Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: verdeckte gewinnausschüttung, gesellschafter, beendigung des dienstverhältnisses, zusage, geschäftsführer, anwartschaft, altersrente, kapitalgesellschaft, abtretung, aufwand

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2002

Aktenzeichen:

6 K 9136/07

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG 2002, §

6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG 2002, §

8 Abs 3 S 2 KStG 2002, § 30f

BetrAVG, § 1b Abs 1 BetrAVG

(Abtretung der Anwartschaft aus einer

Rückdeckungsversicherung für noch nicht unverfallbare

Pensionszusage an ausscheidenden Gesellschafter als

verdeckte Gewinnausschüttung - Schriftformerfordernis des § 6a

Abs. 1 Nr. 3 EStG)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die bilanziellen Folgen des Ausscheidens eines

Gesellschafter-Geschäftsführer, dem die Klägerin eine Pensionszusage erteilt hatte, für

die sie wiederum eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hatte.

Die Klägerin ist eine am ... 1992 gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand

der A...anlagenbau ist. Gesellschafter der Klägerin waren der am ... 1947 geborene Herr

A... mit einem Anteil von 7/20, Herr B... mit einem Anteil von 6/20 sowie Herr C... mit

einem Anteil von 7/20. Herr A... und Herr B... waren zudem Geschäftsführer. Herr A...

war insgesamt in drei Unternehmen als Geschäftsführer tätig.

Nach § 5 des mit Herrn A... am 15. Juli 1992 abgeschlossenen Geschäftsführervertrags

sollte jener ein monatliches Bruttogehalt von DM ...,- erhalten. Nach § 5 Nr. 1 Buchst. f

sollte Herr A... zudem eine Tantieme von 15 % des ausgewiesenen Jahresgewinns

bekommen. Weiterhin sollte er nach § 6 dieses Vertrags mit Erreichen seines 65.

Lebensjahres ein Ruhegeld von 60 % seines Gehalts, das er in den letzten 12 Monaten

vor diesem Zeitpunkt bezogen hat, beziehen. Bei Dienstunfähigkeit sollte sich das

Ruhegeld auf mindestens 30 % des letzten Bruttogehalts belaufen. In § 7 des Vertrags

war zudem eine Hinterbliebenenversorgung zu Gunsten seiner Witwe sowie der noch

nicht volljährigen oder in der Ausbildung befindlichen Kinder vereinbart für den Fall, dass

Herr A... während seiner Tätigkeit für die Klägerin oder nach Eintritt in den Ruhestand

sterben sollte. Wegen der weiteren Einzelheiten der Regelungen wird auf den

Geschäftsführervertrag Bezug genommen. In gleicher Weise vereinbarte die Klägerin

auch ein Gehalt sowie Ruhegeld für Herrn B..., das in diesem Verfahren nicht streitig ist.

Die Klägerin schloss zur Finanzierung der erteilten Pensionszusagen

Rückdeckungsversicherungen bei der A... Versicherung ab.

Das Gehalt für Herrn A... wurde ausweislich eines Schreibens eines Sachverständigen

der A... Versicherung, Dr. D..., vom 14. Februar 1996 ab Juni 1993 auf DM ...,- erhöht.

Am 29. Juli 1994 vereinbarten die Klägerin und Herr A..., dass dessen monatlicher

Gehaltsanspruch ab dem 01. August 1994 um DM ...,- auf DM ...,- gemindert werde.

Zum Ausgleich dieser Gehaltskürzung wollte die Klägerin Herrn A... eine Pensionszusage

erteilen, deren näheren Einzelheiten in einer besonderen Vereinbarung geregelt werden

sollten. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf die Vereinbarung vom

29. Juli 1994.

Erstmals im späteren Klageverfahren legte die Klägerin eine nicht unterschriebene

besondere Vereinbarung vom 29. Juli 1994 vor; zu diesem Zeitpunkt war Herr A... 46

Jahre alt. Danach sollte Herr A... mit Erreichen des 65. Lebensjahrs ein Ruhegeld in Höhe

von DM ...,- erhalten, das in dem Monat, der auf den Eintritt in den Ruhestand folgen

würde, fällig werden sollte. Eine Hinterbliebenen- oder Invaliditätsversorgung war nicht

geregelt.

Am 01. August 1994 hielten die drei Gesellschafter der Klägerin in einem Beschluss fest,

dass Herr A... am 01. August 1994 eine Pensionszusage erhalten und die Klägerin eine

Rückdeckungsversicherung unter der Nummer ... bei der A... Versicherung

abgeschlossen habe. Die Gesellschafter beschlossen, die Ansprüche aus der

Rückdeckungsversicherung an Herrn A... bzw. seine versorgungsberechtigten

Angehörigen zu verpfänden. Ferner genehmigten sie ausdrücklich die Erteilung der

Pensionszusage - ggf. mit Nachträgen -, soweit dies nicht bereits in der Vergangenheit

erfolgt sei. Spätere Anpassungen der erwähnten Versorgung an veränderte

Einkommensverhältnisse sollten keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen, sondern

der Geschäftsführung obliegen. Soweit Herr A... selbst tätig werden würde, sollte er vom

Selbstkontrahierungsverbot des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - befreit sein. Der

Senat verweist wegen der weiteren Einzelheiten auf den in der Vertragsakte befindlichen

Gesellschafterbeschluss. Einen vergleichbaren Beschluss hatten die Gesellschafter auch

hinsichtlich des Herrn B... bereits am 01. Juni 1994 getroffen; auf diesen Beschluss

nimmt der Senat ebenfalls Bezug.

