Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 14 K 5016/03 B

FG Berlin-Brandenburg: stifter, familienstiftung, satzung, auflösung der stiftung, rotes kreuz, stiftungsvermögen, darlehen, qualifikation, unternehmensgruppe, geschäftsführung
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 14.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2000
Aktenzeichen:
14 K 5016/03 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 1 Abs 1 Nr 4 ErbStG 1997, § 58
Nr 5 AO
(Ersatzerbschaftsteuer - Wesen einer Stiftung als
Familienstiftung - "Interesse" im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 4
ErbStG bei nur theoretischer Bezugsberechtigung der
Familienangehörigen)
Tatbestand
Die Klägerin ist eine Stiftung.
Die Beteiligten streiten darüber, ob sie als Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4
Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz -ErbStG- (nachfolgend Familienstiftung)
einzustufen ist.
Errichtet wurde die Klägerin am 12.06.1968 vom Stifter, Herrn …. Dieser stattete sie am
09.07.1968 mit einem Anfangskapital von 300.000 DM aus. Der Stifter war bis zu seinem
Tode im Jahr 1989 alleiniger und allein entscheidungsbefugter Vorstand der Stiftung.
Seither wird diese Funktion von seiner hinterbliebenen zweiten Ehefrau, der Witwe …,
wahrgenommen. Als Destinatäre bestimmte der Stifter in der ursprünglichen Satzung
sich selbst, seine erste Ehefrau, Frau …, sowie seinen Adoptivsohn, Herrn …. Auf den
Inhalt der Satzung wird Bezug genommen.
§ 2 Abs. 1 der Satzung vom 12.06.1968 lautet:
Der Stifter bezeichnete die Stiftung in der Satzung als „rechtsfähige Familien-Stiftung
des bürgerlichen Rechts“ (§ 1 Abs. 2 der Satzung vom 12.06.1968). Ausschüttungen
sollten die Destinatäre gemäß § 2 Abs. 2 und 3 der Satzung vom 12.06.1968 nur im
Falle des Unterschreitens bestimmter Einkommensgrenzen erhalten.
§ 2 Abs. 2 der Satzung vom 12.06.1968 lautet:
§ 2 Abs. 3 der Satzung vom 12.06.1968 lautet:
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§ 3 Abs. 2 der Satzung vom 12.06.1968 lautet:
Die Einkommensgrenze wurde von den Destinatären aufgrund ertragreichen
Eigenvermögens und erheblicher anderer Einkünfte bislang nie unterschritten. Dies ist
seit 1982 auch durch Zuwendungen der … Stiftung abgesichert, die u.a. dem Stifter und
seiner Ehefrau monatliche Bezüge von 10.000 DM, Herrn ... ... monatliche Bezüge von
5.000 DM garantiert, ab 1987 jeweils erhöht um die prozentuale Steigerung der
Bundesbesoldung A 16. Im Fall der Aufhebung der Stiftung sollte nach § 9 der Satzung
vom 12.06.1968 allein vom Stiftungsvorstand auszuwählende gemeinnützige
Unternehmen (pädagogische Stiftung, SOS-Kinderdörfer, Deutsches Rotes Kreuz)
anfallsberechtigt sein, wobei die Aufhebung nur für den Fall erlaubt war, dass die
Vermögensanlage nicht mehr in der ...-Gruppe oder Nachfolgeunternehmen möglich ist.
Die Satzung wurde in der Folgezeit in Teilen modifiziert. Satzungsänderungen - auch
Änderungen des Stiftungszwecks - waren dem Vorstand gemäß § 8 der Satzung vom
12.06.1968 gestattet. Es existieren Änderungsbeschlüsse vom 12.05.1969, 22.10.1969,
31.12.1977, 31.05.1983 und zuletzt vom 10.10.1986. Auf den Inhalt der
Änderungsbeschlüsse wird Bezug genommen. Die Änderungen betreffen im
Wesentlichen folgende Gesichtspunkte:
Der ursprüngliche Destinatärskreis wurde durch Satzungsänderungen erweitert.
Mit Satzungsänderung vom 31.12.1977 wurden für den Fall des Versterbens aller
Errichtungsdestinatäre die Nachkommen von Herrn ... ... eingesetzt sowie die des
Bruders des Stifters - der im Jahr 1973 verstorbene Herr ... ....
Mit Satzungsänderung vom 31.12.1977 bestimmte der Stifter ferner, dass Zahlungen an
die künftigen Destinatäre nur entsprechend bestimmter „Richtlinien für die
Mittelvergabe“ geleistet werden dürfen. Diese Richtlinien sehen Zahlungen
ausschließlich wie folgt vor:
Zuwendungen durften nur als Förderung im Rahmen der Ausbildung, ferner in Notfällen
und grundsätzlich nicht auf Lebenszeit gewährt werden.
