Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: einkünfte, umzug, steuer, vermieter, kündigung, beweislast, lfg, geschäftsführer, betrug, grundstück

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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1993, 1994, 1995
Aktenzeichen:
6 K 272/06 C
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 25 Abs 2 BerlinFG, § 9 Abs 1 S
1 EStG 1990, § 12 Nr 1 EStG
1990, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG
1990, § 21 Abs 1 S 1 Nr 1
BerlinFG
Berechnung der Steuerermäßigung nach dem BerlinFG bei auch
außerhalb Berlins bezogenen negativen Einkünften -
Abzugsfähigkeit der Umzugskosten eines GmbH-
Geschäftsführers
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 25
Berlinförderungsgesetz 1990 -BerlinFG-, den Werbungskostenabzug für einen aus Sicht
der Kläger berufsbedingten Umzug und die Anrechnung von Kapitalertragsteuer -
KapESt- einschließlich Solidaritätszuschlag und von Körperschaftsteuer.
Die zusammen veranlagten Kläger wohnten bis 1995 in der ...str. in Berlin (West). Im
selben Haus befanden sich die Geschäftsräume der B... GmbH, deren Geschäftsführer
der Kläger war. Unternehmensgegenstand der B... GmbH war die Durchführung von
Reinigungsarbeiten.
Im Jahr 1995 wurden sämtliche Räume in der ...str. vom Vermieter gekündigt, der
Eigenbedarf geltend machte. Daraufhin zogen sowohl die B... GmbH als auch die Kläger
auf das Grundstück der Kläger in S... .
Im Streitjahr 1993 erzielten die Kläger positive Einkünfte aus Berlin (West) in Höhe von
DM ...; aufgrund negativer Einkünfte, die außerhalb von Berlin (West) erzielt wurden,
betrug der Gesamtbetrag der Einkünfte DM .... Im Jahr 1994 betrugen die positiven
Einkünfte der Kläger aus Berlin (West) DM .... Wegen außerhalb von Berlin (West)
erzielter negativer Einkünfte betrug der Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr 1994 DM ....
Nachdem festgestellt worden war, dass die Kläger Vermögensanlagen im In- und
Ausland in ihren Steuererklärungen teilweise nicht angegeben hatten, führte der
Beklagte bei den Klägern für den Zeitraum 1989 bis 1998 eine Steuerfahndungsprüfung
durch. Im Verlauf der Prüfung erklärten die Kläger Kapitalerträge nach, die als
zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Einkommensteuergesetz -EStG-
erfasst wurden. Wegen der steuerlichen Feststellungen der Fahndungsprüfung wird auf
den Bericht vom 18. Dezember 2001 verwiesen.
Am 23. November 2000 erließ der Beklagte aufgrund der vorläufigen
Steuerfahndungsergebnisse geänderte Einkommensteuerbescheide für 1994, 1995 und
1996, gegen die sich fristgerechte Einsprüche der Kläger richteten. Nach Auswertung
des Abschlussberichts vom 18. Dezember 2001 erließ der Beklagte am 07. März 2002
nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung -AO- geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Die geänderten Bescheide für die Jahre
1994 bis 1996 wurden nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand der bereits laufenden
Einspruchsverfahren. Hinsichtlich des erstmals geänderten Bescheids für 1993 legten
die Kläger fristgerecht Einspruch ein.
Die Kläger machten in den Einspruchsverfahren u. a. geltend, der Beklagte habe die
Steuerermäßigung nach § 25 BerlinFG für die Jahre 1993 und 1994 falsch berechnet. Er
gehe zu Unrecht davon aus, dass die positiven Einkünfte aus Berlin (West) mit den
sonstigen, d. h. nicht aus Berlin (West) stammenden, negativen Einkünften verrechnet
werden müssten. Die Kosten des Umzugs der Kläger in Höhe von DM ... seien beruflich
veranlasst und stellten damit Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit dar, weil der Vermieter der Wohnung auch die Räume der B... GmbH gekündigt
habe. Die Anrechnung von KapESt und Körperschaftsteuer sei unrichtig vorgenommen
worden.
