Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 22.10.1996

FG Berlin: verfassungskonforme auslegung, gutachter, sammlung, wiederbeschaffungswert, grundstück, erwerbspreis, ertragswert, belastung, steuerwert, miete

Gericht:

FG Berlin 3. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1996

Aktenzeichen:

3 K 3494/99

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 146 Abs 6 BewG 1997, § 146

Abs 7 BewG 1991, § 148 Abs 1 S

2 BewG 1991, § 9 BewG 1991,

Art 3 Abs 1 GG

Ermittlung des Grundstückswerts für Erbbaurechtsgrundstücke

ehemaliger Reichsheimstätten

Tatbestand

Die Klägerin ist die Alleinerbin ihres am 22. Oktober 1996 verstorbenen Bruders E. Zum

Nachlass gehört das aufgrund des Erbbau-Heimstättenvertrages vom 25. Oktober 1958

an dem Grundstück F…weg in B. bestellte Erbbaurecht. (Wegen des Inhalts des

Vertrages wird auf Blatt 46 ff. der Streitakte Bezug genommen.) Das Grundstück ist 614

qm groß.

Vorliegend ist der Grundstückswert dieses Erbbaurechts streitig.

Der Beklagte erließ als Grundlage für die Erbschaftsteuerfestsetzung am 22. Juli 1999

einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundstückswerts zum 22. Oktober

1996. Darin stellte er nach den Vorschriften des § 148 Abs. 1 S. 2 Bewertungsgesetz -

BewG- einen Grundstückswert von 182.000 DM fest. Den dabei in Ansatz zu bringenden

Wert des Grundstücks berechnete er gemäß § 146 Abs. 6 BewG, wobei er für die ersten

330 m² der Fläche des Grundstücks den maßgeblichen Bodenrichtwert in Höhe von 650

DM/m² und für die restliche Fläche von 284 m² einen Betrag in Höhe von 50 DM/m²

berücksichtigte. Dies ergab nach Vornahme eines Abschlags von 20 v. H. einen

Mindestwert von 182.960,- DM. Für den nach § 148 Abs. 1 S. 1 BewG ermittelten Wert

des belasteten Grundstücks brachte er als Erbbauzins 560 DM (30,10 DM x 18,6) in

Abzug, sodass ein festzustellender Grundstückswert von 182.400 DM, abgerundet

182.000 DM verblieb.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein. Diesen begründete

sie damit, dass die Festsetzung der Steuer auf der Grundlage von § 148 Abs. 1 BewG

verfassungswidrig sei, da der steuerliche Zugriff auf das vorhandene Vermögen mehr als

50 v. H. betrage. Der Wert des Erbbaurechtes liege im vorliegenden Fall bei ca. 70.000

DM.

Im Rahmen der im Übrigen zurückweisenden Einspruchsentscheidung änderte der

Beklagte den Grundstückswert auf 176.000 DM, da der abzuziehende Erbbauzins falsch

ermittelt worden sei. Dieser sei in Höhe von 6.718 DM (361,20 DM x 18,6) zu

berücksichtigen. Über die behauptete Verfassungswidrigkeit der bestehenden

gesetzlichen Regelungen könne er keine Entscheidung treffen; die Vermutung einer

Verfassungswidrigkeit dränge sich aber auch bei der Höhe der festgesetzten

Erbschaftsteuer, die nach Auskunft der Klägerin 20.020,- DM betrage, im Verhältnis zum

von der Klägerin geschätzten Grundstückswert von 70.000 DM nicht auf, da der

steuerliche Zugriff unter 50 v. H. des Vermögens betrage.

Im nachfolgenden Klageverfahren vertritt die Klägerin weiterhin die Auffassung, die

Festsetzung der Steuer auf der Grundlage von § 148 Abs. 1 BewG sei verfassungswidrig.

Bei den durchweg mit kleinen Doppelhaushälften bebauten Grundstücken sei als

Mindestwert der Bodenwert zu veranschlagen, also 80 v. H. des Bodenrichtwertes.

