Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 05.07.2004

FG Berlin-Brandenburg: leistung des arbeitgebers, gerichtshof der europäischen gemeinschaften, höchstbetrag, deklaratorische wirkung, krankenversicherung, einkünfte, einspruch, gleichbehandlung

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 1.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2005

Aktenzeichen:

1 K 1665/06

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 165 Abs 1 S 2 Nr 3 AO, § 10

Abs 3 S 5 EStG 2002 vom

05.07.2004, § 10 Abs 3 S 6 EStG

2002 vom 05.07.2004, § 10 Abs

4 S 2 EStG 2002 vom

05.07.2004, AltEinkG

(Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung der steuerlichen

Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen:

Rechtsschutzbedürfnis bei Vorläufigkeitsvermerk zur

Problematik der Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen

hinsichtlich der alten Rechtslage, nachträgliche Besteuerung der

steuerfreien Arbeitgeberanteile, beschränkte Abzugsfähigkeit

der Beiträge zur Rentenversicherung, keine Prüfung der

Verfassungsmäßigkeit anhand der Nettoversorgung einzelner

Gruppen von Steuerpflichtigen, Höchstbetragsermittlung bei

Ehegatten i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG)

Tatbestand

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden und

beide Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehen. In ihrer

Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2005 machten die Kläger die

Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung des Klägers in Höhe von

1.915 € und der Klägerin in Höhe von 3.209 € sowie übrige gesetzliche

Sozialversicherungsbeiträge zur Krankenversicherung, Pflegeversicherung und

Arbeitslosenversicherung des Klägers in Höhe von 2.283 € und der Klägerin in Höhe von

3.750 € als Vorsorgeaufwendungen geltend. Von diesen Vorsorgeaufwendungen

berücksichtigte der Beklagte folgende Beträge:

und setzte mit Bescheid vom 22. März 2006 die Einkommensteuer für das Jahr 2005 auf

6.905,00 € fest. Der Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 S. 2 Abgabenordnung -AO-

teilweise vorläufig, wobei in den Erläuterungen zur Festsetzung hierzu ausgeführt ist,

dass die Festsetzung der Einkommensteuer im Hinblick auf vor dem

Bundesverfassungsgericht (BVerfG), dem Bundesfinanzhof (BFH) bzw. dem Gerichtshof

der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) anhängige Verfahren hinsichtlich der

beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3, 4, 4 a

Einkommensteuergesetz -EStG-) vorläufig ist.

Mit ihrem fristgerecht erhobenen Einspruch machten die Kläger geltend, dass die

beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 und Abs. 4

EStG in der für das Streitjahr 2005 geltenden Fassung nicht verfassungsgemäß sei. Der

Gesetzgeber habe die Vorgaben des BVerfG ignoriert. Insbesondere die Einbeziehung

der Arbeitgeberanteile zu den Vorsorgeaufwendungen stelle eine nachträgliche

Besteuerung der nicht steuerbaren Arbeitgeberanteile dar. Den Klägern stünden daher

insgesamt 60% der Arbeitnehmeranteile der Altersvorsorgeaufwendungen, mithin

weitere 2.049 €, sowie übrige Vorsorgeaufwendungen in voller Höhe, mithin weitere

3.033 € zu. Ihr Einspruch sei zulässig, da der im Einkommensteuerbescheid enthaltene

Vorläufigkeitsvermerk zur Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abziehbarkeit der

Vorsorgeaufwendungen keinen ausreichenden Rechtsschutz gewährleiste. Die Verfahren

seien bereits seit 2003 anhängig und könnten nicht das Alterseinkünftegesetz -AltEinkG-

zum Gegenstand haben.

Mit Einspruchsentscheidung vom 24. August 2006 wies der Beklagte den Einspruch als

unzulässig zurück. Zur Begründung führte er aus, dass es für den Einspruch kein

Rechtsschutzinteresse gebe, da das BVerfG über die aufgeworfenen Rechtsfragen in den

bereits anhängigen Verfahren abschließend entscheiden und gegebenenfalls dem

Gesetzgeber die Schaffung einer Neuregelung aufgeben werde. Es sei unerheblich, dass

sich die anhängigen Verfassungsfragen auf ein früheres Streitjahr beziehen würden.

Auch das Argument, dass sich die anhängigen Verfahren nicht mit dem AltEinkG

befassen würden, greife nicht, da das AltEinkG mangels Rentenzufluss im Streitjahr bei

den Klägern keine Anwendung finde.

Mit ihrer hiergegen fristgerecht erhobenen Klage machen die Kläger geltend, dass es

ihnen keineswegs am Rechtsschutzinteresse mangele. Die derzeit anhängigen

Verfahren vor dem BVerfG würden sich jedenfalls nicht mit der Neuregelung des AltEinkG

befassen, sondern mit folgenden Rechtsfragen:

2 BvR 274/03 - Begrenzung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen, subjektives

Nettoprinzip

- überlange Verfahrensdauer, Festsetzung von Prozesszinsen

2 BvR 472/03 - Kürzung des Vorwegabzugs - Zukunftssicherungsleistungen an

ausländische Sozialversicherungsträger

2 BvR 912/03 - Beschränkter Abzug von Vorsorgeaufwendungen verfassungsgemäß -

einheitlicher Sonderausgabenabzug bei Ehegatten - Begriff der Vorsorgeaufwendungen

Der Bundesfinanzhof führe in seinem Urteil vom 31. Mai 2006 (X R 9/05, DStR 2005,

1548) aus, dass ein Vorläufigkeitsvermerk nur solche Verfahren und Rechtsfragen

umfasse, die bei Erlass des entsprechenden Einkommensteuerbescheides bereits

anhängig gewesen seien. Entsprechende Verfahren beim Bundesverfassungsgericht zu

Rechtsfragen im Zusammenhang mit der Neuregelung der steuerlichen Abzugsfähigkeit

von Vorsorgeaufwendungen seien den Klägern jedoch nicht bekannt. Da die Kläger

mithin etwas begehren würden, was durch die Vorläufigkeitserklärung nicht abgedeckt

sei, sei ihr Rechtsschutzbedürfnis für das Einspruchs- und das sich anschließende