Mit Satzungsänderung vom 10.10.1986 wurde die zweite Ehefrau des Stifters, Frau ... ...
- heute Vorstand der Klägerin -, sowie die Adoptivtochter des Stifters, Frau ... ..., und für
den Fall des Versterbens deren Nachkommen eingesetzt. Die Richtlinien für die
Mittelvergabe waren auch für letztgenannte verbindlich.
Zur Höhe der Zuwendungen bestimmte § 2 Abs. 3 Satz 1 der Satzung in der Fassung
vom 10.10.1986:
Satz 2 sah für den Garantiebetrag die übliche Steigerung entsprechend der
Besoldungsgruppe A 16 vor. Abs. 4 enthielt eine analoge Regelung betreffend Herrn ...
und Frau ... ..., wobei die Beträge DM 3.000 und DM 36.000 betrugen.
Alleinvorstand sollten nach § 5 der Satzung vom 10.10.1986 der Stifter, danach seine
Ehefrau sein. Erst nach deren Ableben sollte ein drei- bis fünfköpfiger Vorstand bestellt
werden - in erster Linie nach vorheriger Bestimmung des Alleinvorstands, danach sollte
jedes Vorstandsmitglied selbst seinen Nachfolger bestimmen.
Der Vorstand sollte nach § 10 der Satzung vom 10.10.1986 auch Zweckänderungen
beschließen können. Herr ... und Frau ... ... sollten dabei stets gleich behandelt werden.
Leitlinie für Satzungsänderungen sollte nach § 14 der Satzung vom 10.10.1986 der Wille
des Stifters sein.
In § 11 der Satzung vom 10.10.1986 normierte der Stifter im Hinblick auf die neu
eingeführte und ab 1998 aus seiner Sicht möglicherweise drohende
Ersatzerbschaftsteuer an, dass Vermögen, das zur Zweckerfüllung nicht mehr benötigt
werde, auf gemeinnützige Stiftungen zu übertragen sei.
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Die Anfallsberechtigung wurde in § 12 der Satzung vom 10.10.1986 auf gemeinnützige
Unternehmen nach Wahl des Vorstands ohne nähere Einschränkung modifiziert.
Die Stiftung hat ausweislich der verschiedenen Satzungsfassungen mehrere Zwecke.
Zweck ist - wie oben ausgeführt - die Unterstützung der Destinatäre in Fällen der Not.
Zweck der Stiftung ist weiterhin die „finanzielle Sicherung der ...-Verlagsgruppe“ und
Verhinderung einer durch Erbfolge möglichen Zersplitterung. Nach der Satzung in ihren
verschiedenen Fassungen sollten die Erträge der Klägerin als Investitionsreserve für den
Erhalt und das Wachstum des Unternehmens eingesetzt werden.So lautet § 3 Abs. 2
Satz 2 der Satzung in der Fassung vom 10.10.1986:
Die finanzielle Sicherung erfolgte über die Gewährung von Darlehen oder die
Thesaurierung von Gewinnanteilen auf Verrechnungskonten.
Seither hat die Klägerin diese Beteiligungsgrenze nie unterschritten. Die Klägerin war an
der ... Verlagsgruppe am 09.07.1998 wie folgt beteiligt:
1. Gesellschafterin der ... A GmbH (Beteiligung in Höhe von 95% des Stammkapitals).
Diese GmbH ist Komplementärin der ... A GmbH & Co. KG, ….
2. Kommanditistin der ... A GmbH & Co. KG, … (Beteiligung in Höhe von 80%).
Die ... A GmbH & Co KG bildet heute die Spitze der aus verschiedenen Unternehmen
bestehenden Verlagsgruppe ....
Zweck ist ferner noch die Förderung gemeinnütziger Zwecke. Der Vorstand darf nach § 2
Abs. 6 der Satzung in der Fassung vom 10.10.1986 10% der überschüssigen Einkünfte
für gemeinnützige Zwecke ausgeben, wobei die Unterstützung der Destinatäre vorrangig
zu bedienen ist.
Der Stifter nutzte bis zu seinem Tode unentgeltlich eine im Eigentum der Stiftung
stehende Eigentumswohnung. Diese wurde danach von Frau ... ... genutzt. Das
Wohnrecht ließ der Stifter sich im Ausgleich für den Verzicht auf ein lebenslanges
Wohnrecht in einer anderen Wohnung der Stiftung gewähren. Dieses rührte aus einer
von ihm getätigten Grundstücksschenkung unter Auflage.
Die staatliche Stiftungsaufsicht sah die Klägerin während des Beurteilungszeitraums als
rechtsfähige Familienstiftung des bürgerlichen Rechts an und unterwarf sie daher nur der
beschränkten Stiftungsaufsicht.
