Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: wirtschaftliche identität, anlagevermögen, unternehmen, körperschaft, umlaufvermögen, kreditgeber, kapitalgesellschaft, geschäftsbetrieb, beschränkung, vorverfahren

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 12.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2005

Aktenzeichen:

12 K 12197/08

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Norm:

§ 8 Abs 4 KStG 2002

(Verlustabzug gem. § 8 Abs. 4 KStG: kein neues

Betriebsvermögen bei bloßer Veränderung des

Umlaufvermögens, sachlicher und zeitlicher Zusammenhang

zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenserhöhung,

Steigerung der Umsatzerlöse, Unbeachtlichkeit der Änderung

des Umfangs eines Unternehmens)

Leitsatz

1. Für die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG bedarf es der nachvollziehbaren Darlegung eines

sachlichen Zusammenhangs zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenserhöhung.

2. Maßgebliches Betriebsvermögen i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG ist in Fällen, in denen ein

Branchenwechsel nicht zu verzeichnen ist, nur das Anlagevermögen.

3. Allein die Ausweitung des Umfangs einer GmbH gibt ihr keine abweichende Prägung.

Tenor

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur

Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2005 vom … 2006 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom … 2008 wird dahingehend geändert, dass der festgestellte

verbleibende Verlust zur Körperschaftsteuer um € 179 290 erhöht wird.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die

Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der

Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben

Höhe leistet.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigungsfähigkeit eines

körperschaftsteuerlichen Verlustvortrages.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Erwerb und die

Veräußerung sowie der Handel mit Immobilien, die Vermittlung von Immobilien und der

Erwerb und die Veräußerung von Firmenbeteiligungen ist. Alleiniger Gesellschafter war

zunächst Herr B mit einem Geschäftsanteil von DM 50 000. Mit notariellem Vertrag vom

… 2003 übertrug B einen Geschäftsanteil in Höhe von DM 45 000 (90 %) auf seine

Mutter, Frau C.

Im November 2002 erwarb die Klägerin ein größeres Grundstück in D, das als

Bauerwartungsland in Bauland umgewandelt und danach an einzelnen Bauherren

verkauft werden sollte. Die Klägerin bilanzierte das Grundstück, dem Zeitpunkt des

Übergangs von Nutzungen und Lasten folgend, erstmals in ihrem Jahresabschluss zum

31. Dezember 2005, und zwar zutreffend als Umlaufvermögen.

Das Vermögen und das Ergebnis der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin stellten sich

in den Jahren 2003 bis 2005 wie folgt dar:

Der Beklagte stellte fest, dass die Erhöhung des Aktivvermögens der Klägerin zwischen

dem 31. Dezember 2004 und dem 31. Dezember 2005 im Wesentlichen auf der

Aktivierung des Grundstücks bzw. von Aufwendungen auf das Grundstück in D beruhte.

Er sah die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)

danach als gegeben an, wobei er zugunsten der Klägerin davon ausging, dass das neue

Vermögen zu Beginn des Jahres 2005 zugeführt worden und der im Jahre 2005

erwirtschaftete Verlust überwiegend erst später entstanden sei. Er versagte mit dem

hier angefochtenen Bescheid den Verlustabzug zum 01. Januar 2005 in Höhe von

€ 179 290. Der Einspruch der Klägerin dagegen hatte keinen Erfolg

(Einspruchsentscheidung vom … 2008).

Die Klägerin ist der Auffassung, dass unter der Zuführung neuen Betriebsvermögens

i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG jedenfalls dann, wenn nicht gleichzeitig ein Branchenwechsel zu

verzeichnen ist, nur Anlagevermögen zu verstehen sei. Ihr, der Klägerin,

Anlagevermögen habe sich in der Zeit von 2003 bis 2005 aber nicht signifikant

vermehrt. Zudem lasse sich der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH)

entnehmen, dass der Ausschluss des Verlustabzuges nicht erst ab dem Zeitpunkt der

Verwirklichung sämtlicher Tatbestandsmerkmale, sondern vom Zeitpunkt der

Anteilsübertragung an, also rückwirkend, zu versagen sei. Demzufolge sei mindestens

der Verlust des Jahres 2004 und der Verlust des Jahres 2003 anteilig zu berücksichtigen.

Auch fehle es an einem für die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG hinreichenden zeitlichen

Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Leistung von Aufwendungen

auf das Grundstück in D. Die Zahlungen auf das Grundstück seien erst fast zwei Jahre

nach der Übertragung des Geschäftsanteils geleistet worden. Schließlich habe sich die

innergesellschaftliche Willensbildung bei ihr, der Klägerin, nicht geändert. Insoweit sei auf

die Geschäftsführung und damit auf das Auftreten nach außen abzustellen. Ihr, der

Klägerin, Geschäftsführer sei vor wie nach der Anteilsübertragung der Vater von B bzw.

