, nicht untereinander verbundenen Unternehmen Verträge über

Bauarbeiten und Ingenieurleistungen abgeschlossen hatte, traf sie am .. August 1998

mit der C - GmbH eine Geschäftsführungsvereinbarung. Am .. August 1998 schlossen

die Klägerin und die B - AG einen Generalunternehmervertrag zur Bebauung des von der

F - GbR erworbenen Grundstückes und des eigenen am .. Dezember 1997 erworbenen

Grundstücks, Flurstück ….

In dem von der Klägerin als Initiator und der H - GmbH als … am .. Oktober 1998

herausgegebenen Prospekt war als Baubeginn der .. Mai 1998 und als geplanter Termin

der Fertigstellung der .. Dezember 1999 angegeben. In dem Prospekt (S. 27) heißt es

ferner, dass die 19.. gegründete B - AG als Entwicklungsgesellschaft, Bauträger und

Verwalter tätig ist. Ihre Tätigkeit wird wie folgt beschrieben:

Nach dem Beitritt von Kapitalanlegern war die B - AG noch mit einem Anteil von 5 %, die

C - GmbH mit einem Anteil von 0,05 % und D mit einem Anteil von 0,1 % an der

Klägerin beteiligt.

Das Finanzamt unterwarf den notariellen Vertrag vom .. August 1998 der Besteuerung

gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG - und setzte die

Grunderwerbsteuer mit Bescheid vom 28. Dezember 1998 unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - auf … DM (3,5 % des auf …

DM geschätzten Grundbesitzwertes gemäß § 8 GrEStG) fest.

Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch, mit dem sie die Nichtgewährung einer Befreiung

nach § 6 Abs. 3 GrEStG rügte.

Mit Schreiben vom 17. Februar 2003 kündigte das Finanzamt gegenüber der Klägerin an,

es beabsichtige, als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer den

Gesamtaufwand für das fertig gestellte Gebäude anzusetzen, da Gegenstand des

Erwerbsvorganges das bebaute Grundstück sei. Der Aufforderung, den endgültigen

Gesamtaufwand aufgeschlüsselt mitzuteilen und die den Aufwendungen zugrunde

liegenden Verträge sowie ein Muster der von den Kapitalanlegern abgegebenen

Erklärungen vorzulegen, kam die Klägerin nicht nach.

Mit geändertem und gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufigen Bescheid vom 2. April 2003

setzte das Finanzamt die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung eines

Investitionsplans für das streitige und zwei weitere Bauvorhaben der B - AG auf … € fest:

Die Aufteilung erfolgte nach dem Verhältnis der Wohn-/Ladenfläche von X.2 von … m²

zur Wohn-/Ladenfläche von Y, X.1 und X.2 von … m² = 27,02 %.

Die Vorläufigkeit in dem Bescheid erstreckte sich auf die endgültige Höhe der

besteuerten Positionen und auf ein möglicherweise noch zu besteuernden Damnum für

die Zwischenfinanzierung.

In der Folgezeit berief sich die Klägerin noch darauf, dass der Bescheid vom 2. April 2003

wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr hätte erteilt werden dürfen. Die durch

den Einspruch ausgelöste Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO sei auf den

Einspruchsantrag eingeschränkt. Die angekündigte Verböserung hätte zudem nicht in

der Form eines Änderungsbescheides vorgenommen werden dürfen, sondern nur mittels

einer verbösernden Einspruchsentscheidung. Die vom Finanzamt angegebene

Änderungsvorschrift des § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO sei nicht einschlägig. Es sei auch keine

andere die Änderung rechtfertigende Verfahrensvorschrift gegeben.

Durch am 8. August 2003 bei der Prozessbevollmächtigten eingegangene

Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2003 wies der Beklagte den Rechtsbehelf als

unbegründet zurück. Gegenstand des Erwerbsvorganges sei das Grundstück mit dem

noch zu errichtenden Gebäude. Entscheidend sei, dass der künftige Grundstückszustand

auch dann Gegenstand des Erwerbsvorganges sein könne, wenn zwischen dem

Grundstückskaufvertrag und dem Bauerrichtungsvertrag ein objektiv enger sachlicher

Zusammenhang bestehe und der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als

einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhalte. Dies liege vor, wenn

dem Erwerber aufgrund einer ganz konkreten und bis (annähernd) zur Baureife

gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu

einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten werde und er dieses Angebot als

Einheitliches annehme oder nur annehmen könne. Träten auf der Veräußererseite

mehrere Personen auf, bedürfe es für die Annahme eines objektiv engen sachlichen

Zusammenhangs eines abgestimmten Verhaltens auf der Veräußererseite. Nach

neuerer Rechtsprechung sei es für die Annahme eines objektiv engen sachlichen

Zusammenhangs unerheblich, ob der Bauerrichtungsvertrag vor, zugleich mit oder erst

nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden sei, sofern aus den

Umständen ersichtlich sei, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des

Grundstückskaufvertrages bereits eine für die Einheitlichkeit des Leistungsgegenstandes

ausschlaggebende Verknüpfung der Verträge vorhanden gewesen sei. Diese könne sich

z.B. aus faktischen Zwängen oder vorherigen Absprachen ergeben. Diese Grundsätze

seien auch für den Erwerb im Bauherrenmodell maßgeblich, für den kennzeichnend sei,

dass ein vom Projektanbieter bzw. Initiator erstelltes und dem Erwerber vorgegebenes

Bebauungs- und Vertragskonzept vorliege. Gemessen an diesen Grundsätzen sei im

Streitfall Gegenstand des Erwerbsvorganges das Grundstück mit dem noch zu

errichtenden Gebäude. Dabei sei zunächst festzustellen, dass zum Zeitpunkt des

Abschlusses des Grundstücksübertragungsvertrages vom .. August 1998 bereits eine

Bauplanung für das Bauvorhaben bestanden habe. Dem entsprechenden Bauantrag sei

rd. drei Monate vor der Grundstücksübertragung am .. Mai 1998 entsprochen worden.

Mit den Baumaßnahmen sei bereits am .. Juli 1998 begonnen worden. Die Fertigstellung

sei dann für Ende 1999 geplant gewesen. Weiter sei aus der Höhe der vereinbarten

Gegenleistungen erkennbar, dass das wirtschaftliche Interesse der übertragenden GbR

auch am Abschluss des Generalunternehmervertrages neben der Vereinbarung des

Grundstückskaufvertrages erheblich gewesen sei. Während für das Grundstück ein

Kaufpreis von rd. … DM angesetzt worden sei, umfasse die Gegenleistung für die

Bauleistungen ein Volumen von insgesamt rd. … DM. Auch vor dem Hintergrund, dass

die übertragende GbR (nahezu) die gesamte Planung des Bauvorhabens bereits initiiert

und vorfinanziert habe, sei angesichts der Höhe der für den Abschluss des Bauvertrages

vereinbarten Gegenleistung davon auszugehen, dass der Grundstückskaufvertrag auch

aus wirtschaftlichen Gründen nicht ohne Beauftragung der von der veräußernden GbR

ausgewählten Baufirma (vermutlich die B - AG) zustande gekommen wäre. Weiterhin

hätten sich die Gesellschafter der veräußernden GbR, die C - GmbH und D, als

Geschäftsführer der Klägerin eingesetzt. Hierdurch hätten sie sichergestellt, dass die

von ihnen ausgewählten Unternehmen mit der Durchführung des Vertragswerkes

beauftragt würden. Hinzu komme, dass K im Falle einer Nichtbebauung des Grundstücks

dessen Rückübertragung verlangen könne, sodass die Klägerin nicht frei gewesen sei, ob

und ggf. wann und wie sie das Grundstück bebauen wolle. Nach alledem sei die Klägerin

bereits bei Abschluss des notariellen Vertrages vom .. August 1998 faktisch auf das von

den Initiatoren geplante Bauvorhaben festgelegt gewesen. Sie habe das Grundstück nur

erwerben können, weil sie das Vertragsbündel in der angebotenen Form akzeptiert habe.

