Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.03.2017
FG Berlin-Brandenburg: betriebsstätte, kraftwerk, klärschlamm, wirtschaftliche einheit, trennung, abfallentsorgung, fernwärme, steuerrecht, wasser, verfügung
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 13.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1996
Aktenzeichen:
13 K 2235/05 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 3 S 3 InvZulG 1996, § 30
GewStG 1991, § 12 AO
(Investitionszulage für Errichtung einer Fernwärmeanlage und
einer Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage:
Betriebsstättenbezogene Auslegung des § 3 Satz 3 InvZulG
1996, Maßgeblichkeit des räumlichen Zusammenhangs für die
Annahme einer einheitlichen Betriebsstätte)
Tatbestand
Streitig ist, ob der Klägerin trotz des Ausschlusstatbestandes für Investitionen in
Betriebsstätten der Elektrizitätsversorgung (§ 3 Satz 3 Investitionszulagengesetz 1996 -
InvZulG 1996-) ein Anspruch auf Investitionszulage für die Errichtung einer
Fernwärmeanlage und einer Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage zusteht.
Die ... AG & Co. KG, eine Tochtergesellschaft der Klägerin, betreibt in B ein
Elektrizitätskraftwerk. Dieses Kraftwerk gehörte im Jahr 1996 der ...AG, die mit Ablauf des
Jahres 2001 durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes unter Auflösung ohne
Abwicklung (§ 2 Nr. 1 Umwandlungsgesetz -UmwG-) auf die Klägerin verschmolzen
wurde. Im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Verschmelzung gliederte die
...AG unter anderem ihren Unternehmensbereich Stromerzeugung im Wege der
partiellen Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 123 Abs. 3 UmwG auf die ... AG & Co. KG
aus.
Im Jahr 1996 errichtete die ...AG am Standort B für DM 62.021.983,99 eine
Fernwärmeanlage, und zwar eine Fernwärmeerzeugungsstation, eine Fernwärmetrasse
und eine Hilfskesselanlage. Die Kraftwerksblöcke und die Fernwärmeerzeugungsstation
wurden durch Rohrleitungen mit einer Länge von jeweils ca. 160 Metern miteinander
verbunden. Über diese Rohrleitungen wird sowohl aus dem Mitteldruckteil als auch aus
dem Niederdruckteil der Kraftwerksblöcke heißer Dampf in die
Fernwärmeerzeugungsstation geführt. Dort wird der Dampf zur Aufheizung von Wasser
genutzt, das sich in einem eigenständigen Wasserkreislauf befindet. Das aufgeheizte
Wasser wird über eine unterirdische Fernwärmetrasse bis zu einer Übergabestation in W
geleitet. Die Fernwärmetrasse hat eine Länge von ca. 16,3 Kilometer und führt
überwiegend über fremde Grundstücke. Neben der Stadt W werden auch weitere Kunden
mit Fernwärme versorgt. Die Hilfskesselanlage sorgt dafür, dass der für die
Fernwärmeversorgung benötigte Dampf auch dann zur Verfügung steht, wenn das
Kraftwerk ausfällt oder aus anderen Gründen keinen Dampf liefert. Sie wird mit Heizöl
befeuert.
Darüber hinaus errichtete die ...AG für DM 2.409.909 eine Anlage zur Abfallentsorgung,
und zwar eine Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage. Der Klärschlamm wird über eine
Förderanlage in das Kraftwerk geführt und dort zusammen mit der Kohle verbrannt.
Am 26. September 1997 beantragte die ...AG für das Jahr 1996 eine Investitionszulage in
Höhe von insgesamt DM 9.870.654,49. Der Antrag betraf unter anderem die
Investitionen in die Fernwärmeanlagen und die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage am
Standort B, wobei die ...AG für die Fernwärmeanlagen eine Investitionszulage in Höhe
von 8% und für die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage eine Investitionszulage in Höhe
von 5% begehrte.