Am 11. Dezember 1995 beschlossen die drei Gesellschafter eine Änderung der

Geschäftsführerverträge der Herren A... und B... „vom 15.07.1992“; eine Bezugnahme

auf die Änderungen vom Juni 1993 (Gehaltserhöhung auf DM ...,-) und 29. Juli 1994

(Gehaltsminderung auf DM ...,-) fehlte somit. Nach dem Beschluss vom 11. Dezember

1995 sollten ab 01. Januar 1996 Herr A... ein monatliches Bruttogehalt von DM ...,- und

Herr B... ein monatliches Bruttogehalt von DM ...,- erhalten. Zudem sollte die Tantieme

auf jeweils 7,5 % des ausgewiesenen Jahresgewinns vor Körperschaftsteuer geändert

werden.

Die Klägerin passivierte nach eigenen Angaben eine Pensionsrückstellung bezüglich der

Herrn A... erteilten Zusage ausschließlich auf der Grundlage der im Jahr 1992 im

Anstellungsvertrag erteilten Zusagen; die Änderung im Jahr 1994 blieb unberücksichtigt.

Die Pensionsrückstellung sowie die Rückdeckungsversicherung entwickelten sich, soweit

sie Herrn A... betrafen, wie folgt (Beträge in DM):

Wegen der weiteren Einzelheiten der Beträge wird auf die handschriftliche

Zusammenfassung der früheren Steuerberaterin auf Bl. 48 ff. der Streitakten verwiesen.

Nach einem Schreiben des Direktionsbeauftragten der A... Versicherung, Dr. D..., stellt

sich der Sachverhalt für die Zeit ab 1992 wie folgt dar: 1994 sei für Herrn A... eine

gehaltsunabhängige Pensionszusage gegen Gehaltsverzicht vereinbart und eine

entsprechende Rückdeckungsversicherung abgeschlossen worden. Erst nach Abschluss

der Rückdeckungsversicherung sei festgestellt worden, dass bereits seit 1992 eine

Pensionszusage auf Grund des Geschäftsführervertrags existiere. Diese Pensionszusage

sei in den Bilanzen für 1992 und 1993 nicht berücksichtigt worden; die Bilanzen seien

dann rückwirkend berichtigt worden. Eine Rückdeckung der 1992 erteilten

Pensionszusage sei bislang - Stichtag 14. Februar 1996 - nicht erfolgt. Herr Dr. D...

schlug in seinem Schreiben vor, für „diese beiden unterschiedlichen Zusagen“ eine

geeignete Lösung zu finden.

Der Senat nimmt auf die in der Vertragsakte befindlichen Bescheinigungen und weiteren

Berechnungen des Instituts Bezug.

Am 18. Juni 2002 schied Herr A... sowohl als Geschäftsführer als auch als Gesellschafter

bei der Klägerin aus, ohne zu diesem Zeitpunkt bereits das 65. Lebensjahr vollendet zu

haben. Herr A... und die Klägerin vereinbarten, dass seine Pensionsansprüche durch eine

Abtretung der Rückdeckungsversicherung abgefunden werden sollten; Herr A... führte

den Rückdeckungsversicherungsvertrag in der Folgezeit als Selbstzahler fort. Die

Klägerin buchte die Differenz zwischen dem Wert der Rückdeckungsversicherung und der

zum 31. Dezember 2001 passivierten Pensionsrückstellung in Höhe von € ...

(Pensionsrückstellung € ... ./. € Rückdeckungsversicherung € ...) als Aufwand (sonstige

Aufwendungen gemäß Konto 2301). Weiterhin verzichtete Herr B... auf seine

Pensionsansprüche zum 31. Dezember 2002.

Die Klägerin erklärte für 2002 einen Steuerbilanzgewinn in Höhe von € ...,-, in dem der

vorstehend beschriebene Aufwand bereits enthalten war. Mit Bescheiden vom 05. Mai

2004 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag auf € ...,- und die

Körperschaftsteuer auf € ...,- fest; nur der Körperschaftsteuerbescheid erging unter dem

Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO -. In der Anlage

zum Körperschaftsteuerbescheid erbat der Beklagte Unterlagen bezüglich der

Wertermittlung und Auflösung der Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2002 sowie

zum Konto 2301 „sonstige Aufwendungen“. Nachdem die Klägerin die Unterlagen

übersandt und den Vorgang erläutert hatte, gelangte der vom Beklagte beauftragte

Fachprüfer für die betriebliche Altersversorgung des Finanzamts B... - im Folgenden:

Fachprüfer genannt - zu der Auffassung, dass die Übertragung der

Rückdeckungsversicherung an Herrn A... als verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von

€ ...,- (Wert der Rückdeckungsversicherung € ... ./. Pensionsrückstellung € ...) zu

behandeln sei. Herr A... habe einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorteil erhalten,

da der Wert der Rückdeckungsversicherung höher gewesen sei als die ihm im Zeitpunkt

seines Ausscheidens zustehende Anwartschaft aus der Pensionszusage.

