Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Az. 7 B 7378/06

FG Berlin-Brandenburg: wirtschaftliche tätigkeit, gerichtshof der europäischen gemeinschaften, eugh, geschäftsführung, verfügung, vorauszahlung, gesellschafter, vollziehung, einspruch, dienstleistung
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 7.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2004
Aktenzeichen:
7 B 7378/06 B
Dokumenttyp:
Beschluss
Quelle:
Norm:
§ 1 Abs 1 Nr 1 UStG 1999
Umsatzsteuerbarkeit der an die Komplementär-GmbH gezahlten
Haftungsvergütung
Tatbestand
I. Die Antragstellerin war im Streitzeitraum als Komplementärin an einer Reihe von
Kommanditgesellschaften beteiligt, ohne eine Kapitaleinlage geleistet zu haben. Sie
übte die Geschäftsführung für die Kommanditgesellschaften aus und trug jeweils allein
die uneingeschränkte persönliche Haftung für die Verbindlichkeiten der
Kommanditgesellschaften. Nach den Gesellschaftsverträgen der
Kommanditgesellschaften erhielt sie von diesen Vergütungen für die Geschäftsführung
einerseits sowie für die Haftungsübernahme andererseits. Das Gericht versteht den
Sachvortrag der Beteiligten dahingehend, dass die Vergütungen jeweils im § 16 der
Gesellschaftsverträge geregelt wurden, wobei jedoch separate Beträge für die
Geschäftsführung einerseits und die Haftungsübernahme andererseits ausgewiesen
wurden. Jedenfalls ist unstreitig, welche Beträge auf die Geschäftsführung einerseits und
die Haftungsübernahme andererseits entfallen.
Nach Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldung IV/2004 auf elektronischem Wege
führte der Antragsgegner im Juli 2005 bei der Antragstellerin eine Umsatzsteuer-
Sonderprüfung durch, die u. a. den Streitzeitraum umfasste. Neben weiteren nicht
streitigen Feststellungen gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass die
Antragstellerin in Form der Haftungsvergütungen weitere, bisher nicht erklärte Umsätze
erzielt habe. Diese bezifferte die Prüferin auf 62.802,36 € für das gesamte Jahr 2004.
Ausgehend von den Prüfungsfeststellungen erließ der Antragsgegner am 21. September
2005 einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid IV/2004, mit dem er die
Umsatzsteuer-Vorauszahlung auf 13.220,86 € festsetzte. Dabei berücksichtigte der
Antragsgegner - von der Antragstellerin unbeanstandet - sämtliche den
Veranlagungszeitraum 2004 betreffenden Prüfungsfeststellungen im IV. Quartal 2004.
Gegen diesen Bescheid legte die Antragstellerin am 17. Oktober 2005 Einspruch ein und
beantragte die Aussetzung der Vollziehung, die der Antragsgegner zunächst gewährte.
Mit Bescheid vom 16. Februar 2006 änderte der Antragsgegner die Festsetzung der
Umsatzsteuer-Vorauszahlung erneut, indem er die Geschäftsführungsvergütungen
teilweise als nicht steuerbar behandelte, die damit zusammenhängende Vorsteuer
kürzte und die Umsatzsteuer-Vorauszahlung auf 27.792,43 € festsetzte. Am gleichen
Tag hob der Antragsgegner die gewährte Aussetzung der Vollziehung auf und lehnte
einen erneuten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Verfügung vom 1. März 2006
ab. Auf den erneuten Einspruch setzte er mit Bescheid vom 16. März 2006 durch
Berücksichtigung höherer Vorsteuer die Umsatzsteuer-Vorauszahlung IV/2004 auf
24.945,72 € herab. Wegen der Berechnungsgrundlagen nimmt das Gericht auf die
Verfügung vom 1. März 2006 (Bl. 39 R USt-Voranmeldungs-akte) Bezug. Den weiterhin
anhängigen Einspruch wies der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 19.
