Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 05.09.2007

FG Berlin-Brandenburg: stifter, familienstiftung, satzung, auflösung der stiftung, rotes kreuz, stiftungsvermögen, darlehen, qualifikation, unternehmensgruppe, geschäftsführung

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 14.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2000

Aktenzeichen:

14 K 5016/03 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 1 Abs 1 Nr 4 ErbStG 1997, § 58

Nr 5 AO

(Ersatzerbschaftsteuer - Wesen einer Stiftung als

Familienstiftung - "Interesse" im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 4

ErbStG bei nur theoretischer Bezugsberechtigung der

Familienangehörigen)

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Stiftung.

Die Beteiligten streiten darüber, ob sie als Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4

Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz -ErbStG- (nachfolgend Familienstiftung)

einzustufen ist.

Errichtet wurde die Klägerin am 12.06.1968 vom Stifter, Herrn …. Dieser stattete sie am

09.07.1968 mit einem Anfangskapital von 300.000 DM aus. Der Stifter war bis zu seinem

Tode im Jahr 1989 alleiniger und allein entscheidungsbefugter Vorstand der Stiftung.

Seither wird diese Funktion von seiner hinterbliebenen zweiten Ehefrau, der Witwe …,

wahrgenommen. Als Destinatäre bestimmte der Stifter in der ursprünglichen Satzung

sich selbst, seine erste Ehefrau, Frau …, sowie seinen Adoptivsohn, Herrn …. Auf den

Inhalt der Satzung wird Bezug genommen.

§ 2 Abs. 1 der Satzung vom 12.06.1968 lautet:

Der Stifter bezeichnete die Stiftung in der Satzung als „rechtsfähige Familien-Stiftung

des bürgerlichen Rechts“ (§ 1 Abs. 2 der Satzung vom 12.06.1968). Ausschüttungen

sollten die Destinatäre gemäß § 2 Abs. 2 und 3 der Satzung vom 12.06.1968 nur im

Falle des Unterschreitens bestimmter Einkommensgrenzen erhalten.

§ 2 Abs. 2 der Satzung vom 12.06.1968 lautet:

§ 2 Abs. 3 der Satzung vom 12.06.1968 lautet:

§ 3 Abs. 2 der Satzung vom 12.06.1968 lautet:

Die Einkommensgrenze wurde von den Destinatären aufgrund ertragreichen

Eigenvermögens und erheblicher anderer Einkünfte bislang nie unterschritten. Dies ist

seit 1982 auch durch Zuwendungen der … Stiftung abgesichert, die u.a. dem Stifter und

seiner Ehefrau monatliche Bezüge von 10.000 DM, Herrn ... ... monatliche Bezüge von

5.000 DM garantiert, ab 1987 jeweils erhöht um die prozentuale Steigerung der

Bundesbesoldung A 16. Im Fall der Aufhebung der Stiftung sollte nach § 9 der Satzung

vom 12.06.1968 allein vom Stiftungsvorstand auszuwählende gemeinnützige

Unternehmen (pädagogische Stiftung, SOS-Kinderdörfer, Deutsches Rotes Kreuz)

anfallsberechtigt sein, wobei die Aufhebung nur für den Fall erlaubt war, dass die

Vermögensanlage nicht mehr in der ...-Gruppe oder Nachfolgeunternehmen möglich ist.

Die Satzung wurde in der Folgezeit in Teilen modifiziert. Satzungsänderungen - auch

Änderungen des Stiftungszwecks - waren dem Vorstand gemäß § 8 der Satzung vom

12.06.1968 gestattet. Es existieren Änderungsbeschlüsse vom 12.05.1969, 22.10.1969,

31.12.1977, 31.05.1983 und zuletzt vom 10.10.1986. Auf den Inhalt der

Änderungsbeschlüsse wird Bezug genommen. Die Änderungen betreffen im

Wesentlichen folgende Gesichtspunkte:

Der ursprüngliche Destinatärskreis wurde durch Satzungsänderungen erweitert.

Mit Satzungsänderung vom 31.12.1977 wurden für den Fall des Versterbens aller

Errichtungsdestinatäre die Nachkommen von Herrn ... ... eingesetzt sowie die des

Bruders des Stifters - der im Jahr 1973 verstorbene Herr ... ....

Mit Satzungsänderung vom 31.12.1977 bestimmte der Stifter ferner, dass Zahlungen an

die künftigen Destinatäre nur entsprechend bestimmter „Richtlinien für die

Mittelvergabe“ geleistet werden dürfen. Diese Richtlinien sehen Zahlungen

ausschließlich wie folgt vor:

Zuwendungen durften nur als Förderung im Rahmen der Ausbildung, ferner in Notfällen

und grundsätzlich nicht auf Lebenszeit gewährt werden.