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Mit Einspruchsentscheidungen vom 13. Januar 2006 half der Beklagte den Einsprüchen
teilweise ab. Hinsichtlich der hier streitigen Punkte wies er die Einsprüche aber als
unbegründet zurück. Wenn neben positiven Einkünften aus Berlin (West) noch andere
negative Einkünfte vorliegen würden, sei nach der Entscheidung des Bundesfinanzhof -
BFH- vom 22. Februar 1973 (VIII R 7/68, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1973, 471) der
Ermäßigungsbetrag von der Einkommensteuer zu berechnen, die sich für den nach dem
Verlustausgleich zwischen begünstigten und nicht begünstigten Einkünften ermittelten
zu versteuernden Einkommen ergebe. Der Umzug sei nicht beruflich bedingt, sondern
sei die Folge der Eigenbedarfskündigung des Vermieters. Die Verlegung des
Firmensitzes sei daher für den privaten Umzug nicht ursächlich gewesen. Die Höhe der
Anrechnung der KapESt und der Körperschaftsteuer richte sich nach den Aufstellungen
des Berichts der Steuerfahndung.
Mit der fristgerecht bei Gericht eingegangenen Klage verfolgen die Kläger ihr Anliegen
weiter. Wegen der aus ihrer Sicht um rund DM ... zu niedrig berücksichtigten Verluste
aus der Beteiligung an der S...gesellschaft S... & Co. Objekt A... KG für das Jahr 1994
haben die Kläger die Klage zurückgenommen, nachdem der Beklagte die ESt-4-B-
Mitteilung vorgelegt hat.
Hinsichtlich der Steuerermäßigung nach dem BerlinFG führen die Kläger aus:
Die Einkünfte aus Berlin (West) würden für 1993 unstreitig DM ... betragen. Die tarifliche
Einkommensteuer darauf belaufe sich auf ca. DM ... und die Ermäßigung in Höhe von 12
v. H. auf DM .... Es sei nicht richtig, wenn der Beklagte die Steuerermäßigung nach dem
– aufgrund negativer sonstiger Einkünfte geringeren – Gesamtbetrag der Einkünfte von
DM ... lediglich in Höhe von DM ... berechne. Eine Aufteilung nach § 25 Abs. 2 BerlinFG
sei nicht vorzunehmen. Für 1994 würden die Einkünfte aus Berlin unstreitig DM ...
betragen. Bei einer tariflichen Einkommensteuer in Höhe von DM ... ergebe sich eine
Steuerermäßigung von 6 v. H. in Höhe von DM .... Der Beklagte habe wiederum zu
Unrecht den aufgrund von sonstigen negativen Einkünften geminderten Gesamtbetrag
der Einkünfte in Höhe von DM ... zugrunde gelegt.
Das vom Beklagten herangezogene Urteil des BFH vom 22. Februar 1973 (VIII R 7/68,
Bundessteuerblatt -BStBl- II 1973, 471) sei auf den Streitfall nicht anwendbar, da es zu
einer Vorgängervorschrift des hier streitigen § 25 BerlinFG ergangen sei. § 25 Abs. 2
BerlinFG bestimme abschließend, wann eine anteilige Steuerermäßigung vorzunehmen
sei. Der Gesamtbetrag der Einkünfte sei nach § 2 Abs. 3 EStG definiert. Hinsichtlich der
als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend
gemachten Umzugskosten im Jahr 1995 tragen die Kläger vor, dass für die Tätigkeit des
Klägers als Geschäftsführer der B... GmbH die jederzeitige Erreichbarkeit dringend
erforderlich gewesen sei. Hinsichtlich der Steueranrechnung führen die Kläger für 1995
und 1996 aus, dass die in der Anlage 3 des Fahndungsberichts vom 18. Dezember 2001
aufgelisteten Anrechnungsbeträge nicht vollständig in die Steuerbescheide
übernommen worden seien.