Der Beklagte setzte die Investitionszulage mit Bescheid vom 19. Oktober 1998 für das
Jahr 1996 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf DM 4.520.541 fest. Auf der
Grundlage einer anschließend durchgeführten Investitionszulage-Sonderprüfung erhöhte
der Beklagte die Investitionszulage mit Bescheid vom 3. Februar 1999 auf DM 5.316.790,
berücksichtigte dabei aber weiterhin nicht die Investitionen in die Fernwärmeanlagen und
die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage. Im Prüfungsbericht vom 4. Januar 1999 wurde
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die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage. Im Prüfungsbericht vom 4. Januar 1999 wurde
hierzu festgestellt, dass sowohl die Investitionen in die Fernwärmeanlagen als auch die
Investitionen in die Abfallentsorgung mit dem Kraftwerk B eine einheitliche Betriebsstätte
der Elektrizitätsversorgung bildeten, die nicht begünstigt sei. Der Vorbehalt der
Nachprüfung wurde aufgehoben.
Den hiergegen gerichteten Einspruch der ...AG wies der Beklagte mit der
Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2000 als unbegründet zurück. Daraufhin erhob
die ...AG am 26. Januar 2000 Klage.
Die Klägerin macht als Gesamtrechtsnachfolgerin der ...AG geltend, dass der
Ausschlusstatbestand des § 3 Satz 3 InvZulG 1996 hinsichtlich der Elektrizitäts- und
Gasversorgung auf eine tätigkeitsbezogene Betriebsstättendefinition abstelle. Dies
bedeute, dass allein die Zugehörigkeit zum Betrieb eines
Energieversorgungsunternehmens unschädlich sei. Darüber hinaus seien die
Fernwärmeanlagen unabhängig von der tatsächlichen Nähe zu einer Betriebsstätte der
Elektrizitätsversorgung begünstigt. Zum einen fehle es an der notwendigen funktionalen
Beziehung zur Stromerzeugung im Kraftwerk B, da kein Strom, sondern Wärme
produziert werde. Zum anderen ergebe sich aus der Begründung des
Finanzausschusses, dass Fernwärmeanlagen nicht von dem Ausschlusstatbestand
erfasst sein sollen. Würde man die für mehrgemeindliche Betriebsstätten im Sinne von §
30 Gewerbesteuergesetz -GewStG- geltenden Grundsätze im Streitfall anwenden,
könnte dieser Wille des Gesetzgebers nicht umgesetzt werden, da sich damit immer
eine einheitliche Betriebsstätte zwischen den Anlagen zur Stromerzeugung und den
Fernwärmeanlagen begründen ließe. Insofern bestehe eine Gesetzeslücke im Sinne
einer planwidrigen Unvollständigkeit. Eine gestalterische Aufteilung in verschiedene
Betriebsstätten bzw. auf verschiedene Rechtsträger wäre wirtschaftlich unsinnig, zumal
im Zulagenrecht ohnehin üblicherweise auf die gesamte Unternehmensgruppe
abgestellt werde. Es könne für einen Anspruch auf Investitionszulage nicht darauf
ankommen, welches Rechtskleid gewählt werde.
Selbst wenn man auf die zur mehrgemeindlichen Betriebsstätte entwickelten Kriterien
abstelle, die für eine einheitliche Betriebsstätte kumulativ einen räumlichen,
organisatorischen, technischen und wirtschaftlichen Zusammenhang forderten, seien
sowohl die Fernwärmeanlagen als auch die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage als
gesonderte Betriebsstätten anzusehen. Eine organisatorische Einheit fehle, weil die
Steuerung der Fernwärmeanlage einschließlich der entsprechenden
Rechnungserstellung direkt am Standort B erfolge, während diese Tätigkeiten für das
Elektrizitätskraftwerk zentral über den Standort E durchgeführt würden. Auch eine
technische Einheit sei nicht gegeben. Der für die Fernwärme genutzte Dampf sei kein
Abfall der Elektrizitätsversorgung, zumal er nicht nach dem Niederdruckteil, sondern aus
dem Mittel- bzw. Niederdruckteil des Kraftwerks abgezweigt werde. Selbst wenn es sich
um ein Abfallprodukt handeln sollte, sei daraus keine technische Einheit abzuleiten. Dies
zeige insbesondere der Vergleich mit dem bei der Rauchgasentschwefelung
entstehenden Gips. Hier habe sich sogar eine eigene Branche mit entsprechend
spezialisierten Unternehmen gebildet. Schließlich bestehe auch kein ausreichender
räumlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang. Insofern verweist die Klägerin vor allem
auf die Länge der Rohrleitungen und der Fernwärmetrasse sowie auf den Umstand, dass
eine körperliche Verbindung auch nicht zwingend zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut
führe. Die wirtschaftliche Einheit fehle insbesondere deshalb, weil die Anlagen auch
unabhängig vom Kraftwerk betrieben werden könnten.