Mit Satzungsänderung vom 10.10.1986 wurde die zweite Ehefrau des Stifters, Frau ... ...

- heute Vorstand der Klägerin -, sowie die Adoptivtochter des Stifters, Frau ... ..., und für

den Fall des Versterbens deren Nachkommen eingesetzt. Die Richtlinien für die

Mittelvergabe waren auch für letztgenannte verbindlich.

Zur Höhe der Zuwendungen bestimmte § 2 Abs. 3 Satz 1 der Satzung in der Fassung

vom 10.10.1986:

Satz 2 sah für den Garantiebetrag die übliche Steigerung entsprechend der

Besoldungsgruppe A 16 vor. Abs. 4 enthielt eine analoge Regelung betreffend Herrn ...

und Frau ... ..., wobei die Beträge DM 3.000 und DM 36.000 betrugen.

Alleinvorstand sollten nach § 5 der Satzung vom 10.10.1986 der Stifter, danach seine

Ehefrau sein. Erst nach deren Ableben sollte ein drei- bis fünfköpfiger Vorstand bestellt

werden - in erster Linie nach vorheriger Bestimmung des Alleinvorstands, danach sollte

jedes Vorstandsmitglied selbst seinen Nachfolger bestimmen.

Der Vorstand sollte nach § 10 der Satzung vom 10.10.1986 auch Zweckänderungen

beschließen können. Herr ... und Frau ... ... sollten dabei stets gleich behandelt werden.

Leitlinie für Satzungsänderungen sollte nach § 14 der Satzung vom 10.10.1986 der Wille

des Stifters sein.

In § 11 der Satzung vom 10.10.1986 normierte der Stifter im Hinblick auf die neu

eingeführte und ab 1998 aus seiner Sicht möglicherweise drohende

Ersatzerbschaftsteuer an, dass Vermögen, das zur Zweckerfüllung nicht mehr benötigt

werde, auf gemeinnützige Stiftungen zu übertragen sei.

Die Anfallsberechtigung wurde in § 12 der Satzung vom 10.10.1986 auf gemeinnützige

Unternehmen nach Wahl des Vorstands ohne nähere Einschränkung modifiziert.

Die Stiftung hat ausweislich der verschiedenen Satzungsfassungen mehrere Zwecke.

Zweck ist - wie oben ausgeführt - die Unterstützung der Destinatäre in Fällen der Not.

Zweck der Stiftung ist weiterhin die „finanzielle Sicherung der ...-Verlagsgruppe“ und

Verhinderung einer durch Erbfolge möglichen Zersplitterung. Nach der Satzung in ihren

verschiedenen Fassungen sollten die Erträge der Klägerin als Investitionsreserve für den

Erhalt und das Wachstum des Unternehmens eingesetzt werden.So lautet § 3 Abs. 2

Satz 2 der Satzung in der Fassung vom 10.10.1986:

Die finanzielle Sicherung erfolgte über die Gewährung von Darlehen oder die

Thesaurierung von Gewinnanteilen auf Verrechnungskonten.

Seither hat die Klägerin diese Beteiligungsgrenze nie unterschritten. Die Klägerin war an

der ... Verlagsgruppe am 09.07.1998 wie folgt beteiligt:

1. Gesellschafterin der ... A GmbH (Beteiligung in Höhe von 95% des Stammkapitals).

Diese GmbH ist Komplementärin der ... A GmbH & Co. KG, ….

2. Kommanditistin der ... A GmbH & Co. KG, … (Beteiligung in Höhe von 80%).

Die ... A GmbH & Co KG bildet heute die Spitze der aus verschiedenen Unternehmen

bestehenden Verlagsgruppe ....

Zweck ist ferner noch die Förderung gemeinnütziger Zwecke. Der Vorstand darf nach § 2

Abs. 6 der Satzung in der Fassung vom 10.10.1986 10% der überschüssigen Einkünfte

für gemeinnützige Zwecke ausgeben, wobei die Unterstützung der Destinatäre vorrangig

zu bedienen ist.

Der Stifter nutzte bis zu seinem Tode unentgeltlich eine im Eigentum der Stiftung

stehende Eigentumswohnung. Diese wurde danach von Frau ... ... genutzt. Das

Wohnrecht ließ der Stifter sich im Ausgleich für den Verzicht auf ein lebenslanges

Wohnrecht in einer anderen Wohnung der Stiftung gewähren. Dieses rührte aus einer

von ihm getätigten Grundstücksschenkung unter Auflage.

Die staatliche Stiftungsaufsicht sah die Klägerin während des Beurteilungszeitraums als

rechtsfähige Familienstiftung des bürgerlichen Rechts an und unterwarf sie daher nur der

beschränkten Stiftungsaufsicht.

