Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 17.09.2008
FG Berlin-Brandenburg: entschädigung, vergütung, einkünfte, beendigung, rechtsgrundlage, quelle, nachzahlung, druck, erfüllung, abfindung
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 11.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2004
Aktenzeichen:
11 K 1839/05
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 24 Nr 1 Buchst a EStG 2002, §
24 Nr 1 Buchst b EStG 2002, §
34 Abs 2 Nr 2 EStG 2002, § 34
Abs 2 Nr 4 EStG 2002, § 34 Abs
1 EStG 2002
Tarifbegünstigung einer nach Absenkung der wöchentlichen
Arbeitszeit gezahlten Teilabfindung
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die begünstigte Besteuerung einer wegen Verkürzung der
wöchentlichen Arbeitszeit an die Klägerin gezahlten Teilabfindung.
Die Klägerin war bei X. mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von -,- Std. beschäftigt. Am 2.
März 2004 vereinbarten X. und die Klägerin als Nebenabrede zum Arbeitsvertrag
(Vertragsänderung) eine unbefristete Verkürzung der wöchentlichen Arbeitszeit um -,-
Std., beginnend ab dem 24. Februar 2004. Für die Reduzierung der Wochenarbeitszeit
erhielt die Klägerin im Jahr 2004 eine einmalige Teilabfindung in Höhe von -.--,- € brutto
(Teilabfindung). In Ziffer 5 der Vertragsänderung wurde die Klägerin auf die
Rückzahlungsverpflichtung nach § 4 Abs. 4, 5 und 6 TV 37 c hingewiesen. Wegen der
weiteren Einzelheiten wird auf die sich in der Steuerakte des Beklagten befindende Kopie
der Vertragsänderung nebst Anlage verwiesen.
In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 beantragte die Klägerin die
begünstigte Versteuerung der Teilabfindung als Entschädigung/Arbeitslohn für mehrere
Jahre.
Der Beklagte besteuerte in dem Bescheid über Einkommensteuer vom 29. August 2005
die Teilabfindung in vollem Umfang als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, weil
seiner Ansicht nach die Voraussetzungen für eine ermäßigte Besteuerung nach § 24 Nr.
1 Einkommensteuergesetz - EStG - nicht vorlägen.
Ihren Einspruch begründete die Klägerin damit, dass es sich bei der Teilabfindung um
eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S.d. § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG handele, die sie für die Reduzierung ihrer Arbeitszeit erhalten habe. Eine
Entschädigungszahlung setze nicht zwingend die Auflösung eines Dienstverhältnisses
voraus. Zudem erfülle die Teilabfindung die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. b
EStG und sei auch deshalb begünstigt zu besteuern, weil sie ihre Tätigkeit mit der
Arbeitszeitreduzierung teilweise aufgegeben habe.
Der Beklagte führt in seiner ablehnenden Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober
2005 aus, dass eine ermäßigte Besteuerung der Teilabfindung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst.
a und b EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG nicht in Betracht komme, weil die Klägerin ihre
Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern das Arbeitsverhältnis mit X. fortgesetzt habe.
Die vorliegende Klage begründet die Klägerin damit, dass sie die Teilabfindung für die
Reduzierung der Arbeitszeit erhalten habe. Es handele sich um eine Entschädigung für
entgehende Einnahmen im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 EStG, da die einmalige
Entschädigung zu einer Zusammenballung von Einkünften führe. Außerdem handele es
sich bei der Teilabfindung um eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten i.S.d. § 34
Abs.2 Nr. 4 EStG. Nach Ziffer 5 der Vertragsänderung i.V.m. nach § 4 Abs. 4, 5 und 6 TV
37 c sei sie - die Klägerin - über einen Zeitraum von zwei Jahren unter bestimmten
Umständen zur Rückzahlung der Teilabfindung verpflichtet. Die Teilabfindung sei deshalb
mehrjährig.
abweichend von dem Bescheid vom 29. August 2005
und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2005
die Teilabfindung in Höhe von -.--,- € nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG
begünstigt zu besteuern, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich auf sein bisheriges Vorbringen.