Ehemann von C gewesen. Er habe auch tatsächlich sämtliche Rechtsgeschäfte

vollzogen. Die Gesellschafterversammlung habe ihm bislang noch nie Weisungen erteilt;

die Gesellschafter hätten stets nur ihre formalen Rechte (Feststellung des

Jahresabschlusses, Verwendung des Jahresergebnisses, Entlastung des

Geschäftsführers) ausgeübt.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des

verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2005 vom

… 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2008 dahingehend zu ändern,

dass der festgestellte verbleibende Verlust zur Körperschaftsteuer um € 179 290 erhöht

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für

notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, soweit damit eine Erhöhung über den

Betrag von € 69 169 vorgenommen wird.

Er macht geltend, dass eine Beschränkung des Begriffs „Betriebsvermögen“ i.S.d.

§ 8 Abs. 4 KStG auf das Anlagevermögen weder nach dem Wortlaut noch nach dem Sinn

des Gesetzes zwingend sei. Eine Beschränkung auf das Anlagevermögen würde

Unternehmen, die branchenspezifisch nur über wenig Anlagevermögen verfügten,

gegenüber anderen Unternehmen besser stellen. Es gebe keine Rechtfertigung dafür,

Unternehmen mit Anlagevermögen dem § 8 Abs. 4 KStG zu unterwerfen, Unternehmen

ohne Anlagevermögen aber nicht. Anlage- und Umlaufvermögen prägten zudem in

gleicher Weise die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft, so dass nur eine

Gesamtschau des Aktivvermögens zu angemessenen, am Zweck der Norm orientierten

Aussagen führen könne. Auch der BFH habe entschieden, dass bei einer Änderung der

Struktur des Betriebsvermögens oder bei einer Änderung der wirtschaftlichen Prägung

einer Gesellschaft ihre Identität verloren gehen könne. Für den Betrieb der Klägerin sei

gerade nicht das Anlage-, sondern das Umlaufvermögen prägend. Offensichtlich hätten

durch den Gesellschafterwechsel weitere Kreditgeber gewonnen werden können. Mit Hilfe

dieser Kredite seien die Investitionen in das Grundstück in D getätigt worden. Hierdurch

sei nicht nur das Betriebsvermögen im Verhältnis zu den Vorjahren vervielfacht worden,

sondern ab dem Veranlagungszeitraum 2006 seien auch die Umsatzerlöse sprunghaft

angestiegen. Hieran zeige sich der sachliche und zeitliche Zusammenhang zwischen

Anteilseignerwechsel und Vermögenszuführung. Insgesamt betrachtet hätten sich durch

das Erschließen, Verwalten, Parzellieren und Bewirtschaften des Grundstücks in D

Umfang und Struktur der Klägerin geändert.

In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagtenvertreter ausgeführt, dass sich der

sachliche Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der

Betriebsvermögenserhöhung daraus ergebe, dass die neue Gesellschafterin der

Klägerin dieser das Geld für den Erwerb des Grundstücks in D als Darlehen zur

Verfügung gestellt habe.

Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass der anteilige Verlust

des Jahres 2003 sowie der Verlust des Jahres 2004 zu berücksichtigen sei.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Bescheid über die

Verlustfeststellung zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2005 ist rechtswidrig

und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die Berücksichtigung der in den

Vorjahren erwirtschafteten Verluste zu Unrecht versagt.

a) Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach §

10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur

rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust

erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG definiert die "wirtschaftliche Identität" einer Körperschaft

nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft, wann es an der wirtschaftlichen

Identität fehlt, nämlich dann, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an der Körperschaft

übertragen werden und sie danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem

Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Die Vorschrift setzt damit aber

zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 der Vorschrift zu fassenden

Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten

wirtschaftlich vergleichbar sind. Nach dem Regelbeispiel in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG fehlt

einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn bezogen auf das gezeichnete

Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen wird, überwiegend neues

Betriebsvermögen zugeführt und der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen

Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird. Erforderlich für die

Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 KStG ist aber des Weiteren, dass zwischen der

Übertragung der Geschäftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens ein

zeitlicher und sachlicher Zusammenhang besteht (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2006 – I

R 8/05, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2007, 602, unter II.3.a) der Gründe m.w.N.). Dies

folgt aus einer einschränkenden Auslegung des § 8 Abs. 4 KStG, die nach Ansicht des

BFH, der der Senat sich anschließt, geboten ist, um die Vorschrift, so weit es ihr Wortlaut

eben zulässt, auf die Sanktionierung missbräuchlicher Gestaltungen zu beschränken.

