Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.03.2017
FG Berlin: darlehen, ohg, verbindlichkeit, posten, verfügung, umschuldung, kredit, unternehmen, fremdmittel, gesellschafter
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Gericht:
FG Berlin 8. Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1997
Aktenzeichen:
8 K 6060/02
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 4 Abs 4 EStG 1997, § 15 Abs 1
S 1 Nr 2 EStG 1997, § 12 Nr 1 S
2 EStG 1997
Abzugsfähigkeit von Zinsen und in Zusammenhang mit einem
notariellen Schuldanerkenntnis und einer
Ratenzahlungsvereinbarung entstandenen
Steuerberatungskosten und Notarkosten
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Zinsen auf offene
Zahlungsverpflichtungen und den im Zusammenhang mit insoweit abgegebenen
Schuldanerkenntnissen und einer Ratenzahlungsvereinbarung entstandenen
Steuerberatungs- und Notarkosten als Betriebsausgaben.
Die Klägerin ist in der Rechtsform einer offenen Handelsgesellschaft als
Versicherungsmakler tätig. Gesellschafter und zur Geschäftsführung
alleinvertretungsberechtigt sind T. A... und seine Ehefrau R. A.... Die Verträge mit den
Versicherungsgesellschaften sehen vor, dass die Klägerin zum Inkasso berechtigt ist,
d.h. die Versicherungsbeiträge im Namen und für Rechnung der
Versicherungsgesellschaften einzieht oder vereinnahmt, regelmäßig mit diesen
abrechnet und bis auf die vereinbarten Provisionen an sie weiterleitet.
Der Beklagte führte bei der Klägerin eine u.a. das Streitjahr 1997 betreffende
Außenprüfung durch, deren Ergebnisse im Bericht vom 23. April 2001 -insbesondere
Tz.12,16,17- zusammengefasst sind. Der Prüfer gelangte dabei zu der Feststellung, dass
der Gesellschafter der Klägerin am 05. November 1997 gegenüber vier
Versicherungsgesellschaften jeweils ein notarielles Schuldanerkenntnis abgegeben hatte
und mit den Gesellschaften eine Ratenzahlungs- und Sicherungsabtretungsvereinbarung
geschlossen hatte, weil er bis zum Jahr 1997 vereinnahmte Versicherungsbeiträge in
Höhe von insgesamt ca. 2.000.000 DM nicht an die Versicherungsgesellschaften
weitergeleitet, sondern für private Zwecke entnommen hatte. Die Klägerin sollte die
ausstehenden Zahlungen der vereinnahmten Versicherungsbeiträge in Raten
vornehmen und dafür 7% Zinsen p.a. entrichten.
Die Klägerin berücksichtigte die im Jahr 1997 gezahlten Zinsen in Höhe von 52.325 DM
sowie die im Zusammenhang mit der Ratenzahlungsvereinbarung entstanden
Steuerberatungskosten in Höhe von 9.683,00 DM und Notargebühren in Höhe von
4.036,50 DM, insgesamt 13.719,50 DM, als Betriebsausgaben.
Der Prüfer folgte dieser Handhabung nicht, weil er die Auffassung vertrat, dass der
Grund für die aufgelaufenen Zahlungsverbindlichkeiten der OHG gegenüber den
Versicherungsgesellschaften nicht in der betrieblichen Sphäre lägen und somit auch die
für den vertraglich genehmigten Zahlungsaufschub gezahlten Zinsen nicht betrieblich
veranlasst wären, sondern der nachträglichen Finanzierung von Entnahmen für private
Zwecke dienten. Da für die Privatentnahmen keine eigenen ausreichenden Finanzmittel
vorhanden waren, sei auf die Inkassobeträge zurückgegriffen worden. Das
steuerrechtliche Schicksal von Schuldzinsen hinge ohne jede weitere wertende
Betrachtung von der tatsächlichen Verwendung des Darlehensbetrages ab. Die von den
Versicherungsnehmern eingehenden Beiträge stellten bis auf den Provisionsanteil keine
Betriebseinnahmen und somit auch keine dem Unternehmen zur eigenen und fremden
Verfügung stehende Gelder dar. Da von den nicht dem Unternehmen gehörenden
Geldern weder betriebliche Wirtschaftsgüter gekauft noch Betriebsausgaben getätigt
worden sind, sei die Schuld nicht durch den Betrieb veranlasst.
Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 24. September 2001
einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid sowie einen
Gewerbesteuermessbescheid und Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 1997, gegen die
die Klägerin rechtzeitig Einspruch einlegte und sich gegen die Nichtberücksichtigung der
Schuldzinsen sowie der Notar- und Beratungskosten im Zusammenhang mit der
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Schuldzinsen sowie der Notar- und Beratungskosten im Zusammenhang mit der
Ratenzahlungsvereinbarung als Betriebsausgaben wandte. Zur Begründung führte die
Klägerin aus: Darlehen seien nach der angeführten Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofes selbst dann als Betriebsschulden und die dafür gezahlten
Schuldzinsen als abzugsfähige Betriebsausgaben zu qualifizieren, wenn der
Steuerpflichtige im Betrieb vorhandenen Barmittel - wie vorliegend die von den
Versicherungsnehmern eingezahlten und aktivierten Versicherungsbeiträge - entnimmt,
diese für völlig beliebige private Ausgaben verwendet und im Anschluss daran den
dadurch entstehenden Kapitalbedarf der Gesellschaft durch Aufnahme eines Darlehens
deckt. Im Ergebnis stellten demnach die geltend gemachten Zinsen abzugsfähige
Betriebsausgaben dar, weil die Verbindlichkeiten gegenüber den
Versicherungsunternehmen, die durch die Umschuldung beglichen worden sind, eine
Betriebsschuld darstellten und damit auch die an die Stelle
der ursprünglichen Verbindlichkeit tretende neue Verbindlichkeit den Charakter einer
Betriebschuld nicht verliere.
Der Beklagte wies die Rechtsbehelfe mit Einspruchsentscheidungen vom 1. Februar
2002 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus: Entgegen der Auffassung
der Klägerin minderten die Zahlungsverpflichtungen gegenüber den
Versicherungsgesellschaften wirtschaftlich gesehen nicht das Betriebsvermögen der
OHG, da ihnen Zahlungseingänge in gleicher Höhe gegenüberstanden. Mangels
Vorhandensein einer Betriebschuld sei somit auch deren Umschuldung denkgesetzlich
nicht möglich. Nur wenn es sich bei den vereinnahmten Geldern nicht um durchlaufende
Posten handeln sollte, sondern um ihnen zuzurechnende Wirtschaftsgüter, die nach
Abrechnung mit den Versicherungsgesellschaften wieder verausgabt würden, läge in
Höhe der Zahlungsverbindlichkeiten gegenüber den Versicherungsgesellschaften
tatsächlich eine betriebliche Schuld vor, die umgeschuldet werden könnte. Eine solche
Fallgestaltung sei jedoch nicht gegeben, denn unstreitig seien die von den
Versicherungsnehmern eingezahlten Beiträge nicht im eigenen, sondern im fremden
Namen und für fremde Rechnung vereinnahmt worden und somit also nicht der OHG,
sondern den Versicherungsgesellschaften zuzurechnen. Die nur und gerade wegen der
erforderlichen Gewinnneutralisierung durchlaufender Posten gebotene Passivierung der
Zahlungsverbindlichkeit könne nicht losgelöst von der Aktivierung der der Klägerin nicht
zuzurechnenden Geldmittel in gleicher Höhe und damit als Betriebschuld beurteilt
werden. Auch nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember
1997, BStBl II 1998, 193, komme ein Schuldzinsenabzug nur dann in Betracht, wenn
betriebliche Mittel für private Zwecke entnommen wurden und durch
Darlehensaufnahmen dem Betrieb Mittel zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen
wieder zugeführt werden, nicht aber, wenn ein Darlehen tatsächlich zur Finanzierung
einer Entnahme und damit für private Zwecke verwendet wird. Als durchlaufende Posten
handle es sich bei den von der Klägerin vereinnahmten Beiträgen der
Versicherungsnehmer nicht um Betriebseinnahmen und somit nicht um betriebliche
Mittel, vielmehr habe die Klägerin für private Aufwendungen Mittel eingesetzt, die ihrem