In einer beim Beklagten durch die Klägerin beantragten verbindlichen Auskunft vom
04.01.1989 hieß es in der Sachverhaltsdarstellung: „Die ... ... Stiftung ist seit ihrer
Errichtung am 12.06.1968 eine rechtsfähige Familienstiftung sowohl im Sinne des
bürgerlichen Rechts als auch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.“
Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenem Ersatzerbschaftsteuerbescheid vom
30.10.2000 stufte der Beklagte die Klägerin als Familienstiftung ein und setzte
Ersatzerbschaftsteuer in Höhe von 46.066.710,00 DM fest.
Hiergegen wehrte sich die Klägerin mit Einspruch vom 22.11.2000. Gleichzeitig wurde die
Verrentung der Ersatzerbschaftsteuer beantragt.
Mit Änderungsbescheid vom 22.12.2000 setzte der Beklagte die Ersatzerbschaftsteuer
auf 43.711.410,00 DM fest und gestattete Zahlung in 30 Jahresraten nach § 24 ErbStG.
Diese Auffassung bestätigte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18.12.2002 -
zugestellt am 06.01.2003.
Unter dem 08.12.2003 erließ der Beklagte einen weiteren Änderungsbescheid, in dem er
die Ersatzerbschaftsteuer - weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164
Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) - auf nunmehr 23.480.675,00 Euro (45.924.210,00 DM)
festsetzte, verrentet auf einen Jahresbetrag in Höhe von 1.531.371,59 Euro.
Unter dem 10.12.2003 ergänzte der Beklagte diesen Bescheid um eine
Vorläufigkeitserklärung.
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Gegen die Bescheide wehrt sich die Klägerin mit vorliegender Klage vom 15.01.2003.
Sie meint, sie sei nicht als Familienstiftung einzustufen.
Sie sei schon nicht im Interesse einer Familie errichtet, sondern allenfalls auch im
Interesse einzelner Familienmitglieder.
Die selbstgewählte Bezeichnung als Familien-Stiftung des bürgerlichen Rechts könne für
die steuerliche Einordnung nicht ausschlaggebend sein - zumal der Stifter eindeutig eine
unternehmensverbundene Stiftung nach dem Vorbild anderer Stiftungskonstruktionen
aus dem Unternehmensbereich habe errichten wollen. Die zivilrechtliche und
stiftungsaufsichtsrechtliche Einordnung als Familienstiftung führe nicht zur Qualifikation
als Familienstiftung im steuerrechtlichen Sinne, da eine alle Rechtgebiete betreffende
einheitliche Definition nicht existiere.
Der maßgebliche Zweck sei ausweislich des Stifterwillens vorrangig die
Unternehmensverbindung der Klägerin und die Förderung gemeinnütziger Zwecke. Der
vom Beklagten als maßgeblich erachtete Zweck - die Unterstützung von
Familienangehörigen - könne nicht ausschlaggebend sein, denn tatsächlich finde eine
solche nicht statt und sei vom Stifter auch nicht gewollt. Entscheidend für die
Qualifikation als Familienstiftung sei ausweislich des Gesetzeswortlautes, ob eine
Stiftung tatsächlich wesentlich den Interessen einer Familie diene. Dies folge auch aus
dem im Erbschaftsteuerrecht geltenden Bereicherungsprinzip. Im Vergleich zu den
sonstigen Zwecken sei dieser Zweck dem rein hypothetischen Umfang nach auch von
völlig untergeordneter Bedeutung. Der BFH fordere aber eine Gewichtung der
Stiftungszwecke anhand der tatsächlichen Verhältnisse. Die familienbezogenen
Elemente seien zudem nur wegen der damaligen Probleme bei der Genehmigung reiner
Unternehmens- und Beteiligungsträgerstiftungen in die Satzung aufgenommen worden.
Entscheidungserheblich müsse der Umstand sein, dass die Destinatäre aufgrund der in
der Satzung normierten Einkommensgrenzen und der jährlichen Zuwendungen durch
die …Stiftung faktisch nie Ausschüttungen erhalten könnten. Ferner seien sie nicht
anfallsberechtigt. Allein der Einfluss des Stifters und ihm nachfolgend seiner Ehefrau ...
als Alleinvorstände der Klägerin könne nicht zur Qualifikation als Familienstiftung führen.
Soweit die Stiftung Destinatären kostenlos eine Eigentumswohnung zur Verfügung
gestellt habe, könne keine Ausschüttung angenommen werden, denn es handele sich
letztlich um die ersatzweise Erfüllung einer mit der Grundstücksschenkung verbundenen
Auflage.
§ 58 Ziff. 5 AO lasse für den Status der Gemeinnützigkeit zu, dass höchstens ein Drittel
des Einkommens einer Stiftung dazu verwendet werde, in angemessener Weise den
Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten. Daraus lasse sich der
Rechtsgedanke ableiten, dass Mittelverwendung bis zu diesem Umfang auch nicht zu
einer Einstufung als Familienstiftung führe, denn der Gesetzgeber habe die Errichtung
gemeinnütziger Stiftungen fördern wollen.