Am 04. August 2006 ist für 1995 ein nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderter
Bescheid ergangen, in dem die Steueranrechnung zugunsten der Kläger geändert
worden ist. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten vom 20. Juli
2006 verwiesen (Bl. 45 d. A.).
In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger die Klage hinsichtlich des Bescheids für
1996 zurückgenommen. Der Senat hat darauf hin das Verfahren insoweit abgetrennt
und eingestellt.
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine bisherigen Ausführungen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Bescheide über Einkommensteuer für
1993, 1994 und 1995 sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten,
vgl. § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
1.
nach § 25 BerlinFG durch den Beklagten. Zu Recht hat dieser die Steuerermäßigung
nach dem um die nicht in Berlin erzielten negativen Einkünfte geminderten
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nach dem um die nicht in Berlin erzielten negativen Einkünfte geminderten
Gesamtbetrag der Einkünfte und nicht allein aus der Summe der Einkünfte aus Berlin
(West) berechnet.
Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BerlinFG ermäßigt sich bei zur Einkommensteuer
veranlagten Personen, die ihren ausschließlichen Wohnsitz in Berlin (West) haben, die
tarifliche Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1 und 5 EStG), soweit sie auf Einkünfte aus
Berlin (West) im Sinne des § 23 entfällt. Die Ermäßigung beträgt für den
Veranlagungszeitraum 1993 12 v. H. und für den Veranlagungszeitraum 1994 6 v. H.
Sind im Einkommen des Begünstigten nur Einkünfte aus Berlin (West) enthalten oder
beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte nicht mehr als DM 3.000, so wird die
Ermäßigung nach § 25 Abs. 1 BerlinFG in vollem Umfang gewährt. Sind in dem
Einkommen neben den Einkünften aus Berlin (West) noch andere positive Einkünfte
enthalten, so ist gemäß § 25 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BerlinFG die Einkommensteuer für die
Berechnung der Ermäßigung im Verhältnis der Summe aller Einkünfte aus Berlin (West)
zum Gesamtbetrag der Einkünfte aufzuteilen.
Dass der Beklagte zu Recht die negativen sonstigen, d. h. nicht aus Berlin (West)
stammenden, negativen Einkünfte bei der Ermittlung der Steuerermäßigung
berücksichtigt hat, folgt aus dem Wortlaut des § 21 BerlinFG. Denn danach ermäßigt sich
die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie auf Einkünfte aus Berlin (West) entfällt. Dies
bedeutet, dass nur die tatsächlich auf die Einkünfte aus Berlin (West) entfallende Steuer
ermäßigt werden kann, nicht aber eine fiktive höhere Einkommensteuer. Diesem
Ergebnis steht auch § 25 Abs. 2 BerlinFG nicht entgegen, da diese Vorschrift keine
Anwendung findet, wenn positive und negative Einkünfte zusammentreffen; denn dann
ist in der veranlagten Einkommensteuer keine Steuer für die nicht begünstigten
Einkünfte enthalten (vgl. BFH, Urteil vom 22. Februar 1973 VIII R 7/68, BStBl II 1973, 471;
Finanzgericht -FG- Berlin, Urteil vom 25. Januar 1968 V 79/67, Entscheidungen der
Finanzgerichte -EFG- 1968, 245).
Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die zitierten
Entscheidungen des BFH und des FG Berlin zu einer Vorgängervorschrift des hier
streitigen BerlinFG vom 02. Februar 1990 (BGBl I 1990, S. 173) ergangen sind, nämlich
zum Steuererleichterungsgesetz -StErlG- vom 04. Juli 1955 (BGBl I 1955, 384) in der
Fassung vom 26. Juli 1962 (BGBl I 1962, 481). Denn § 25 BerlinFG und § 4 StErlG
stimmen im Wesentlichen wörtlich überein (vgl. Sönksen/Söffing, BerlinFG, 46. Erg.Lfg.