Betrieb nie zur freien Verfügung standen. Durch die vertraglichen Regelungen mit den
Versicherungsgesellschaften sei die bis dahin ohne deren Wissen erfolgte
Kreditgewährung lediglich sanktioniert worden, ohne dass ein Darlehen durch ein
anderes ersetzt worden wäre. Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, der Ansatz der
in fremdem Namen und für fremde Rechnung vereinnahmten Versicherungsbeiträge als
Aktivposten der Bilanz bedinge wegen der unterbliebenen Weiterleitung die Passivierung
einer Schuld in gleicher Höhe, bei der es sich im Ergebnis um eine betrieblich
veranlasste Verbindlichkeit gegenüber den Versicherungsgesellschaften handele, könne
diese Wertung nicht geteilt werden. Mit der Gegenüberstellung gleich hoher Wertzugänge
und Wertabgänge sei nach den angeführten Urteilen des Bundesfinanzhofes vielmehr
nur der auch für bilanzierende Steuerpflichtige geltenden Gewinnneutralität
durchlaufender Posten Rechnung getragen und damit zugleich ihrer Nichtzugehörigkeit
zum Betriebsvermögen. Folglich sei auch die durch Nichtweiterleitung der
vereinnahmten Beiträge entstandene Zahlungsverpflichtung gegenüber den
Versicherungsgesellschaften keine Verbindlichkeit, deren Ursache im betrieblichen
Bereich liegt. Die den Zinsen zu Grunde liegenden Fremdmittel seien nicht zur
Begleichung betrieblicher Aufwendungen verwendet, sondern zur Finanzierung von
Entnahmen für private Zwecke eingesetzt worden. Aus demselben Grunde seien auch
die mit der Kreditgewährung in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Beratungs-
und Notarkosten nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Hiergegen richtet sich die am 04. März 2002 erhobene Klage.
Zur Begründung führt die Klägerin im wesentlichen aus: Die von ihr geleisteten
Schuldzinsen seien für Verbindlichkeiten geleistet worden, die durch den Betrieb
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Schuldzinsen seien für Verbindlichkeiten geleistet worden, die durch den Betrieb
veranlasst waren. Ausschlaggebend für die Bestimmung des
Veranlassungszusammenhanges sei allein die Verwendung des Darlehensbetrages. Ob
der Steuerpflichtige die Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehen kann, richte sich
danach, für welche Zwecke er die Fremdmittel verwendet hat. Habe er hiermit
Betriebsausgaben finanziert, seien die Schuldzinsen betrieblich veranlasst und als
Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Klägerin sei Leistungsempfänger der
Versicherungsbeiträge, weil sie Inhaberin der Konten ist, auf welche die Beiträge
überwiesen wurden. Mit Gutschrift auf diesen Konten habe sie als alleinige Gläubigerin
der Bank einen entsprechenden Aktivposten zu bilanzieren, gleichzeitig aber in
derselben Höhe eine Verbindlichkeit zu passivieren, weil sie gegenüber den
Versicherungsunternehmen schuldrechtlich zur Herausgabe des Empfangenen nach §§
675, 667 BGB verpflichtet ist. Die durch die Entnahme aus den Betriebsvermögen
entstandene Liquiditätslücke sei durch die gewährten Darlehen geschlossen worden.
Darlehen seien auch dann Betriebsschulden und die Schuldzinsen abzugsfähige
Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zunächst dem Betrieb Barmittel entnimmt,
z. B. um ein privates Darlehen zu tilgen, und im Anschluss daran betriebliche
Aufwendungen durch einen neu aufgenommenen Kredit finanziert. Die betriebliche
Veranlassung der Darlehen sei gegeben, weil dadurch betriebliche Verbindlichkeiten der
Klägerin gegenüber den Versicherungen durch eine Umschuldung gedeckt wurden. Die
Darlehen seien folglich Betriebsschulden, die Schuldzinsen abzugsfähige
Betriebsausgaben. Das vom Beklagten angeführte Urteil des Bundesfinanzhofes vom 4.