Die über den Gleichbehandlungsgrundsatz auch für die Gerichte bindenden
Erbschaftsteuerrichtlinien kämen unterhalb einer Bezugs- und Anfallsberechtigung von
25% nicht zur Annahme einer Familienstiftung. Maßgeblich seien nach den Richtlinien
wiederum die tatsächlich durchgeführten Ausschüttungen.
den Erbschaftsteuerbescheid für 1998 vom 30. Oktober
2000 in Gestalt des geänderten Bescheids vom 22. Dezember 2000 und der
Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2002, zuletzt in Gestalt des
Bescheids vom 08. Dezember 2003, ergänzt durch die
Vorläufigkeitserklärung vom 10. Dezember 2003 aufzuheben.
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, die Klägerin sei eine Familienstiftung.
Sie sei wesentlich im Interesse der Familie ... errichtet, denn maßgeblicher Zweck sei
deren Unterstützung in Notfällen. Ausschlaggebend sei die Berechtigung der
potenziellen Empfänger, nicht aber ein tatsächlicher Vermögensfluss. Bezugsberechtigt
seien ausschließlich Familienmitglieder. Eine zum Stiftungsvermögen gehörende
Eigentumswohnung werde unentgeltlich von Familienmitgliedern genutzt. Dass bis heute
tatsächlich kein Notfall eingetreten sei und das Vermögen mithin - abgesehen von
Spenden - thesauriert und nicht ausgeschüttet werde, ändere an der genannten
Zwecksetzung nichts. Der Umstand, dass ein Teil der Überschüsse für wohltätige
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Zwecksetzung nichts. Der Umstand, dass ein Teil der Überschüsse für wohltätige
Zwecke eingesetzt werde, sei nicht relevant, da die Bezugsberechtigung der Familie
Vorrang habe. Ebenso wenig ändere die Unternehmensverbundenheit etwas an dieser
Zwecksetzung, denn dies stelle schlicht die vom Stifter gewählte Form der
Vermögensverwaltung dar. Ausschließlich Familienmitglieder bestimmten die
Geschäftsführung der Stiftung und damit die Verwendung der Mittel. Der Stifter selbst
bezeichnete die Stiftung stets als Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.
All das rechtfertige den Schluss, dass die Klägerin wesentlich im Interesse der Familie ...
errichtet worden sei.
Das damals zuständige Finanzgericht Berlin hat in der Sache durch seinen damals
zuständigen 5. Senat am 26.10.2004 bereits einmal mündlich verhandelt. Es hat dort
den langjährig in der Verlagsgruppe ... beschäftigten Zeugen, Herrn ..., vernommen. Der
Zeuge hat ausgesagt, dass die Klägerin vom Stifter errichtet worden sei, um die ...-
Verlagsgruppe im Ganzen zu erhalten. Daher sei sie von Anfang an mehrheitlich an
dieser beteiligt worden.
Im Anschluss hat der damals zuständige Senat die Sache vertagt.
Die Berichterstatterin hat der Klägerin mittels Verfügung vom 22.11.2004 unter
Fristsetzung von drei Monaten nach Zustellung im Sinne des § 79b FGO aufgegeben,
unter Vorlage aussagefähiger Unterlagen folgendes darzulegen:
hierbei insbesondere:
Ferner hat sie die Klägerin gebeten, für die einzelnen Jahre aufzuschlüsseln, für welche
Zwecke die thesaurierten Gewinne konkret verwendet wurden und in welcher Höhe dies
der Fall war.
Die Klägerin hat daraufhin erneut erläutert, dass es dem Stifter bei Gründung der
Klägerin um die Erhaltung seines Lebenswerks - der Verlagsgruppe ... - und der hier
geschaffenen Arbeitsplätze gegangen sei. Er habe für seine Familie anderweitig
ausreichend vorgesorgt.
Die Beteiligungen der Klägerin stellten sich nach den eingereichten Unterlagen und den
abgegebenen Erläuterungen - unstreitig - wie folgt dar:
Die Klägerin hat sich mit Vertrag vom 14.06.1968 als Kommanditistin zu 75% am Kapital
der ... ... Verlag KG beteiligt. Weitere Anteilseigner waren der Stifter zu 20% und die dem
Stifter und seiner Ehefrau ... gehörende ... ... Verlag GmbH zu 5%. 1975 schied der
Stifter aus der Gesellschaft aus. Die GmbH-Anteile übernahm eine allein der Klägerin
gehörende Gesellschaft im Jahr 1977.
1968 gründetet die Klägerin als alleinige Gesellschafterin ferner die ...-B GmbH & Co. KG.