Dieser liege bei den meisten Siedlungen bei 650 DM/m². Bei einer Parzelle in einer Größe

von z. B. 850 m² betrage somit der Bodenwert 442.000 DM, bei größeren Parzellen von

z. B. 1.200 m² sogar 624.000 DM. Der jährliche Erbbauzins betrage bei den bereits

verlängerten Erbbaurechtsverträgen für die ersten 330 m² 4 v. H. von 150 DM/m² und für

die Restfläche 1 v. H. von 50 DM/m². Bei einer Parzelle von 850 m² ergebe sich ein

jährlicher Erbbauzins von 2.240 DM und bei einer Größe von 1.200 m² ein solcher von

2.415 DM. Bei den Altverträgen betrage der jährliche Erbbauzins sogar nur ca. 350 bis

500 DM. Damit ergebe der 18,6fache Betrag bei verlängerten Verträgen ca. 41.664 DM

bis 44.919 DM, bei Altverträgen nur 5.580 DM bis 9.300 DM. Der Bodenrichtwert als

Bemessungsgrundlage werde daher bei der Ermittlung gemäß § 148 Abs. 1 BewG

kaum reduziert. Auch durch die nunmehrige Berechnungsmethode, bei der für die

ersten 330 m² der Bodenrichtwert per 1.1.1996 und für die darüber hinausgehende

Fläche ein Betrag von 50 DM/m² zu Grunde gelegt werde, werde das grundgesetzlich

geschützte Erbrecht nicht gewährleistet. Die vom Land … als Grundstückseigentümer

vorgegebenen vertraglichen Bestimmungen sähen vor, dass der Erbbauberechtigte das

Erbbaurecht nur an sozial minderbemittelte Bevölkerungsschichten veräußern dürfe.

Dabei dürfe der Siedler das Erbbaurecht nur zum sog. Wiederbeschaffungswert

veräußern, andernfalls mache das Land … als Grundstückseigentümer von seinem

vertraglich eingeräumten Vorkaufsrecht Gebrauch. Der Wiederbeschaffungswert werde

regelmäßig mit ca. 80.000 bis 130.000 DM ermittelt. Einfachere Gebäude würden

üblicherweise mit ca. 40.000 bis 50.000 DM bewertet. Die Anwendung von § 148 BewG

habe demnach immer noch zur Folge, dass ein Enkelkind ohne weiteres eine

Erbschaftsteuer zu zahlen habe. Bei Geschwistern oder Eltern werde bereits bei

normaler durchschnittlicher Größe und Ausstattung eine Erbschaft- oder

Schenkungsteuer von mehr als der Hälfte des Wiederbeschaffungswertes erreicht und

die Steuer übersteige bei einfacheren Gebäuden teilweise den Wiederbeschaffungswert.

Bei der Auslegung gemäß Gesetzeswortlaut führe die Anwendung von § 148 Abs. 1

BewG dazu, dass kleinere Vermögen bei Steuerpflichtigen der Steuerklasse I der

Erbschaftsteuer unterworfen würden. Dies sei nach der Rechtsprechung des

Bundesverfassungsgerichts unzulässig. Dieses habe ferner klar und eindeutig zum

Ausdruck gebracht, dass selbst bei größten Vermögen der steuerliche Zugriff bei

höchstens 50 v. H. liegen dürfe. Da bei Heimstätten, also wahrlich kleineren Vermögen,

der Zugriff meist bei mehr als 50 v. H., teilweise immer noch bei über 100 v. H. liege, sei

die Verfassungswidrigkeit offensichtlich.

Im Verlauf des Klageverfahrens hat die Klägerin eine "Wertschätzung" des

Sachverständigen für bebaute und unbebaute Grundstücke Dipl.-Betriebswirt S. vom 10.

Februar 2000 eingereicht, nach der der Verkaufs-/Erwerbspreis der Erbbauheimstätte auf

der Basis des Grundstückszustands vom 22. Oktober 1996 92.000 DM (47.038, 85 €)

betragen soll. Der Gutachter wendet das Sachwertverfahren an und ermittelt danach

einen Wert des Siedlungshauses (Doppelhaushälfte) von 92.201 DM. Den Wert der

Garage setzt er mit 3.462 DM und den Wert des Schuppens mit 2.500 DM an, sodass

sich ein vorläufiger Gebäudewert von insgesamt 98.163 DM ergibt. Nach

Berücksichtigung eines Marktanpassungsfaktors von 0,98, eines Wertes für Erschließung

von 4.750 DM, eines Wertes für Aufwuchs von 225 DM sowie eines Wertes für sonstige

Außenanlagen von 1.400 DM ermittelt er nach Abzug von 10 v. H. für die Bindung als

Kleinsiedlung wegen eingeschränkter Verwertbarkeit einen Verkaufs-/Erwerbspreis von

92.317 DM, also rund 92.000 DM. Einen Bodenwertanteil des Erbbaurechtes setzte er bei

dieser Berechnung nicht an. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des

Gutachtens (s. Heftung) Bezug genommen. Die Klägerin hat ferner eine ergänzende

gutachterliche Stellungnahme des Sachverständigen S. vom 25. April 2006 eingereicht.