Der Beklagte folgte der Wertung des Fachprüfers und erließ am 09. März 2005

geänderte Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag und Körperschaftsteuer für 2002.

Dabei setzte er im Körperschaftsteuerbescheid eine verdeckte Gewinnausschüttung in

Höhe von € ...,- an und stützte die Änderung des Bescheids auf § 164 Abs. 2 AO; die

festgesetzte Körperschaftsteuer betrug € ...,-. Wegen eines Verlustabzugs änderte der

Beklagte den Bescheid am 22. März 2005 nach § 164 Abs. 2 AO und setzte die

Körperschaftsteuer auf € ...,- herab.

Die Änderung des Gewerbesteuermessbescheids, die zu einer Festsetzung von € ...,-

führte, begründete der Beklagte mit § 35b Abs. 1 Gewerbesteuergesetz - GewStG -.

Gegen die Bescheide vom 09. März 2005 erhob die Klägerin fristgerecht Einspruch. Ihren

Einspruch begründete die Klägerin damit, dass das Nachholungsverbot in ihrem Fall

nicht gelte. Die zweite Pensionszusage sei am 29. Juli 1994 erteilt worden. Sie reichte

das Schreiben des Dr. D..., des Direktionsbeauftragten der A... Versicherung, vom 14.

Februar 1996 ein, wonach für Herrn A... eine - der Höhe nach nicht bestimmte -

Pensionszusage gegen Gehaltsverzicht 1994 erteilt worden sei, jedoch die

Pensionsrückstellungen nicht gebildet worden seien. Die Pensionszusage vom 29. Juli

1994 reichte die Klägerin im Einspruchsverfahren trotz Aufforderung nicht ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 wies der Beklagte den Einspruch als

unbegründet zurück. Es sei eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben, da der Wert

der übertragenen Rückdeckungsversicherung die Pensionsanwartschaft des Herrn A...

übersteige. Eine zweite Pensionszusage liege dem Beklagten nicht vor. Für die

steuerliche Anerkennung sei aber die Schriftform der Pensionszusage erforderlich.

Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben. Sie hat

nunmehr eine nicht unterschriebene Kopie der Pensionszusage vom 29. Juli 1994

eingereicht (Bl. 13 der Klageakte). Sie könne weder sagen, weshalb eine Bildung der

entsprechenden Pensionsrückstellung aus dem Jahr 1992 unterblieben sei, noch

erklären, weshalb eine Pensionsrückstellung für die Zusage aus dem Jahr 1994 nicht

gebildet worden sei. Bei der Zusage aus dem Jahr 1994 handle es sich um eine

zusätzliche Pensionszusage zu der bereits im Anstellungsvertrag erteilten Zusage, nicht

um eine lediglich ändernde Zusage.

Das Gehalt des Herrn A... sei tatsächlich gekürzt und die Gehaltskürzung auch schriftlich

vereinbart worden. Die Gehaltskürzung betrage jährlich DM ...,- (12 x DM ...,-) und sei

daher hoch genug, um eine entsprechend hohe Pensionszusage zu finanzieren. Aus der

Abfindung der Pensionszusage ergebe sich die Ernsthaftigkeit und tatsächliche

Durchführung der Pensionszusage. Immerhin sei Herr A... im Unfrieden aus der

Gesellschaft ausgeschieden. Eine Abfindungsklausel in der Zusagevereinbarung sei nicht

erforderlich, um den Pensionsanspruch abfinden zu können (so auch FG Köln, Urteil vom

17. März 2005 13 K 1531/03, EFG 2005, 1075). Jedenfalls sei ein Abfindungsverbot nicht

vereinbart worden. Da die Pensionszusage zivilrechtlich wirksam sei, sei auch die

Abfindung zivilrechtlich zu akzeptieren; anderenfalls hätte Herr A... einen

Schadensersatzanspruch in Höhe der einbehaltenen Gehaltsanteile von € ...,- (95

Monate [August 1994 bis Juni 2002] x DM ...,-). Dies verdeutliche, dass die Klägerin mit

der Abfindung ein gutes Geschäft gemacht habe.