Klageverfahren zu bejahen. Soweit zur Frage, ob Altersvorsorgeaufwendungen nicht

sogar als Werbungskosten zu berücksichtigen seien, beim Bundesverfassungsgericht ein

Verfahren zum BFH-Verfahren X R 11/05 anhängig sei, entspreche dies ebenfalls nicht

den verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger. Ob die Beschränkung der

Abzugsfähigkeit von lebensnotwendigen Vorsorgeaufwendungen für Krankheit

verfassungsgemäß sei, sei zwar Gegenstand eines Verfahrens beim Bundesfinanzhof

zum Aktenzeichen X R 43/05. Auf welches Verfahren sich der Vorläufigkeitsvermerk

gemäß BMF-Schreiben vom 16. Februar 2006 (BMF 2006-02-16 IV A 7-S 0338-14/06,

BStBl I 2006, 214) beziehe, sei zwar nicht ersichtlich, erkennbar sei aber die

Beschränkung auf Krankenversicherungsbeiträge, so dass hinsichtlich der übrigen

gesetzlichen Aufwendungen ein Rechtsschutzbedürfnis bestehe.

Die Einbeziehung der Arbeitgeberbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F.

des AltEinkG ab dem Veranlagungszeitraum 2005 in die Höchstbetragsberechnungen

gemäß § 10 Abs. 3 und § 10 Abs. 4 EStG sei bereits einfachgesetzlich rechtswidrig. Die

Aufwendungen, die ein Arbeitgeber anlässlich eines Dienstverhältnisses mit einem

Arbeitnehmer an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung zu leisten habe, seien

keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung und damit kein Arbeitslohn

(Schmidt/Heinicke EStG § 3 Zukunftssicherungsleistungen). Sie beruhten auf einer

eigenen gesetzlichen Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüber den Trägern der

gesetzlichen Sozialversicherung, so dass § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG insoweit nur

deklaratorische Wirkung zukomme. Hieraus ergebe sich gleichfalls, dass die Vorschrift

des § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG rechtswidrig sei. Sofern der Arbeitgeber nichts für den

Arbeitnehmer aufwende, dürften die Aufwendungen des Arbeitnehmers im Rahmen von

§ 10 Abs. 3 EStG auch nicht gekürzt werden.

Die Gesetzesanweisung sei auch ungeeignet, eine wie auch immer geartete

Gleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen herbeizuführen, die ganz unterschiedlich

hohe Beiträge für ihre Altersvorsorge zu leisten hätten. Die Einzahlungen in das

umlagefinanzierte System der gesetzlichen Altersvorsorge seien völlig anders zu

qualifizieren als Einzahlungen in berufsständische Versorgungswerke oder private

Rentenversicherungen. Einzahlungen in ganz oder teilweise kapitalgedeckte

Vorsorgesysteme führten auch zu einem weitaus höheren, im Voraus zu berechnenden

Niveau der Alterserträge. Die Ungleichbehandlung die durch das AlteinkG schrittweise

beseitigt werden solle, werde durch die Vorschriften der § 10 Abs. 3 S. 1 und 3 EStG

sogar noch verschärft.

Selbständige könnten ab 2005 60% ihrer eigenen Aufwendungen progressiv ansteigend

bis 100% im Jahr 2025 steuermindernd ansetzen. Unterstellt, der Höchstbetrag zur

Rentenversicherung wäre wie im Jahr 2005, würden die abziehbaren Aufwendungen von

6.178 € im Jahr 2005 auf 10.296 € im Jahr 2025 ansteigen.

Arbeitnehmer, die den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe der

Hälfte von 19,5% von 52.800 € und damit einen Jahresbeitrag von 5.148 € zu entrichten

hätten, könnten nach Zusammenrechnung ihres Anteils und des Arbeitgeberanteils

60%, jedoch unter Abzug des Arbeitgeberanteils real nur 20% ihrer Aufwendungen

steuerlich absetzen. Die abzugsfähigen Kosten würden daher lediglich vom Jahr 2005 mit

1.030 € auf 5.148 € im Jahr 2025 ansteigen.

Steuerpflichtige, die zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehörten,

hätten grundsätzlich keine eigenen Aufwendungen für die gesetzliche

Rentenversicherung oder andere Versorgungseinrichtungen zu leisten. Ihnen stehe

entweder eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zu oder

sie seien in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern (Beamte). Auch

Geschäftsführer würden ihr Anwartschaftsrecht auf eine Altersversorgung ganz oder

teilweise ohne eigene Beitragsleistung bzw. ab dem 1. Januar 2005 durch Beiträge, die

nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei seien, erwerben. Bei diesem Personenkreis sei daher

nicht nur das Nettoeinkommen um die Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen

Sozialversicherung höher (5.124 €), sie könnten sogar weitere steuermindernde

Vorsorgeaufwendungen für eine zusätzliche kapitalgedeckte private Altersversorgung

geltend machen. Sofern Steuerpflichtige dieses Personenkreises

Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 5.128 € leisten würden, könnten sie hiervon

60% der Aufwendungen, beginnend mit 3.089 € progressiv ansteigend bis auf 100% im

Jahr 2025 steuerlich geltend machen. Es sei nicht nachvollziehbar, dass Personen im

Sinne des § 10 c Abs. 3 EStG nicht nur ihre gesamten Alterserträge aus unversteuertem

Einkommen beziehen würden, sondern darüber hinaus weitere

Altersvorsorgeaufwendungen geltend machen könnten.

Für die Kläger seien daher weitere Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 2.050 €

zum Abzug zuzulassen, da nach § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG 60% der nach den Sätzen 1 bis

3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen seien, tatsächlich aber nur 20% zum

Abzug zugelassen würden. Sofern der Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung nicht in

die Höchstbetragsberechnung einbezogen werden würde, ergäbe sich bereits ab einem

Bruttoeinkommen von jährlich 8.574 € ein Abzug von 502 € für

Altersvorsorgeaufwendungen, was gegenüber dem bisherigen Recht zu einem Vorteil

führen würde. Es stehe daher zu vermuten, dass nicht sachliche, sondern fiskalische

Gründe maßgebend gewesen seien, Arbeitnehmer für weitere 20 Jahre gegenüber

Beamten ungleich zu behandeln.