Hinsichtlich der Fernwärmetrasse weist die Klägerin zusätzlich auf den Umstand hin,
dass eine weitere Fernwärmetrasse nach B durch ein externes Unternehmen betrieben
werde und ein entsprechendes Angebot auch für die Fernwärmetrasse nach W
vorgelegen habe. Außerdem betont die Klägerin, dass sich der heiße Dampf aus dem
Kraftwerk und das für die Fernwärmeversorgung aufgeheizte Wasser in getrennten
Kreisläufen befänden.
den Bescheid über eine Investitionszulage für das Jahr
1996 vom 3. Februar 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
11. Januar 2000 dahingehend zu ändern, dass die Investitionszulage für das
Jahr 1996 um DM 4.987.771 erhöht auf DM 10.304.561 festgesetzt wird, die
Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu
erklären, hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
die Klage abzuweisen.
Zwar stimmt er zu, dass § 3 Satz 3 InvZulG 1996 nicht betriebsbezogen, sondern
betriebsstättenbezogen auszulegen sei. Allerdings bilde das Kraftwerk B mit den
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betriebsstättenbezogen auszulegen sei. Allerdings bilde das Kraftwerk B mit den
Fernwärmeanlagen und der Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage eine einheitliche
Betriebsstätte der Elektrizitätsversorgung, so dass der Ausschlusstatbestand des § 3
Satz 3 InvZulG 1996 erfüllt sei. Die Anlagen stellten in räumlicher, organisatorischer,
technischer und wirtschaftlicher Hinsicht ein einheitliches Ganzes dar.
Die räumliche Einheit ergebe sich bereits daraus, dass sich alle Anlagen auf dem
Kraftwerksgelände befänden und zwischen den Anlagen eine körperliche Verbindung
bestehe. Unterschiedliche Funktionen seien nur für die Abgrenzung selbständiger
Wirtschaftsgüter von Bedeutung. Weiterhin sei auch eine organisatorische Einheit
gegeben, da es bei der ...AG nur eine einheitliche Geschäftsleitung für das
Gesamtunternehmen und keine Untergliederung in selbständig entscheidungsbefugte
Betriebsabteilungen gegeben habe. Die technische Einheit folge daraus, dass die
Anlagen für den normalen Betriebsablaufs konzeptionell aufeinander abgestimmt seien.
Zwar könne der Fernwärmebetrieb durch die Hilfskesselanlage notfalls auch ohne das
Kraftwerk aufrechterhalten werden, aber es sei in diesem Fall kein wirtschaftlicher Betrieb
möglich. Auf die Frage, ob die Wärme ein Abfallprodukt der Elektrizitätserzeugung sei,
komme es nicht an. Schließlich liege auch eine wirtschaftliche Einheit vor, da der
Unternehmensgegenstand der ...AG die Energieversorgung, die Fernwärmeversorgung
und die Abfallentsorgung gewesen sei und die miteinander verbundenen Anlagen
insgesamt dazu dienten, diesen betrieblichen Zweck zu erreichen.