Nach der Rechtsprechung des BFH entstehe bei Abfindung der Pensionszusage bei der

GmbH ein Aufwand in Höhe des Teilwertes. Soweit dieser Betrag den gezahlten

Abfindungsbetrag übersteige, liege ein Verzicht vor, so dass eine verdeckte Einlage

anzunehmen sei. Um eine Berechnung eines Versicherungsmathematikers zu

vermeiden, könne der Aufwand in Höhe der Rückstellungsbeträge für die beiden

Pensionszusagen zum 31. Dezember 2001 berücksichtigt werden, mithin € ...,- (= € ...,-

+ € ...,-). Der Ertrag aus der Auflösung der Pensionsrückstellung betrage € ..., so dass

sich ein Aufwand von € ... ergebe.

die Bescheide über Körperschaftsteuer 2002 und

Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom 09. März 2005 bzw. 22. März 2005 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 dahingehend zu

ändern, dass der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung unterbleibt,

sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für

notwendig zu erklären.

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen im Aussetzungsverfahren. Danach sei

eine Rückstellungsbildung für die zweite Pensionszusage vom 29. Juli 1994 nach § 6 a

Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG nicht zulässig. Eine Pensionszusage müsse eindeutige

Angaben zur Art und Form, zu den Voraussetzungen und zur Höhe der in Aussicht

gestellten Leistungen enthalten; daran fehle es im Streitfall. Unklar sei insbesondere, ob

der Ruhegeldanspruch monatlich oder jährlich bestehe. Ein üblicher Leistungsvorbehalt

fehle ebenfalls, und es sei nicht klar, ob das Ruhegeld auch im Fall der Invalidität gezahlt

werden solle. Des Weiteren sei zu berücksichtigen, dass nach der aktuellen

Rechtsprechung des BFH die Pensionszusage tatsächlich nicht durchgeführt werde, wenn

sie nicht passiviert werde (Urteil vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BStBl. II 2006, 928). Daher

sei auch aus diesem Grunde eine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen.

Zudem sei die Vereinbarung vom 29. Juli 1994 erst im Klageverfahren vorgelegt worden.

Dies spreche dafür, dass man sich im Rahmen der Gehaltskürzung nicht über die Höhe

des Ruhegeldes habe einigen können. So stehe die Höhe des Ruhegeldes von DM ...,- in

keiner Relation zu der Gehaltskürzung von DM ...,-. Eine Abfindungsvereinbarung liege

ebenfalls nicht vor; es gebe lediglich ein Schreiben der Klägerin an die

Versicherungsgesellschaft.

Soweit die Klägerin den Wertansatz für anerkannte Abfindungsklauseln gemäß § 6a Abs.

3 Satz 2 Nr. 1 EStG begehre, gelte dies nach dem BMF-Schreiben vom 18. Februar 2005

(IV B 2 - S 2176 - 10/05, BStBl. I 2005, 619, Tz. 2) nur für aktive Anwärter, nicht aber für

ausgeschiedene Anwärter; bei diesen sei der Wert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG zu

berechnen. In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte zudem ausgeführt, dass die

Pensionsanwartschaft bei Abfindung noch nicht unverfallbar gewesen sei.

Der Senat hat mit Beschluss vom 23. Juli 2007 einen Antrag auf Aussetzung der

Vollziehung abgewiesen (Aktenzeichen 6 V 9174/07).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die angefochtenen Bescheide und die

Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren

Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht hat der Beklagte

eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von € ...,- angenommen.

1. Die Herrn A... gewährte Abfindung in Gestalt der Abtretung der Anwartschaft aus der

Rückdeckungsversicherung führt in Höhe von € ...,- zu einer verdeckten

Gewinnausschüttung.

a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2

Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ist bei einer Kapitalgesellschaft eine

Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch

das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages

gemäß EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang

zu einer offenen Ausschüttung steht (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom

14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, mit weiteren Nachweisen).

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat die Rechtsprechung die Veranlassung

durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem

Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt

eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht

gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine

verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn es für die Leistung

der Kapitalgesellschaft an einer klar und eindeutig im Vorhinein getroffenen und

tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH, Urteil vom 13. Juni 2006 I R 58/05,

BStBl. II 2006, 928, unter II. 2. Buchst. b, aa der Gründe).

b) Die Abfindung einer noch verfallbaren Anwartschaft aus einer Pensionszusage stellt

eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, weil sich ein ordentlicher und gewissenhafter

Geschäftsführer hierzu nicht bereit erklären würde (BFH, Urteil vom 14. März 2006 I R

38/05, BFH/NV 2006, 1515; Streck/Schwedhelm, KStG, 7. Aufl., § 8 Anh Rz. 938).

Bei Ausscheiden des Herrn A... am 18. Juni 2002 war die ihm im Anstellungsvertrag vom

15. Juli 1992 erteilte Pensionszusage noch verfallbar. Nach § 30f Halbsatz 1 des

Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der am 18. Juni 2002

geltenden Fassung vom 26. Juni 2001 - BetrAVG - in Verbindung mit § 1b Abs. 1 Satz

BetrAVG besteht bei Pensionszusagen, die vor dem 01. Januar 2001 erteilt worden sind,

eine unverfallbare Anwartschaft, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des

Versorgungsfalls (Erreichen der Altersgrenze oder Eintritt der Invalidität oder Tod),

jedoch nach Vollendung des 35. Lebensjahres beendet wird - diese Voraussetzungen

lagen im Streitfall im Juni 2002 vor - und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt

mindestens 10 Jahre bestanden hat oder aber bei mindestens zwölfjähriger

Betriebszugehörigkeit mindestens drei Jahre bestanden hat.