In dieser errechnet er einen Bodenwertanteil von 27.000 €. Dabei legt er eine

Restlaufzeit des Erbbaurechts von 35 Jahren, einen vorläufigen Bodenwert von 115.000

€, einen vereinbarten Erbbauzins am Stichtag von 184,68 €, einen angemessenen

Zinssatz i. H. v. 5 v. H. und einen Wertfaktor von 0,3 zu Grunde. Zum Wertfaktor führt er

aus, dieser sei abhängig von der Gewichtung der vertraglichen Bindungen des

Erbbauberechtigten. Er liege üblicherweise zwischen 0,3 und 0,8 und sei umso kleiner, je

größer die Einschränkungen für den Erbbauberechtigten seien. Zum errechneten

Bodenwert führt der Gutachter aus, dieser lasse sich seiner Meinung nach wegen der

vertraglichen Bindungen im Erbbaurechtsvertrag nicht realisieren. Wegen der

Einzelheiten wird auf die genannte Stellungnahme (s. Heftung) Bezug genommen.

Damit stelle der Gutachter - so die Klägerin - in seinem Gutachten erneut fest, dass der

Bodenwert rein virtuell sei und sich vom Erbbauberechtigten in keinem Falle realisieren

lasse; demnach sei er nicht zu bewerten.

Bei der Bedarfsbewertung dürfe nur der Wert angesetzt werden, den der

Erbbauberechtigte angesichts der vertraglichen Bindungen tatsächlich erzielen könne.

Zudem müsse berücksichtigt werden, dass das Bundesverfassungsgericht bereits im

Jahr 1995 ausgeführt habe, dass für die sog. kleineren Vermögen keine Erbschaftsteuer

anfallen dürfe und dass es sich bei den Erbbaurechten der vorliegenden Art um den

sozialen Wohnungsbau der 30er Jahre handele, wobei die Ausgabe jeweils an

minderbemittelte Bevölkerungskreise erfolgt sei. Ferner vertritt die Klägerin die

Auffassung, dass eine Gleichbehandlung der Erbbauberechtigten mit den

Realeigentümern erforderlich sei, so dass die gesetzlichen Vorschriften, die letzteren

den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes ermöglichten, analog angewandt

werden müssten.

Sie trägt außerdem vor, der Bundesfinanzhof -BFH- (II R 45/01, 5. Mai 2004) habe in

zutreffender Weise entschieden, dass § 148 BewG nicht unumstößliches Gesetz sei,

sondern verfassungsgemäß auszulegen sei. Demnach dürfe eine Überbewertung in

ausschließlicher Abhängigkeit von der Höhe des Erbbauzinses nicht erfolgen, weil § 148

BewG keine Korrekturmöglichkeit vorsehe. Das Übermaßverbot sei in

verfassungswidriger Weise verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung

extrem über das normale Maß hinausgingen, das der Schematisierung zugrunde liege.

Demnach sei eine verfassungskonforme Auslegung nach § 148 BewG dahin möglich und

auch geboten, entsprechend §§ 145, 146, 147 BewG den Nachweis des niedrigeren

gemeinen Werts zuzulassen. Vorliegend liege der typisierende Wert um ein Vielfaches

höher als der reale Wert, sodass der angegriffene Steuerbescheid rechtsfehlerhaft sei

und daher aufgehoben werden müsse.

Die Klägerin beantragt, abweichend von dem Bescheid vom 22. Juli 1999 über die

Feststellung des Grundstückswertes in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.