November 2004 weiche in den für die rechtliche Beurteilung maßgebenden
Gesichtspunkten vom vorliegenden Streitfall ab. Denn es seien im Streitfall die aus der
Inkassotätigkeit stammenden Beträge auf ein betriebliches Konto eingezogen worden,
dessen alleiniger Inhaber die Klägerin ist. Dementsprechend habe sie Forderungen und
Verbindlichkeiten gleicher Höhe zu aktivieren und zu passivieren. Es liege damit der vom
Bundesfinanzhof beschriebene Fall vor, dass die vereinnahmten Geldbeträge zunächst in
das Eigentum der Steuerpflichtigen fallen und eine schuldrechtliche Verpflichtung zur
Weiterleitung besteht. In diesem Fall sei der Erhalt der Geldbeträge als
Betriebseinnahmen, die Weiterleitung als Betriebsausgaben zu erfassen.
Die Klägerin beantragt, die angefochtenen Bescheide betreffend Gewerbesteuer 1997,
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 1997 und gesonderter und einheitlicher
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 vom 24. September 2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 1. Februar 2002 zu ändern und weitere
Betriebsausgaben für Zinsen in Höhe von 52.325 DM sowie Beratungs- und Notarkosten
in Höhe von insgesamt 13.719,50 DM zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:
Der Ansicht der Klägerin, mit dem Verzicht der Versicherungsgesellschaften auf
umgebende Auszahlung der ihnen zustehenden Gelder wären faktisch ihrem Betrieb
liquide Mittel zur Verfügung gestellt worden, sei nicht zu folgen. Auf Grund der
Vereinbarungen über die Einziehung von Versicherungsbeiträgen für die
Versicherungsgesellschaften seien dem Betrieb der Klägerin nur die dafür erhaltenden
Provisionen zugeflossen, nicht aber die vereinnahmten Fremdgelder, die daher auch
nicht aus dem Betrieb entnommen und durch Fremdmittel wieder ersetzt werden
konnten. Im Grunde genommen müsste die Nichtweiterleitung der
Versicherungsbeiträge und deren Verwendung für private Zwecke durch die Klägerin als
eine Form der Unterschlagung angesehen werden, die durch das Einverständnis der
Versicherungsgesellschaften zur ratenweisen Tilgung nachträglich gebilligt wurde. Die
von ihm vertretene Rechtsauffassung werde durch das einen nahezu identischen Fall
betreffende Urteil des Bundesfinanzhofes vom 4. November 2004 III R 5/03 BStBl II 2005,
277 bestätigt.
Dem Gericht liegen die vom Beklagten für die Klägerin zur Steuernummer ../ .....
geführten Steuerakten (fünf Bände) vor, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug
genommen wird.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.
Die von der Klägerin als Betriebsausgaben geltend gemachten Schuldzinsen und
Beratungskosten mindern die gewerblichen Gewinne nicht; sie sind nicht betrieblich
veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG).
Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb
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Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb
veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv
mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind.
Sie müssen mit einer Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 EStG) in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen. Handelt es sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufnahme von
Fremdkapital, muss die Kreditaufnahme durch die Erzielung von Betriebseinnahmen
veranlasst sein. Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des BFH hängt das
steuerliche Schicksal von Aufwendungen für ein Darlehen allein von der tatsächlichen
Verwendung der Darlehensvaluta ab (vgl. z.B. Großer Senat des BFH in BFHE 184, 7,
BStBl II 1998, 193; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88,
BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BFHE 199, 430,
BFH/NV 2002, 1646). Schuldzinsen sind insbesondere dann betrieblich veranlasst, wenn
der sie auslösende Kredit zur Finanzierung von Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter
verwendet wird, die zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aus Gewerbebetrieb genutzt
werden sollen (BFH-Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 252/82, BStBl II 1988, 992). Die
Schuldzinsen müssen bei finaler Betrachtung in unmittelbarem wirtschaftlichem
Zusammenhang mit künftigen gewerblichen Einkünften stehen, also durch das Erzielen
gewerblicher Einkünfte veranlasst sein.