Das Finanzgericht Berlin hat die Klage im ersten Rechtszug mit Urteil vom 12. März 2003
(2 K 4039/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1117) als unbegründet
abgewiesen. Dabei ging das Finanzgericht Berlin aufgrund der Ausgliederung des
Unternehmensbereichs Stromerzeugung auf die ...AG & Co. KG und einer
entsprechenden Zustimmung der Beteiligten von einem einvernehmlichen
Klägerwechsel zur ...AG & Co. KG aus. Der Bundesfinanzhof -BFH- hat dieses Urteil mit
Gerichtsbescheid vom 23. März 2005 (III R 20/03, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2006, 432)
aufgehoben und den Rechtsstreit an das Finanzgericht Berlin zurückverwiesen, da die
Voraussetzungen einer subjektiven Klageänderung nach § 67 Finanzgerichtsordnung -
FGO- nicht gegeben seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrags - einschließlich der Ausführungen der
Beteiligten im ersten Rechtsgang und im Revisionsverfahren - nimmt das Gericht auf das
Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 12. März 2003 und den Gerichtsbescheid des BFH
vom 23. März 2005 sowie auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze
einschließlich sämtlicher Anlagen (z. B. dem Anlagenkonvolut zum Schriftsatz der
Klägerin vom 27. September 2007) Bezug. Darüber hinaus nimmt das Gericht auf die
beigezogenen Steuerakten und auf die beigezogene Akte des BFH sowie auf die in
diesen Verfahrensabschnitten eingereichten Schriftsätze der Beteiligten einschließlich
sämtlicher Anlagen (z. B. den als Anlage 1 zur Einspruchsbegründung der ...AG vom
7. April 1999 eingereichten Orientierungsplan) Bezug. Dem Gericht lagen jeweils ein
Band Investitionszulagenakten und Gesellschaftsverträge des Beklagten sowie eine Akte
des BFH vor.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I. Der Bescheid über die Gewährung von Investitionszulage nach dem InvZulG 1996 für
das Jahr 1996 vom 3. Februar 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
11. Januar 2000 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100
Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Investitionen in die Fernwärmeanlagen und die Klärschlamm-
Mitverbrennungsanlage stellen Investitionen in eine einheitliche Betriebsstätte der
Elektrizitätsversorgung am Standort des Kraftwerks B dar, die nach § 3 Satz 3 InvZulG
1996 in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung nicht begünstigt sind.
1. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass der Ausschluss für „Investitionen in
Betriebsstätten ... der Elektrizitätsversorgung“ in § 3 Satz 3 InvZulG 1996 nicht
betriebsbezogen, sondern betriebsstättenbezogen auszulegen ist (vgl. BFH-Urteil vom
14. November 2002 III R 42/01, BStBl II 2003, 362). Allein der Umstand, dass die
Investitionen im Streitfall von einem Energieversorgungsunternehmen getätigt wurden,
ist für den Anspruch auf Investitionszulage unschädlich. Entscheidend ist vielmehr die
Einordnung der Betriebsstätte, in der die Investitionen getätigt wurden. Insofern weicht
der erkennende Senat von der Auffassung des Finanzgerichts Berlin im Urteil vom 12.
März 2003 ab.
2. Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es auch für die Begünstigung von
Investitionen in Fernwärmeanlagen darauf an, dass sie nicht zu einer Betriebsstätte der
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Investitionen in Fernwärmeanlagen darauf an, dass sie nicht zu einer Betriebsstätte der
Elektrizitätsversorgung gehören.
Zwar führt die Klägerin zutreffend aus, dass der Finanzausschuss des Bundestages bei
Einführung des Ausschlusstatbestandes in § 3 Satz 3 InvZulG 1996 durch das
Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz die Beibehaltung der Investitionszulagenförderung
für die Fernwärmeversorgung hervorgehoben hat (Bundestags-Drucksache -BT-Drs.-
12/3893, S. 166). Daraus folgt aber keine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen
Unvollständigkeit, die durch eine uneingeschränkte Förderung von Investitionen in
Fernwärmeanlagen auszufüllen wäre. Vielmehr ist die Aussage des Finanzausschusses
so zu verstehen, dass es - anders als bei der Elektrizitäts- und Gasversorgung - lediglich
keinen generellen Ausschluss für Investitionen in Betriebsstätten der
Fernwärmeversorgung geben soll.