Damit sei Gegenstand des Erwerbsvorganges vom .. August 1998 das bebaute

Grundstück. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die Besteuerung des Vorerwerbs im

Streitfall die falsche Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG rüge, sei zu bemerken, dass

jeder Steuerfall für sich zu prüfen sei. Da bereits bei Übertragung des Grundstückes am

.. August 1998 festgestanden habe, dass die einbringenden Gesellschafter ihre

Beteiligung an der Klägerin kurzfristig durch Neuaufnahme von Kapitalanlegern

reduzieren würden, seien für die Berechnung der nicht zu erhebenden Steuer gemäß § 6

Abs. 3 GrEStG nicht die Verhältnisse bei Vertragsabschluss, sondern die Verhältnisse

nach der durchgeführten Anteilsminderung maßgebend. Schließlich sei bei Erteilung des

Bescheides vom 2. April 2003 die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen.

Nach § 171 Abs. 3 a AO laufe die Festsetzungsfrist bei Anfechtung eines

Steuerbescheides mit einem Einspruch nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf

unanfechtbar entschieden sei. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei hinsichtlich des

gesamten Steueranspruches gehemmt. Die Klägerin habe den Steuerbescheid vom 28.

Dezember 1998 mit Einspruch vom 21. Januar 1999 angefochten. Bei Erteilung des

geänderten Bescheides vom 2. April 2003 sei dieser Einspruch noch offen gewesen,

sodass der Änderungsbescheid innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen sei. Das

Finanzamt sei zudem befugt gewesen, vor Erteilung einer Einspruchsentscheidung einen

geänderten Bescheid zu erlassen. Diese Änderung beruhe allerdings nicht auf § 172 Abs.

1 Nr. 2 a AO, wie im Bescheid angegeben, sondern auf § 172 Abs. 1 Nr. 2 d AO i.V.m. §

367 Abs. 2 AO. Der Steuerbescheid vom 2. April 2003 werde insoweit berichtigt. Im

Übrigen datiere die Verböserungsandrohung vom 17. Februar 2003 und der

Verböserungsbescheid vom 2. April 2003, sodass ausreichend Zeit gewesen sei, die

Erfolgsaussichten des Einspruches abschließend zu prüfen und ggf. den Rechtsbehelf

zurückzunehmen.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage. Mit dem gemäß § 165 Abs. 2 AO

geänderten, endgültigen Bescheid vom 1. April 2004 und dem gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1

AO geänderten Bescheid vom 19. Mai 2005 hat der Beklagte die Bemessungsgrundlage

zunächst auf …DM ermäßigt und dann um einen Kapitalnutzungsvorteil in Höhe von …

DM auf insgesamt … DM erhöht.

Die Klägerin trägt vor, die F - GbR habe eine Bebauung ihres Grundstückes im zweiten

Förderweg, d.h. mit der Maßgabe, dieses Grundstück später nach seiner Bebauung in

Wohnungseigentum aufzuteilen, beabsichtigt. Die Klägerin habe beabsichtigt, ihr

Grundstück im öffentlichen geförderten sozialen Wohnungsbau zu bebauen. Sowohl die F

- GbR als auch die Klägerin hätten hierzu einen Bauantrag stellen müssen, um für ihr

jeweiliges Grundstück eine Baugenehmigung zu erlangen. Beide seien davon

ausgegangen, hierzu (soweit wie möglich) die Planung des Architekten I gemäß dem

namens und in Vollmacht der B - AG gestellten Bauantrag vom .. Dezember 1997 für

den gesamten Block X verwenden zu können, soweit dieser auf die von ihnen jeweils

erworbene Teilfläche entfalle. Da das Planungs- und Bauaufsichtsamt … von ihr - der

Klägerin - und der F - GbR jedoch jeweils eine eigenständige Neuplanung gefordert habe,

habe sie mit dem Erwerb des Vermögens der F - GbR am .. August 1998 die mit ihrem

Grunderwerb vom .. Dezember 1997 geplante eigenständige Bebauung dieses

Grundstücks aufgegeben.

Die Klägerin macht geltend, die Annahme eines objektiv engen sachlichen

Zusammenhangs scheitere bereits daran, dass weder faktische Zwänge noch bindende

Absprachen vorlägen und auch keine Hinnahme eines von der Veräußererseite

vorbereiteten Geschehensablaufes gegeben sei. Dabei könnten nach der

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH - die Entscheidungsfreiheit des Erwerbers

einschränkende faktische Zwänge weder in der Bindung des Bauvorhabens des

Erwerbers an die Vorgaben des Bebauungsplans noch darin gesehen werden, dass das

Bauvorhaben sich an die zum Teil schon genehmigten Bauvorhaben im Baugebiet

anpassen müsse. Da sie - die Klägerin - bei der Errichtung des Gebäudes zudem nicht

darauf angewiesen gewesen sei, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, habe

auch kein faktischer Zwang zum Abschluss weiterer Verträge bestanden. Eine bindende

Absprache zwischen ihr und der B - AG bzw. den dieser nahestehenden Unternehmen

habe es nicht gegeben. Sie - die Klägerin - habe ferner keinen von der B - AG

vorbereiteten Geschehensablauf hingenommen. Die Baugenehmigung vom .. Mai 1998

habe sich auf die ungeteilten Grundstücksflächen mit den Flurstücken … der F - GbR

(Block X.2) und dem Grundstück … (Block X.1) bezogen, das die Klägerin bereits am ..

Dezember 1997 erworben habe. Gegenstand dieser Baugenehmigung sei ein

ungeteiltes Gebäude mit einem Baukörper, der ohne die bauordnungsrechtlich

erforderlichen Gebäudegrenzen über die Eigentumsgrenze zwischen den Grundstücken

der Klägerin und der F - GbR hinweg geplant gewesen sei. Diese Planung berücksichtige

nicht zwei verschiedene Bauherren. Sie sei daher weder für die F - GbR noch für die

Klägerin verwendbar gewesen. Der Bauantrag habe sich auf das Gesamtgrundstück

Objekt X als Einheit bezogen. Eine Aufteilung dieser Planung in zwei Bauanträge sei nicht

genehmigungsfähig gewesen. Da folglich für die F - GbR ihr Grundstück selbst im

Zeitpunkt der Vermögensübertragung nicht baureif und somit für sich selbst objektiv

nicht vermietbar gewesen sei, fehle es an der erforderlichen sachlichen Verflechtung

eines Erwerbs aus einer Hand. Die F - GbR habe keinen einheitlichen

Leistungsgegenstand liefern können. Mit dem Erwerb der Flurstücke … von der F - GbR

habe sie - die Klägerin - nur deshalb diese nach Maßgabe der Baugenehmigung vom ..

Mai 1998 bebauen können, weil sie zufällig bereits seit dem .. Dezember 1997

Eigentümerin des Flurstücks … gewesen sei. Nur aufgrund dieser Besonderheit sei sie in

der Lage gewesen, die Planung zu realisieren. Sie habe somit erst durch eine allein in

ihrer Person liegende eigenständige Maßnahme einen Zustand geschaffen, der eine

Bebauung nach Maßgabe der Baugenehmigung vom .. Mai 1998 ermöglicht habe.

Jedenfalls aufgrund der Tatsache des Auftretens mehrerer, nicht durch vertragliche

Abreden verbundener und daher auch nicht abgestimmt handelnder Personen auf der

Veräußererseite sei ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang im Streitfall zu

verneinen. Der vorliegende Fall weiche von den bisher von der Rechtsprechung

entschiedenen Fällen insofern ab, als hier zunächst kein Generalunternehmervertrag mit

der Grundstücksverkäuferin oder einer ihr nahestehenden Person abgeschlossen worden

sei, sondern es seien Bauaufträge im Wege der Einzelauftragsvergabe an eine Vielzahl

von Unternehmen vergeben worden, die mit der Grundstücksverkäuferin in keiner

Beziehung gestanden hätten. Es handele sich um einen Fall, in dem auf der

Veräußererseite mehrere untereinander nicht verbundene Personen aufgetreten seien.