April 2006 zurück, worauf die Antragstellerin am 17. Mai 2006 Klage erhoben hat, die
unter dem Az. 7 K 7183/06 B bei dem beschließenden Senat anhängig ist.
Am 25. Oktober 2006 hat sie einen Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -
FGO- gestellt.
Sie macht geltend, die Haftungsvergütungen stellten keine Entgelte für steuerbare
Umsätze dar. Die Übernahme der Haftung begründe das Risiko, zu einer Geldleistung
verpflichtet zu werden und sei daher wie andere Geldleistungen nicht steuerbar. Sie bilde
mit den gleichfalls ausgeführten Geschäftsführungsleistungen keine einheitliche
Leistung. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Klagebegründung
(Bl. 8 ff. Streitakte -StrA- 7 K 7183/06 B) Bezug.
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Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des Umsatzsteuer-
Vorauszahlungsbescheids IV/2004 vom 16. März 2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19. April 2006 in Höhe von 7.536,38 € auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen.
Er ist der Auffassung, der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit sei weit auszulegen und
umfasse auch die mit der Haftungsübernahme verbundenen Vorteile. Jedenfalls bilde die
Haftungsübernahme zusammen mit der Geschäftsführung eine einheitliche
umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistung. Wegen der weiteren
Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Einspruchsentscheidung und die Klageerwiderung
(Bl. 29 ff., 37 f. StrA 7 K 7183/06 B) Bezug.
Dem Gericht haben die Streitakte des Verfahrens 7 K 7183/06 B sowie je ein Band
Umsatzsteuer-, Umsatzsteuer-Vorauszahlungs- und Umsatzsteuer-
Sonderprüfungsakten, die vom Antragsgegner für die Antragstellerin unter der Steuer-
Nr. XXX geführt werden, vorgelegen.
Entscheidungsgründe
II. Der Antrag ist begründet.
Es bestehen ernstliche Zweifel i. S. des § 69 Abs. 3 FGO an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Bescheides. Die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage, ob
die Übernahme der persönlichen Haftung eines Komplementärs einer KG durch eine
kapitalmäßig nicht an der KG beteiligte GmbH gegen eine Haftungsvergütung der
Umsatzsteuer unterliegt, lässt sich nicht mit der für das Aussetzungsverfahren
erforderlichen Eindeutigkeit bejahen. Die daraus resultierende Rechtsunsicherheit führt
zu ernstlichen Zweifeln i. S. des § 69 Abs. 3 FGO.
Es entspricht ständiger Rechtsprechung des EuGH, dass das bloße Halten von
Gesellschaftsanteilen nicht als wirtschaftliche Tätigkeit i. S. der 6. Richtlinie des Rates
vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (77/388/EWG) -6. Richtlinie-, seit 1. Januar 2007 Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt EG 2006 L 347, 1) angesehen werden kann, die den
Gesellschafter zum Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG machen würden. Eine etwaige
Dividende oder Gewinnausschüttung ist der Ausfluss des bloßen Innehabens der Anteile
(Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH-, Urteile vom 6. Februar 1997 C-
80/95 - Harnas & Helm, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1997, 141, Rz 15; vom 14.
November 2000 C-142/99 - Floridienne/Berginvest, UR 2000, 530, Rz 21 ff.; vom 27.
September 2001 C-16/00 - Cibo Participations, UR 2001, 500, Rz 19, 41 f.; vom 26. Juni
2003 C-442/01 - KapHag, UR 2003, 443, Rz 38; vom 29. April 2004 C-77/01 - EDM, UR
2004, 292, Rz 57; vom 21. Oktober 2004 C-8/03 - BBL, UR 2004, 642, Rz 38; vom 26. Mai
2005 C-465/03 - Kretztechnik, UR 2005, 382, Rz 19). Sie stellt nicht das Entgelt für eine
Dienstleistung des Aktionärs oder Gesellschafters dar (EuGH, Urteil vom 14. November