In einer beim Beklagten durch die Klägerin beantragten verbindlichen Auskunft vom

04.01.1989 hieß es in der Sachverhaltsdarstellung: „Die ... ... Stiftung ist seit ihrer

Errichtung am 12.06.1968 eine rechtsfähige Familienstiftung sowohl im Sinne des

bürgerlichen Rechts als auch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.“

Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenem Ersatzerbschaftsteuerbescheid vom

30.10.2000 stufte der Beklagte die Klägerin als Familienstiftung ein und setzte

Ersatzerbschaftsteuer in Höhe von 46.066.710,00 DM fest.

Hiergegen wehrte sich die Klägerin mit Einspruch vom 22.11.2000. Gleichzeitig wurde die

Verrentung der Ersatzerbschaftsteuer beantragt.

Mit Änderungsbescheid vom 22.12.2000 setzte der Beklagte die Ersatzerbschaftsteuer

auf 43.711.410,00 DM fest und gestattete Zahlung in 30 Jahresraten nach § 24 ErbStG.

Diese Auffassung bestätigte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18.12.2002 -

zugestellt am 06.01.2003.

Unter dem 08.12.2003 erließ der Beklagte einen weiteren Änderungsbescheid, in dem er

die Ersatzerbschaftsteuer - weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164

Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) - auf nunmehr 23.480.675,00 Euro (45.924.210,00 DM)

festsetzte, verrentet auf einen Jahresbetrag in Höhe von 1.531.371,59 Euro.

Unter dem 10.12.2003 ergänzte der Beklagte diesen Bescheid um eine

Vorläufigkeitserklärung.

Gegen die Bescheide wehrt sich die Klägerin mit vorliegender Klage vom 15.01.2003.

Sie meint, sie sei nicht als Familienstiftung einzustufen.

Sie sei schon nicht im Interesse einer Familie errichtet, sondern allenfalls auch im

Interesse einzelner Familienmitglieder.

Die selbstgewählte Bezeichnung als Familien-Stiftung des bürgerlichen Rechts könne für

die steuerliche Einordnung nicht ausschlaggebend sein - zumal der Stifter eindeutig eine

unternehmensverbundene Stiftung nach dem Vorbild anderer Stiftungskonstruktionen

aus dem Unternehmensbereich habe errichten wollen. Die zivilrechtliche und

stiftungsaufsichtsrechtliche Einordnung als Familienstiftung führe nicht zur Qualifikation

als Familienstiftung im steuerrechtlichen Sinne, da eine alle Rechtgebiete betreffende

einheitliche Definition nicht existiere.

Der maßgebliche Zweck sei ausweislich des Stifterwillens vorrangig die

Unternehmensverbindung der Klägerin und die Förderung gemeinnütziger Zwecke. Der

vom Beklagten als maßgeblich erachtete Zweck - die Unterstützung von

Familienangehörigen - könne nicht ausschlaggebend sein, denn tatsächlich finde eine

solche nicht statt und sei vom Stifter auch nicht gewollt. Entscheidend für die

Qualifikation als Familienstiftung sei ausweislich des Gesetzeswortlautes, ob eine

Stiftung tatsächlich wesentlich den Interessen einer Familie diene. Dies folge auch aus

dem im Erbschaftsteuerrecht geltenden Bereicherungsprinzip. Im Vergleich zu den

sonstigen Zwecken sei dieser Zweck dem rein hypothetischen Umfang nach auch von

völlig untergeordneter Bedeutung. Der BFH fordere aber eine Gewichtung der

Stiftungszwecke anhand der tatsächlichen Verhältnisse. Die familienbezogenen

Elemente seien zudem nur wegen der damaligen Probleme bei der Genehmigung reiner

Unternehmens- und Beteiligungsträgerstiftungen in die Satzung aufgenommen worden.

Entscheidungserheblich müsse der Umstand sein, dass die Destinatäre aufgrund der in

der Satzung normierten Einkommensgrenzen und der jährlichen Zuwendungen durch

die …Stiftung faktisch nie Ausschüttungen erhalten könnten. Ferner seien sie nicht

anfallsberechtigt. Allein der Einfluss des Stifters und ihm nachfolgend seiner Ehefrau ...

als Alleinvorstände der Klägerin könne nicht zur Qualifikation als Familienstiftung führen.

Soweit die Stiftung Destinatären kostenlos eine Eigentumswohnung zur Verfügung

gestellt habe, könne keine Ausschüttung angenommen werden, denn es handele sich

letztlich um die ersatzweise Erfüllung einer mit der Grundstücksschenkung verbundenen

Auflage.

§ 58 Ziff. 5 AO lasse für den Status der Gemeinnützigkeit zu, dass höchstens ein Drittel

des Einkommens einer Stiftung dazu verwendet werde, in angemessener Weise den

Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten. Daraus lasse sich der

Rechtsgedanke ableiten, dass Mittelverwendung bis zu diesem Umfang auch nicht zu

einer Einstufung als Familienstiftung führe, denn der Gesetzgeber habe die Errichtung

gemeinnütziger Stiftungen fördern wollen.