Die nach der Rechtsprechung erforderliche Zusammenarbeit und das abgestimmte

Verhalten auf der Veräußererseite könne im Streitfall allenfalls hinsichtlich der

Dienstleistungsverträge bejaht werden, jedoch nicht in Bezug auf die hier

entscheidungserheblichen Bauerrichtungsverträge. Maßgebend sei insofern allein die

ursprüngliche Einzelauftragsvergabe. Die spätere Bündelung dieser Verträge durch den

Abschluss des Generalunternehmervertrages könne den erforderlichen engen

sachlichen Zusammenhang nicht begründen. Die Bauverträge seien bereits vor dem

Abschluss des Generalunternehmervertrages zivilrechtlich wirksam geschlossen worden.

Es habe damit an der in anderen Fällen regelmäßig bestehenden Möglichkeit des

Generalunternehmers gefehlt zu bestimmen, mit welchen Unternehmern Bauverträge

abgeschlossen würden. Mithin unterscheide sich der Streitfall wesentlich von den bisher

von der Rechtsprechung entschiedenen Sachverhalten. Aus dem zeitlichen Ablauf der

Bauplanung lasse sich nicht ableiten, dass die erwerbende GbR das geplante Gebäude

auch tatsächlich unverändert errichten und bestimmte Baufirmen mit der Bauerrichtung

beauftragen würde. Auch die Verpflichtung des Grundstückserwerbers gegenüber dem

Veräußerer, das Grundstück innerhalb einer bestimmten Frist zu bebauen, besage

keineswegs zwingend, dass in einem solchen Fall der Erwerber von dem Veräußerer ein

bebautes Grundstück erhalte. Auch aus dem wirtschaftlichen Interesse der B - AG am

Abschluss eines Generalübernehmervertrages lasse sich die tatsächlich nicht

bestehende Verknüpfung zwischen Grundstückskaufvertrag und

Generalübernehmervertrag herleiten. Zudem seien ihre - der Klägerin - Gesellschafter

und die der F - GbR zum Zeitpunkt der Vermögensübertragung personenidentisch

gewesen. Jedenfalls bei wirtschaftlicher Betrachtung hätten die Gesellschafter das

streitige Grundstück an sich selbst veräußert bzw. von sich selbst erworben. Die

Gesellschafter, insbesondere die B - AG, hätten damit letztlich auf einem eigenen

Grundstück gebaut. Insofern sei es ohne Bedeutung, ob bereits eine von der B - AG

vorbereitete Bauplanung vorgelegen habe. Maßgebend sei, dass zivilrechtlich niemand

eine von ihm selbst vorbereitete eigene Bauplanung an sich selbst veräußern könne.

Auch deshalb sei der Gesamtaufwand nicht zu berücksichtigen. Im Übrigen werde

hilfsweise die Höhe des vom Beklagten angesetzten Gesamtaufwandes bestritten.

Heranzuziehen seien lediglich die die Errichtung des Gebäudes im weitesten Sinne

betreffenden Leistungen. Die sonstigen Beratungskosten in Höhe von ... … DM und die

Kosten für die IB.-Bearbeitung in Höhe von … DM, die der Endfinanzierung des Objektes

dienten, gehörten nicht zum Gesamtaufwand. Dies gelte auch für den vom Beklagten

angesetzten Kapitalnutzungsvorteil, da ihr - der Klägerin - im Rahmen des

Generalunternehmervertrages das Wahlrecht eingeräumt worden sei, eine

Vorauszahlung zu leisten und dadurch eine Ermäßigung des Pauschalhöchstpreises zu

erreichen.

Die Klägerin ist der Auffassung, der Bescheid vom .. Dezember 1998 habe zu Recht den

Grundbesitzwert als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt, da der vorliegende Erwerb

auf einer Einbringung beruhe. Richtigerweise müsse dann auch bei Annahme einer

Einbringung des Grundstücks mit zu errichtendem Gebäude der Grundbesitzwert der

Bemessung zugrunde gelegt werden. Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG sei der

Grundbesitzwert nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung

des Gebäudes maßgebend. Die planmäßige Summe aus Wohnungs- und

Gewerbemieten belaufe sich bei X.2 im Jahr 2000 auf … DM. Danach ergebe sich ein

Grundbesitzwert bzw. eine Bemessungsgrundlage von … DM x 12,5 = … DM. Im Übrigen

hätte das Finanzamt auf den Fristverlängerungsantrag vom 10. März 2003 jedenfalls

dann antworten müssen, wenn es dem Antrag nicht habe stattgeben wollen. Für die

erbetene Fristverlängerung um einen Monat seien in dem Antrag sachgerechte Gründe

angeführt worden. Da eine ablehnende Benachrichtigung seitens des Finanzamtes

ausgeblieben sei, habe der Steuerberater J davon ausgehen können, dass seinem

Antrag stattgegeben worden sei. Er habe sich darauf verlassen dürfen, dass vor Ablauf

der beantragten Verlängerungsfrist keine verbösernde Entscheidung ergehe. Der

Verböserungshinweis des Beklagten in seinem Schreiben vom 17. Februar 2003

entspreche zudem nicht den Anforderungen des § 167 Abs. 2 Satz 2 AO. Ein

Verböserungshinweis müsse mit Angaben von Gründen versehen sein. Daraus müsse

sich objektiv und nachprüfbar ergeben, in welcher Beziehung und in welchem Umfang

das Finanzamt seine der Steuerfestsetzung zugrunde liegende Auffassung geändert

habe. Da das Finanzamt in dem Bescheid vom 28. Dezember 1998, den es nun habe

ändern wollen, den Grundbesitzwert des unbebauten Grundstückes als für die

Bemessungsgrundlage maßgeblich erklärt habe, hätte aufgrund des

Verböserungshinweises lediglich damit gerechnet werden müssen, dass dem in Aussicht

gestellten Änderungsbescheid nunmehr der Grundbesitzwert des bebauten

Grundstückes zugrunde gelegt werde, nicht jedoch wie dann geschehen der Wert der

Gegenleistung gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG. Außerdem sei § 171 Abs. 3 a Satz 1 AO i.d.F.

des Art. 17 Steuerbereinigungsgesetz 1999 am 30. Dezember 1999 in Kraft getreten

und könne deshalb für den Streitfall keine Wirkung entfalten. Der hier in Frage stehende

Einspruch sei bereits am 21. Januar 1999 eingelegt worden. Sie - die Klägerin - habe sich

darauf verlassen können, dass ihr am 21. Januar 1999 eingelegter Einspruch bestimmte

Rechtsfolgen nach sich ziehe und dass sich ihre Rechtsposition nicht durch ein erst ab

Anfang 2000 geltendes Gesetz verschlechtern würde. Schließlich habe sie ihre

Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG durch Vorlage der notariellen Urkunde vom .. August

1998 erfüllt, denn die Bebauungsverpflichtung habe sich daraus bereits ergeben. Davon

abgesehen habe der Bescheid vom 28. Dezember 1998 nicht mehr geändert werden

dürfen, weil die Entscheidungsbefugnis im Rahmen des Einspruchsverfahrens durch den

dem angegriffenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Lebenssachverhalt begrenzt

werde. Dieser Bescheid beziehe sich aber nicht auf die dem Generalunternehmervertrag

und den Folgeverträgen zugrunde liegenden Lebenssachverhalte.

Die Klägerin beruft sich ferner auf das Vorabentscheidungsersuchen des

Niedersächsischen Finanzgerichts vom 02. April 2008 (7 K 333/06) und hält eine

Aussetzung des Verfahrens für geboten.

abweichend von dem Bescheid vom 19. Mai 2005 die

Grunderwerbsteuer auf … DM festzusetzen.

die Klage abzuweisen.