Das Verlagsgeschäft betreffende Neuentwicklungen und Unternehmensübernahmen
erfolgten ausschließlich in dieser Gesellschaft. Am 01.01.1971 übernahm die ...-B GmbH
& Co. KG die Verlagstätigkeit der ... ... KG und der vollständig in Besitz der Familie ...
befindlichen B KG auf Basis von Umsatzlizenzen. Die Lizenzgeber erhielten für die
lizenzierten Werke zwischen 0 und 20% vom Verlagsnettopreis. Auf Anlage 16 und 17
zum Schriftsatz der Klägerin vom 22.02.2005 wird Bezug genommen.
1979 gründete die Klägerin die ... C GmbH & Co. KG ….
1986 gründete die Klägerin die ... A GmbH & Co. KG, in die sie ihre Beteiligungen
einbrachte. Ihr Kommanditanteil betrug zunächst 82,5%. Weitere Gesellschafter waren
unter anderem der Stifter und seine Ehefrau ... mit einer Kommanditbeteiligung in Höhe
von je 2,5%. Der Anteil des Stifters wurde nach dessen Tod von seiner Ehefrau
übernommen.
Der Stifter, Frau ... ... und Herr ... ... haben Unternehmen der Klägerin Darlehen nach
dem Berlinförderungsgesetz gewährt.
Der Stifter war Geschäftsführer mit fremdüblichen Bezügen in der ... ... Verlag GmbH von
1946 bis 1975, in der ...-B GmbH von 1966 bis 1987, in der ... A GmbH von 1986 bis
1989.
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Frau ... ... ist seit 1986 Geschäftsführerin mit fremdüblichen Bezügen in der ... A GmbH.
Frau ... ... war von 1986 bis 1992 als Herstellerin und Gestalterin mit fremdüblichen
Bezügen in der Werbeabteilung des ... Verlags tätig. Seit 1993 betreut sie nebenberuflich
geringfügig beschäftigt die Herstellung der Fachzeitschrift „...“ des ... Verlags.
Herr ... ... war in Unternehmen der Klägerin nicht beschäftigt.
Frau ... ... war bis zu ihrem Tod im Jahr 1981 Hauptautorin der Verlagsgruppe und bezog
hierfür fremdübliche Honorare.
Zur Mittelverwendung hat die Klägerin angegeben, dass die Erträge der Klägerin im
Wesentlichen thesauriert und in der Verlagsgruppe ... reinvestiert worden seien.
In der mündlichen Verhandlung vom 05.09.2007 hat der erkennende Senat den Zeugen
… erneut vernommen. Der Zeuge hat seine vor dem vormals zuständigen Senat
getätigten Ausführungen bestätigt. Auf den protokollierten Inhalt der
Zeugenvernehmung wird Bezug genommen.
Bei der Entscheidungsfindung haben dem Senat die die Klägerin betreffenden
Erbschaftsteuerakten vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist begründet.
Der angegriffene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin im Sinne des § 100
Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- in ihren Rechten.
Das Vermögen der Klägerin unterliegt vorliegend nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der
Ersatzerbschaftsteuer, denn sie war im fraglichen Beobachtungszeitraum keine
Familienstiftung im dort genannten Sinne.
Der fragliche Beobachtungszeitraum ist vorliegend der Zeitraum vom 10.07.1968 bis
09.07.1998, denn der Stifter hatte die Klägerin am 09.07.1968 erstmals mit Vermögen
ausgestattet. Eine etwaige Steuerschuld wäre mithin gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG am
09.07.1998 entstanden. Der 30-Jahres-Zeitraum vor dem Entstehen der Steuerschuld ist
der maßgebliche Beobachtungszeitraum (BFH v. 10.12.1997 II R 25/94, BStBl II 1998,
114).
Die Klägerin ist keine Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, weil die
Klägerin ausweislich der Verhältnisse im Beobachtungszeitraum nicht wesentlich im
Interesse einer oder mehrerer Familien - insbesondere nicht der Familie ... - errichtet
war. Es handelt sich bei der Klägerin um die seltene, aber mögliche Erscheinungsform
einer weder gemeinnützigen noch Familienzwecken gewidmeten privatrechtlichen
Stiftung.
Der Umstand, dass der Stifter selbst die Klägerin als Familienstiftung im Sinne des § 1
Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bezeichnet hat, ist für die materielle Frage, ob es sich um eine
solche handelt, nicht relevant, da es sich insofern nicht um ein Wahlrecht handelt.
Der Bundesfinanzhof hat sich a.a.O. mit der Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
befasst und entschieden, dass bei der Bestimmung der Kriterien des wesentlichen
Familieninteresses ausschließlich auf die satzungsbedingten Möglichkeiten der
Einflussnahme auf die Nutzung des Stiftungsvermögens zu privaten Zwecken und die
Bezugs- und Anfallsberechtigung abzustellen sei. Er ist damit den Definitionsversuchen
im Schrifttum, die überwiegend quantitative Kriterien hinsichtlich Bezugs- und
Anfallsberechtigung für maßgeblich erachteten, nicht gefolgt (siehe dazu Pöllath in
Seifert/v. Campenhausen, Hdb. des Stiftungsrechts, 2. Aufl. 1999, § 14 Tz. 80 ff.; Jülicher,
StuW 1995, 71, 72; Schuhmann, UVR 1994, 359, 360).