Dem Senat haben die von dem Beklagten für die Klägerin zur Steuernummer …
geführten Einkommensteuerakten für das Streitjahr (eine Heftung) zur Entscheidung
vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Bescheid vom 29. August 2005 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren
Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Klägerin hat hinsichtlich der Teilabfindung in Höhe von -.--,- € keinen Anspruch auf
eine begünstigte Versteuerung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a, b EStG i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs.
2 Nr. 2 oder nach § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG.
Gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG ist die Einkommensteuer nach einem ermäßigten
Steuersatz zu bemessen, soweit in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche
Einkünfte enthalten sind. Zu diesen außerordentlichen Einkünften gehören nach § 34
Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG sowie nach § 34 Abs. 2
Nr. 4 EStG Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten.
Gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zählen zu den Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG auch
Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt
werden. Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern
bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Rechtsverhältnisses sind, gehören nicht
zu den Entschädigungen; dementsprechend muss die an die Stelle der bisherigen
Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage
beruhen. Die Abfindung darf sich nicht als die bloße Erfüllung einer Leistung im Rahmen
des bisherigen Rechtsverhältnisses darstellen (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 10.
Oktober 2001, XI R 54/00, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2002, 181).
Die Teilabfindung wird der Klägerin als Ersatz dafür gezahlt, dass sie ihre Arbeitszeit
reduziert mit der Folge, dass ihr Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis entgehen.
Insofern beruht die Teilabfindung auf der Vertragsänderung als neuer Rechtsgrundlage
und stellt nicht nur die Erfüllung einer X. nach dem Arbeitsvertrag obliegenden
Leistungsverpflichtung dar.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine die Anwendung des § 24 Nr. 1
Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG rechtfertigende Entschädigung nicht gegeben,
wenn unter Fortsetzung der Einkünfteerzielung im Rahmen des bisherigen
Arbeitsverhältnisses ein bestehender Anspruch durch den Arbeitgeber abgegolten wird.
Eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt voraus, dass das zugrunde
liegende Arbeitsverhältnis beendet wird (BFH-Urteile vom 28. Februar 2005, XI R 182/03,
nicht veröffentlichte Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005, 1283; vom 15. Oktober
2004, XI R 17/02, BStBl. II 2004, S. 264; vom 6. März 2002, XI R 36/01, BFH/NV 2002,
1144; vom 10. Oktober 2001, XI R 54/00, BStBl. II 2002, 181 m.w.N.; vom 12. April 2000,
XI R 1/99, BFH/NV 1993, S. 721; vom 8. August 1986, VI R 28/84, BStBl. II 1987, 106;
Beschlüsse des BFH vom 10. Oktober 2006, XI B 118/05, BFH/NV 2007, 415; vom 18. Mai
2005, XI R 45/04, BFH/NV 2005, 1812). So hat der BFH entschieden, dass die entgeltliche
Herabsetzung einer Pensionszusage ohne weitere Änderung des Dienstverhältnisses
weder zu einer steuerbegünstigten Abfindung i.S.d. § 3 Nr. 9 EStG führt noch eine die
Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG rechtfertigende neue Rechtsgrundlage
gegeben ist, wenn unter Fortsetzung des Einkunftserzielungstatbestandes im Rahmen
des bisherigen Rechtsverhältnisses ein bestehender Anspruch durch den
Vertragspartner abgegolten wird, wobei die Ablösung ebenso auf einer
Vertragsänderung wie auf einem vertragsrechtlichen Schadensersatzanspruch beruhen
kann. Eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1 und 2 EStG verlangt
vielmehr, dass das zugrunde liegende Rechtsverhältnis beendet wird (BFH-Urteil vom 12.
April 2000, XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195; BFH-Beschluss vom 28. Februar 2005, XI B
182/03, BFH/NV 2005, 1283, m.w.N.). Das Erfordernis der Beendigung des
zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses leitet der BFH aus der Gleichwertigkeit der
einzelnen Tatbestände des § 24 Nr. 1 EStG sowie aus einem Vergleich zu den in § 34
Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgeführten Tatbeständen ab. Die vorgenannten Entscheidungen des
BFH lassen zu Recht erkennen, dass Ereignisse, die den Einkunftserzielungstatbestand
nicht in seinem Bestand berühren, nicht zu einer Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst.