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beruft sich darauf, dass bereits bei Abschluss des

Grundstückskaufvertrages am .. August 1998 festgestanden habe, dass das Grundstück

mit der von den Initiatoren geplanten Bebauung bei der Klägerin ankommen würde.

Die von den Initiatoren geplante Bebauung sei mit der Grundstücksübertragung vom

.. August 1998 von der F - GbR auf die Klägerin durchführbar geworden. Zweck dieser

Grundstücksübertragung sei es schließlich gewesen, ein Hindernis für die Umsetzung der

von Anfang an geplanten Baumaßnahme auszuräumen.

Der Beklagte meint, ein Verstoß gegen die Hinweispflicht nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO

liege nicht vor. Außerdem sei die Klägerin gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG verpflichtet

gewesen, den Generalunternehmervertrag vom .. August 1998 dem Finanzamt

vorzulegen. Dieser sei dem Finanzamt nach Lage der Hilfsakten frühestens zusammen

mit dem Prospekt am .. Juni 2000 zugegangen, und zwar zu der A, X.1 betreffenden

Steuernummer. Damit hätte die Festsetzungsfrist für die Erfassung der Baukosten

gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO frühestens mit Ablauf des 31. Dezember 2000 begonnen

und gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO frühestens mit Ablauf des 31. Dezember 2004

geendet. Dies bedeute, dass das Finanzamt bei Rücknahme des Einspruches vor

Erteilung des Bescheides vom 2. April 2003 noch bis zum Ablauf des 31. Dezember 2004

eine Besteuerung der Baukosten hätte durchführen können. Ergänzend sei darauf

hinzuweisen, dass der Generalunternehmervertrag vom .. August 1998 erst mit der

Klagebegründung vom 20. Dezember 2004 eingereicht worden sei. Zur Steuerakte von

A, X.1, habe er - der Beklagte - Kenntnis von dem Generalunternehmervertrag durch

Anforderung der Feststellungsakten am 2. April 2004 erhalten. Die dreijährige

Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO habe danach mit Ablauf des 31. Dezember

2001 geendet; die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO ende am 31.

Dezember 2005. Im Übrigen sei die Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG erstmals auf

Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. März 1999 verwirklicht worden seien.

Hilfsweise vertritt der Beklagte die Ansicht, dass das Finanzamt bei einer

Einspruchsrücknahme aufgrund des Schreiben vom 17. Februar 2003 im Rahmen des §

173 Abs. 1 Nr. 1 AO noch bis zum 31. Dezember 2005 eine Besteuerung auch der

Baukosten hätte durchführen können.

Der Beklagte macht ferner geltend, bei Schlusszeichnung seines Bescheides vom 1.

April 2004, nämlich am 18. März 2004, habe ihm nicht bekannt sein können, dass die

von der Klägerin mit … DM angegebenen Baukosten unzutreffend seien, vielmehr um

einen Kapitalnutzungsvorteil für die vorzeitige Zahlung zu erhöhen seien. Den Wert

dieses Vorteils schätze er auf … DM. Lege man die insgesamt gewährte

Preisermäßigung von … DM der Berechnung zugrunde, so ergäbe sich eine Aufteilung

auf die drei Objekte Y, X.1 und X.2 mit der Folge, dass auf die Klägerin ein Betrag von …

DM (… DM x … DM/… DM) entfalle. Daraus folge, dass die Vertragsparteien dem

Kapitalnutzungsvorteil einen die Schätzung des Finanzamtes um rd. … DM

übersteigenden Wert beigemessen hätten. Soweit die Klägerin hilfsweise die

Besteuerung von "sonstigen Beratungskosten" rüge, habe sie nicht dargelegt, um

welche Art von nicht zu versteuernder Beratung es sich gehandelt haben solle; eine

mögliche Bauberatung oder Rechtsberatung im Zusammenhang mit der

Prospekterstellung unterliege der Grunderwerbsteuer. Kosten für die Beschaffung der

Fördermittel gehörten zur Gegenleistung.

Dem Gericht haben die Grunderwerbsteuerakte (Steuernummer …) und der in der

Grunderwerbsteuerakte zur Steuernummer …enthaltene Prospekt der Klägerin vom ..

Oktober 1998 vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Der Senat kann entscheiden und ist zu einer Aussetzung des Verfahrens nicht

verpflichtet, weil die Klägerin unstreitig zur Umsatzsteuer optiert hat und wegen der

Vorsteuerabzugsberechtigung eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer und

Grunderwerbsteuer ausscheidet.

Die Klage ist zulässig und in dem aus dem Urteilsausspruch ersichtlichen Umfang

begründet, im Übrigen unbegründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Rechte der Klägerin, soweit

er von einer … DM übersteigenden Bemessungsgrundlage ausgeht.

Hinsichtlich der Differenz zwischen dieser Bemessungsgrundlage und der von dem

Beklagten angesetzten Bemessungsgrundlage von …DM ist die Klage begründet.

Entscheidend ist, dass ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem

Grundstückskaufvertrag und dem Generalunternehmervertrag vorliegt, der auf das

Grundstück bezogene Erwerbsvorgang aber auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage

stattgefunden hat, was im Rahmen des einheitlichen Vertragswerks den Ausschlag gibt.

Soweit allerdings der Beklagte die Rechtsgrundlage für den Erwerb der Klägerin in § 1

Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sieht, folgt der Senat dem nicht. Denn die Übertragung des

gesamten Gesellschaftsvermögens der F - GbR auf die Klägerin begründet keinen

Anspruch auf Übereignung, weil die Veräußerung des Gesellschaftsvermögens an einen

Dritten aufgrund des Spezialitätsprinzips einer einzelnen Übertragung sämtlicher zum

Gesellschaftsvermögen gehörender Gegenstände und Rechte bedarf (vgl. Münchener

Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - BGB -, 3. Auflage, § 730 Tz. 68; Münchener

Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. I, 1995, Tz. 108, 112). § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG

findet zudem deshalb keine Anwendung, weil es sich um ein Rechtsgeschäft handelt, das

darauf abzielte, ein Vermögen im Wege der Verschmelzung zu übertragen (vgl.

Hofmann, GrEStG, 8. Auflage, § 1 Tz. 27). Da aber eine Anteilsvereinigung in der Hand

der übernehmenden Gesellschaft, d.h. der Klägerin, im Streitfall nicht vorliegt, ist bei der

hier vorliegenden Art der wirtschaftlichen Verschmelzung (vgl. dazu auch Boruttau, 16.

Auflage, § 1 Tz. 539) kein Fall der Anwachsung und Gesamtrechtsnachfolge seitens der

Klägerin gegeben. Scheidet somit auch § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG aus, so ist aber mit der

in dem Vertrag vom .. August 1998 erklärten Abtretung sämtlicher Ansprüche aus dem

Grundstückskaufvertrag mit der B - AG vom .. Dezember 1997 (UR-Nr. … des Notars E)

der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG verwirklicht (vgl. Ziffer III.1 der notariellen

Urkunde vom .. August 1998).

Die Angabe einer unrichtigen Rechtsgrundlage ist indes unschädlich, wenn der

Lebenssachverhalt zutreffend bezeichnet worden ist (vgl. z.B. Pahlke/Koenig, AO, 2004, §

119 Tz. 6). Dies ist aufgrund der Bezugnahme auf die notarielle Verhandlung vom ..

August 1998 der Fall. Damit ist der zu besteuernde Lebenssachverhalt ausreichend

beschrieben. Die Vereinbarung vom .. August 1998 enthält mit der Abtretung einen

Vorgang, der der Grunderwerbsteuer unterliegt (vgl. auch BFH, Urteil vom 28. Juli 1993, II

R 50/90, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV -

1993, 712; Urteil vom 19. Januar 1994, II R 32/90, BFH/NV 1994, 758). Auf Grund der

liquidationslosen Auflösung der F - GbR sind deren Gesellschafter Bruchteilsberechtigte

hinsichtlich der Rechte aus dem Vertrag vom .. Dezember 1997 geworden und konnten

die ihnen aus diesem Vertrag zustehenden Ansprüche an die Klägerin abtreten. Der

Vertrag vom .. August 1998 ist außerdem am .. Oktober 1998 von K genehmigt worden.