Die über den Gleichbehandlungsgrundsatz auch für die Gerichte bindenden

Erbschaftsteuerrichtlinien kämen unterhalb einer Bezugs- und Anfallsberechtigung von

25% nicht zur Annahme einer Familienstiftung. Maßgeblich seien nach den Richtlinien

wiederum die tatsächlich durchgeführten Ausschüttungen.

den Erbschaftsteuerbescheid für 1998 vom 30. Oktober

2000 in Gestalt des geänderten Bescheids vom 22. Dezember 2000 und der

Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2002, zuletzt in Gestalt des

Bescheids vom 08. Dezember 2003, ergänzt durch die

Vorläufigkeitserklärung vom 10. Dezember 2003 aufzuheben.

die Klage abzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, die Klägerin sei eine Familienstiftung.

Sie sei wesentlich im Interesse der Familie ... errichtet, denn maßgeblicher Zweck sei

deren Unterstützung in Notfällen. Ausschlaggebend sei die Berechtigung der

potenziellen Empfänger, nicht aber ein tatsächlicher Vermögensfluss. Bezugsberechtigt

seien ausschließlich Familienmitglieder. Eine zum Stiftungsvermögen gehörende

Eigentumswohnung werde unentgeltlich von Familienmitgliedern genutzt. Dass bis heute

tatsächlich kein Notfall eingetreten sei und das Vermögen mithin - abgesehen von

Spenden - thesauriert und nicht ausgeschüttet werde, ändere an der genannten

Zwecksetzung nichts. Der Umstand, dass ein Teil der Überschüsse für wohltätige

Zwecke eingesetzt werde, sei nicht relevant, da die Bezugsberechtigung der Familie

Vorrang habe. Ebenso wenig ändere die Unternehmensverbundenheit etwas an dieser

Zwecksetzung, denn dies stelle schlicht die vom Stifter gewählte Form der

Vermögensverwaltung dar. Ausschließlich Familienmitglieder bestimmten die

Geschäftsführung der Stiftung und damit die Verwendung der Mittel. Der Stifter selbst

bezeichnete die Stiftung stets als Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.

All das rechtfertige den Schluss, dass die Klägerin wesentlich im Interesse der Familie ...

errichtet worden sei.

Das damals zuständige Finanzgericht Berlin hat in der Sache durch seinen damals

zuständigen 5. Senat am 26.10.2004 bereits einmal mündlich verhandelt. Es hat dort

den langjährig in der Verlagsgruppe ... beschäftigten Zeugen, Herrn ..., vernommen. Der

Zeuge hat ausgesagt, dass die Klägerin vom Stifter errichtet worden sei, um die ...-

Verlagsgruppe im Ganzen zu erhalten. Daher sei sie von Anfang an mehrheitlich an

dieser beteiligt worden.

Im Anschluss hat der damals zuständige Senat die Sache vertagt.

Die Berichterstatterin hat der Klägerin mittels Verfügung vom 22.11.2004 unter

Fristsetzung von drei Monaten nach Zustellung im Sinne des § 79b FGO aufgegeben,

unter Vorlage aussagefähiger Unterlagen folgendes darzulegen:

hierbei insbesondere:

Ferner hat sie die Klägerin gebeten, für die einzelnen Jahre aufzuschlüsseln, für welche

Zwecke die thesaurierten Gewinne konkret verwendet wurden und in welcher Höhe dies

der Fall war.

Die Klägerin hat daraufhin erneut erläutert, dass es dem Stifter bei Gründung der

Klägerin um die Erhaltung seines Lebenswerks - der Verlagsgruppe ... - und der hier

geschaffenen Arbeitsplätze gegangen sei. Er habe für seine Familie anderweitig

ausreichend vorgesorgt.

Die Beteiligungen der Klägerin stellten sich nach den eingereichten Unterlagen und den

abgegebenen Erläuterungen - unstreitig - wie folgt dar:

Die Klägerin hat sich mit Vertrag vom 14.06.1968 als Kommanditistin zu 75% am Kapital

der ... ... Verlag KG beteiligt. Weitere Anteilseigner waren der Stifter zu 20% und die dem

Stifter und seiner Ehefrau ... gehörende ... ... Verlag GmbH zu 5%. 1975 schied der

Stifter aus der Gesellschaft aus. Die GmbH-Anteile übernahm eine allein der Klägerin

gehörende Gesellschaft im Jahr 1977.

1968 gründetet die Klägerin als alleinige Gesellschafterin ferner die ...-B GmbH & Co. KG.