Die zuletzt genannten Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben, da Herr A...,

der ab Juli 1992 als Geschäftsführer tätig wurde, im Juni 2002 noch nicht zwölf Jahre zum

Betrieb gehört hat; die im Anstellungsvertrag vom 15. Juli 1992 erteilte Pensionszusage

bestand bei Beendigung der Tätigkeit im Juni 2002 auch noch nicht zehn Jahre, sondern

unterschritt diese zeitliche Grenze geringfügig.

Die Unverfallbarkeit ist auch anzunehmen, wenn man - ungeachtet der nur in Höhe von

7/20 bestehenden Beteiligung des Herrn A... - den persönlichen Anwendungsbereich des

§ 1b BetrAVG in Verbindung mit § 30f BetrAVG auf der Grundlage des § 17 Abs. 1 Satz 2

BetrAVG auf Grund der Stellung als - gemeinsam mit Herrn B... beherrschender -

Gesellschafter-Geschäftsführer von vornherein verneinen würde (s. hierzu

Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, Rz. 942). Anhaltspunkte dafür, dass

die Klägerin und Herr A... vertraglich eine Unverfallbarkeit der Anwartschaft geregelt und

zugleich das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG ausgeschlossen hatten, sind nicht

ersichtlich.

c) Die Abfindung der Pensionsansprüche des Herrn A... durch Abtretung der

Anwartschaft aus der Rückdeckungsversicherung führte zu einer Vermögensminderung

auf Seiten der Klägerin, da diese ihren Aktivposten bezüglich der

Rückdeckungsversicherung gewinnmindernd auflösen musste (vgl. BFH in BFH/NV 2006,

1515, unter III. 2. Buchst. c der Gründe); hieraus ergab sich eine Vermögensminderung

in Höhe von € .... Diese Vermögensminderung wurde nur in Höhe von € ... durch eine

Gewinnerhöhung kompensiert; denn in dieser Höhe musste die Klägerin auf Grund des

hier streitigen Sachverhalts die Pensionsrückstellung, die die Klägerin für die

Pensionszusage vom 15. Juli 1992 gebildet hatte, auflösen. Per Saldo ergab sich damit

eine Vermögensminderung von € ...,-.

aa) Die sich nach den vorstehenden Ausführungen ergebende Vermögensminderung

von € ...,- entfällt nicht dadurch, dass noch eine weitere Pensionsrückstellung zu

berücksichtigen ist, und zwar aus der Pensionszusage vom 29. Juli 1994 in Höhe von €

...,-; dieser Wert ergibt sich aus der Berechnung der A... Versicherung vom 21. Februar

2002, wobei in dieser Berechnung als Zusagezeitpunkt jedoch der 15. Juli 1992 genannt

ist. Denn für diese behauptete Pensionszusage kann steuerrechtlich eine

Pensionsrückstellung nicht gebildet werden.

(1) So fehlt es hinsichtlich dieser Pensionszusage bereits an der Schriftform im Sinne der

im Jahr 1994 gültigen Fassung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Danach bedarf es einer

schriftlichen Erklärung des Arbeitgebers, aus der sich die Erteilung einer Pensionszusage

und Angaben über die Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der zugesagten

Pensionsleistungen ergeben. Eine schriftliche Annahme durch den Pensionsberechtigten

ist hingegen nicht erforderlich (BFH, Urteil vom 27. April 2005 I R 75/04, BStBl. II 2005,

702, unter II. 2. Buchst. b der Gründe; zur Neufassung durch das StÄndG vom 26. Juni

2001, BStBl. I 2002, 4, s. BFH, Beschluss vom 08. Dezember 2004 I B 125/04, BFH/NV

2005, 1036). Jedoch muss sich aus dem Schriftstück ein Verpflichtungswille des

Arbeitgebers ergeben, der durch eine Unterschrift oder eine vergleichbare Abzeichnung

(z.B. ein notariell beglaubigtes Handzeichen, so Dommermuth in

Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6a EStG Anm. 35) belegt wird.

Hieran fehlt es im Streitfall. Die erst im Klageverfahren vorgelegte Vereinbarung vom 29.

Juli 1994 („Besondere Vereinbarung zur Vereinbarung über die Gehaltskürzung“, Bl. 13

der Streitakte) lässt einen Verpflichtungswillen nicht erkennen, weil eine Unterschrift

oder vergleichbare Abzeichnung durch die Klägerin sowie die Bezeichnung der beteiligten

Vertragspartner fehlen. Weiterhin wird auch auf die Vereinbarung über den

Gehaltsverzicht vom 29. Juli 1994 („Vereinbarung über die Gehaltskürzung im

Zusammenhang mit der Erteilung einer Pensionszusage“, Bl. 12 der Streitakte) nicht

Bezug genommen. In dieser Vereinbarung wird zwar eine Pensionszusage schriftlich

erteilt; die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Einzelheiten sind jedoch nicht genannt.