Arbeitnehmern sei unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung ein Abzug von 60 %

ihrer eigenen Aufwendungen ansteigend bis zum Jahr 2025 auf 100% zuzugestehen.

Hierdurch würden sie auch gegenüber Selbständigen nicht bevorteilt, da die Beiträge,

die Arbeitnehmer in das Umlageverfahren des Generationsvertrages einzahlen würden,

mit Zahlungen Selbständiger etwa in berufsständische Versorgungswerke nicht

ansatzweise zu vergleichen seien. Deren Höchstbeiträge seien zum Teil nicht nur

niedriger, sondern sie gewährten den Versicherten auch einen wesentlich höheren

Versicherungsschutz. Damit sei festzustellen, dass der Gesetzgeber die Vorgabe des

BVerfG, die Pensionen und Renten künftig gleich zu besteuern, klar verfehlt habe. Wenn

der Gesetzgeber das Sozialversicherungsrecht neu ordnen wollte, könne er dies

jederzeit tun. Vorstellbar wäre, dass ein Arbeitnehmer einen dem Arbeitgeberanteil

entsprechenden Betrag als steuerpflichtigen Arbeitslohn ausgezahlt bekomme, den er

dann jedoch individuell für seine Altersvorsorge einsetzen könnte. Solange das

derzeitige Sozialversicherungssystem jedoch unverändert bestehen bleibe, könne der

Gesetzgeber in steuerlicher Hinsicht nicht so tun, als wenn sozialversicherungspflichtige

Arbeitnehmer ein Wahlrecht bei der Anlage ihrer Beiträge hätten. Die derzeitigen

Sozialversicherungssysteme seien zu unterschiedlich, als dass man sie steuerlich gleich

behandeln könne.

Im Unterschied zu den Altersvorsorgeaufwendungen, deren Abzugsfähigkeit bis 2025 um

jährlich 2 Prozentpunkte steige, seien gemäß § 10 Abs. 4 EStG i.d.F. ab dem

Veranlagungszeitraum 2005 Höchstbeträge von jährlich 2.400 € beziehungsweise 1.500

€ vorgesehen, sofern der Steuerpflichtige ganz oder teilweise ohne eigene

Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder

Übernahme von Krankheitskosten habe oder für dessen Krankenversicherung

Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 oder

§ 3 Nr. 14 EStG erbracht werden. Auch hier werde für die Kläger in rechtswidriger Weise

die Leistung des Arbeitgebers einbezogen, obwohl dieser nichts für die Kläger aufwende.

Die Kläger hätten eigene Aufwendungen für ihre Kranken- und Pflegeversicherung.

Darüber hinaus seien sie zwangsweise auch in der gesetzlichen

Arbeitslosenversicherung versichert. Die tatsächlich geleisteten Beiträge in Höhe von

insgesamt 6.033 € habe der Beklagte lediglich in Form der Höchstbeträge von 2 x 1.500

€ zum Abzug zugelassen. Nach Auffassung der Kläger seien diese

Vorsorgeaufwendungen im Rahmen des allgemeinen Höchstbetrages von jeweils 2.400 €

= 4.800 € zum Abzug zuzulassen. Die Ungleichbehandlung zwischen

sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten werde auch durch diese

Regelung, für die es keinen sachlich gerechtfertigten Grund gebe, verschärft. Der

beihilfeberechtigte Beamte müsse regelmäßig nur einen kleinen Teil seiner

Aufwendungen für Krankheit und Pflege selbst aufbringen. So könnten Beamte je nach

Wahl ihrer (zusätzlichen) privaten Krankenversicherung für vergleichsweise geringe

Beiträge einen vollständigen Krankenversicherungsschutz wie privat versicherte

Selbstständige erzielen. Die Abzugsfähigkeit dieser Beiträge im Rahmen von § 10 Abs. 4

EStG mache somit in vielen Fällen 100% aus, während für die Kläger nicht einmal 50%

ihrer übrigen (gesetzlichen!) Vorsorgeaufwendungen anerkannt würden. Sofern

Höchstbeiträge von den zurzeit gültigen Beitragsbemessungsgrenzen gezahlt würden,

fänden die Aufwendungen zur KV, PV und AV nur zu ca. 27% Berücksichtigung. Über die

gesetzlich entstandenen Aufwendungen für Kranken-, Pflege- und

Arbeitslosenversicherung hinaus, scheide ein weiterer Abzug bereits aus, sofern der

Bruttoarbeitslohn circa 12.765 € überschreite.

Nach der Übung des Beklagten würde dieser in Anwendung des § 10 Abs. 4 EStG, sofern

die Höchstbeträge gemäß Satz 1 zur Anwendung kämen, für den Kläger lediglich 2.283 €

zum Abzug zulassen, so dass für ihn zusätzlich nur 783 € berücksichtigt würden und für

die Klägerin 900 €.

Entgegen allen übrigen Regelungen für zusammen veranlagte Ehegatten, die

entsprechende Verdoppelungen von Freibeträgen und Höchstgrenzen vorsähen, würden

die Höchstbeträge gem. § 10 Abs. 4 EStG nicht gemeinsam ermittelt, wie z.B. die

Höchstbeträge gem. § 10 Abs. 3 EStG, sondern getrennt. Sofern das BVerfG in dem

Verfahren 2 BvR 587/01, wo es um die vollumfängliche Kürzung des gemeinsamen

Vorwegabzugs gehe, zu dem Ergebnis komme, dass diese Regelungen

verfassungskonform sei, wäre der Umkehrschluss zu ziehen, dass eine strikt getrennte

Berechnung gemäß § 10 Abs. 4 EStG ohne gemeinsamen Höchstbetrag gegen den

besonderen Schutz von Ehe und Familie verstoßen würde.