XI/92, § 25 Rn. 9). Dementsprechend wird die Schlussfolgerung der Kläger, dass die
zitierten Entscheidungen auf das BerlinFG nicht übertragen werden können, auch in der
Literatur nicht geteilt (vgl. Sönksen/Söffing, BerlinFG, 46. Erg.Lfg. XI/92, § 21 Rn. 50 f.;
Georgi, BerlinFG, 6. Aufl., § 25 Rn. 20, zu einer insoweit wortgleichen vorherigen Fassung
des BerlinFG; vgl. auch BFH, Urteil vom 06. Mai 1977 VI R 144/73, BStBl II 1977, 589,
zum BerlinFG 1970).
Die Überschrift des § 25 BerlinFG „Berechnung der Ermäßigung der veranlagten
Einkommensteuer“ ist insofern irreführend, weil die wesentlichen Elemente für die
Ermittlung des Ermäßigungsbetrags nicht in § 25 BerlinFG, sondern bereits in den
vorangehenden Vorschriften geregelt werden. Dies gilt insbesondere im Hinblick darauf,
dass bereits in § 21 BerlinFG geregelt ist, dass die tarifliche Einkommensteuer sich nur
insoweit ermäßigt, als sie auf Einkünfte aus Berlin (West) entfällt. Daran anknüpfend
enthält § 25 BerlinFG Einzelregelungen für den Fall, dass im Gesamtbetrag der Einkünfte
auch versteuerte und nicht nach dem BerlinFG begünstigte Einkünfte enthalten sind.
Diese Auslegung ist auch sachgerecht. Denn die Auslegung der Kläger, wonach die
Ermäßigung auf der Basis einer fiktiven höheren Steuer zu errechnen sei, hätte zur
Folge, dass die Steuerermäßigung im Einzelfall die vom Gesetzgeber vorgesehenen
festen Prozentsätze deutlich überschreiten könnte. Es könnte sogar zu einem
Erstattungsanspruch der Steuerpflichtigen kommen, wenn die tarifliche
Einkommensteuer nach § 32a EStG niedriger ausfällt als der aufgrund der fiktiven
höheren Steuer ermittelte Ermäßigungsbetrag. Dies ginge ersichtlich über die vom
Gesetzgeber gewollte Begünstigung hinaus.
Aus den genannten Gründen können die Kläger auch nicht mit ihrem Argument
durchdringen, dass § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BerlinFG eine Ermäßigung der
Einkommensteuer vorsieht, weil damit lediglich die ohne Anwendung des BerlinFG
festzusetzende Einkommensteuer gemeint ist.
2.
Umzugskosten als Werbungskosten unbegründet.
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Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung,
Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Umzugskosten sind als Werbungskosten
abziehbar, wenn der Umzug nahezu ausschließlich beruflich veranlasst ist, also private
Gründe eine allenfalls ganz untergeordnete Rolle spielen (BFH, Urteile vom 16. Oktober
1992 VI R 132/88, BStBl II 1993, 610; vom 23. Mai 2006 VI R 56/02, BFH/NV 2006, 1650,
m.w.N.). Eine derartige berufliche Veranlassung hat der BFH z. B. anerkannt, wenn der
Umzug aus Anlass eines Arbeitsplatzwechsels erfolgen musste oder wenn – auch ohne
berufliche Veränderung – durch den Umzug der erforderliche Zeitaufwand für den Weg
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wesentlich vermindert worden ist. Nach den Regeln
der objektiven Beweislast (Feststellungslast) geht die Unerweislichkeit
entscheidungserheblicher steuerbefreiender oder steuermindernder Tatsachen zu
Lasten des Steuerpflichtigen (vgl. BFH, Urteile vom 5. November 1970 V R 71/67, BStBl II
1971, 220; vom 15. Februar 1989, X R 16/86, BStBl II 1989, 462). Demgemäß trägt der
Steuerpflichtige die objektive Beweislast für die überwiegende berufliche Veranlassung
der als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen (BFH, Urteile vom 15. März
2007 VI R 61/04, BFH/NV 2007, 1132; vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BStBl II 2000,
273).
Im Streitfall ist nach den Feststellungen des Senats davon auszugehen, dass für den
privaten Umzug der Kläger nach S... auch betriebliche Gründe ursächlich waren.
