Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.03.2017, 7 B 7378/06

Entschieden
14.03.2017
Schlagworte
Wirtschaftliche tätigkeit, Gerichtshof der europäischen gemeinschaften, Eugh, Geschäftsführung, Verfügung, Vorauszahlung, Gesellschafter, Vollziehung, Einspruch, Dienstleistung
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Quelle:

Norm: § 1 Abs 1 Nr 1 UStG 1999

Gericht: Finanzgericht Berlin- Brandenburg 7. Senat

Entscheidungsdatum: 19.02.2007

Streitjahr: 2004

Aktenzeichen: 7 B 7378/06 B

Dokumenttyp: Beschluss

Umsatzsteuerbarkeit der an die Komplementär-GmbH gezahlten Haftungsvergütung

Tatbestand

1I. Die Antragstellerin war im Streitzeitraum als Komplementärin an einer Reihe von Kommanditgesellschaften beteiligt, ohne eine Kapitaleinlage geleistet zu haben. Sie übte die Geschäftsführung für die Kommanditgesellschaften aus und trug jeweils allein die uneingeschränkte persönliche Haftung für die Verbindlichkeiten der Kommanditgesellschaften. Nach den Gesellschaftsverträgen der Kommanditgesellschaften erhielt sie von diesen Vergütungen für die Geschäftsführung einerseits sowie für die Haftungsübernahme andererseits. Das Gericht versteht den Sachvortrag der Beteiligten dahingehend, dass die Vergütungen jeweils im § 16 der Gesellschaftsverträge geregelt wurden, wobei jedoch separate Beträge für die Geschäftsführung einerseits und die Haftungsübernahme andererseits ausgewiesen wurden. Jedenfalls ist unstreitig, welche Beträge auf die Geschäftsführung einerseits und die Haftungsübernahme andererseits entfallen.

2Nach Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldung IV/2004 auf elektronischem Wege führte der Antragsgegner im Juli 2005 bei der Antragstellerin eine Umsatzsteuer- Sonderprüfung durch, die u. a. den Streitzeitraum umfasste. Neben weiteren nicht streitigen Feststellungen gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass die Antragstellerin in Form der Haftungsvergütungen weitere, bisher nicht erklärte Umsätze erzielt habe. Diese bezifferte die Prüferin auf 62.802,36 für das gesamte Jahr 2004.

3Ausgehend von den Prüfungsfeststellungen erließ der Antragsgegner am 21. September 2005 einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid IV/2004, mit dem er die Umsatzsteuer-Vorauszahlung auf 13.220,86 festsetzte. Dabei berücksichtigte der Antragsgegner - von der Antragstellerin unbeanstandet - sämtliche den Veranlagungszeitraum 2004 betreffenden Prüfungsfeststellungen im IV. Quartal 2004. Gegen diesen Bescheid legte die Antragstellerin am 17. Oktober 2005 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung, die der Antragsgegner zunächst gewährte. Mit Bescheid vom 16. Februar 2006 änderte der Antragsgegner die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung erneut, indem er die Geschäftsführungsvergütungen teilweise als nicht steuerbar behandelte, die damit zusammenhängende Vorsteuer kürzte und die Umsatzsteuer-Vorauszahlung auf 27.792,43 festsetzte. Am gleichen Tag hob der Antragsgegner die gewährte Aussetzung der Vollziehung auf und lehnte einen erneuten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Verfügung vom 1. März 2006 ab. Auf den erneuten Einspruch setzte er mit Bescheid vom 16. März 2006 durch Berücksichtigung höherer Vorsteuer die Umsatzsteuer-Vorauszahlung IV/2004 auf 24.945,72 herab. Wegen der Berechnungsgrundlagen nimmt das Gericht auf die Verfügung vom 1. März 2006 (Bl. 39 R USt-Voranmeldungs-akte) Bezug. Den weiterhin anhängigen Einspruch wies der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 19. April 2006 zurück, worauf die Antragstellerin am 17. Mai 2006 Klage erhoben hat, die unter dem Az. 7 K 7183/06 B bei dem beschließenden Senat anhängig ist.

4Am 25. Oktober 2006 hat sie einen Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO- gestellt.

5Sie macht geltend, die Haftungsvergütungen stellten keine Entgelte für steuerbare Umsätze dar. Die Übernahme der Haftung begründe das Risiko, zu einer Geldleistung verpflichtet zu werden und sei daher wie andere Geldleistungen nicht steuerbar. Sie bilde mit den gleichfalls ausgeführten Geschäftsführungsleistungen keine einheitliche Leistung. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Klagebegründung (Bl. 8 ff. Streitakte -StrA- 7 K 7183/06 B) Bezug.

6Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des Umsatzsteuer- Vorauszahlungsbescheids IV/2004 vom 16. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2006 in Höhe von 7.536,38 auszusetzen.

7Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen.