Zur Verdeutlichung ihrer Rechtsauffassung haben die Kläger zwei Übersichten zu den

Gerichtsakten gereicht. Aus der einen ergeben sich die steuerlichen Auswirkungen des

Abzugs von Altersvorsorgeaufwendungen bei Selbstständigen, Arbeitnehmern und

Personen, die dem Personenkreis gemäß § 10 c Abs. 3 EStG zugehörig sind, wobei

jeweils von einem Einkommen ausgegangen wurde, das der Beitragsbemessungsgrenze

in der Rentenversicherung Ost von 52.800 € jährlich entspricht. In der zweiten Übersicht

ist gegenübergestellt, welche Nettoeinkünfte einem Arbeitnehmer und einem Beamten

mit einem jährlichen Bruttogehalt von 52.800 € nach Abzug der Alters- und

Vorsorgeaufwendungen verbleiben. Auf den Inhalt der Übersichten wird Bezug

genommen.

Am 29. Januar 2007 hat der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für

2005 dahingehend erlassen, dass gemäß BMF - Schreiben vom 10. November 2006

(Textziffer I Nr. 1, IV A. 7 - S 0338- 50/06, a.a.O.) der Einleitungssatz zur Erläuterung des

Vorläufigkeitsvermerks insoweit geändert wurde, als die Festsetzung nicht im Hinblick

auf anhängige Verfahren, sondern gemäß § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO vorläufig erfolge.

Die Kläger beantragen sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2005

vom 22. März 2006 in Gestalt des Einkommensteuerbescheides 2005 vom

29. Januar 2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24.

August 2006 dahingehend zu ändern, dass weitere

Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 2.050 € sowie weitere sonstige

Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 3.033 € zum Abzug zugelassen

werden, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision

zum Bundesfinanzhof.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt der Beklagte aus, dass der Umfang der Vorläufigkeit des

Einkommensteuerbescheides 2005 nicht aus den anhängigen Klageverfahren hergeleitet

werden könne, sondern aus dem BMF-Schreiben vom 12.06.2006 (a.a.O.). Danach sei

die Festsetzung vorläufig hinsichtlich § 10 Abs. 3, 4 und 4a EStG und beinhalte

ausdrücklich auch die beschränkte Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur

Krankenversicherung. Zudem werde die von den Klägern hervorgehobene Rechtsfrage,

ob es verfassungsgemäß sei, die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu

berücksichtigen, durch die anhängigen Verfahren beim BVerfG geklärt werden.

Unerheblich sei, dass sich die anhängigen Verfassungsfragen auf frühere Kalenderjahre

als das Streitjahr beziehen würden.

Die Kläger würden aber insbesondere verkennen, dass die steuerliche Freistellung der

Altersvorsorgeaufwendungen ab dem Jahr 2005 für alle Personengruppen gleich sei und

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG daher nicht gegen Art. 3 Grundgesetz -GG- verstoße. Dies habe

auch der BFH in seinem Beschluss vom 01.02.2006 (X B 166/05, BStBl II 2006, 420)

ausdrücklich bestätigt. Auch hinsichtlich der übrigen Vorsorgeaufwendungen seien die

Kläger gegenüber Beamten nicht benachteiligt. Sowohl sozialversicherungspflichtig

beschäftigte Arbeitnehmer als auch Personen i.S.d. § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG

würden einen Teil ihres Anspruchs auf Krankenversicherung bzw. auf teilweise Erstattung

von Krankheitskosten ohne eigene Beiträge erwerben. Bei den

sozialversicherungspflichtig Beschäftigten resultiere dieser Anspruch aus den nach § 3

Nr. 62 EStG steuerfrei belassenen Arbeitgeberbeiträgen zur Krankenversicherung. Bei

Personen i.S.d. § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG werde ein Teil der Krankheitskosten

aufgrund des Dienstverhältnisses erstattet. Aus diesem Grund gelte für beide

Personengruppen der verringerte Höchstbetrag i.H.v. 1.500 € gemäß § 10 Abs. 4 Satz 2

EStG.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen

Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Klage ist zulässig. Insbesondere mangelt es den Klägern nicht an einem

Rechtsschutzbedürfnis, weil der Beklagte den angefochtenen Einkommensteuerbescheid

2005 hinsichtlich der Besteuerung von Versorgungsbezügen nach § 165 Abs. 1 AO für

vorläufig erklärt hat.

Ist der Einkommensteuerbescheid mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehen, fehlt zwar

nach der Rechtsprechung des BFH das Rechtsschutzbedürfnis, wenn sich die

verfassungsrechtliche Streitfrage in einer Vielzahl im wesentlichen gleichgelagerter

Verfahren (Musterverfahren) stellt und bereits ein nicht von vornherein aussichtsloses

Musterverfahren beim BVerfG anhängig ist (so schon BFH-Beschluss vom 22.03.1996 III

B 173/95, BStBl II 1996, 506). Denn dann könne der Steuerpflichtige im Allgemeinen die

Klärung der Streitfrage in dem Musterverfahren abwarten, ohne dadurch unzumutbare

Rechtsnachteile zu erleiden. Eine weitere verfassungsrechtliche Klärung in eigener Sache

könne er gegebenenfalls später durch Rechtsbehelfe gegen die vom Finanzamt nach §

165 Abs. 2 Satz 2 AO zu treffende Entscheidung herbeiführen, wenn ihm nach dem

Ausgang des Musterverfahrens die Streitfrage nicht ausreichend beantwortet erscheine

(BFH-Beschluss vom 10.11.1993 X B 83/93, BStBl II 1994, 119).

Gleichwohl führen weder der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO noch die beim

BVerfG im Zeitpunkt des Ergehens des Einkommensteuerbescheides anhängigen

Verfahren zur Unzulässigkeit der Klage. Die dem Vorläufigkeitsvermerk zu Grunde

liegenden Musterverfahren beim BVerfG (2 BvR 274/03, 2 BvR 472/03 und 2 BvR 912/03

zum beschränkten Abzug von Vorsorgeaufwendungen sowie 2 BvL 1/06 zum

beschränkten Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen) betreffen allesamt

Veranlagungszeiträume, die vor dem Streitjahr liegen. Zudem hat der Gesetzgeber

durch das AltEinkG mit Wirkung zum 1. Januar 2005 den § 10 EStG neu gestaltet. Damit

ist für das Jahr 2005 eine veränderte Rechtslage gegeben, die das

Rechtsschutzbedürfnis für die Klage trotz der anhängigen Musterverfahren beim BVerfG

begründet. Außerdem machen die Kläger u.a. geltend, der Gesetzgeber habe die

Vorgaben des BVerfG (Urteil vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618) im

Rahmen des AltEinkG ignoriert, da die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile zu den

Vorsorgeaufwendungen eine nachträgliche Besteuerung der nicht steuerbaren

Arbeitgeberanteile darstelle.