November 1999 den Grundstückswert zum 22. Oktober 1996 auf 92.000,00 DM

festzustellen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, eine Änderung des Feststellungsbescheids auf Grund des vorgelegten

Wertgutachtens werde abgelehnt, weil die Aussage, dass kein Bodenwertanteil für das

Erbbaurecht in Betracht komme, nicht nachvollziehbar und nicht schlüssig sei. Nach den

Wertermittlungs-Richtlinien 1991 - WertR 91- vom 11. Juni 1991 - Beispiele Nr. 2 bis 4 der

Anlage 14 - sei der Ansatz eines Bodenwertanteiles jedenfalls dann vorgesehen, wenn

der vertragliche Erbbauzins geringer als der angemessene Erbbauzins sei. Dies sei

vorliegend nach dem Vorbringen der Klägerin in der Einspruchsbegründung gegeben.

Nach Anlage 14 der WertR 91 wäre für die Differenz ein Bodenwertanteil unter Ansatz

eines Rentenbarwertfaktors - bezogen auf die Restlaufzeit des Erbbaurechts - und eines

Wertfaktors von 0,5 zu berechnen. Allerdings müsse bei der Ermittlung des

angemessenen Erbbauzinses für die ersten 330 m² von dem stichtagsbezogenen

Bodenrichtwert laut Bodenrichtwertkarte ausgegangen werden. Der vom Land …

festgelegte Bodenwert von 150 DM/m² entspreche nicht dem Wert für baureifes Land.

Dem Gericht hat die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuernummer …

geführte Einheitswert- und Grundsteuerakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Beklagte hat den Grundstückswert zum 22. Oktober 1996 zu Recht auf 176.000 DM

festgestellt. Der Wert eines Erbbaurechts ergibt sich gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG

aus dem Unterschied zwischen dem nach den §§ 146 bis 149 BewG ermittelten

Steuerwert des gesamten Grundstücks und dem 18,6fachen des jährlich im

Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden Erbbauzinses (Wert des belasteten Grund und

Bodens). Bei einem bebauten Grundstück - wie hier - richtet sich die Ermittlung des

Gesamtwertes nach §§ 146 bzw. 147 BewG (vgl. auch R 183 Abs. 1 ErbStR).

Der Beklagte hat auf der Grundlage einer üblichen Miete von 9 DM/m² und einer

Alterswertminderung von 0,5 Prozent für 43 Jahre unter Beachtung der Regelung des §

146 Abs. 2 bis 5 BewG einen Ertragswert von 104.280 DM ermittelt. Diesem hat er den

gemäß § 145 Abs. 3 BewG ermittelten Mindestwert in Höhe von 182.960 DM

gegenübergestellt. Der angesetzte Wert von 650 DM/m² entspricht dabei dem vom

Gutachterausschuss für Grundstückswerte in Berlin auf den 31.12.1995 festgestellten

Bodenrichtwert. Da dieser Mindestwert den Ertragswert übersteigt, ist er gemäß § 146

Abs. 6 BewG maßgeblich. Von diesem Wert ist gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG das

18,6fache des vereinbarten jährlichen Erbbauzinses in Höhe von 361,20 DM (30,10 DM x

12) abzuziehen. Dies ergibt nach Abrundung den festgestellten Grundstückswert von

176.000 DM.

Nach der Festsetzung dieses Betrages hat die Klägerin die "Wertschätzung" des Dipl.-

Betriebswirts S. nebst Ergänzung eingereicht. Diese kann jedoch der Festsetzung des

Grundstückswertes nicht zugrunde gelegt werden. Nur dann wäre es in

verfassungskonformer Auslegung der einschlägigen Vorschriften zulässig, abweichend

von der Regelung in § 148 Abs. 1 S. 2 BewG den Nachweis eines niedrigeren gemeinen

Wertes für das Erbbaurecht zuzulassen, wenn die Belastungsfolgen einer

schematisierenden Bewertung eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG

gegen das Übermaßverbot verstießen oder - anders ausgedrückt - die Folgen auch unter

Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass

nicht mehr gerechtfertigt wären (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 57/02,

Bundessteuerblatt -BStBl- II 2004, 1041; BFH- Urteil vom 5. Mai 2004 II R 45/01, BStBl II

2004, 1036, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 204, 570).

Eine derartige Verletzung des Übermaßverbots hat der BFH angenommen, wenn der

ermittelte Wert mehr als das Dreifache des gemeinen Wertes ausmacht (Urteil vom 5.