Vielmehr wird auf eine besondere Vereinbarung verwiesen. Würde es sich hierbei um die

erst im Klageverfahren eingereichte „Besondere Vereinbarung zur Vereinbarung über

die Gehaltskürzung“ (Bl. 13 der Streitakte) handeln, wäre nicht ersichtlich, warum nicht

auf eine beigefügte Anlage verwiesen und in der Anlage wiederum Bezug auf die

Vereinbarung über den Gehaltsverzicht Bezug genommen worden ist. Denn nach dem

Datum der erst im Klageverfahren eingereichten Vereinbarung („Besondere

Vereinbarung zur Vereinbarung über die Gehaltskürzung“, Bl. 13 der Streitakte) stammt

diese vom selben Tag wie die „Vereinbarung über die Gehaltskürzung im

Zusammenhang mit der Erteilung einer Pensionszusage“ (Bl. 12 der Streitakte). Zudem

erschließt sich dem Senat nicht, weshalb die nicht unterzeichnete Vereinbarung vom 29.

Juli 1994 (Bl. 13 der Streitakte) erstmals im Klageverfahren in Kopie eingereicht wurde,

obwohl die Vorlage dieser Vereinbarung bereits zuvor mehrfach angefordert worden und

die Pensionszusage seit dem Jahr 2004 streitig war. Der Senat kann sich dies - mangels

nachvollziehbaren Vortrags der Klägerin - nur so erklären, dass diese Vereinbarung

nachträglich angefertigt worden ist, um die sich aus der „Vereinbarung über die

Gehaltskürzung im Zusammenhang mit der Erteilung einer Pensionszusage“ (Bl. 12 der

Streitakte) ergebende Lücke für Zwecke des Klageerfolgs zu schließen.

(2) Selbst wenn man zu Gunsten der Klägerin die verspätete Einreichung der

Vereinbarung vom 29. Juli 1994 als glücklichen Fund nach langem Suchen - und nicht als

nachträgliche Erstellung eines Beweisstücks - wertete und die Schriftform als gewahrt

sähe, so wäre gleichwohl die Nachholung der Pensionsrückstellung auf Grund der

Zusage vom 29. Juli 1994 nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG auf Grund des Nachholverbots

nicht möglich.

[a] Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr

höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am

Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres

erhöht werden. Die im Gesetz bestimmten Ausnahmen von diesem Grundsatz (§ 6a

Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG) greifen im Streitfall nicht ein. Insbesondere liegt kein Fall des

§ 6a Abs. 4 Satz 5 EStG vor, wonach die Nachholung bei Beendigung des

Dienstverhältnisses unter Aufrechterhaltung der Pensionsanwartschaft oder beim Eintritt

des Versorgungsfalls zulässig ist; denn weder ist die Pensionsanwartschaft

aufrechterhalten worden, noch ist der Versorgungsfall, nämlich das Erreichen der

Altersgrenze, eingetreten.

[b] Der BFH hat in seiner aktuellen Rechtsprechung zutreffend betont, dass das

Nachholverbot umfassend gilt, sofern die Ausnahmen der Sätze 2 bis 5 des § 6a Abs. 4

EStG nicht gegeben sind und die Unterlassung der Passivierung der

Pensionsrückstellung nicht durch die Finanzbehörde veranlasst worden ist (BFH, Urteile

vom 14. Januar 2009 I R 5/08, DStR 2009, 791; vom 13. Februar 2008 I R 44/07, BStBl. II

2008, 673). Dem Senat erschließt sich daher nicht, weshalb das von der Klägerin zitierte

BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 (I R 88/01, BStBl. II 2003, 936) eine Nachholung zulassen

sollte. Der BFH hat in dieser Entscheidung lediglich offengelassen, ob im Fall einer

Nachholung eine verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht kommen könnte.

(3) Soweit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG im Streitjahr die Differenz zwischen den

Teilwerten zum 31. Dezember 2001 und zum 18. Juni 2002 nachgeholt werden könnte -

hinsichtlich dieses Betrags liegen bislang keine Berechnungen vor -, wäre die

Nachholung durch eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2

KStG zu kompensieren. Aus der in den Wirtschaftsjahren 1994 bis 2002 unterlassenen

Bildung einer Pensionsrückstellung auf Grund der Vereinbarung vom 29. Mai 1994 ergibt

sich, dass diese Pensionszusage tatsächlich nicht durchgeführt wurde (vgl. BFH, Urteil

vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BStBl. II 2006, 928, unter II. 2. der Gründe). Die tatsächliche

Durchführung ist aber bei einem beherrschenden Gesellschafter erforderlich, um eine

verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden.