Die Klage ist aber nicht begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2005 ist rechtmäßig und verletzt die

Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn den Klägern stehen keine

weiteren Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 2.050 € oder weitere sonstige

Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 3.033 € zu.

Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass der Beklagte den Einspruch zu Unrecht als

unzulässig zurückgewiesen hat. Dies führt jedoch nicht zur Begründetheit der Klage, da

die Kläger nicht lediglich die Aufhebung der Einspruchsentscheidung, sondern die

Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 begehren.

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 a EStG i.d.F. des AltEinkG regelt u.a. die Abziehbarkeit von Beiträgen zu

den gesetzlichen Rentenversicherungen. Dabei bestimmt § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG,

dass zu den Beiträgen nach Buchstabe a und b der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie

Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter

steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen ist. Nach § 10 Abs. 3 Satz 1

EStG sind Vorsorgeaufwendungen nach Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis zu einem Höchstbetrag

von 20.000 € zu berücksichtigen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich

der Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei

Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören oder

Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 4 EStG erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene

Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um den Betrag zu

kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum

genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbetrag (Arbeitgeber- und

Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht (§ 10 Abs. 3 Satz 3

EStG). Gemäß § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG sind im Kalenderjahr 2005 die nach § 10 Abs. 3

Sätze 1 bis 3 EStG ermittelten Vorsorgeaufwendungen mit 60 v.H. anzusetzen. Der sich

danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nr. 62 steuerfreien

Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem

gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe

abziehbar (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der in § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG genannte

Vomhundertsatz erhöht sich nach Satz 6 dieser Vorschrift in den folgenden

Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr.

Unter Anwendung dieser gesetzlichen Regelung hat der Beklagte zu Recht den

Arbeitnehmeranteilen der Kläger zur Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 5.124 €

zunächst die jeweiligen Arbeitgeberanteile in insgesamt identischer Höhe

hinzugerechnet. Ferner waren die so ermittelten Vorsorgeaufwendungen mit 60 v.H.

anzusetzen (6.149 €) und dieser Betrag um die nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien

Arbeitgeberbeiträge (5.124 €) zu kürzen, so dass für die Kläger als Sonderausgaben für

ihre gesetzliche Rentenversicherung lediglich 1.025 € in Ansatz zu bringen waren.

Soweit die Kläger dem gegenüber einwenden, dass die Einbeziehung der

Arbeitgeberanteile in den Bereich der Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2

Satz 2 und Abs. 3 Satz 5 EStG einfachgesetzlich rechtswidrig sei, vermag der Senat

diese Auffassung nicht zu teilen. Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass der Arbeitgeber

mit seinen Leistungen an einen Träger der Sozialversicherung keine Gegenleistung für

die Arbeitsleistung und damit keinen Arbeitslohn erbringt und daher § 3 Nr. 62 EStG

allenfalls deklaratorische Bedeutung zukommt (siehe hierzu: Urteil des

Bundessozialgerichts vom 29.6.2000 B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262; BFH-Urteil vom 6.

Juni 2002 VI R 178/97, BStBl II 2003, 34). Die Kläger übersehen aber, dass nach der

Rechtsprechung des BVerfG in Gestalt des Arbeitgeberanteils ein Beitrag zum Erwerb

von Vorsorgeanwartschaften vorliegt, der unmittelbar wirtschaftliches Ergebnis der

Arbeitsleistung ist (BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618,

unter C.V.1.b).

Zudem stellt die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile zu den Vorsorgeaufwendungen

auch keine nachträgliche Besteuerung dieser nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei zu be-

lassenden Beträge dar. Denn als Sonderausgabe abzugsfähig ist nach dem Wortlaut des

Gesetzes lediglich ein Teil der Vorsorgeaufwendungen, die der Arbeitgeber tatsächlich,

und zwar aus seinem versteuerten Einkommen getragen hat und die der Gesetzgeber in

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 a EStG als „Beiträge“ deklariert hat. Die Hinzurechnung des nach § 3

Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteils sowie die Kürzung um diesen Betrag gemäß

§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG erfüllt daher lediglich eine rechnerische Funktion. Ebenso gut

hätte der Gesetzgeber den gesetzlichen Tatbestand auch in der Weise formulieren

können, dass 20 v.H. des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung als

Sonderausgaben Berücksichtigung finden und im Übrigen 60 v.H. der

Altersvorsorgeaufwendungen, die der Steuerpflichtige zusätzlich aus versteuertem

Einkommen aufwendet. Durch die gewählte Berechnungsmethode hat der Gesetzgeber

zudem gewährleistet, dass innerhalb von 20 Jahren im Rahmen der Höchstbeträge

sämtliche aus versteuertem Einkommen aufgewendete Altersvorsorgeaufwendungen zu

100 v.H. steuerlich berücksichtigt werden. Denn während im ersten Jahr (2005) die

Arbeitnehmerbeiträge real nur in Höhe von 20 v.H. steuermindernd berücksichtigt

werden, liegt die reale Entlastung im zweiten Jahr (2006) nach Anstieg des Prozentsatzes

in § 10 Abs. 3 Satz 4 um 2 v.H. bereits bei 24 v.H, nach fünf Jahren bei 40 v.H. und nach

10 Jahren bei 60 v.H. usw., und ist damit genau doppelt so hoch wie der Anstieg der

berücksichtigungsfähigen übrigen Altersvorsorgeaufwendungen, für die lediglich ein

linearer Anstieg um jährlich 2 v.H. normiert ist. Die von den Klägern vertretene

Auffassung, dass diese gesetzliche Handhabung eine nachträgliche Besteuerung der

steuerfreien Arbeitgeberanteile darstelle, entbehrt daher jeglicher Grundlage. Vielmehr

entspricht es der Systematik des Ertragsteuerrechts, dass lediglich diejenigen

Aufwendungen als Sonderausgaben berücksichtigungsfähig sind, die der Steuerpflichtige

tatsächlich getragen hat. Insoweit verweist der Senat die Kläger auf ihren eigenen

zutreffenden Vortrag, dass es sich bei dem Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen

Rentenversicherung eben gerade nicht um Aufwendungen des Arbeitnehmers handelt.