2000 C-142/99 - Floridienne/Berginvest, UR 2000, 530, Rz 22 f.).
Diese Grundsätze hat der EuGH für den Beitritt eines Gesellschafters zu einer
Personengesellschaft gegen Zahlung einer Bareinlage dahingehend weiterentwickelt,
dass auch dieser Beitritt weder für ihn noch für die aufnehmende Gesellschaft oder ihre
Gesellschafter eine wirtschaftliche Tätigkeit darstelle (EuGH, Urteil vom 26. Juni 2003 C-
442/01 - KapHag, UR 2003, 443, Rz 39 ff.; dem folgend: Bundesfinanzhof -BFH-, Urteile
vom 1. Juli 2004 V R 32/00, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 205, 555,
BStBl II 2004, 1022; vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005,
503; zur Rechtsentwicklung vgl. Ulrich/Teiche, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2005, 92).
Andererseits kann ein Gesellschafter an die Gesellschaft auch Leistungen erbringen, die
auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen und die der
Umsatzsteuerpflicht unterliegen. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser
Leistungen richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als
Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft
abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden
und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 6. Juni
2002, V R 43/01, BFHE 199, 49, BStBl lI 2003, 36; Beschluss vom 7. Juli 2006 V B 202/05,
BFH/NV 2006, 2039). Auch die Sacheinlage durch den Gesellschafter ist
umsatzsteuerbar (BFH, Urteile vom 30. September 1999 V R 9/97, BFH/NV 2000, 607;
vom 13. November 2003 V R 79/01, BFHE 204, 332, BStBl II 2004, 375; vom 6. Oktober
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vom 13. November 2003 V R 79/01, BFHE 204, 332, BStBl II 2004, 375; vom 6. Oktober
2005 V R 7/04, BFH/NV 2006, 834; Becker/Robisch, Zeitschrift für Umsatzsteuer- und
Verkehrsteuerrecht -UVR- 2003, 395 [399]; Lohse, Der Betrieb -DB- 2003, 1713; Reiß,
UR 2003, 428 [436]; Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, E § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rz
387; a. A. Korf, DB 2003, 108 f.]).
Gleichwohl bestehen Zweifel, dass die den streitigen Haftungsvergütungen zugrunde
liegenden Vorgänge steuerbare Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG darstellen.
Im Falle der Inanspruchnahme als persönlich haftende Gesellschafterin würde die
Antragstellerin Geldleistungen zugunsten des Gesellschaftsvermögens erbringen,
ähnlich also wie bei einer Bareinlage. Diese Nähe zur Bareinlage spricht dafür, die
Haftungsübernahme nicht als steuerbar anzusehen. Auch der Umstand, dass die
Haftungsvergütung fest vereinbart ist und keinen jährlichen gewinnabhängigen
Schwankungen unterliegt, hat nicht zwangsläufig zur Folge, dass sie nicht als
nichtsteuerbare Gewinnbeteiligung gewürdigt werden kann. Denn auch außerhalb der
hier streitigen Gestaltungen sind garantierte Ausschüttungen oder Dividenden denkbar
und werden auch gelegentlich praktiziert. Die Dividenden von Aktiengesellschaften
schwanken im Regelfall nicht im gleichen Maße wie die Jahresüberschüsse der
Gesellschaften.
Für eine wirtschaftliche Tätigkeit und damit für steuerbare Umsätze könnte sprechen,
wenn die Haftungsvergütungen zu Lasten des Handels- und oder Steuerbilanzgewinns
der Kommanditgesellschaften verbucht worden wären. Dazu haben die Beteiligten
jedoch nicht konkret vorgetragen. Im Übrigen erscheint zweifelhaft, ob die bilanzielle
Behandlung auf die umsatzsteuerliche Würdigung durchschlägt und ob allein dieser
Umstand für die Differenzierung zwischen nicht steuerbarem Gesellschafterbeitrag und
umsatzsteuerbarem Umsatz maßgeblich ist (Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG,
E § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rz 460).