Wenn dies mit der hier für zutreffend erachteten einschränkenden Auslegung auch nicht

in allen Fällen gelingen mag (vgl. BFH in BStBl. II 2007, 602, aaO.), so ist letztere doch

notwendig, um ein mit dem Normzweck in keiner Weise mehr zu rechtfertigendes

„Ausufern“ der Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 KStG zu verhindern.

b) Danach hat die Klägerin ihre wirtschaftliche Identität nicht verloren.

aa) Es fehlt bereits an dem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen der

Anteilsübertragung und der Erhöhung des Betriebsvermögens der Klägerin.

Ein sachlicher Zusammenhang ist hier nicht aufgrund der zeitlichen Nähe zwischen

Anteilsübertragung und Erhöhung des Betriebsvermögens der Klägerin zu vermuten. Es

ist derzeit noch nicht abschließend geklärt, wann eine solche – zudem widerlegbare –

Vermutung gerechtfertigt ist. Der BFH hat ausgesprochen, dass ein Fünf-Jahres-

Zeitraum jedenfalls zu lang sei, ein Zeitraum von unter einem Jahr aber jedenfalls nicht

generell gefordert werden könne (BFH in BStBl. II 2007, 602, unter II.3.b) der Gründe). Es

obliegt demnach dem Senat, aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles zu

entscheiden, ob ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang gegeben ist.

Der Senat verneint dies im vorliegenden Fall. Es sind für den Senat keine Anhaltspunkte

dafür erkennbar, dass der Anteilseignerwechsel und die Betriebsvermögenserhöhung in

einem sachlichen Zusammenhang stehen. Der Beklagte hat dies zwar behauptet,

jedoch nicht nachvollziehbar dargetan. Er hat vielmehr den zeitlichen und insbesondere

sachlichen Zusammenhang aus der Tatsache hergeleitet, dass das Betriebsvermögen

der Klägerin sich vervielfacht und die Umsatzerlöse ab 2006 (also drei Jahre nach dem

Anteilseignerwechsel) sprunghaft angestiegen seien. Schriftsätzlich hat er weiter

vorgetragen, dass die Übertragung der Geschäftsanteile auf C erforderlich gewesen sei,

um neue Kreditgeber zu gewinnen; in der mündlichen Verhandlung hat er geltend

gemacht, dass die Anteilsübertragung deshalb in einem sachlichen Zusammenhang zur

Betriebsvermögenserhöhung gestanden habe, weil C selbst sodann der Klägerin das für

den Grundstückserwerb notwendige Geld darlehensweise zur Verfügung gestellt habe.

Dieser Vortrag erscheint dem Senat nicht schlüssig.

Soweit der Beklagte zur Begründung des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs auf

die Erhöhung des Betriebsvermögens und der Umsatzerlöse der Klägerin hinweist, ist

dies für den Senat nicht nachvollziehbar. Diese Entwicklungen allein sind nicht geeignet,

einen sachlichen Zusammenhang darzulegen; erforderlich ist vielmehr die Darlegung

eines sachlichen Zusammenhanges gerade zwischen diesen Entwicklungen und dem

Anteilseignerwechsel. Dazu hat der Beklagte nichts vorgetragen. Gegen einen

sachlichen Zusammenhang zwischen Betriebsvermögenserhöhung und

Anteilseignerwechsel spricht auch der Umstand, dass der Geschäftsbetrieb der Klägerin

sich durch den Anteilseignerwechsel in keiner Weise geändert hat. Die Klägerin hat in

derselben Branche, soweit ersichtlich auch mit demselben Unternehmenskonzept,

weiterhin dieselbe Tätigkeit ausgeübt.

Der Hinweis des Beklagten auf das Gewinnen neuer Kreditgeber aufgrund der Aufnahme

von C als Gesellschafterin der Klägerin überzeugt nicht. Es ist nicht erkennbar, warum

ein Kreditgeber nach dem Anteilseignerwechsel geneigter gewesen sein sollte, der

Klägerin Kredit zu gewähren, als vorher. Sofern die neue Anteilseignerin C im Gegensatz

zu B über erhebliches Privatvermögen verfügt haben sollte, das zur Sicherung von

Kreditforderungen gegen die Klägerin eingesetzt werden konnte, war die Übertragung

der Anteile nicht notwendig, um dieses Privatvermögen als Sicherheit zu nutzen. Es war

vielmehr vorher wie nachher gesellschaftsfremdes Vermögen; es stand C nach wie vor

frei, es zur Kreditsicherung einzusetzen oder nicht.