Die von den Klägern behauptete nachträgliche Besteuerung der nach § 3 Nr. 62 EStG

steuerfreien Arbeitgeberanteile könnte sich daher allenfalls aus der Besteuerung der

später zufließenden Renteneinkünfte ergeben. Denn korrespondierend zu § 10 gehören

die ab Rentenbeginn zugeflossenen Leibrenten und anderen Leistungen aus

gesetzlichen Rentenversicherungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a, aa Satz 1 ff. EStG i.d.F. des

AltEinkG zu den sonstigen Einkünften. Der der Besteuerung unterliegende Teil dieser

Zuflüsse richtet sich nach Satz 3 dieser Vorschrift nach dem Jahr des Rentenbeginns und

beträgt für Renten, die bis 2005 beginnen, 50 v.H. und erhöht sich schrittweise für später

beginnende Renten und wächst für 2040 und später beginnende Renten auf 100 v.H. an.

Hintergrund dieser gesetzlichen Regelung ist das Urteil des BVerfG vom 06.03.2002 (2

BvL 17/99, a.a.O.), wonach die unterschiedliche Besteuerung von Renten aus der

gesetzlichen Rentenversicherung und von Beamtenpensionen nach § 19 Abs. 1 Nr. 2,

Abs. 2 EStG i.d.F. vor dem AltEinkG teilweise für verfassungswidrig erklärt worden war,

weil zufließende Versorgungsbezüge anders als Renten in vollem Umfang der

Besteuerung unterlagen. Die Besteuerung der gesamten Versorgungsbezüge einerseits

und die bloße Besteuerung des Ertragsanteils der Renten aus der gesetzlichen

Rentenversicherung andererseits führte zu einer wegen Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG

verfassungsrechtlich nicht hinnehmbaren unterschiedlichen Behandlung, soweit die

Zahlungen der Rentenversicherung auf dem Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen

Rentenversicherung und auf staatlichen Transferleistungen beruhten und damit nicht auf

versteuertes Einkommen des Versicherungsnehmers zurückgeführt werden konnten.

Das BVerfG hat dem Gesetzgeber daher aufgegeben, die Rechtslage bis zum

Jahresbeginn 2005 dahingehend zu bereinigen, dass die Besteuerung von

Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus

dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abgestimmt werden, dass

eine doppelte Besteuerung vermieden wird.

Der Gesetzgeber hat sich für die nachgelagerte Besteuerung ab 2005 entschieden,

wodurch schrittweise alle Altersvorsorgeerträge voll steuerpflichtig werden sollen und im

Gegenzug alle hierfür aufgewendeten Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben

abzugsfähig sein sollen. Den im Rahmen der Übergangszeit von 20 Jahren lediglich

beschränkten Abzug von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung hat der

Gesetzgeber "mit untragbaren Haushaltsrisiken" begründet (vgl. Begründung des

Gesetzesentwurfs der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 9. Dezember

2003, BT-Drucks. 15/2150, S. 22). Daher hat der Gesetzgeber den für die

Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen geltenden Stufenplan mit der in § 22

Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a, aa Satz 3 EStG getroffenen Regelungen inhaltlich

abgestimmt, wonach sich der Besteuerungsanteil der Rente schrittweise von zunächst

50 v.H. auf 100 v.H. erhöht. Hierbei geht der Gesetzesentwurf davon aus, dass § 22 Nr.

1 Satz 3 Buchstabe a, aa, Satz 3 EStG spiegelgleich zu § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a

und b EStG den Systemwechsel hin zu einer vollständigen nachgelagerten Besteuerung

von Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen regelt. Zugleich wird

berücksichtigt, dass in einer Übergangsphase ein Teil der Rentenbeiträge aus

versteuertem Einkommen geleistet wird und aus verfassungsrechtlichen Gründen keine

sofortige volle Besteuerung der Renten zulässig ist. Diese verfassungsrechtlichen

Vorgaben sieht der Gesetzgeber durch das Zusammenwirken beider Vorschriften als

gewahrt an (BT-Drucks. 15/2150, S. 39 ff.). Ob damit das zwingende Gebot des BVerfG

(Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, a.a.O. unter D. II.), dass Rentenzahlungen, die

zumindest teilweise auf Beitragszahlungen aus versteuertem Einkommen beruhen, nicht

erneut der Besteuerung unterworfen werden dürfen, tatsächlich beachtet ist, ist aber

nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, sondern bedarf ggf. einer

verfassungsrechtlichen Klärung bezüglich der zutreffenden Besteuerung der dem

AltEinkG unterfallenden Renteneinkünfte ab dem Jahr 2005.

Soweit die Kläger geltend machen, dass ein Sonderausgabenabzug in Höhe von 60 v.H.

des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung ohne die Einbeziehung

des Arbeitgeberanteils in die Höchstbetragsberechnung vorteilhafter sei als die ab 2005

bestehende Gesetzeslage, mag dies zwar richtig sein, es bestehen aber in Bezug auf die

Begrenzung auf real lediglich 20 v.H. des Arbeitnehmeranteils zumindest keine

durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Die beschränkte Abzugsfähigkeit des

Arbeitnehmeranteils zur Rentenversicherung verletzt insbesondere nicht das aus dem

Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) abzuleitende subjektive Nettoprinzip. Danach

muss dem Steuerpflichtigen ein „staatsfreies Existenzminimum" verbleiben. Bestimmte

zwangsläufige Aufwendungen müssen, auch wenn sie in den Bereich der privaten

Lebensführung fallen, steuerlich verschont werden (BFH-Beschluss vom 14.12.2005 - X R