Nichts anderes ergibt sich, wenn auf die in der betreffenden Verhandlung vom .. August

1998 vorsorglich erklärte Auflassung als Fall des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG abgestellt wird.

Geht man dagegen von einem Einbringungsvertrag aus, so wäre § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG

die richtige Rechtsgrundlage, zugleich aber klargestellt, dass eine nach § 8 Abs. 2 Nr. 2

GrEStG (in der ab 1. Januar 1997 bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung) zu

beurteilende Fallgestaltung vorliegt.

Im Streitfall hält der Senat die Voraussetzungen eines einheitlichen Vertragswerks für

erfüllt. Für die Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage eines der

Grunderwerbsteuer unterfallenden Erwerbsvorganges ist die Feststellung erforderlich, in

welchem Zustand das Grundstück erworben werden soll. Als solcher kommt sowohl der

Zustand des Grundstücks im Zeitpunkt des Vertragsschlusses als auch ein künftiger

Zustand, in den das Grundstück erst zu versetzen ist, in Betracht. Dabei ist nicht nur der

Grundstückskaufvertrag oder ein anderes der Grunderwerbsteuer unterliegendes

Rechtsgeschäft maßgeblich. Vielmehr sind auch mit diesem Rechtsgeschäft in objektiv

sachlichem Zusammenhang stehende weitere Verträge einzubeziehen. Bei mehreren

Verträgen ist ein Grundstück in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand, wenn die

Verträge nach dem Willen der Parteien in ihrem Bestand rechtlich miteinander verknüpft

sind, aber auch dann, wenn zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher

Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtung ein bebautes

Grundstück erhält (BFH, Urteil vom 23. November 1994, II R 53/94, Bundessteuerblatt -

BStBl. - II 1995, 331). Das ist insbesondere der Fall, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des

Abschlusses des maßgeblichen Rechtsgeschäfts gegenüber dem Veräußerer in seiner

Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung nicht mehr frei war (BFH, Urteil

vom 27. Oktober 1999, II R 17/99, BStBl. II 2000, 34; Urteil vom 15. März 2000, II R 34/98,

BFH/NV 2000, 1240). Ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem

Vertrag über den Grundstückserwerb und dem zur Errichtung des Gebäudes

abgeschlossenen Vertrag besteht aber auch dann, wenn dem Erwerber aufgrund einer

konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes

Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden

Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur

annehmen kann (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 2000, a.a.O.).

Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand "bebautes Grundstück" kann auch dann vorliegen,

wenn zunächst das maßgebliche Rechtsgeschäft (Abtretung der Rechte aus einem

Grundstückskaufvertrag) und erst später der Bauvertrag geschlossen werden (vgl. auch

BFH, Urteil vom 15. März 2000, a.a.O.). Für die Annahme eines einheitlichen

Erwerbsgegenstandes genügt es in solchen Fällen, wenn dem Erwerber das vorgenannte

Angebot gemacht wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur

annehmen kann. Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes steht es

dabei nicht entgegen, wenn bei Abschluss des Kaufvertrages oder eines vergleichbaren

Rechtsgeschäfts der Erwerber noch nicht unumkehrbar auf eine bestimmte Bebauung

oder die Beauftragung bestimmter Bauunternehmer festgelegt ist. Maßgebend ist der

tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (BFH, Beschluss vom 4. Oktober 2005, II B 29/05,

BFH/NV 2006, 123).

Bei einer Personenmehrheit auf der Verkäuferseite ist weiter entscheidend, dass das

Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG für den Erwerber objektiv

erkennbar in ein Vertragsgeflecht mit einbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller

Umstände darauf gerichtet ist, diesem als einheitlichen Leistungsgegenstand das

Grundstück in bebauten Zustand zu verschaffen, und dass die auf der Veräußererseite

handelnden Personen zusammengewirkt haben oder gesellschaftsrechtlich eng

verbunden sind. Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht aber

auch dann, wenn die Vereinbarungen nach dem Willen der Parteien derart von einander

abhängig sind, dass sie miteinander "stehen oder fallen" sollen. Auch wenn nur einer der

Vertragspartner einen solchen Einheitswillen erkennen lässt und die andere Partei ihn

anerkennt oder zumindest hinnimmt, kann ein einheitliches Vertragswerk vorliegen (vgl.

BFH, Urteil vom 6. Dezember 1999, II R 113/87, BFH/NV 1991, 342).

Unter Berücksichtigung dessen hat die Klägerin im Streitfall bei objektiver

Betrachtungsweise das Grundstück in zukünftig bebautem Zustand erworben. Dabei ist

zunächst festzustellen, dass die erforderliche Verpflichtung der Veräußererseite zur

Veränderung des tatsächlichen Grundstückszustandes (vgl. Boruttau, a.a.O., § 9 Tz. 165

d) gegeben ist. Zwar folgt dies nicht aus den von der F - GbR abgeschlossenen Bau- und

Dienstleistungsverträgen. Diese Vertragspartner hatten kein über das Interesse am

Vertragsschluss mit der GbR hinausgehendes Interesse an einer Einbindung der Klägerin

in ein Bebauungskonzept. Diesbezügliche Abreden mit der Veräußerin, der F - GbR, oder

der B - AG als Initiator, sind nicht ersichtlich; ein Zusammenwirken auf dieser Ebene und

mit dem Ziel einer Bindung der Klägerin an ein bestimmtes Bebauungskonzept hat nicht

stattgefunden.

Entscheidend ist aber, dass die B - AG als Initiator des Projekts "Bebauung" der Objekte

Y, X.1 und X.2 im Stadtteilzentrum … (siehe Prospekt) der Veräußererseite zuzurechnen

ist und als Generalunternehmerin zur Veränderung des tatsächlichen

Grundstückszustandes verpflichtet war. Die B - AG hatte - wie gerichtsbekannt ist (siehe

den Tatbestand des den Beteiligten bekannten Urteils des Senats vom 23. April 2008 in

dem Verfahren 11 K 1182/04 B) - laut notarieller Urkunde vom .. Februar 1995 (UR-Nr. …

des Notars E) mit K einen Durchführungs-, Erschließungs- und Grundstückskaufvertrag

über die Ersterschließung und Bebauung des Stadtteilzentrums …geschlossen. Die B -

AG hat zur Verwirklichung der Bebauung dieses Stadtteilzentrums die Gründung einer

Reihe von Immobilienfonds, insbesondere die L - GbR (Klägerin des o.g. Verfahrens) und

die Klägerin, initiiert. Die grundsätzliche Bebauungsabsicht hat die B - AG noch vor

Erwerb des streitigen Grundstücks durch die Klägerin konkret umgesetzt, indem eine

baugenehmigungsreife Bebauung entwickelt wurde. Dies folgt daraus, dass Anfang

Dezember 1997 I namens und in Vollmacht der B - AG für das Grundstück

Stadtteilzentrum …, Objekt X, einen Bauantrag betreffend die Errichtung eines Wohn-

und Geschäftshauses mit vier Vollgeschossen und einem Untergeschoss gestellt hatte.

Damit standen bereits zu diesem Zeitpunkt die zu errichtenden Gebäude in allen

wesentlichen Einzelheiten wie Größe, Kubatur, Geschossen, Fassaden- und

Dachgestaltung, Raumaufteilung und -zuschnitt, zugelassene bauliche Nutzungen usw.

fest. Zwar ist das von dieser Baugenehmigung erfasste Objekt X mit den notariellen

Verträgen vom .. Dezember 1997 durch Verkauf der Teilfläche X.2 an die F - GbR und der

Teilfläche X.1 an die Klägerin geteilt worden. Auch haben die Erwerber, die F - GbR und

die Klägerin, hinsichtlich X.1 und X.2 zunächst eine jeweils auf Teilblöcke beschränkte

Bebauung verfolgt, die dann am Widerstand des Planungs- und Bauaufsichtsamtes …

scheiterte. Ausschlaggebend ist aber, dass die Klägerin mit dem Erwerb der streitigen

Flurstücke von der F - GbR wieder auf die von der B - AG erwirkte Baugenehmigung und

deren Bebauungskonzept zurückgreifen konnte und dies in der Folgezeit verwirklicht hat.