Im Übrigen steht dieser Vortrag im Widerspruch zu den Ausführungen des

Beklagtenvertreters in der mündlichen Verhandlung, nach der C selbst der Klägerin ein

Darlehen für den Erwerb des Grundstücks in D gewährt habe. Selbst wenn dieser

letztgenannte Vortrag zutreffen sollte, ist auch darin ein sachlicher Zusammenhang zur

Erhöhung des Betriebsvermögens der Klägerin nicht erkennbar, denn die maßgeblichen

Entscheidungen über den Erwerb des Grundstücks sind spätestens im Jahr 2002

gefallen; lediglich die Aktivierung verzögerte sich aufgrund von Fragen wirtschaftlicher

Zurechnung des Grundstücks. C wurde aber erst im Jahr 2003 Gesellschafterin der

Klägerin.

bb) Selbst wenn man der Wertung des Senats zum zeitlichen und sachlichen

Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenserhöhung nicht

folgen wollte, so wäre § 8 Abs. 4 KStG gleichwohl nicht anwendbar, weil es an der

Zuführung neuen Betriebsvermögens i.S. dieser Vorschrift fehlt. Der Senat hält an

seiner Auffassung fest, dass das Vorliegen überwiegend neuen Betriebsvermögens bei

Erhöhung des Umlaufvermögens infolge eigener wirtschaftlicher Tätigkeit der

Körperschaft zu verneinen ist, wenn ein Branchenwechsel – wie hier – nicht gegeben ist.

Maßgeblich ist in diesen Fällen allein das Anlagevermögen; das hat sich im zu

betrachtenden Zeitraum aber unstreitig nicht signifikant erhöht.

Die Einwendungen des Beklagten dagegen überzeugen nicht. Zum einen ist die

Annahme, es könne Unternehmen ohne jegliches Anlagevermögen geben, eher

fernliegend. Unternehmen mit geringem Anlagevermögen sind auch gegenüber

Unternehmen mit hohem Anlagevermögen insofern nicht besser gestellt, als die

Zuführung von Betriebsvermögen i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG relativ zu sehen ist, weil von

„überwiegend neuem Betriebsvermögen“ regelmäßig auszugehen ist, wenn das

zugegangene maßgebliche Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen

Restaktivvermögens übersteigt (BFH-Urteil vom 29. April 2008 – I R 91/05, Sammlung

der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2008, 1965, unter C.2.a)aa) der

Gründe). Dies ist bei Unternehmen mit geringem Anlagevermögen u.U. schon bei relativ

geringen Zuführungen der Fall, so dass sogar umgekehrt von einer Benachteiligung

dieser Unternehmen ausgegangen werden könnte. Diese Überlegungen hält der Senat

im Regelungszusammenhang des § 8 Abs. 4 KStG aber weder in die eine wie in die

andere Richtung für maßgeblich.

Entscheidend ist, dass Betriebsvermögensänderungen bzw. –erhöhungen in Form von

selbst erwirtschaftetem Umlaufvermögen regelmäßig für ein Unternehmen nicht

prägend sind (vgl. Senatsurteile vom 16. Januar 2008 – 12 K 8403/04 B, EFG 2008, 723;

vom 15. Oktober 2008 – 12 K 8367/05 B, EFG 2009, 216, Rev. BFH I R 101/08). Der

vorliegende Fall stellt insoweit auch keine Ausnahme dar. Der Beklagte hat dargetan,

dass sich nach seiner Auffassung durch das Erschließen, Verwalten, Parzellieren und

Bewirtschaften des Grundstücks in D ab dem Jahre 2005 der Umfang und die Struktur

der Tätigkeit der Klägerin geändert habe. Hinsichtlich des Umfanges mag das zutreffen.

Hinsichtlich der Struktur der Tätigkeit vermag der Senat dies jedoch nicht zu erkennen,

da die genannten Tätigkeiten von dem – bereits vor Erwerb des Grundstücks

bestehenden – Unternehmenszweck der Klägerin (Erwerb und Veräußerung sowie

Handel mit Immobilien, Vermittlung von Immobilien) gedeckt werden. Für die Beurteilung

der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft kommt es aber nur auf die

Struktur der Tätigkeit, nicht auf deren Umfang an. Die Ausweitung oder Einschränkung

des seiner Art nach gleichbleibenden Geschäftsbetriebs einer Kapitalgesellschaft berührt

ihre wirtschaftliche Identität gerade nicht.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die

vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der

Zivilprozessordnung (ZPO).

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu

erklären, weil die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass die Klägerin sich selbst

hätte vertreten können.

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