Der erkennende Senat folgt dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung. Dem
Gesetzeswortlaut lässt sich eine Prozentgrenze betreffend Bezugs- und
Anfallsberechtigung nicht entnehmen. Der Begriff „wesentlich“ deutet dem Wortsinn
nach darauf hin, dass die Stiftung „ihrem Wesen nach“ einer Familie dient - die
Förderung der Familie mithin einen besonders wichtigen Zweck der Stiftung darstellt.
Quantitative Merkmale hinsichtlich Anfalls- und Bezugsberechtigung sind ein Indiz, nicht
jedoch allein entscheidend für die Frage, wann eine Stiftung wesentlich im Interesse
einer Familie errichtet ist (siehe Laule/ Heuer, DStZ 1987, 495, 500). Zu den Interessen
im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gehören nicht nur Bezugs- oder Anfallsrechte,
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im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gehören nicht nur Bezugs- oder Anfallsrechte,
sondern auch andere Vermögensvorteile (BFH a.a.O.; auch Viskorf, KFR F 10 ErbStG § 1,
1/98, 213, 214). Selbst die seitens der Klägerin eingewandte Regelung in § 58 Nr. 5 AO
führt nicht dazu, dass bei der Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG allein auf
quantitative Kriterien abzustellen ist. Aus dem Umstand, dass die Verwendung von bis
zu einem Drittel des Jahresüberschusses für den angemessenen Unterhalt des Stifters
und seiner Familie den Status der Gemeinnützigkeit unberührt lässt, kann nichts für die
Frage gefolgert werden, wann eine privatnützige Stiftung eine Familienstiftung darstellt.
Insbesondere die in R 2 Abs. 2 ErbStR aufgestellten, an quantitativen Kriterien
orientierten Grundsätze widersprechen der seitens des Bundesfinanzhofs geforderten
qualitativen Betrachtungsweise. Ungeachtet dessen weist der Senat darauf hin, dass die
Klägerin schon nach den Verwaltungsanweisungen nicht als Familienstiftung einzustufen
ist, denn unterhalb einer familienbezogenen Bezugsberechtigung von 25% der
tatsächlich ausgeschütteten Beträge und bei fehlender familienbezogener
Anfallsberechtigung kann eine Familienstiftung ausweislich R 2 Abs. 2 ErbStR nicht
vorliegen (so auch Jülicher, StuW 1995, 363, 366). Der Senat ist an die
Erbschaftsteuerrichtlinien entgegen der Auffassung der Klägerin jedoch nicht gebunden.
Die Verwaltung kann sich durch Verwaltungsanweisungen allenfalls selbst binden - im
Hinblick auf den Grundsatz der Gewaltenteilung jedoch nicht das Gericht. Ein
Steuerpflichtiger vermag zwar aus einer Verwaltungsanweisung einen verfolgbaren
Rechtsanspruch ausnahmsweise dann abzuleiten, wenn die Behörde die Richtlinie
willkürlich in einem Fall nicht anwendet, der offensichtlich von ihr gedeckt ist und für den
sie auch gelten sollte und in vergleichbaren Fällen auch angewendet wird. Ob dies
vorliegend der Fall ist, konnte der Senat offen lassen, denn auch nach der in der
höchstrichterlichen Rechtsprechung gefundenen qualitativ orientierten Auslegung des
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG stellt die Klägerin keine Familienstiftung dar.
Eine Stiftung ist nach der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung gefundenen
Auslegung dann wesentlich i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG im Interesse einer Familie
errichtet, wenn nach der Satzung und ggf. dem Stiftungsgeschäft ihr Wesen darin
besteht, es den Familien zu ermöglichen, das Stiftungsvermögen, soweit es einer
Nutzung zu privaten Zwecken zugänglich ist, zu nutzen und die Stiftungserträge aus
dem gebundenen Vermögen an sich zu ziehen. Inwieweit davon tatsächlich Gebrauch
gemacht wird, ist nicht entscheidend. Ob den Familien derartige Nutzungs- und
Zugriffsmöglichkeiten offen stehen, kann sich allein aus der Natur des Stiftungszwecks
oder aber in Verbindung mit dem Einfluss der Familie(n) auf die Geschäftsführung
ergeben.
Vorliegend ergibt sich - im Sinne der qualitativen Definition der Familienstiftung durch
den BFH - weder allein aus der Natur des Stiftungszwecks noch unter zusätzlicher
Wertung des Einflusses der Familie ... auf die Geschäftsführung der Klägerin, dass diese
im wesentlichen Interesse der Familie ... errichtet worden ist.