Auch aus dem Prospekt ergibt sich die maßgebliche Rolle der B - AG als "treibender

Motor" der Bebauung des Objektes X. Der von der B - AG als Initiator mit

herausgegebene Prospekt zeigt, dass diese Gesellschaft ein umfassendes Konzept der

Bebauung des Objektes X unter Inanspruchnahme öffentlicher Förderung ausgearbeitet

hatte, welches zunächst von der Klägerin und der F - GbR und nach deren Auflösung von

der Klägerin allein umgesetzt werden sollte. Die insoweit maßgebliche Tätigkeit der B -

AG ergibt sich zudem aus dem Prospekt (Seite 27; siehe oben im Tatbestand). Ferner ist

in dem Prospekt (Seite 9) von einem architektonisch innovativen Entwurf die Rede, der

ein Nutzungskonzept für das Stadtzentrum vorsieht, welches Dienstleistungsangebot,

Entertainment- und Einzelhandelsflächen mit der Stadtverwaltung, einer Fachhochschule

und einer zentralen U-Bahn-Station harmonisch zugunsten der Lebensqualität für die

Bewohner von … vereint. Nach alledem hat die B - AG als maßgebender Teil der

Veräußererseite die Verwirklichung ihres Bebauungskonzeptes u.a. hinsichtlich des

Objektes X durch ihr nahestehende Gesellschaften wie die Klägerin vorangetrieben und

durchgeführt. Dies wird durch die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 2. Juli 2008

eingereichten Anlagen nachhaltig bestätigt.

Den betreffenden Bauplan hat die Klägerin befolgt und damit ihre Einbindung in das

Konzept der B - AG bereits zum Zeitpunkt der notariellen Verhandlung vom .. August

1998 deutlich gemacht. Es ist zudem nicht ersichtlich, dass mit den bereits am .. Juli

1998 begonnenen Bauarbeiten ein eigenständiger, von dem Konzept der B - AG

(erheblich) abweichender Bauplan in Angriff genommen werden sollte. Aus dem Prospekt

ergibt sich vielmehr, dass die am .. August 1998 von der B - AG beherrschte Klägerin

entsprechend der im Prospekt dargestellten Planung mit ihrer Hauptgesellschafterin,

d.h. der B - AG, einen Generalunternehmervertrag abgeschlossen hat, und zwar bereits

am .. August 1998. Von einer irgendwie gearteten Entscheidungsfreiheit der Klägerin,

abweichend von dem Prospekt nach Abschluss des notariellen Vertrages vom .. August

1998 eine andere Gesellschaft als Generalunternehmer zu beauftragen und mit dieser

ein neues Bebauungskonzept zu realisieren, kann nicht die Rede sein.

Eine Beschränkung des Erwerbsgegenstandes auf das unbebaute Grundstück kommt

insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt des Verkaufs "an sich selbst" in Betracht.

Denn dies würde Personenidentität auf der Veräußerer- und der Erwerberseite

voraussetzen, was hier bereits deshalb ausscheidet, weil die Klägerin als Gesellschaft

bürgerlichen Rechts grunderwerbsteuerrechtlich ein eigenständiges Rechtssubjekt

darstellt. Eine Identität mit den auf der Veräußererseite handelnden Personen, der B -

AG und der F - GbR, liegt deshalb nicht vor (vgl. Boruttau, a.a.O., § 9 Tz. 171 a). Aus

diesem Grund greift der in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin geäußerte

Einwand, wegen der Stellung der B - AG als Hauptgesellschafterin der Klägerin käme nur

eine grunderwerbsteuerlich unerhebliche Selbstverpflichtung der B - AG in Betracht,

nicht durch. Nichts anderes gilt für das Vorbringen der Klägerin im Termin, wegen des

Zwecks der Fusion der beiden Gesellschaften fehle es dem Veräußerungsvorgang an der

erforderlichen Kausalität für die Verknüpfung mit dem Generalunternehmervertrag.

Entscheidend ist indes, dass der Rechtsvorgang vom .. August 1998 das auslösende

Moment für den Vertrag vom .. August 1998 darstellt. Aufgrund dieser kurzen

Zeitspanne lässt sich zudem die von der Klägerin hervorgehobene Entscheidungsfreiheit

nicht bejahen, denn eine Vereinbarung wie die vom .. August 1998 bedarf zwangsläufig

einer längeren Vorbereitung, in die die Klägerin eingebunden war oder deren Ergebnis

die Klägerin aufgrund der Stellung der B - AG als Hauptgesellschafterin jedenfalls

hinnehmen musste.

Dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes steht es weiter nicht entgegen,

dass die Klägerin noch nicht unumkehrbar auf die Beauftragung bestimmter

bauausführender Unternehmen festgelegt ist. Ist das die Abtretung eines

Übereignungsanspruches enthaltene Rechtsgeschäft in ein Vertragsgeflecht mit

mehreren Vertragspartnern einbezogen, so kann das Grundstück auch dann mit noch zu

errichtendem Gebäude Erwerbsgegenstand sein, wenn der Bauunternehmer, der das

Gebäude tatsächlich errichtet, in die Abstimmung auf der Anbieterseite nicht

eingebunden und der eigentliche Bauvertrag nicht Teil des auf Erschaffung eines

bebauten Grundstückes gerichteten und nur einheitlich annehmbaren Vertragsgeflecht

ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 1998, II R 36/96, BFH/NV 1999, 667). Das ist hier der

Fall, weil mit dem Abschluss des Generalunternehmervertrages das Bauprojekt bereits

unabhängig davon Teil des Erwerbsgegenstandes ist, wer die Bauarbeiten im Einzelnen

tatsächlich ausführt.

Des Weiteren ist aus dem im Prospekt geschilderten Geschehensablauf, insbesondere

der oben dargestellten Rolle der B - AG, das Zusammenwirken zwischen dieser

Gesellschaft und der F - GbR abzuleiten. Auf die von der Klägerin erwähnten Bau- und

Dienstleistungsunternehmen kommt es nicht an, weil sie der Veräußererseite nicht

zuzuordnen sind (siehe oben). Davon abgesehen ist das Kriterium des für den Erwerber

objektiv erkennbaren abgestimmten Verhaltens auf der Veräußererseite wegen der

engen gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen B - AG, F - GbR und der Klägerin

nicht entscheidungserheblich (vgl. Boruttau, a.a.O., § 9 Tz. 165; siehe auch BFH, Urteil

vom 2. März 2006, II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509). Schließlich ergibt sich der

erforderliche enge Zusammenhang zwischen der Vereinbarung vom .. August 1998 und

dem Generalunternehmervertrag auch daraus, dass die Vereinbarung vom .. August

1998 erst nach Erteilung der Zustimmung von K im Oktober 1998, also erst nach dem ..

August 1998, wirksam geworden und dies der maßgebliche Zeitpunkt für die Beurteilung

der Bindung der Klägerin an die Bebauung mit der B - AG ist (vgl. auch Pahlke/Franz,

GrEStG, 3. Auflage, § 9 Tz. 11).