(a) Ein beherrschender Gesellschafter ist auch derjenige, der zwar nicht allein die

Mehrheit der Anteile an der Kapitalgesellschaft hält, jedoch mit anderen gleichgerichtete

Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren

Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft

herbeizuführen (vgl. BFH, Urteil vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384,

unter II. 2. Buchst. c der Gründe). Im Streitfall war Herr A... damit als beherrschender

Gesellschafter anzusehen, da er ebenso wie Herr B... eine der Höhe nach identische

Pensionszusage erhielt und in diesem Punkt gleichgerichtete Interessen mit Herrn B...

hatte. Beide zusammen hielten auch die Mehrheit der Anteile, nämlich 13/20.

(b) Die Pensionszusage vom 29. Juli 1994 sollte Herrn A... zusätzlich zu dem bereits am

15. Juli 1992 zugesagten Ruhegeld von 60 % des letzten aktiven Gehalts ein weiteres

Ruhegeld von DM ...,- einbringen. Die tatsächliche Durchführung einer Pensionszusage

ergibt sich nicht erst aus der späteren Zahlung der Versorgungsleistungen, sondern

bereits aus der Passivierung der entsprechenden Rückstellung im Sinne von § 6a EStG in

Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG (BFH in BStBl. II 2006, 928). Unterlässt die

Kapitalgesellschaft die bilanzielle Umsetzung der Pensionszusage, so wird die

Pensionszusage nicht durchgeführt. Etwas anderes ergibt sich nur dann, wenn die

Passivierung eines Teilbetrags unterbleibt, weil ein Sachverständiger den Wert fehlerhaft

ermittelt hat, oder wenn es sich um einen bloßen Buchungsfehler handelt, den der

betroffene Gesellschafter-Geschäftsführer nicht bemerken kann, weil es sich nur um

geringfügige Beträge - insbesondere im Fall von Erhöhungen der Pensionszusage -

handelt (BFH in BStBl. II 2006, 928, unter II. 2. Buchst. b, bb, bbb der Gründe).

Derartige Ausnahmen liegen hier jedoch nicht vor, weil es sich bei der auf ein

monatliches Ruhegeld von DM ...,- gerichteten Pensionszusage vom 29. Juli 1994 um

eine deutliche Erhöhung der bisherigen Pensionszusage - 60 % von DM ...,-

(vorbehaltlich weiterer Gehaltserhöhungen) - handelte, die zu einer erheblichen

Pensionsrückstellung hätte führen müssen. Einen derartigen „augenfälligen

Bilanzierungsfehler“ (so Weber-Grellet, Steuern und Bilanzen 2006, 872, 874) hätte ein

ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer bei sorgsamer Durchsicht der Bilanzen

bemerken müssen. Die unterbliebene Passivierung ergibt sich auch nicht aus einer

fehlerhaften Bewertung der Pensionsrückstellung durch Sachverständige der A...

Versicherung. Eine auf Grund der Vereinbarung vom 29. Juli 1994 nachgeholte

Pensionsrückstellung ist daher nicht geeignet, die sich aus der Auflösung der

Pensionsrückstellung (für die Zusage vom 15. Juli 1992) und der

Rückdeckungsversicherung ergebende Vermögensminderung zu kompensieren.

(4) Da eine Abfindung bereits dem Grunde nach gesellschaftsrechtlich veranlasst ist,

kommt es für die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung auf die tatsächlich gezahlte

Abfindung an, die sich nach der Höhe des aktivierten Rückdeckungsanspruchs bemisst.

Nicht erheblich ist, dass im Fall einer zulässigen Abfindung möglicherweise eine

Abfindung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2

Nr. 1 EStG gezahlt werden könnte, wie die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 02. Mai

2007 (Bl. 9 der Streitakte) unter Berufung auf die Kommentierung ihres

Prozessbevollmächtigten (in Lange/Janssen, a.a.O., Rz. 1077) ausführt.

(5) Der ursprünglich erhobene Einwand der Klägerin, es sei - soweit es um die Zusage

vom 15. Juli 1992 gehe - nicht der Wert der Pensionsrückstellung vom 31. Dezember

2001, sondern vom Tag des Ausscheidens des Herrn A... am 18. Juni 2002 zu Grunde zu

legen, ist dem Grunde nach zwar zutreffend. Entsprechendes gilt aber auch für den Wert

der abgetretenen Ansprüche aus dem Rückdeckungsversicherungsvertrag, der zum Juni

2002 ebenfalls gestiegen ist. In Übereinstimmung mit den Ausführungen der Beteiligten

in der mündlichen Verhandlung (s. Protokoll vom 16. Juni 2009) geht der Senat daher

davon aus, dass die sich zum Juni 2002 ergebende Differenz aus dem Wert der

Rückdeckungsversicherung und dem Wert der Pensionsrückstellung nicht von dem vom

Beklagten angesetzten Wert abweicht

d) Die sich nach den vorstehenden Ausführungen ergebende Vermögensminderung war

- wie bereits unter Buchst. b ausgeführt - gesellschaftsrechtlich veranlasst. Denn ein

ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte noch nicht unverfallbare

Pensionsansprüche eines Angestellten, die in der Bilanz des vorherigen Bilanzstichtags

mit € ...,- passiviert waren, nicht durch eine Abtretung von

Rückdeckungsversicherungsansprüchen im Wert von € ...,- abgefunden.