Das Verlagsgeschäft betreffende Neuentwicklungen und Unternehmensübernahmen

erfolgten ausschließlich in dieser Gesellschaft. Am 01.01.1971 übernahm die ...-B GmbH

& Co. KG die Verlagstätigkeit der ... ... KG und der vollständig in Besitz der Familie ...

befindlichen B KG auf Basis von Umsatzlizenzen. Die Lizenzgeber erhielten für die

lizenzierten Werke zwischen 0 und 20% vom Verlagsnettopreis. Auf Anlage 16 und 17

zum Schriftsatz der Klägerin vom 22.02.2005 wird Bezug genommen.

1979 gründete die Klägerin die ... C GmbH & Co. KG ….

1986 gründete die Klägerin die ... A GmbH & Co. KG, in die sie ihre Beteiligungen

einbrachte. Ihr Kommanditanteil betrug zunächst 82,5%. Weitere Gesellschafter waren

unter anderem der Stifter und seine Ehefrau ... mit einer Kommanditbeteiligung in Höhe

von je 2,5%. Der Anteil des Stifters wurde nach dessen Tod von seiner Ehefrau

übernommen.

Der Stifter, Frau ... ... und Herr ... ... haben Unternehmen der Klägerin Darlehen nach

dem Berlinförderungsgesetz gewährt.

Der Stifter war Geschäftsführer mit fremdüblichen Bezügen in der ... ... Verlag GmbH von

1946 bis 1975, in der ...-B GmbH von 1966 bis 1987, in der ... A GmbH von 1986 bis

1989.

Frau ... ... ist seit 1986 Geschäftsführerin mit fremdüblichen Bezügen in der ... A GmbH.

Frau ... ... war von 1986 bis 1992 als Herstellerin und Gestalterin mit fremdüblichen

Bezügen in der Werbeabteilung des ... Verlags tätig. Seit 1993 betreut sie nebenberuflich

geringfügig beschäftigt die Herstellung der Fachzeitschrift „...“ des ... Verlags.

Herr ... ... war in Unternehmen der Klägerin nicht beschäftigt.

Frau ... ... war bis zu ihrem Tod im Jahr 1981 Hauptautorin der Verlagsgruppe und bezog

hierfür fremdübliche Honorare.

Zur Mittelverwendung hat die Klägerin angegeben, dass die Erträge der Klägerin im

Wesentlichen thesauriert und in der Verlagsgruppe ... reinvestiert worden seien.

In der mündlichen Verhandlung vom 05.09.2007 hat der erkennende Senat den Zeugen

… erneut vernommen. Der Zeuge hat seine vor dem vormals zuständigen Senat

getätigten Ausführungen bestätigt. Auf den protokollierten Inhalt der

Zeugenvernehmung wird Bezug genommen.

Bei der Entscheidungsfindung haben dem Senat die die Klägerin betreffenden

Erbschaftsteuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

Der angegriffene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin im Sinne des § 100

Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- in ihren Rechten.

Das Vermögen der Klägerin unterliegt vorliegend nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der

Ersatzerbschaftsteuer, denn sie war im fraglichen Beobachtungszeitraum keine

Familienstiftung im dort genannten Sinne.

Der fragliche Beobachtungszeitraum ist vorliegend der Zeitraum vom 10.07.1968 bis

09.07.1998, denn der Stifter hatte die Klägerin am 09.07.1968 erstmals mit Vermögen

ausgestattet. Eine etwaige Steuerschuld wäre mithin gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG am

09.07.1998 entstanden. Der 30-Jahres-Zeitraum vor dem Entstehen der Steuerschuld ist

der maßgebliche Beobachtungszeitraum (BFH v. 10.12.1997 II R 25/94, BStBl II 1998,

114).

Die Klägerin ist keine Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, weil die

Klägerin ausweislich der Verhältnisse im Beobachtungszeitraum nicht wesentlich im

Interesse einer oder mehrerer Familien - insbesondere nicht der Familie ... - errichtet

war. Es handelt sich bei der Klägerin um die seltene, aber mögliche Erscheinungsform

einer weder gemeinnützigen noch Familienzwecken gewidmeten privatrechtlichen

Stiftung.

Der Umstand, dass der Stifter selbst die Klägerin als Familienstiftung im Sinne des § 1

Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bezeichnet hat, ist für die materielle Frage, ob es sich um eine

solche handelt, nicht relevant, da es sich insofern nicht um ein Wahlrecht handelt.

Der Bundesfinanzhof hat sich a.a.O. mit der Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG

befasst und entschieden, dass bei der Bestimmung der Kriterien des wesentlichen

Familieninteresses ausschließlich auf die satzungsbedingten Möglichkeiten der

Einflussnahme auf die Nutzung des Stiftungsvermögens zu privaten Zwecken und die

Bezugs- und Anfallsberechtigung abzustellen sei. Er ist damit den Definitionsversuchen

im Schrifttum, die überwiegend quantitative Kriterien hinsichtlich Bezugs- und

Anfallsberechtigung für maßgeblich erachteten, nicht gefolgt (siehe dazu Pöllath in

Seifert/v. Campenhausen, Hdb. des Stiftungsrechts, 2. Aufl. 1999, § 14 Tz. 80 ff.; Jülicher,

StuW 1995, 71, 72; Schuhmann, UVR 1994, 359, 360).