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nicht in seinem Bestand berühren, nicht zu einer Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst.
a EStG führen. Das bedeutet für die Fälle, in denen einem Arbeitnehmer ohne
Beendigung des Arbeitsverhältnisses entgangene oder entgehende Einnahmen ersetzt
werden, dass nur eine Modifikation des bestehenden Arbeitsverhältnisses vorliegt, die
die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht rechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 10.
Oktober 2001, XI R 54/00, BStBl. II 2002, 181 m.w.N.). Auch ist in der Rechtsprechung
des BFH bereits geklärt, dass eine Auflösung des Dienstverhältnisses nicht vorliegt,
wenn es nach einer sog. Änderungskündigung zu nicht wesentlich geänderten
Konditionen fortgeführt wird (BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2007, XI B 23/07,
BFH/NV 2008, 376).
Vorliegend haben die Vertragsparteien lediglich eine ausdrücklich als solche benannte
Nebenabrede zum Arbeitsvertrag geschlossen und das Arbeitsverhältnis mit den
veränderten Bedingungen fortgesetzt. Die Anlage zur Nebenabrede zum Arbeitsvertrag
enthält sogar einen ausdrücklichen Hinweis darauf, dass die sonstigen Vereinbarungen
des Arbeitsvertrages weiter gelten. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass sich
die Tätigkeit der Klägerin für X. - abgesehen von dem zeitlich reduzierten Arbeitsumfang
- geändert hat. Die Anwendbarkeit des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG auf die Teilabfindung
scheitert somit bereits daran, dass das zugrundeliegende Arbeitsverhältnis zwischen der
Klägerin und X. nicht beendet wurde.
Weitere Voraussetzung für die Annahme einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a
EStG ist, dass der Steuerpflichtigen bei Abschluss der zugrundeliegenden Vereinbarung
unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck
gehandelt hat, sich also in einer nicht von ihm, sondern von dem Leistenden
herbeigeführten Zwangslage befand (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 2000, IV R 42/99,
BStBl. II 2003, 67; vom 8. August 1986, VI R 28/84, BStBl. II 1987, 106; Schmidt, EStG,
26. Auflage, § 24 Rn. 6 m.w.N.). Dafür, dass X. einen entsprechenden Druck auf die
Klägerin zwecks Abschluss der Vertragsänderung ausgeübt hat, bestehen keine
Anhaltspunkte. Nach Aktenlage kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass die
Initiative zur Vertragsänderung von der Klägerin ausging und auf einem freiwilligen, evtl.
privaten Entschluss beruhte.
Die Teilabfindung stellt auch keine Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG für
die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit dar. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1
Buchst. b EStG setzt ebenfalls die vollständige Beendigung oder Nichtausübung einer
Tätigkeit voraus (BFH-Urteile vom 6. März 2002, XI R 36/01, BFH/NV 2002, 1144; vom 12.
April 2000, XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195), woran es vorliegend fehlt.
Eine begünstigte Versteuerung der Teilabfindung nach § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4
EStG scheidet ebenfalls aus, weil die Teilabfindung keine Vergütung für eine mehrjährige
Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG darstellt. Eine solche Vergütung liegt bei
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vor, wenn sie auf einem Arbeitsverhältnis
beruht, für mehrere Jahre erbracht wird und aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in
zusammengeballter Form erfolgt (BFH-Urteil vom 12. April 2007, VI R 6/02, BStBl. II
2007, 581). Sinn und Zweck der Regelung ist es, die erhöhte steuerliche Belastung bei
der Zusammenballung von Einkünften abzumildern (Schmidt, § 34 Rn. 17). Diese tritt
typischerweise ein, wenn der Arbeitnehmer aufgrund bereits erbrachter mehrjähriger
Tätigkeiten eine Nachzahlung erhält (Schmidt, § 34 Rn. 39 ff. m.w.N.). So liegen
außerordentliche Einkünfte aus Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34
Abs. 2 Nr. 4 EStG vor, wenn eine einmalige Sonderzahlung für langjährige Dienste
aufgrund einer arbeitnehmerähnlichen Stellung geleistet wird (vgl. BFH-Urteil vom 14.