20/04, BFH/NV 2006, 431). Der X. Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom

01.02.2006 (X B 166/05, BStBl II 2006, 420) überzeugend dargelegt, dass es

dahingestellt bleiben kann, ob der Gesetzgeber gehalten ist, den Arbeitnehmeranteil zur

gesetzlichen Rentenversicherung deshalb in vollem Umfang steuerlich freizustellen, weil

dieser Aufwand zwangsläufig entsteht und die hierfür verwendeten Einkünfte dem

Arbeitnehmer aktuell nicht zur Verfügung stehen. Denn das BVerfG habe den

Gesetzgeber angewiesen, die steuerliche Behandlung des Abzugs von

Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Neuordnung der Rentenbesteuerung

mitzuregeln. Diese Entscheidung habe der Gesetzgeber im AltEinkG in der Weise

getroffen, dass im Jahr 2005 geleistete Rentenversicherungsbeiträge mit 60 v.H. und die

in den Folgejahren geleisteten Beiträge in einem um jeweils 2 v.H. höheren Betrag

abziehbar sind (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG). Im Jahr 2025 geleistete

Rentenversicherungsbeiträge seien demgemäß im Rahmen des Sonderausgabenabzugs

vollständig freigestellt, da die Gesamtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung

nicht annähernd den gesetzlichen Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG von 20.000

€ erreichen würden.

Ebenso erweist sich die Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG in der Fassung des

AltEinkG als verfassungsrechtlich unbedenklich. Denn diese Regelung beruht auf einem

sachgerechten Grund und verstößt daher nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Gesetzgeber

will im Jahr 2005 geleistete Vorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit 60

v.H. von der Besteuerung freistellen. Da der Arbeitgeberanteil bereits aufgrund von § 3

Nr. 62 EStG nicht der Besteuerung unterliegt, ist es gerechtfertigt, den

Sonderausgabenabzug um diesen Betrag zu kürzen. Hierdurch wird gewährleistet, dass

zwei Steuerpflichtige, bei denen jeweils solche Vorsorgeaufwendungen in Höhe des

gesetzlichen Höchstbetrags von 20.000 € angefallen sind, von denen jedoch nur einer

einen solchen steuerfreien Arbeitgeberanteil erhalten hat, steuerlich in gleichem

Umfange freigestellt werden. Der Steuerpflichtige, der selbst den Gesamtbetrag zur

Rentenversicherung und/oder zu anderen Altersvorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1

Nr. 2 EStG leistet, kann im Jahr 2005 60 v.H. der Aufwendungen, also 12.000 € als

Sonderausgaben abziehen. Der andere Steuerpflichtige, dessen Vorsorgeaufwendungen

sich aus eigenen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung,

Vorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG und aus dem anzusetzenden

Arbeitgeberanteil von beispielsweise 3.209 € (Arbeitnehmeranteil der Klägerin)

zusammensetzen, erhält eine Steuerfreistellung über § 3 Nr. 62 EStG von 3.209 €.

Umgekehrt kann er als Sonderausgaben 60% von 20.000 € = 12.000 € abzüglich 3.209

€ Arbeitgeberanteil geltend machen. Die steuerliche Freistellung beider Steuerpflichtiger

ist daher im Ergebnis gleich (vgl. hierzu: BFH-Beschluss vom 01.02.2006, a.a.O.).

Wenn die Kläger dem gegenüber einwenden, dass § 10 EStG ungeeignet sei, eine wie

auch immer geartete Gleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen herbeizuführen, die

ganz unterschiedlich hohe Beiträge in völlig unterschiedliche

Sozialversicherungssysteme leisten, so vermag der Senat diesem Einwand zwar

beizupflichten. Die Kläger verkennen dabei aber, dass die steuerliche Berücksichtigung

der Sonderausgaben nach § 10 EStG nicht dazu dient, einem unterschiedlichen

Personenkreis mit identischem Bruttoeinkommen eine gleich hohe Altersversorgung zu

ermöglichen. Vielmehr erschöpft sich der Gesetzeszweck des § 10 EStG i.d.F. des

AltEinkG darin, dass nach Ablauf einer Übergangszeit von 20 Jahren die

Steuerfreistellung von aus versteuertem Einkommen aufgewendeten Beträgen für die

Altersvorsorge für alle Steuerpflichtigen 100 v.H. beträgt.

Art. 3 GG verlangt die Gleichbehandlung aller Menschen vor dem Gesetz und verbietet

jede Benachteiligung oder Bevorzugung wegen persönlichkeitsbedingter Eigenheiten.

Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn eine Gruppe von Normbetroffenen im

Vergleich zu einer anderen Gruppe anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden

Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie

die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (ständige Rechtsprechung des

BVerfG, vgl. z.B. Urteil vom 06.03.2002 a.a.O.). Für die verfassungsrechtliche Würdigung

der hier einschlägigen Norm des EStG am Maßstab des Art. 3 GG kommt es

ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an, die diese Norm - ggf. im

Zusammenspiel mit anderen Normen des EStG - bei verschiedenen Steuerpflichtigen

bewirkt. Außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen

dagegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen

Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-,

Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben. Für die verfassungsrechtliche

Würdigung der unterschiedlichen steuerlichen Freistellung von Arbeitnehmeranteilen zur

gesetzlichen Rentenversicherung und den übrigen Altersvorsorgeaufwendungen kommt

es daher allein auf den Vergleich einkommensteuerlicher Be- und Entlastung der

jeweiligen Bruttobezüge der unterschiedlichen Steuerpflichtigen an, nicht aber auf einen

Vergleich der Nettoversorgung (vgl. hierzu: BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/99,

a.a.O). Während die Nettoausstattung unter sozialstaatlichen Gesichtspunkten von

Bedeutung sein kann, verbietet es sich, die Vereinbarkeit des § 10 EStG i.d.F. des

AltEinkG mit Art. 3 GG systemübergreifend unter dem Aspekt zu würdigen, ob und in

wieweit die jeweilige einkommensteuerliche Entlastung einen Beitrag zu einer

gleichermaßen angemessenen Nettoversorgung von sozialversicherungspflichtigen

Arbeitnehmern, Geschäftsführern, Beamten und Selbständigen leistet. Die von den

Klägern dargestellten Berechnungsbeispiele beziehen sich aber allesamt auf einen

Vergleich der unterschiedlichen Nettoversorgung, so dass diese insoweit keine

verfassungsrechtlichen Bedenken an der Vorschrift des § 10 EStG begründen können.