Für das Bestehen ernstlicher Zweifel spricht schließlich, dass das BMF (Schreiben vom
23. Dezember 2003, BStBl I 2004, 240) die Haftungsvergütung grundsätzlich nicht als
Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs ansieht (ebenso Probst in Hartmann/Met-
zenmacher, UStG, E § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rz 463; a. A. Zugmaier, DStR 2004, 124 [125] m. w.
N.).
Entgegen der Auffassung des Antragsgegners bestehen ernstliche Zweifel daran, dass
die Übernahme der persönlichen Haftung zusammen mit der Geschäftsführungsleistung
eine einheitliche Leistung darstellt. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH und
des BFH ist grundsätzlich jede Dienstleistung als eigene selbständige Leistung zu
betrachten. Jedoch darf andererseits eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im
Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten
werden. Es ist aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu ermitteln, ob der
Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine
einheitliche Leistung erbringt (EuGH, Urteil vom 25. Februar 1999 C-149/96 - Card
Protection Ltd., UR 1999, 254; BFH, Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555,
BStBl II 2001, 658 [660]; vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98;
vom 18. August 2005 V R 42/03, BFHE 211, 537, BStBl II 2006, 44 [47]).
Dementsprechend wird eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung
angesehen, wenn sie keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die
Hauptdienstleistung des Erbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu
nehmen (EuGH, Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04, C-395/04 - Ygeia, UR 2006,
171, Rz 19).
Die Antragstellerin weist zu Recht darauf hin, dass weder ein rechtlich zwingender noch
ein enger funktioneller Zusammenhang zwischen den Geschäftsführungsleistungen und
der Haftungsübernahme besteht. Die Geschäftsführungsaufgaben könnten weitgehend
von den Kommanditgesellschaften auf fremde Dritte oder einen Kommanditisten
delegiert werden (vgl. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch -HGB-, 32. Aufl., § 114 Rz 24
f., § 164 Rz 7; Anhang nach § 177a Rz 26). Das Einstehen für die Verbindlichkeiten der
Kommanditgesellschaften ist nach der Art der Tätigkeit völlig verschieden von den mit
der Geschäftsführung verbundenen Tätigkeiten. Dass im Streitfall entsprechend dem
gesetzlichen Regelungsmodell Geschäftsführung und Haftungsübernahme von ein und
derselben juristischen Person ausgeübt werden, dürfte nicht ausreichen, ausgehend von
den o. g. Kriterien eine einheitliche Leistung zu bejahen (a. A. die bundesweit
abgestimmte Verwaltungsauffassung, vgl. Oberfinanzdirektion -OFD- Karlsruhe,
Verfügung vom 29. April 2005, DStR 2005, 1143; OFD Hannover, Verfügung vom 27. Mai
2005, S 7100 - 539 - StO 171, juris; OFD Nürnberg, Verfügung vom 31. Mai 2005, UR
2005, 464; Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlass vom 9. August 2005 III B - S
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2005, 464; Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Erlass vom 9. August 2005 III B - S
7100 - 9/1999, Bl. 28 ff. Umsatzsteuer-Hilfsakte).
Im Hinblick auf die Urteile des EuGH (vom 26. Mai 2005 C-465/03 - Kretztechnik, UR
2005, 382) und des BFH (vom 1. Juli 2004 V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022)
zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit nicht steuerbaren Vorgängen geht das
Gericht davon aus, dass mit der Minderung der vom Antragsgegner angesetzten
steuerbaren Umsätze keine Minderung der abzugsfähigen Vorsteuer einhergeht.
Jedenfalls hat der Antragsgegner dies nicht (hilfsweise) geltend gemacht.
Für die Zulassung der Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 115
Abs. 2 FGO sieht das Gericht keinen Anlass, da es als offensichtlich ansieht, dass die
Rechtslage unklar und einer Klärung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes nicht
zugänglich ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
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