Der erkennende Senat folgt dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung. Dem

Gesetzeswortlaut lässt sich eine Prozentgrenze betreffend Bezugs- und

Anfallsberechtigung nicht entnehmen. Der Begriff „wesentlich“ deutet dem Wortsinn

nach darauf hin, dass die Stiftung „ihrem Wesen nach“ einer Familie dient - die

Förderung der Familie mithin einen besonders wichtigen Zweck der Stiftung darstellt.

Quantitative Merkmale hinsichtlich Anfalls- und Bezugsberechtigung sind ein Indiz, nicht

jedoch allein entscheidend für die Frage, wann eine Stiftung wesentlich im Interesse

einer Familie errichtet ist (siehe Laule/ Heuer, DStZ 1987, 495, 500). Zu den Interessen

im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gehören nicht nur Bezugs- oder Anfallsrechte,

sondern auch andere Vermögensvorteile (BFH a.a.O.; auch Viskorf, KFR F 10 ErbStG § 1,

1/98, 213, 214). Selbst die seitens der Klägerin eingewandte Regelung in § 58 Nr. 5 AO

führt nicht dazu, dass bei der Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG allein auf

quantitative Kriterien abzustellen ist. Aus dem Umstand, dass die Verwendung von bis

zu einem Drittel des Jahresüberschusses für den angemessenen Unterhalt des Stifters

und seiner Familie den Status der Gemeinnützigkeit unberührt lässt, kann nichts für die

Frage gefolgert werden, wann eine privatnützige Stiftung eine Familienstiftung darstellt.

Insbesondere die in R 2 Abs. 2 ErbStR aufgestellten, an quantitativen Kriterien

orientierten Grundsätze widersprechen der seitens des Bundesfinanzhofs geforderten

qualitativen Betrachtungsweise. Ungeachtet dessen weist der Senat darauf hin, dass die

Klägerin schon nach den Verwaltungsanweisungen nicht als Familienstiftung einzustufen

ist, denn unterhalb einer familienbezogenen Bezugsberechtigung von 25% der

tatsächlich ausgeschütteten Beträge und bei fehlender familienbezogener

Anfallsberechtigung kann eine Familienstiftung ausweislich R 2 Abs. 2 ErbStR nicht

vorliegen (so auch Jülicher, StuW 1995, 363, 366). Der Senat ist an die

Erbschaftsteuerrichtlinien entgegen der Auffassung der Klägerin jedoch nicht gebunden.

Die Verwaltung kann sich durch Verwaltungsanweisungen allenfalls selbst binden - im

Hinblick auf den Grundsatz der Gewaltenteilung jedoch nicht das Gericht. Ein

Steuerpflichtiger vermag zwar aus einer Verwaltungsanweisung einen verfolgbaren

Rechtsanspruch ausnahmsweise dann abzuleiten, wenn die Behörde die Richtlinie

willkürlich in einem Fall nicht anwendet, der offensichtlich von ihr gedeckt ist und für den

sie auch gelten sollte und in vergleichbaren Fällen auch angewendet wird. Ob dies

vorliegend der Fall ist, konnte der Senat offen lassen, denn auch nach der in der

höchstrichterlichen Rechtsprechung gefundenen qualitativ orientierten Auslegung des

§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG stellt die Klägerin keine Familienstiftung dar.

Eine Stiftung ist nach der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung gefundenen

Auslegung dann wesentlich i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG im Interesse einer Familie

errichtet, wenn nach der Satzung und ggf. dem Stiftungsgeschäft ihr Wesen darin

besteht, es den Familien zu ermöglichen, das Stiftungsvermögen, soweit es einer

Nutzung zu privaten Zwecken zugänglich ist, zu nutzen und die Stiftungserträge aus

dem gebundenen Vermögen an sich zu ziehen. Inwieweit davon tatsächlich Gebrauch

gemacht wird, ist nicht entscheidend. Ob den Familien derartige Nutzungs- und

Zugriffsmöglichkeiten offen stehen, kann sich allein aus der Natur des Stiftungszwecks

oder aber in Verbindung mit dem Einfluss der Familie(n) auf die Geschäftsführung

ergeben.

Vorliegend ergibt sich - im Sinne der qualitativen Definition der Familienstiftung durch

den BFH - weder allein aus der Natur des Stiftungszwecks noch unter zusätzlicher

Wertung des Einflusses der Familie ... auf die Geschäftsführung der Klägerin, dass diese

im wesentlichen Interesse der Familie ... errichtet worden ist.