Dezember 2006, IV R 28/84, BStBl. II 2007, 180 m.w.N.).
Die Klägerin hat die Teilabfindung indes nicht als Nachzahlung für die bereits erbrachten
Arbeitsleistungen erhalten, sondern im Hinblick auf die zukünftige Reduzierung ihrer
Arbeitszeit.
Denkbar ist auch, dass die Vergütung i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG als Vorauszahlung für
eine mehrjährige zukünftige Tätigkeit des Arbeitnehmers erbracht wird (vgl. BFH-Urteil
vom 17. Juli 1970, VI R 66/67, BStBl. II 1970, 683; Schmidt, § 34 Rn. 41). Wenn Einkünfte
als Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit zufließen, ist es für die Tarifbegünstigung
nach der Rechtsprechung des BFH zwar unbeachtlich, ob die Tätigkeit auch tatsächlich
ausgeübt wurde. Erforderlich ist aber, dass bestehende Gehaltsansprüche des
Arbeitnehmers mit der Vergütung zusammengeballt abgegolten werden (vgl. BFH-Urteil
vom 23. Juli 1974, VI R 41/72, BStBl. II 1974, 743 m.w.N.).
Mit der Teilabfindung wird keine Tätigkeit der Klägerin entlohnt. Es werden insbesondere
keine zukünftigen Ansprüche der Klägerin für einen bestimmten Zeitraum abgegolten.
Die Vertragsänderung enthält keine ausdrückliche Regelung, wonach die Zahlung der
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Die Vertragsänderung enthält keine ausdrückliche Regelung, wonach die Zahlung der
Teilabfindung an die Stelle wegfallender zukünftiger Einnahmen der Klägerin, also der
Differenz zwischen dem vollen und dem geminderten Gehaltsanspruch der Klägerin für
einen bestimmten Zeitraum, treten soll. Die Teilabfindung stellt gerade keine bürgerlich-
rechtliche Erfüllungsleistung von X. im Rahmen des Arbeitsverhältnisses dar. Auch ist
nicht erkennbar, dass der Klägerin die Teilabfindung unter der Voraussetzung der
Erbringung künftiger Arbeitsleistungen gezahlt wird. So enthält die eingereichte
Änderungsabrede keine Regelung, nach der die Klägerin bei Kündigung des
Arbeitsverhältnisses in der Folgezeit zur zumindest anteiligen Rückzahlung der
Teilabfindung verpflichtet ist. X. zahlt die Teilabfindung im Gegenteil dafür, dass die
Klägerin ihre Arbeitsleistung verringert, also gerade teilweise nicht erbringt.
Die Teilabfindung wird auch nicht mehrjährig erbracht. Sie stellt, wie bereits ausgeführt,
weder eine Erfüllungsleistung von X. für mehrere Jahre dar, noch ist ihr Verbleib daran
geknüpft, dass die Klägerin für einen bestimmten Zeitraum das Arbeitsverhältnis
fortsetzt.
Insofern handelt es sich zusammengefasst bei der Teilabfindung entgegen dem Wortlaut
des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht um die Vergütung für eine - noch zu erbringende -
mehrjährige Tätigkeit der Klägerin, sondern um eine Vergütung für eine Nichttätigkeit.
Deshalb fehlt es an der nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG erforderlichen Kausalität zwischen
der Vergütung und einer - fortgesetzten - mehrjährigen Tätigkeit der Klägerin für X..
Die Klägerin hat daher keinen Anspruch auf die begünstigte Versteuerung der
Teilabfindung nach § 34 Abs.1 EStG.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.
Der Senat hat die Revision zugelassen, weil der BFH über einen mit dem vorliegenden
Sachverhalt vergleichbaren Fall bislang nicht entschieden hat, vgl. § 115 Abs. 2 Nr.2
FGO.
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