Dem Beklagten ist zwar zuzustimmen, dass die Zwecksetzung der Klägerin, die
Familienmitglieder in Notfällen zu versorgen, im Familieninteresse lag. Die
Notfallversorgung war für die Errichtung der Klägerin jedoch nicht wesentlich, denn ein
Gebrauchmachen von dieser abstrakt bestehenden Bezugsberechtigung war aufgrund
ihrer Ausgestaltung und der sonstigen Umstände nie zu erwarten und ist tatsächlich
auch nie erfolgt. Der erkennende Senat hat keinen Anlass, an dem Vortrag der Klägerin,
ein Unterschreiten der genannten Einkommensgrenzen der Destinatäre sei aufgrund
erheblichen Eigenvermögens wie auch sonstiger Bezüge faktisch ausgeschlossen
gewesen, zu zweifeln. Zwar trifft der Einwand des Beklagten zu, dass der BFH in seinem
Urteil v. 10.12.1997 explizit nicht darauf abstellt, inwiefern von einer Bezugsberechtigung
tatsächlich Gebrauch gemacht wird. Vorliegend verhält es sich jedoch nicht so, dass von
einer bestehenden Bezugsberechtigung tatsächlich kein Gebrauch gemacht wurde. Es
war vielmehr so, dass aufgrund der sonstigen finanziellen Absicherung der Destinatäre
eine Bezugsberechtigung allenfalls theoretisch - rein faktisch jedoch nicht bestand. Eine
nur theoretische Bezugsberechtigung kann jedoch nicht das Wesen einer Stiftung
prägen (in diesem Sinne auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 1 ErbStG, Rz. 49). Inwieweit
die Satzung theoretisch die Möglichkeit einer Satzungsänderung hin zu einer
abweichend ausgestalteten und tatsächlich dann auch greifenden Bezugsberechtigung
von Familienmitgliedern zuließ, konnte der Senat dahinstehen lassen. Der BFH hat
a.a.O. entschieden, dass der Stiftungszweck nicht abstrakt nach dem Wortlaut der
Satzung, sondern konkret anhand der tatsächlichen Geschäftsführung zu beurteilen ist.
Eine theoretisch mögliche Satzungsänderung kann erst Recht nicht ausschlaggebend für
das Wesen einer Stiftung sein.
Die Errichtung der Klägerin im wesentlichen Interesse der Familie ... folgt ebenso wenig
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Die Errichtung der Klägerin im wesentlichen Interesse der Familie ... folgt ebenso wenig
aus dem Umstand, dass der Stifter und seine Ehefrau eine stiftungseigene Immobilie
unentgeltlich zu Wohnzwecken nutzen konnten, denn dies war für die Errichtung der
Stiftung jedenfalls nicht von wesentlicher Bedeutung.
Die Errichtung der Klägerin im wesentlichen Interesse der Familie ... folgt nach
Auffassung des erkennenden Senats ferner nicht aus der - seitens der Klägerin für ihre
Errichtung selbst als maßgeblich erachteten - Zwecksetzung betreffend die finanzielle
Sicherung der ...-Gruppe, denn dies wirkte sich nur mittelbar förderlich auf das
Vermögen der Familie ... aus.
Nach der zitierten BFH-Entscheidung vom 10.12.1997 sind Interessen im Sinne des § 1
Abs. 1 Nr. 4 ErbStG - entsprechend dem Charakter der Erbschaftsteuer als Steuer auf
den Vermögensanfall - Vermögensinteressen, insbesondere Vermögensvorteile. Der
Senat hat in diesem Zusammenhang erwogen, ob die finanzielle Sicherung der ...-
Gruppe nicht (wesentliche) Vermögensinteressen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
des an der Unternehmensgruppe persönlich beteiligten Stifters und seiner Ehefrauen
berührte. Der Stifter und seine erste Ehefrau nahmen im Beobachtungszeitraum über
Umsatzlizenzen und Unternehmensbeteiligungen am Erfolg der Verlagsgruppe teil. Ab
1986 waren der Stifter und seine zweite Ehefrau an der Konzernspitze zu 5% persönlich
beteiligt. Im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG genügt es, wenn die Stiftung den
Interessen einzelner oder gar eines einzelnen Familienmitglieds dient (Meincke, ErbStG
14. Auflage 2004, § 1 Rz. 16). Der Stifter wie auch ihm nachfolgend seine zweite Ehefrau
konnten im Beobachtungszeitraum als Alleinvorstände der Klägerin durchweg über den
Einsatz der erzielten Überschüsse für Reinvestitionen in der ...-Verlagsgruppe allein
entscheiden. Das Stiftungsvermögen alleinentscheidungsbefugt für die finanzielle
Sicherung der (zum Teil) eigenen Unternehmensgruppe nutzen zu können, stellt
grundsätzlich einen Vermögensvorteil dar, weil die finanzielle Sicherung der ...-
Verlagsgruppe vor dem Hintergrund der persönlichen Beteiligung des Stifters und seiner
Ehefrauen mittelbar auch der Sicherung und Mehrung ihres eigenen Vermögens diente.