8Er ist der Auffassung, der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit sei weit auszulegen und umfasse auch die mit der Haftungsübernahme verbundenen Vorteile. Jedenfalls bilde die Haftungsübernahme zusammen mit der Geschäftsführung eine einheitliche umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistung. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Einspruchsentscheidung und die Klageerwiderung (Bl. 29 ff., 37 f. StrA 7 K 7183/06 B) Bezug.

9Dem Gericht haben die Streitakte des Verfahrens 7 K 7183/06 B sowie je ein Band Umsatzsteuer-, Umsatzsteuer-Vorauszahlungs- und Umsatzsteuer- Sonderprüfungsakten, die vom Antragsgegner für die Antragstellerin unter der Steuer- Nr. XXX geführt werden, vorgelegen.

Entscheidungsgründe

10 II. Der Antrag ist begründet.

11 Es bestehen ernstliche Zweifel i. S. des § 69 Abs. 3 FGO an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides. Die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage, ob die Übernahme der persönlichen Haftung eines Komplementärs einer KG durch eine kapitalmäßig nicht an der KG beteiligte GmbH gegen eine Haftungsvergütung der Umsatzsteuer unterliegt, lässt sich nicht mit der für das Aussetzungsverfahren erforderlichen Eindeutigkeit bejahen. Die daraus resultierende Rechtsunsicherheit führt zu ernstlichen Zweifeln i. S. des § 69 Abs. 3 FGO.

12 Es entspricht ständiger Rechtsprechung des EuGH, dass das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen nicht als wirtschaftliche Tätigkeit i. S. der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) -6. Richtlinie-, seit 1. Januar 2007 Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt EG 2006 L 347, 1) angesehen werden kann, die den Gesellschafter zum Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG machen würden. Eine etwaige Dividende oder Gewinnausschüttung ist der Ausfluss des bloßen Innehabens der Anteile (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH-, Urteile vom 6. Februar 1997 C- 80/95 - Harnas & Helm, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1997, 141, Rz 15; vom 14. November 2000 C-142/99 - Floridienne/Berginvest, UR 2000, 530, Rz 21 ff.; vom 27. September 2001 C-16/00 - Cibo Participations, UR 2001, 500, Rz 19, 41 f.; vom 26. Juni 2003 C-442/01 - KapHag, UR 2003, 443, Rz 38; vom 29. April 2004 C-77/01 - EDM, UR 2004, 292, Rz 57; vom 21. Oktober 2004 C-8/03 - BBL, UR 2004, 642, Rz 38; vom 26. Mai 2005 C-465/03 - Kretztechnik, UR 2005, 382, Rz 19). Sie stellt nicht das Entgelt für eine Dienstleistung des Aktionärs oder Gesellschafters dar (EuGH, Urteil vom 14. November 2000 C-142/99 - Floridienne/Berginvest, UR 2000, 530, Rz 22 f.).

13 Diese Grundsätze hat der EuGH für den Beitritt eines Gesellschafters zu einer Personengesellschaft gegen Zahlung einer Bareinlage dahingehend weiterentwickelt, dass auch dieser Beitritt weder für ihn noch für die aufnehmende Gesellschaft oder ihre Gesellschafter eine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle (EuGH, Urteil vom 26. Juni 2003 C- 442/01 - KapHag, UR 2003, 443, Rz 39 ff.; dem folgend: Bundesfinanzhof -BFH-, Urteile vom 1. Juli 2004 V R 32/00, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 205, 555, BStBl II 2004, 1022; vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503; zur Rechtsentwicklung vgl. Ulrich/Teiche, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2005, 92).

14 Andererseits kann ein Gesellschafter an die Gesellschaft auch Leistungen erbringen, die auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen und die der Umsatzsteuerpflicht unterliegen. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistungen richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 6. Juni 2002, V R 43/01, BFHE 199, 49, BStBl lI 2003, 36; Beschluss vom 7. Juli 2006 V B 202/05, BFH/NV 2006, 2039). Auch die Sacheinlage durch den Gesellschafter ist umsatzsteuerbar (BFH, Urteile vom 30. September 1999 V R 9/97, BFH/NV 2000, 607; vom 13. November 2003 V R 79/01, BFHE 204, 332, BStBl II 2004, 375; vom 6. Oktober

vom 13. November 2003 V R 79/01, BFHE 204, 332, BStBl II 2004, 375; vom 6. Oktober 2005 V R 7/04, BFH/NV 2006, 834; Becker/Robisch, Zeitschrift für Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht -UVR- 2003, 395 [399]; Lohse, Der Betrieb -DB- 2003, 1713; Reiß, UR 2003, 428 [436]; Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, E § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rz 387; a. A. Korf, DB 2003, 108 f.]).

15 Gleichwohl bestehen Zweifel, dass die den streitigen Haftungsvergütungen zugrunde liegenden Vorgänge steuerbare Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG darstellen.