Dies gilt auch dann, wenn sich die Klägerin am 29. Juli 1994 zivilrechtlich wirksam zu

einer weiteren Pensionszusage verpflichtet haben sollte. Denn in diesem Fall wäre zu

berücksichtigen, dass die zu Grunde liegende Pensionszusage vom 29. Juli 1994

tatsächlich nicht durchgeführt wurde (s. Ausführungen unter II. 1. Buchst. c, bb, [3]);

mithin kann auch die Abfindung, soweit sie auf diese Pensionszusage entfällt, nicht

betrieblich veranlasst sein. Zudem war auch diese Pensionszusage noch nicht

unverfallbar, da die in § 30f BetrAVG in Verbindung mit § 1b BetrAVG genannten Fristen

noch nicht erfüllt waren.

Es kommt daher nicht darauf an, dass die Klägerin und Herr A... keine Abfindungsklausel

vereinbart hatten (vgl. hierzu: Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl.,

der zwar in Rz. 1067 einen Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot verneint, in Rz. 889

bei Fehlen einer Abfindungsklausel aber eine verdeckte Gewinnausschüttung bejaht;

Rupp in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 8 Abs. 3 Rz. 690 ff., der ebenfalls einen

Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot verneint; Gosch, KStG, § 8 Rz. 1075, der eine

verdeckte Gewinnausschüttung jedenfalls dann bejaht, wenn der Pensionsanspruch

durch eine Kapitalzahlung in Gestalt einer Auskehrung des Anspruchs aus der

Rückdeckungsversicherung abgefunden wird; s. jedoch BFH, Urteile vom 14. März 2006 I

R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, wonach eine verdeckte Gewinnausschüttung jedenfalls

dann zu bejahen ist, wenn ein Abfindungsverbot vereinbart war; vom 16. Dezember 1992

I R 2/92, BStBl. II 1993, 455, unter II. 4. der Gründe, zur Abfindung in Höhe des

Mindestanspruchs nach § 2 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG; vgl. auch BMF-Schreiben vom 18.

Februar 2005 - IV B 2 - S 2176 - 10/05, BStBl. I 2005, 619, zur bilanziellen Zulässigkeit

von Abfindungsklauseln).

2. Die Klage hätte auch dann keinen Erfolg, wenn die Pensionsrückstellung zum 31.

Dezember 2002 die nach Darstellung der Klägerin zum 29. Juli 1994 vereinbarte

Pensionszusage betreffen würde. Mangels Schriftform bezüglich dieser Zusage (s. oben

unter 1. Buchst. b, aa [1]) hätte die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nämlich

nicht gebildet werden dürfen. Nach den Grundsätzen der Bilanzberichtigung gemäß § 4

Abs. 2 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG hätte die Pensionsrückstellung in

Höhe von € ...,- daher im ersten verfahrensrechtlich noch offenen Jahr, dem Streitjahr,

gewinnwirksam aufgelöst werden müssen. Die sich danach ergebende Gewinnerhöhung

übersteigt die vom Beklagten angenommene Einkommenserhöhung von € ...,-, so dass

die Klage auch unter diesem Gesichtspunkt keinen Erfolg hätte.

3. Der Beklagte war verfahrensrechtlich berechtigt, die Bescheide zu ändern.

a) Für die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden

Körperschaftsteuerbescheide 05. Mai 2004 und 09. März 2005 ergibt sich dies aus § 164

Abs. 2 AO.

b) Hinsichtlich des nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden

Gewerbesteuermessbescheids vom 05. Mai 2004 dürfte die vom Beklagten angeführte

Änderungsvorschrift des § 35b Abs. 1 GewStG zwar nicht einschlägig sein. Denn § 35b

Abs. 1 GewStG lässt nur dann eine Änderung des Gewerbesteuermessbescheids zu,

wenn sich in einem Körperschaftsteuerbescheid (oder Einkommensteuerbescheid) der

Gewinn aus Gewerbebetrieb ändert. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb blieb aber mit € ...,-

im Änderungsbescheid vom 09. März 2005 gegenüber dem Bescheid vom 05. Mai 2004

unverändert; der Beklagte nahm lediglich eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2

KStG in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen vor, die eine Änderungsmöglichkeit

nach § 35b Abs. 1 GewStG nicht auslöst.

Jedoch war die Änderung jedenfalls nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gerechtfertigt. Denn bei

den von der Klägerin auf Grund der Anfrage im Körperschaftsteuerbescheid vom 05. Mai

2004 eingereichten Unterlagen handelte es sich um neue Tatsachen, die zu einer

höheren Steuer führten, weil sich hieraus erstmalig ergab, dass und in welcher Weise die

Klägerin Pensionsansprüche des Herrn A... abgefunden hatte.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung über die

Notwendigkeit der Hinzuziehung des Prozessbevollmächtigten gemäß § 139 Abs. 3 Satz

3 FGO war nicht zu treffen, da die Klägerin unterlegen ist.

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