Nach alledem ist entscheidend, dass im Streitfall ein objektiv enger sachlicher

Zusammenhang zwischen der Vereinbarung vom .. August 1998 und dem

Generalunternehmervertrag besteht, weil die Klägerin ein von der B - AG vorgegebenes

Bebauungskonzept mit deren Hilfe zu verwirklichen hatte. Dennoch sind hier nicht die

von dem Beklagten zugrunde gelegten Beträge aus Generalunternehmervertrag und

Kapitalnutzungsvorteil maßgeblich. Anzusetzen ist vielmehr nach § 8 Abs. 2 Nr. 2

GrEStG (in der bis zum 31. März 1999 geltenden Fassung) der für das zu bebauende

Grundstück zu ermittelnde Bedarfswert im Sinne der §§ 138 ff. Bewertungsgesetz -

BewG -.

Dies folgt zum einen daraus, dass der Grundstückskaufvertrag vom .. August 1998 einen

Erwerbsvorgang auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage darstellt. Auch beim Übergang

eines Grundstückes im Zuge der Auflösung einer Gesellschaft liegt ein Erwerbsvorgang

auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage vor (vgl. Hofmann, a.a.O., § 8 Tz. 39). Erhält der

Gesellschafter einer aufgelösten Personengesellschaft im Rahmen der

Auseinandersetzung ein der Gesellschaft gehörendes Grundstück übertragen, berührt

dies die gesellschaftsvertragliche Grundlage, nämlich die Ansprüche des betreffenden

Gesellschafters, die ihm im Rahmen der Auflösung der Gesellschaft aufgrund seiner

Gesellschafterstellung zustehen (vgl. Boruttau, a.a.O., § 8 Tz. 76). Nicht anders verhält

es sich hier, weil die Gesellschafter der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der F - GbR, in

der notariellen Verhandlung vom .. August 1998 unter Verzicht auf eine Liquidation die

Auflösung der F - GbR sowie die Übertragung des gesamten Vermögens dieser

Gesellschaft auf die Gesellschafter der Klägerin, d.h. auf dieselben Rechtspersonen mit

Ausnahme des Gesellschafters G beschlossen haben. Die Gesellschafter der Klägerin

(einschließlich des Gesellschafters G) haben dann diese Übertragung angenommen.

Damit hat sich ein Wechsel der Rechtszuständigkeit hinsichtlich der streitigen Flurstücke

vollzogen, der von den betreffenden Gesellschaftern - bis auf den Gesellschafter G - kraft

ihrer Mitgliedschaft in den Gesellschaften bürgerlichen Rechts durchgeführt wurde. Ein

Kaufvertrag zwischen der F - GbR und der Klägerin liegt nicht vor, denn die Gesellschafter

B - AG, C - GmbH und D haben als an dem Vermögen der beiden Gesellschaften

Beteiligte gehandelt und unter Aufgabe ihrer Mitgliedschaft an der F - GbR deren

Vermögen im Rahmen einer Beteiligung an der Klägerin unter Einbeziehung des neuen

Gesellschafters G erworben. Dass hier das streitige Grundstück im Wege der Abtretung

des Übereignungsanspruches auf die Klägerin übergegangen ist, betrifft zudem das

Verhältnis zwischen der F - GbR und deren Gesellschaftern einerseits und denselben

Gesellschaftern einschließlich des neuen Gesellschafters G andererseits in Gestalt der

erwerbenden Gesamthand, d.h. der Klägerin. Es wurde kein Kaufpreis für ein bestimmtes

Grundstück etwa durch Verstärkung des "inneren Wertes" von Gesellschaftsrechten auf

der Ebene der Erwerberin vereinbart, vielmehr hat sich die Gesellschafterstellung der

Mitglieder der F - GbR durch deren Vollbeendigung und durch die Abtretung an die

Klägerin verändert. Für die Annahme eines gesellschaftsvertraglichen Erwerbsvorganges

spricht schließlich, dass der BFH in seinem den Erwerb der als X.1 bezeichneten

Flurstücke betreffenden Beschluss den betreffenden Rechtsvorgang als

Verschmelzungsvorgang bezeichnet hat (siehe Beschluss vom 4. Oktober 2005, II B

29/05, Seite 14 u.ö.).

Zu demselben Ergebnis führte es, falls die vorsorglich erklärte Auflassung als der

grunderwerbsteuerrechtlich relevante Erwerbsvorgang beurteilt wird, da die Auflassung in

untrennbarem Zusammenhang mit dem Verschmelzungsvorgang steht.

Allerdings bezieht sich der streitige Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher

Grundlage nur auf die streitigen Grundstücke und nicht auf deren Bebauung. Da es sich

aber wegen des objektiv engen sachlichen Zusammenhangs zwischen der Abtretung

und der Bebauung aufgrund des Generalunternehmervertrages um ein einheitliches

Vertragswerk handelt, ist auch der Generalunternehmervertrag von dem

Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erfasst. Eine isolierte

Betrachtung von Grundstückserwerb und Generalunternehmervertrag ist

ausgeschlossen, da der bauliche Gesamtaufwand für sich genommen nicht der

Grunderwerbsteuer unterliegt. Dies ist nur auf der Grundlage eines einheitlichen

Vertragswerkes rechtlich zulässig. Die von der Rechtsprechung des BFH

herausgearbeiteten Grundsätze zum objektiv engen sachlichen Zusammenhang finden

zudem nicht nur im Rahmen des § 9 GrEStG Anwendung, sondern z.B. auch im Rahmen

des § 1 Abs. 3 GrEStG (vgl. Boruttau, a.a.O, § 1 Tz. 917).

Ist damit der das zu bebauende Grundstück betreffende, einheitliche Erwerbsvorgang

nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG a.F. (siehe oben) zu beurteilen, muss der dafür geltende

Bedarfswert im Sinne des § 138 Abs. 3 BewG ermittelt werden. Dabei ist zunächst darauf

hinzuweisen, dass nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom

7. November 2006 (I BvL 10/02, Deutsches Steuerrecht 2007, 235) die Vorschriften des

Bewertungsgesetzes, auch soweit es um die Bedarfswerte für Grundstücke geht, noch

bis zum 31. Dezember 2008 anzuwenden sind. Allerdings fehlt in der auf den Streitfall

anzuwendenden Fassung des § 8 Abs. 2 GrEStG die in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG n.F.

statuierte Regelung. Danach ist abweichend von § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG der Wert des

Grundstücks nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des

Gebäudes maßgebend, wenn ein Erwerbsvorgang, für den die Steuer nicht aus dem Wert

der Gegenleistung zu bemessen ist, sich auf ein noch zu errichtendes Gebäude

erstreckt.

Nach Auffassung des Senats ist bei konsequenter Anwendung der Grundsätze zum

einheitlichen Vertragswerk der künftige Grundstückszustand, d.h. das bebaute

Grundstück, maßgeblich, weil die Bestimmung des § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG n.F. lediglich

eine normative Umsetzung der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze über

den einheitlichen Erwerbsgegenstand darstellt (siehe z.B. Hofmann, a.a.O., § 8 Tz. 44).

Soweit deshalb für bis zum 31. März 1999 realisierte gesellschaftsrechtliche

Erwerbsvorgänge mit Bezug auf ein noch zu errichtendes Gebäude eine ausdrückliche

gesetzliche Bestimmung über die Durchbrechung des Stichtagsprinzips des § 138 Abs. 1

Satz 2 BewG fehlt, hindert dies nicht eine an § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG n.F. orientierte

Ermittlung des Bedarfswertes. Insoweit liegt eine sogenannte offene primäre, d.h.

anfängliche, Gesetzeslücke vor (vgl. Rüthers, Rechtstheorie 1999, Tz. 860, 866), weil die

Grundsätze zum einheitlichen Vertragswerk, die auch im Rahmen eines

Erwerbsvorganges auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage gelten, vom Gesetzgeber in

der ab 1. Januar 1997 bis zum 31. März 1999 anwendbaren Fassung noch nicht bedacht

worden sind. Diese Gesetzeslücke ist im Wege der analogen Anwendung von § 8 Abs. 2

Satz 2 GrEStG n.F. in der Weise zu schließen, dass sich die Bewertung nach dem

zukünftigen Grundstückszustand richtet. Diese Gesetzesanalogie ist gerechtfertigt, weil

die vom Richter zu stellende Frage, wie der Gesetzgeber den ungeregelten Sachverhalt

nach dem erkennbaren Wertungsplan bewerten würde (vgl. auch Rüthers, a.a.O., Tz.