16 Im Falle der Inanspruchnahme als persönlich haftende Gesellschafterin würde die Antragstellerin Geldleistungen zugunsten des Gesellschaftsvermögens erbringen, ähnlich also wie bei einer Bareinlage. Diese Nähe zur Bareinlage spricht dafür, die Haftungsübernahme nicht als steuerbar anzusehen. Auch der Umstand, dass die Haftungsvergütung fest vereinbart ist und keinen jährlichen gewinnabhängigen Schwankungen unterliegt, hat nicht zwangsläufig zur Folge, dass sie nicht als nichtsteuerbare Gewinnbeteiligung gewürdigt werden kann. Denn auch außerhalb der hier streitigen Gestaltungen sind garantierte Ausschüttungen oder Dividenden denkbar und werden auch gelegentlich praktiziert. Die Dividenden von Aktiengesellschaften schwanken im Regelfall nicht im gleichen Maße wie die Jahresüberschüsse der Gesellschaften.

17 Für eine wirtschaftliche Tätigkeit und damit für steuerbare Umsätze könnte sprechen, wenn die Haftungsvergütungen zu Lasten des Handels- und oder Steuerbilanzgewinns der Kommanditgesellschaften verbucht worden wären. Dazu haben die Beteiligten jedoch nicht konkret vorgetragen. Im Übrigen erscheint zweifelhaft, ob die bilanzielle Behandlung auf die umsatzsteuerliche Würdigung durchschlägt und ob allein dieser Umstand für die Differenzierung zwischen nicht steuerbarem Gesellschafterbeitrag und umsatzsteuerbarem Umsatz maßgeblich ist (Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, E § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rz 460).

18 Für das Bestehen ernstlicher Zweifel spricht schließlich, dass das BMF (Schreiben vom 23. Dezember 2003, BStBl I 2004, 240) die Haftungsvergütung grundsätzlich nicht als Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs ansieht (ebenso Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, E § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rz 463; a. A. Zugmaier, DStR 2004, 124 [125] m. w. N.).

19 Entgegen der Auffassung des Antragsgegners bestehen ernstliche Zweifel daran, dass die Übernahme der persönlichen Haftung zusammen mit der Geschäftsführungsleistung eine einheitliche Leistung darstellt. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist grundsätzlich jede Dienstleistung als eigene selbständige Leistung zu betrachten. Jedoch darf andererseits eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Es ist aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu ermitteln, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt (EuGH, Urteil vom 25. Februar 1999 C-149/96 - Card Protection Ltd., UR 1999, 254; BFH, Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 [660]; vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98; vom 18. August 2005 V R 42/03, BFHE 211, 537, BStBl II 2006, 44 [47]). Dementsprechend wird eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung angesehen, wenn sie keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptdienstleistung des Erbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04, C-395/04 - Ygeia, UR 2006, 171, Rz 19).

20 Die Antragstellerin weist zu Recht darauf hin, dass weder ein rechtlich zwingender noch ein enger funktioneller Zusammenhang zwischen den Geschäftsführungsleistungen und der Haftungsübernahme besteht. Die Geschäftsführungsaufgaben könnten weitgehend von den Kommanditgesellschaften auf fremde Dritte oder einen Kommanditisten delegiert werden (vgl. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch -HGB-, 32. Aufl., § 114 Rz 24 f., § 164 Rz 7; Anhang nach § 177a Rz 26). Das Einstehen für die Verbindlichkeiten der Kommanditgesellschaften ist nach der Art der Tätigkeit völlig verschieden von den mit der Geschäftsführung verbundenen Tätigkeiten. Dass im Streitfall entsprechend dem gesetzlichen Regelungsmodell Geschäftsführung und Haftungsübernahme von ein und derselben juristischen Person ausgeübt werden, dürfte nicht ausreichen, ausgehend von den o. g. Kriterien eine einheitliche Leistung zu bejahen (a. A. die bundesweit abgestimmte Verwaltungsauffassung, vgl. Oberfinanzdirektion -OFD- Karlsruhe, Verfügung vom 29. April 2005, DStR 2005, 1143; OFD Hannover, Verfügung vom 27. Mai 2005, S 7100 - 539 - StO 171, juris; OFD Nürnberg, Verfügung vom 31. Mai 2005, UR 2005, 464; Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlass vom 9. August 2005 III B - S

2005, 464; Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlass vom 9. August 2005 III B - S 7100 - 9/1999, Bl. 28 ff. Umsatzsteuer-Hilfsakte).

21 Im Hinblick auf die Urteile des EuGH (vom 26. Mai 2005 C-465/03 - Kretztechnik, UR 2005, 382) und des BFH (vom 1. Juli 2004 V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022) zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit nicht steuerbaren Vorgängen geht das Gericht davon aus, dass mit der Minderung der vom Antragsgegner angesetzten steuerbaren Umsätze keine Minderung der abzugsfähigen Vorsteuer einhergeht. Jedenfalls hat der Antragsgegner dies nicht (hilfsweise) geltend gemacht.

22 Für die Zulassung der Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 115 Abs. 2 FGO sieht das Gericht keinen Anlass, da es als offensichtlich ansieht, dass die Rechtslage unklar und einer Klärung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes nicht zugänglich ist.

23 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

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