Allerdings kann diesen betrieblichen Motiven nach der Überzeugung des Senats kein
solches Gewicht beigemessen werden, dass private Motive im Rahmen des § 12 Nr. 1
Satz 2 EStG generell in den Hintergrund treten. Es liegen damit insgesamt nicht
abziehbare Kosten der privaten Lebensführung vor, weil eine Aufsplittung der
Umzugskosten nicht möglich ist.
Aufgrund der Ausführungen der Kläger konnte der Senat nicht die Überzeugung
gewinnen, dass der Umzug ganz überwiegend beruflich veranlasst war. Für eine ganz
erhebliche private Veranlassung des Umzugs spricht im Gegenteil der Umstand, dass
die Kläger aus der Mietwohnung in Berlin auf das in ihrem Eigentum stehende
Grundstück in S... umgezogen sind. Für die Annahme einer ganz überwiegend
beruflichen Veranlassung des privaten Umzugs der Kläger hätte es daher im Streitfall
eines substantiierten Vortrags zu der Frage bedurft, warum die ständige Verfügbarkeit
des Klägers für den Geschäftsbetrieb der B... GmbH erforderlich gewesen ist. Der Kläger
hat aber erstmals in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Vorsitzenden
erläutert, dass die B... GmbH ein Reinigungsunternehmen betreibe. Wenn der Kläger
weiter ausführt, dass die B... GmbH auch am Wochenende Reinigungsarbeiten ausführe
und dies die Anwesenheit des Klägers erfordere, so kann dies den Senat nicht von einer
überwiegenden beruflichen Veranlassung überzeugen. Denn der Betrieb eines
Reinigungsunternehmens ist regelmäßig nicht von derartiger Dringlichkeit, dass der
jederzeitige Aufenthalt des Geschäftsführers in den Geschäftsräumen erforderlich ist.
Vielmehr werden nach den Erfahrungen des Senats regelmäßig Vorarbeiter etc. als
Ansprechpartner für die Kunden benannt. Zudem ist für den Senat nicht nachvollziehbar,
warum nicht auch eine telefonische „Alarmierung“ des Klägers für die betrieblichen
Zwecke der B... GmbH hinreichend gewesen wäre.
Der Umstand, dass die räumliche Nähe der (neuen) Wohnung der Kläger zu den (neuen)
Geschäftsräumen der B... GmbH der beruflichen Tätigkeit des Klägers bei der B... GmbH
ohne Frage nützlich ist, kann im Streitfall nicht genügen, um eine nahezu ausschließlich
berufliche Motivation des Umzugs zu begründen; denn in diesem Zusammenhang ist
auch zu berücksichtigen, dass der Auszug aus der Wohnung nicht freiwillig erfolgte,
sondern infolge einer Eigenbedarfskündigung des Vermieters. Die Kündigung steht nicht
im Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit der B... GmbH, so dass der durch die
Kündigung veranlasste Umzug schon aus diesem Grund grundsätzlich privat motiviert
und bedingt ist. Dies würde deutlicher, wenn der Vermieter lediglich im Hinblick auf die
Wohnung der Kläger, nicht aber im Hinblick auf die Geschäftsräume der B... GmbH eine
Eigenbedarfskündigung ausgesprochen hätte; denn auch dann wäre der (private) Umzug
erforderlich geworden, selbst wenn die Kläger wiederum eine Wohnung in der Nähe der
B... GmbH gesucht hätten. Aus dem – aus der Sicht der Kläger – zufälligen Umstand,
dass auch hinsichtlich der Geschäftsräume der B... GmbH eine Eigenbedarfskündigung
erfolgt ist, kann eine nahezu ausschließlich beruflich veranlasste Umzugsentscheidung
nicht hergeleitet werden.
3.
04. August 2006 für das Jahr 1995 führt nicht zu einer teilweisen Kostenauferlegung auf
den Beklagten, da sich die Änderung lediglich auf die Steueranrechnung und damit auf
einen hier nicht streitgegenständlichen Verwaltungsakt bezieht.
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genannten Revisionsgründe vorliegen.
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