Mai 2004, a.a.O.). Einen solchen oder vergleichbar großen Unterschied zwischen

Verkehrswert und festgestelltem Wert hat die Klägerin nicht nachgewiesen. Dem

festgestellten Wert von 176.000 DM steht ein gemeiner Wert des Erbbaurechts von

144.800 DM gegenüber; der Unterschied beträgt weniger als ein Fünftel.

Im Streitfall setzt sich der Wert des Erbbaurechts aus dem Gebäudewert und dem

Bodenwertanteil zusammen (92.000 DM + 52.800 DM). Hinsichtlich der Ermittlung der

Ausgangsgrößen Gebäudewert und Bodenwert folgt das Gericht dem Gutachten, da es

den rechtlichen Vorgaben der Wertermittlungsverordnung (WertV) und der

Wertermittlungs-Richtlinien (WertR) entspricht und inhaltlich schlüssig ist (vgl. hierzu

Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Stand 15. Dezember 2005, § 145 Rdnr. 24). Auch der

Beklagte hat die festgestellten Werte mit Recht nicht beanstandet.

Entgegen der Auffassung der Klägerin muss der Bodenwertanteil in Ansatz gebracht

werden. Der Bodenwert ist bei der Bewertung eines Erbbaurechtes dann unbeachtlich,

wenn der Erbbauberechtigte einen angemessenen Erbbauzins zahlt, der der ortsüblichen

Bodenwertverzinsung entspricht. In diesem Falle entspricht der Kapitalwert des

Erbbauzinses der Belastung des Grundstücks mit dem Erbbaurecht. Der Bodenwert wird

deshalb voll dem Erbbauverpflichteten (Grundstückseigentümer) zugerechnet. Zahlt der

Erbbauberechtigte jedoch einen geringeren Zins, so hat er einen Vorteil, der bei der

Wertermittlung des Rechts berücksichtigt werden muss (vgl. hierzu

Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Aufl. 2002, VII Rdnr.

131 ff., 173; 5.2.1.5 WertR 76/96, Beispiel 4 zu Nr. 5.2.3.1 WertR 76/96, Anl. 14 WertR

76/96).

Vorliegend ist der gezahlte Erbbauzins geringer als der ortsübliche; dem vereinbarten

Betrag von 184,68 € (361,20 DM) steht nämlich ein angemessener Jahreszins von 5.750

€ (11.250 DM; 5 v. H. von 115.000 € bzw. 225.000 DM) gegenüber. Dies ergibt sich auch

aus den Berechnungen des Ergänzungsgutachtens. Bei der Wertermittlung ist folglich

ein Bodenwertanteil anzusetzen.

Dem steht auch nicht die Bindung durch die Erbbaurechtsvereinbarung entgegen, denn

die diesbezüglichen Einschränkungen werden durch die Höhe des Wertfaktors, der hier

vom Gutachter mit dem kleinstmöglichen Wert von 0,3 angesetzt wurde, angemessen

berücksichtigt.

Da die Klägerin keinen Verstoß gegen das Übermaßverbot nachgewiesen hat, kommen

die von ihr vorgetragenen verfassungsrechtlichen Bedenken nicht zum Tragen. Mit der

Rechtsprechung des BFH, wonach zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das

Übermaßverbot bei der Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks oder

eines Erbbaurechts gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 bzw. 2 BewG im Wege

verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift der Nachweis eines niedrigeren

gemeinen Werts zuzulassen ist, ist dem Einwand, die Vorschrift sei wegen möglicher

Überbewertungen verfassungswidrig, der Boden entzogen. Überbewertungen, die nicht

so erheblich sind, dass sie gegen das Übermaßverbot verstoßen, sind hinzunehmen (vgl.

BFH-Urteil vom 8. Juni 2005 II R 8/03 (NV), Sammlung amtlich nicht veröffentlichter

Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005, 2170).

Soweit sich die Klägerin - jedenfalls auf den Streitfall bezogen unsubstantiiert - darauf

beruft, die Rechtslage habe zur Folge, dass auch nahe Familienangehörige für kleinere

Vermögen Erbschaftsteuer zahlen müssten, wird dem auch durch die Regelungen des

Erbschaftsteuergesetzes wie die Steuerklasseneinteilung und die Berücksichtigung von

Freibeträgen Rechnung getragen.

Die Revision hat das Gericht nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs.

2 FGO nicht vorliegen. Zu der vorliegenden Problematik sind bereits Entscheidungen des

BFH ergangen (vgl. u.a. die oben zitierten Urteile).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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