895), nach Maßgabe der künftigen Norm (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG n.F.) zu

beantworten ist. Dabei ist ausschlaggebend, dass diese Vorschrift die Grundsätze zum

einheitlichen Vertragswerk bei einem Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher

Grundlage folgerichtig und widerspruchsfrei umsetzt. Aus diesen Gründen ist hier in

entsprechender Anwendung des § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG der Ertragswert des

bebauten Grundstücks anzusetzen. Dieser beträgt nach dem unwidersprochenen

Vorbringen der Klägerin … DM. Anhaltspunkte dafür, dass die Miethöhe falsch

angegeben ist, bestehen nicht. Nach alledem ist im Streitfall die Grunderwerbsteuer in

Höhe von … DM (3,5 % von … DM) abzüglich 5 % = … DM (Reduzierung des Anteils der

B - AG stand im maßgeblichen Zeitpunkt der notariellen Verhandlung vom .. August

1998 bereits fest; siehe ferner § 6 Abs. 3 und Abs. 4 GrEStG) auf … DM = … €

festzusetzen. Hinsichtlich des Umfanges der Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 GrEStG wird

auf die zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen.

Gesichtspunkte, die für eine abweichende Beurteilung sprechen, hat die Klägerin nicht

angeführt.

Unschädlich ist, dass noch kein Grundlagenbescheid ergangen ist, weil § 155 Abs. 2 AO

die Erteilung eines Steuerbescheides auch vor Erlass des Grundlagenbescheides erlaubt.

Dies gilt auch für die Änderung im Rahmen des § 100 Abs. 1 Satz 1

Finanzgerichtsordnung - FGO -, zumal es dem Beklagten freisteht, den Bedarfswert noch

nachträglich feststellen zu lassen, jedenfalls bis zur Rechtskraft des vorliegenden Urteils

(vgl. §§ 171 Abs. 3, 175 AO). Davon abgesehen kommt ein anderer Grundbesitzwert

derzeit nicht in Betracht.

Der Berücksichtigung des einheitlichen Vertragswerkes steht schließlich nicht die

Vorschrift des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO entgegen. Auf die Frage, ob der Klägerin

ausreichend Gelegenheit gegeben wurde, auf den Verböserungshinweis des Beklagten

zu reagieren, kommt es nicht an. Da es sich um einen das Grundstück im zukünftigen

bebauten Zustand betreffenden Erwerbsvorgang handelt, durfte der Beklagte den unter

dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 28. Dezember 1998 gemäß

§ 164 Abs. 2 AO oder § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. In beiden Fällen ist eine Änderung

der Steuerfestsetzung auch ohne Verböserungshinweis zulässig, insbesondere dann,

wenn der Vorbehalt der Nachprüfung - wie hier - nicht durch die Einspruchsentscheidung

aufgehoben und deshalb bestehen geblieben ist (vgl. Klein, AO, 9. Auflage, § 367 Tz. 9).

Die Beschränkung der Prüfungsbefugnis des Finanzamtes im Einspruchsverfahren auf

den zugrunde liegenden Lebenssachverhalt kommt im Rahmen des § 164 AO

naturgemäß nicht zum Zuge.

Festsetzungsverjährung war zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vom

2. April 2003 noch nicht eingetreten. Zwar war die Festsetzungsfrist von vier Jahren seit

Anzeige des Erwerbsvorganges vom .. August 1998 im Zeitpunkt des

Änderungsbescheides vom 3. April 2003 abgelaufen. Die Festsetzungsfrist für die

steuerliche Erfassung der Bebauung des streitigen Grundstücks begann aber erst mit

Einreichung des Generalunternehmervertrages zur Steuernummer … (Immobilie …15,

X.1), d.h. mit Ablauf des 31. Dezember 2001, denn die dreijährige Anlaufhemmung des §

170 Abs. 2 Nr. 1 AO endete erst mit Ablauf dieses Zeitpunktes. Die vierjährige

Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO endete deshalb erst am 31. Dezember

2005.

Maßgeblich ist, dass die Klägerin gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 GrEStG verpflichtet war, den

Generalunternehmervertrag vom .. August 1998 dem Finanzamt vorzulegen. § 19 Abs. 2

Nr. 1 GrEStG bezieht sich auf alle in rechtlichem oder objektiven sachlichen

Zusammenhang stehenden Vereinbarungen, die insgesamt das Grundstück als

bebautes beim Erwerber ankommen lassen (vgl. Hofmann, a.a.O., § 19 Tz. 5). Dazu

gehört insbesondere der Generalunternehmervertrag, wenn es sich um ein einheitliches

Vertragswerk handelt (siehe auch Pahlke/Franz, a.a.O., § 19 Tz. 10 mit Nachweisen).

Nach der Rechtsprechung des BFH steht es allerdings einer erfolgten Anzeige nach § 30

Erbschaftsteuergesetz gleich, wenn das für die Veranlagung zur Erbschaftsteuer

zuständige Finanzamt eine so genaue Kenntnis von dem Vermögensanfall erlangt hat,

dass ohne weitere Ermittlungen die Entscheidung über den Steueranspruch möglich ist

(siehe z.B. Schwarz, AO, § 170 Tz. 10 mit Nachweisen). Auch wenn man diese

Rechtsprechung auf § 19 GrEStG überträgt, hat doch hier der Beklagte durch die Vorlage

des notariellen Vertrages vom .. August 1998 noch keine "Kenntnis" von dem

einheitlichen Vertragswerk erhalten. Der notwendige Inhalt einer Anzeige nach § 19 Abs.

2 Nr. 1 GrEStG ergibt sich insbesondere aus § 20 Abs. 1 GrEStG. Weder die Art der

Bebauung noch die Bezeichnung des Generalunternehmervertrages noch der Zeitpunkt

des Vertragsschlusses können dem Vertrag vom .. August 1998 entnommen werden.

Irgendeine Ermittlungspflicht des Finanzamtes im Rahmen der §§ 19, 20 GrEStG besteht

nicht. Insbesondere ist das Finanzamt nicht verpflichtet, von sich aus nachzufragen, ob

ein nichtangezeigter Vertrag über die Bebauung des Grundstücks besteht. Die

Verletzung der Ermittlungspflicht durch das Finanzamt ist allein im Rahmen des § 173

AO von Bedeutung (vgl. auch Pahlke/Franz, a.a.O., § 9 Tz. 37). Auf diese Vorschrift

kommt es aber nicht an, weil der Bescheid vom 28. Dezember 1998 gemäß § 164 Abs. 2

AO geändert werden durfte. Sowohl am 2. April 2003 als auch am 1. April 2004 und am

19. Mai 2005, den Zeitpunkten des Erlasses der streitigen Änderungsbescheide, war

aufgrund der fehlenden Anzeige nach § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Anlauf der

Festsetzungsfrist von vier Jahren gehemmt. Für eine Kenntnis des zuständigen

Sachbearbeiters des Beklagten von dem streitigen Generalunternehmervertrag, soweit

er die Klägerin betrifft, ist jedenfalls für die Zeit vor dem Jahr 2000 nichts ersichtlich. Das

Kennenmüssen oder die Möglichkeit der Kenntnisnahme sind in diesem Zusammenhang

unerheblich.

Die Nebenentscheidungen beruhen auf den §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 151 FGO, 708 Nr. 10,

711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Der Senat hat die Revision zugelassen, weil die Frage, ob eine Durchbrechung des

Stichtagsprinzips für vor dem 31. März 1999 verwirklichte Erwerbsvorgänge auf

gesellschaftsvertraglicher Grundlage auch im Fall des § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG - ggf. § 1

Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG - zulässig ist, grundsätzliche Bedeutung hat.

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