Dies ist im Streitfall nicht der Fall. Die Klägerin hat mit den Schuldanerkenntnissen ihres
geschäftsführenden Gesellschafters gegenüber vier Versicherungsgesellschaften und
der mit diesen Gesellschaften abgeschlossenen Ratenzahlungsvereinbarung keine
Betriebsausgaben finanziert. Sie hat auch keine für ihr Unternehmen frei verfügbaren
Geldmittel zur Verfügung gestellt bekommen, geschweige denn mit den nachträglich
gestundeten Beträgen Wirtschaftsgüter zum Zwecke der Erzielung von gewerblichen
Einkünften erworben. Vielmehr hatte der Gesellschafter der OHG die ihm anvertrauten
Versicherungsbeiträge nicht vereinbarungsgemäß abgeführt, sondern abredewidrig für
fremde private Zwecke verwandt. Er und die OHG waren auch nicht in der Lage die
entnommenen Beträge zu den vereinbarten Zeitpunkten an die
Versicherungsgesellschaften zu leisten. Durch die deshalb persönlich abgegebenen
Schuldanerkenntnisse sind demzufolge privat veranlasste Verbindlichkeiten gegenüber
den Versicherungsgesellschaften entstanden, die bei vertragsgemäßen Verhalten und
Weiterleitung der Inkassobeträge nicht entstanden wären. Der private Charakter dieser
Schuld ändert sich nicht durch die Ratenzahlungsvereinbarung mit Verzinsungsregelung.
Der Unternehmer kann zwar grundsätzlich dem Betrieb Barmittel entnehmen und dann
betriebliche Aufwendungen durch Darlehen finanzieren. Vorliegend ist aber kein
Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzt worden. Es handelt sich nämlich bei
wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht um eine Umschuldung und einen neu
aufgenommenen Kredit, sondern lediglich um eine Rückzahlungsregelung für die
ausschließlich zu privaten Zwecken des Gesellschafters eingesetzten Geldbeträge. Denn
nur die privat veranlasste Entnahme setzte eine Ursache für die abgeschlossene
Ratenzahlungsvereinbarung. Die Schuldzinsen stehen dadurch nicht im Zusammenhang
zu bisherigen oder künftigen gewerblichen Einkünften der Klägerin. Daran ändert
entgegen der Ansicht der Klägerin auch der Umstand nichts, dass die
Versicherungsbeträge auf dem betrieblichen Konto der OHG eingingen und die Klägerin
vertraglich verpflichtet war, die Beträge unter Einbehalt ihrer Provision weiterzuleiten. Es
handelte sich nämlich um im fremden Namen und für fremde Rechnung eingezogene
Gelder. Die Zinsvereinbarung ist nur durch die vertragswidrige private Verwendung der
lediglich zum Inkasso erhaltenen Geldbeträge notwendig geworden. Für diesen nicht
betrieblich bedingten Veranlassungszusammenhang ist es unerheblich, ob es sich um
ein betriebliches Konto handelte und für die Klägerin die Pflicht bestand, zur
Gewinnneutralität für die durchlaufenden Posten gleich hohe Aktiv- und Passivpositionen
zu bilden. Maßgeblich ist nach den Grundsätzen der zutreffend vom Beklagten
angeführten Entscheidung des BFH vom 4. November 2004 (s.o.) allein, zu welchen
Zwecken das Geld verbraucht wurde. Da es vorliegend unstreitig für private Zwecke
eingesetzt wurde, scheidet ein Betriebsausgabenabzug aus. Für die nur durch die
unberechtigte private Verwendung der Versicherungsprämien und die deshalb persönlich
abgegebenen Schuldanerkenntnisse des Gesellschafters bedingten Beratungs- und
Notarkosten gilt nichts anderes.
Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, weil der Rechtstreit keine grundsätzliche
Bedeutung hat und das Urteil des Senats im vorliegenden Einzelfall nicht von der
Rechtsprechung des BFH, insbesondere auch nicht von der Entscheidung vom 4.
November 2004, abweicht (§ 115 Abs.2 FGO).
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