Dem Beklagten ist zwar zuzustimmen, dass die Zwecksetzung der Klägerin, die

Familienmitglieder in Notfällen zu versorgen, im Familieninteresse lag. Die

Notfallversorgung war für die Errichtung der Klägerin jedoch nicht wesentlich, denn ein

Gebrauchmachen von dieser abstrakt bestehenden Bezugsberechtigung war aufgrund

ihrer Ausgestaltung und der sonstigen Umstände nie zu erwarten und ist tatsächlich

auch nie erfolgt. Der erkennende Senat hat keinen Anlass, an dem Vortrag der Klägerin,

ein Unterschreiten der genannten Einkommensgrenzen der Destinatäre sei aufgrund

erheblichen Eigenvermögens wie auch sonstiger Bezüge faktisch ausgeschlossen

gewesen, zu zweifeln. Zwar trifft der Einwand des Beklagten zu, dass der BFH in seinem

Urteil v. 10.12.1997 explizit nicht darauf abstellt, inwiefern von einer Bezugsberechtigung

tatsächlich Gebrauch gemacht wird. Vorliegend verhält es sich jedoch nicht so, dass von

einer bestehenden Bezugsberechtigung tatsächlich kein Gebrauch gemacht wurde. Es

war vielmehr so, dass aufgrund der sonstigen finanziellen Absicherung der Destinatäre

eine Bezugsberechtigung allenfalls theoretisch - rein faktisch jedoch nicht bestand. Eine

nur theoretische Bezugsberechtigung kann jedoch nicht das Wesen einer Stiftung

prägen (in diesem Sinne auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 1 ErbStG, Rz. 49). Inwieweit

die Satzung theoretisch die Möglichkeit einer Satzungsänderung hin zu einer

abweichend ausgestalteten und tatsächlich dann auch greifenden Bezugsberechtigung

von Familienmitgliedern zuließ, konnte der Senat dahinstehen lassen. Der BFH hat

a.a.O. entschieden, dass der Stiftungszweck nicht abstrakt nach dem Wortlaut der

Satzung, sondern konkret anhand der tatsächlichen Geschäftsführung zu beurteilen ist.

Eine theoretisch mögliche Satzungsänderung kann erst Recht nicht ausschlaggebend für

das Wesen einer Stiftung sein.

Die Errichtung der Klägerin im wesentlichen Interesse der Familie ... folgt ebenso wenig

aus dem Umstand, dass der Stifter und seine Ehefrau eine stiftungseigene Immobilie

unentgeltlich zu Wohnzwecken nutzen konnten, denn dies war für die Errichtung der

Stiftung jedenfalls nicht von wesentlicher Bedeutung.

Die Errichtung der Klägerin im wesentlichen Interesse der Familie ... folgt nach

Auffassung des erkennenden Senats ferner nicht aus der - seitens der Klägerin für ihre

Errichtung selbst als maßgeblich erachteten - Zwecksetzung betreffend die finanzielle

Sicherung der ...-Gruppe, denn dies wirkte sich nur mittelbar förderlich auf das

Vermögen der Familie ... aus.

Nach der zitierten BFH-Entscheidung vom 10.12.1997 sind Interessen im Sinne des § 1

Abs. 1 Nr. 4 ErbStG - entsprechend dem Charakter der Erbschaftsteuer als Steuer auf

den Vermögensanfall - Vermögensinteressen, insbesondere Vermögensvorteile. Der

Senat hat in diesem Zusammenhang erwogen, ob die finanzielle Sicherung der ...-

Gruppe nicht (wesentliche) Vermögensinteressen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG

des an der Unternehmensgruppe persönlich beteiligten Stifters und seiner Ehefrauen

berührte. Der Stifter und seine erste Ehefrau nahmen im Beobachtungszeitraum über

Umsatzlizenzen und Unternehmensbeteiligungen am Erfolg der Verlagsgruppe teil. Ab

1986 waren der Stifter und seine zweite Ehefrau an der Konzernspitze zu 5% persönlich

beteiligt. Im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG genügt es, wenn die Stiftung den

Interessen einzelner oder gar eines einzelnen Familienmitglieds dient (Meincke, ErbStG

14. Auflage 2004, § 1 Rz. 16). Der Stifter wie auch ihm nachfolgend seine zweite Ehefrau

konnten im Beobachtungszeitraum als Alleinvorstände der Klägerin durchweg über den

Einsatz der erzielten Überschüsse für Reinvestitionen in der ...-Verlagsgruppe allein

entscheiden. Das Stiftungsvermögen alleinentscheidungsbefugt für die finanzielle

Sicherung der (zum Teil) eigenen Unternehmensgruppe nutzen zu können, stellt

grundsätzlich einen Vermögensvorteil dar, weil die finanzielle Sicherung der ...-

Verlagsgruppe vor dem Hintergrund der persönlichen Beteiligung des Stifters und seiner

Ehefrauen mittelbar auch der Sicherung und Mehrung ihres eigenen Vermögens diente.