Eine 5%ige Beteiligung an einer Konzernholding ist zudem nicht von untergeordneter
Bedeutung.
Der Senat ist jedoch zu der Überzeugung gelangt, dass diese Vermögensvorteile nicht
solche im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG darstellen, denn es handelt sich insoweit um
nur mittelbare Vorteile, die reflexartig aus der Verwaltung des Stiftungsvermögens
resultieren. Vermögensvorteile im Sinne von Interessen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
sind nach Auffassung des Senats jedoch ausschließlich unmittelbare Vorteile, die eine
oder mehrere bestimmte Familien aus der Nutzung von Stiftungsvermögen für private
Zwecke, aus einer Beteiligung an den Stiftungserträgen oder dem Vermögensanfall bei
Auflösung der Stiftung ziehen können. Dies folgt aus der Zwecksetzung des § 1 Abs. 1
Nr. 4 ErbStG, Stiftungsvermögen dann unter Annahme eines fiktiven
Generationswechsels der Erbschaftsteuer zu unterwerfen, wenn es sich bei
wirtschaftlicher Betrachtung (weiterhin) um Familieneigentum handelt (siehe
Laule/Heuer, DStZ 1987, 495, 502 u. 504; Schuhmann, UVR 1994, 359 u. 361). § 10 Abs.
1 ErbStG definiert die „Bereicherung des Erwerbers“ als steuerpflichtigen Erwerb.
Bezogen auf die Ersatzerbschaftsteuer bedeutet dieses, das Erbschaftsteuerrecht
prägende Bereicherungsprinzip, dass eine Familie trotz Übertragung des Vermögens auf
eine Stiftung - wirtschaftlich betrachtet - dauerhaft um dieses Vermögen bereichert
bleibt, weil sie es für eigene Zwecke nutzen kann oder in bedeutendem Umfang bezugs-
oder anfallsberechtigt ist. Eine fortdauernde Bereicherung einer Familie ist nicht allein
deshalb gegeben, weil sie mittelbar von der Verwendung des Stiftungsvermögens
profitiert, indem die Stiftung etwas tut, was auch der Familie nutzt. Zudem verlangt das
Bereicherungsprinzip, dass es sich um eine messbare Bereicherung handeln muss.
Unmittelbar aus dem Stiftungsvermögen oder dessen Nutzung fließende
Vermögensvorteile sind messbar, nur mittelbar aus der Verwendung des
Stiftungsvermögens resultierende Vermögensvorteile - wie vorliegend die anteilig auf die
Zwecksetzung der Klägerin zurückzuführende Wertsteigerung der
Unternehmensbeteiligung der Familie ... - sind regelmäßig nicht eindeutig messbar.
Würde man im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG jeden mittelbar aus der Errichtung
und Tätigkeit der Stiftung resultierenden Vermögensvorteil einer Familie genügen
lassen, wäre der Tatbestand entgegen der an einen Eingriffstatbestand zu stellenden
rechtsstaatlichen Anforderung der Bestimmtheit uferlos - zumal es sich bei der
begünstigten Familie ja nicht einmal um die des Stifters handeln müsste, mithin jede
Stiftung, die mittelbar (auch) Vermögensinteressen einer bestimmten Familie berührt
und fördert (weil sie beispielsweise in ein Unternehmen zu investieren hat, an dem Dritte
beteiligt sind) eine Familienstiftung wäre.
Vor dem Hintergrund obiger Ausführungen konnte ebenso der Umstand, dass
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Vor dem Hintergrund obiger Ausführungen konnte ebenso der Umstand, dass
Familienmitglieder in der Unternehmensgruppe ... zu fremdüblichen Bedingungen
beschäftigt waren oder zu dieser in Geschäftsbeziehung standen, nicht zur Qualifikation
der Klägerin als Familienstiftung führen, weil Familienmitglieder auch insofern allenfalls
mittelbar von dem Einsatz des Stiftungsvermögens zugunsten der
Unternehmensgruppe profitierten.
Nebenentscheidungen
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgt
aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung -ZPO-
(vgl. Gräber/ Stapperfend, § 151 FGO, Rz. 3).
Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtsache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Auslegung des Begriffs der Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs.
1 Nr. 4 ErbStG stand zwar im Mittelpunkt des oben genannten BFH-Urteils vom
10.12.1997. Die Frage, ob eine Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
auch gegeben sein kann, wenn (faktisch) kein Familienmitglied anfalls- oder
bezugsberechtigt ist, der Stiftungszweck jedoch mittelbar der Sicherung und Mehrung
von Familienvermögen dient, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.
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