Auch soweit der Beklagte die übrigen Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 4 EStG lediglich

in Höhe von insgesamt 3.000 € berücksichtigt hat, ist dies nicht zu beanstanden.

Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des AltEinkG können Vorsorgeaufwendungen i.S.d.

Abs. 1 Nr. 3 je Kalenderjahr bis 2.400 € abgezogen werden. Nach Satz 2 der genannten

Vorschrift beträgt der Höchstbetrag lediglich 1.500 € bei Steuerpflichtigen, die ganz oder

teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise

Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren

Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 oder § 3 Nr. 14 EStG erbracht

werden. Bei zusammenveranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame

Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der

Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge (§ 10 Abs. 4 Satz 3 EStG). Der Beklagte hat

die genannten Vorschriften zutreffend angewendet und für den Kläger und die Klägerin,

für deren Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung steuerfreie Leistungen durch

den Arbeitgeber i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden, jeweils einen Höchstbetrag von

1.500 € berücksichtigt.

Mit der Abziehbarkeit der in § 10 Abs. 1 Nr. 3 a EStG aufgezählten

Vorsorgeaufwendungen trägt der Gesetzgeber dem Bedürfnis des Einzelnen nach

Absicherung von bestimmten privaten Lebensrisiken und der damit verbundenen

Beeinträchtigung der individuellen Leistungsfähigkeit Rechnung. Die Rechtfertigung für

den Abzug dieser Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben ist in der durch eine

Minderung der Leistungsfähigkeit hervorgerufenen wirtschaftlichen Belastung des

Steuerpflichtigen zu sehen (so schon BFH - Urteil vom 19.04.1989 X R 2/84, BStBl 1989,

683, unter Bezugnahme auf den Beschluss des BVerfG vom 22.02.1984 1 BvL 10/80,

BStBl II 1984, 3157). Die genannten Aufwendungen sind für den Steuerpflichtigen

insoweit unausweichlich, als ein bestimmte Grundrisiken abdeckender Kranken- und

Pflegeversicherungsschutz notwendiger Bestandteil einer sozialgerechten Existenz ist.

Eine Entscheidung, ob diese Aufwendungen in vollem Umfang als Sonderausgaben zu

berücksichtigen sind, wird seitens der Kläger nicht begehrt und kommt auch im Hinblick

auf die diesbezüglich anhängige Verfassungsbeschwerde beim BVerfG (2 BvR 274/03)

nicht in Betracht.

Soweit die Kläger einwenden, dass bei Ansatz des gekürzten Höchstbetrages nach § 10

Abs. 4 Satz 2 EStG ebenfalls die Leistung des Arbeitgebers in rechtswidriger Weise in die

Bemessung des Höchstbetrages mit einbezogen werde, verweist der Senat zur

Vermeidung von Wiederholungen auf seine vorstehenden Ausführungen.

Auch der Umstand, dass sich nach § 10 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG der gemeinsame

Höchstbetrag für die verheirateten Kläger lediglich aus der Summe der jeweiligen

Höchstbeträge zusammensetzt und die Höchstbeträge nicht wie bei § 10 Abs. 3 Satz 2

EStG verdoppelt und gemeinsam ermittelt werden, begegnet nach Auffassung des

Senats keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Insbesondere gebietet Art. 6 GG nicht

die Gewährung eines doppelten Höchstbetrages. Dieser den Schutz von Ehe und Familie

garantierende Grundrechtsartikel verbietet nur die Diskriminierung von Ehegatten

gegenüber Unverheirateten, verlangt aber keine Besserstellung der Ehegatten

gegenüber Unverheirateten, solange nicht - was im Streitfall ausscheidet –

ehespezifische Belastungen auszugleichen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des

BFH vom 23.08.1999 GrS 2/97, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c. ff., m.w.N.). Da auch

unverheiratete Arbeitnehmer bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen des § 10

Abs. 4 Satz 3 dem gekürzten Höchstbetrag unterliegen, ist es verfassungsrechtlich

unbedenklich, dass für Ehegatten im Falle der Zusammenveranlagung gesondert

geprüft wird, ob die Voraussetzungen für die Gewährung des erhöhten Abzugsbetrages

gegeben sind und anschließend die jeweiligen Höchstbeträge zusammengerechnet

werden. Die begehrte Verdopplung der Höchstbeträge würde zudem voraussetzen, dass

die Klägerin und der Kläger, obwohl sie sich jeweils selbständig eine Kranken-, Pflege-

und Arbeitslosenversicherung geschaffen haben, bezüglich dieser Versicherungen als

Einheit behandelt werden müssten. Nach § 26 b EStG werden, soweit nichts anderes

bestimmt ist, Ehegatten nach Zusammenrechnung ihrer Einkünfte gemeinsam als

Steuerpflichtiger behandelt und Sonderausgaben i.S.d. § 10 EStG sind nach § 2 Abs. 4

EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, also auf einer Ermittlungsstufe, auf

der zusammenveranlagte Eheleute bereits als ein Steuerpflichtiger mit einer

Bemessungsgrundlage gelten. Für die vorgelagerte Frage, welche Höchstbeträge i.S.d. §

10 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG für die einzelnen Ehegatten gelten, bilden die Ehegatten

keine Einheit, sondern jeder Ehegatte ist für sich zu betrachten. Dies ergibt sich bereits

aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG, der die darin enthaltene Regelung

zugleich als eine solche qualifiziert, die „etwas anderes“ i.S.v. § 26 b EStG vorschreibt

(vgl. hierzu: BFH-Urteile vom 03.12.2003 XI R 11/03, BStBl II 2004, 709; und vom

15.11.2006 XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678).

Die Revision zum Bundesfinanzhof war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche

Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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