Eine 5%ige Beteiligung an einer Konzernholding ist zudem nicht von untergeordneter

Bedeutung.

Der Senat ist jedoch zu der Überzeugung gelangt, dass diese Vermögensvorteile nicht

solche im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG darstellen, denn es handelt sich insoweit um

nur mittelbare Vorteile, die reflexartig aus der Verwaltung des Stiftungsvermögens

resultieren. Vermögensvorteile im Sinne von Interessen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG

sind nach Auffassung des Senats jedoch ausschließlich unmittelbare Vorteile, die eine

oder mehrere bestimmte Familien aus der Nutzung von Stiftungsvermögen für private

Zwecke, aus einer Beteiligung an den Stiftungserträgen oder dem Vermögensanfall bei

Auflösung der Stiftung ziehen können. Dies folgt aus der Zwecksetzung des § 1 Abs. 1

Nr. 4 ErbStG, Stiftungsvermögen dann unter Annahme eines fiktiven

Generationswechsels der Erbschaftsteuer zu unterwerfen, wenn es sich bei

wirtschaftlicher Betrachtung (weiterhin) um Familieneigentum handelt (siehe

Laule/Heuer, DStZ 1987, 495, 502 u. 504; Schuhmann, UVR 1994, 359 u. 361). § 10 Abs.

1 ErbStG definiert die „Bereicherung des Erwerbers“ als steuerpflichtigen Erwerb.

Bezogen auf die Ersatzerbschaftsteuer bedeutet dieses, das Erbschaftsteuerrecht

prägende Bereicherungsprinzip, dass eine Familie trotz Übertragung des Vermögens auf

eine Stiftung - wirtschaftlich betrachtet - dauerhaft um dieses Vermögen bereichert

bleibt, weil sie es für eigene Zwecke nutzen kann oder in bedeutendem Umfang bezugs-

oder anfallsberechtigt ist. Eine fortdauernde Bereicherung einer Familie ist nicht allein

deshalb gegeben, weil sie mittelbar von der Verwendung des Stiftungsvermögens

profitiert, indem die Stiftung etwas tut, was auch der Familie nutzt. Zudem verlangt das

Bereicherungsprinzip, dass es sich um eine messbare Bereicherung handeln muss.

Unmittelbar aus dem Stiftungsvermögen oder dessen Nutzung fließende

Vermögensvorteile sind messbar, nur mittelbar aus der Verwendung des

Stiftungsvermögens resultierende Vermögensvorteile - wie vorliegend die anteilig auf die

Zwecksetzung der Klägerin zurückzuführende Wertsteigerung der

Unternehmensbeteiligung der Familie ... - sind regelmäßig nicht eindeutig messbar.

Würde man im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG jeden mittelbar aus der Errichtung

und Tätigkeit der Stiftung resultierenden Vermögensvorteil einer Familie genügen

lassen, wäre der Tatbestand entgegen der an einen Eingriffstatbestand zu stellenden

rechtsstaatlichen Anforderung der Bestimmtheit uferlos - zumal es sich bei der

begünstigten Familie ja nicht einmal um die des Stifters handeln müsste, mithin jede

Stiftung, die mittelbar (auch) Vermögensinteressen einer bestimmten Familie berührt

und fördert (weil sie beispielsweise in ein Unternehmen zu investieren hat, an dem Dritte

beteiligt sind) eine Familienstiftung wäre.

Vor dem Hintergrund obiger Ausführungen konnte ebenso der Umstand, dass

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Vor dem Hintergrund obiger Ausführungen konnte ebenso der Umstand, dass

Familienmitglieder in der Unternehmensgruppe ... zu fremdüblichen Bedingungen

beschäftigt waren oder zu dieser in Geschäftsbeziehung standen, nicht zur Qualifikation

der Klägerin als Familienstiftung führen, weil Familienmitglieder auch insofern allenfalls

mittelbar von dem Einsatz des Stiftungsvermögens zugunsten der

Unternehmensgruppe profitierten.

Nebenentscheidungen

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgt

aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung -ZPO-

(vgl. Gräber/ Stapperfend, § 151 FGO, Rz. 3).

Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtsache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115

Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Auslegung des Begriffs der Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs.

1 Nr. 4 ErbStG stand zwar im Mittelpunkt des oben genannten BFH-Urteils vom

10.12.1997. Die Frage, ob eine Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG

auch gegeben sein kann, wenn (faktisch) kein Familienmitglied anfalls- oder

bezugsberechtigt ist, der Stiftungszweck jedoch mittelbar der Sicherung und Mehrung

von Familienvermögen dient, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.

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