Dass Investitionen in Fernwärmeanlagen, die von Elektrizitätsunternehmen ausgeführt
werden, wegen § 3 Satz 3 InvZulG 1996 regelmäßig nicht förderfähig sein dürften, führt
zu keinem abweichenden Ergebnis. Insbesondere bei Durchführung der Investitionen
durch eine gesonderte (Konzern-)Gesellschaft bliebe es auch in diesen Fällen bei der
durch den Finanzausschuss gewollten Förderung der Fernwärmeversorgung. Der
Einwand der Klägerin, die Förderung mit Investitionszulage dürfe nicht von zufälligen
Gestaltungen abhängen, ändert daran nichts. Der Gesetzgeber stellt im InvZulG 1996
für die Zuordnung zu bestimmten Wirtschaftszweigen eindeutig auf die Betriebe bzw.
Betriebsstätten und nicht auf das einzelne Investitionsvorhaben ab. Außerdem bezieht
sich § 1 Abs. 1 InvZulG 1996 ausdrücklich auf die einzelnen Steuerpflichtigen, so dass
verschiedene Rechtssubjekte grundsätzlich getrennt voneinander zu betrachten sind.
3. Die Investitionen in die Fernwärmeanlagen und die Klärschlamm-
Mitverbrennungsanlage bilden bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalls
mit dem Kraftwerk B eine einheitliche Betriebsstätte. Hierfür reicht es nach Auffassung
des erkennenden Senats aus, dass die Anlagen räumlich als ein einheitliches Ganzes
erscheinen und die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen zur Trennung
eines Einzelunternehmens in mehrere Gewerbebetriebe nicht gegeben sind. Darüber
hinaus besteht auch bei Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze für
mehrgemeindliche Betriebsstätten nach § 30 GewStG eine einheitliche Betriebsstätte.
a. Das InvZulG 1996 enthält keine eigene Regelung zum Betriebsstättenbegriff, so dass
die allgemeine Regelung des § 12 Satz 1 Abgabenordnung -AO- Anwendung findet (vgl.
BFH-Urteil vom 7. Juni 2000 III R 9/96, BStBl II 2000, 592). Danach liegen sowohl für die
Fernwärmeanlagen als auch für die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage die
Voraussetzungen einer Betriebsstätte vor. Allerdings ist gesetzlich nicht geregelt, unter
welchen Voraussetzungen mehrere Anlagen eine einheitliche Betriebsstätte bilden.
b. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist ein bestehender räumlicher Zusammenhang
hierfür ein entscheidender Ansatzpunkt. Die Klägerin stützt ihre gegenteilige Auffassung
insbesondere auf diverse Entscheidungen des BFH, in denen es um die Frage ging, ob
trotz des Fehlens eines räumlichen Zusammenhangs bzw. ob allein aufgrund der
Verbindung verschiedener Standorte durch Leitungen oder ähnliches eine einheitliche
Betriebsstätte bestehen kann (BFH-Urteil vom 25. September 1968 I B 18/65, BStBl II
1968, 827; BFH-Urteil vom 20. Februar 1974 I R 179/72, BStBl II 1974, 427; BFH-Urteil
vom 12. Oktober 1977 I R 227/75, BStBl II 1978, 160; BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I
R 58/91, BFH/NV 1992, 766). Aus einer Verneinung dieser Frage kann aber nicht der
Umkehrschluss gezogen werden, dass das Bestehen eines räumlichen
Zusammenhangs keine Bedeutung hat. Vielmehr ist davon auszugehen, dass Anlagen,
die von demselben Unternehmen errichtet werden und räumlich als ein einheitliches
Ganzes erscheinen, grundsätzlich auch eine einheitliche Betriebsstätte bilden. Auch der
BFH hat in seinem Urteil vom 20. Februar 1974 (I R 179/72, BStBl II 1974, 427) darauf
hingewiesen, dass das Bestehen eines räumlichen Zusammenhangs ein wesentliches
Unterscheidungskriterium darstellt. Der Hinweis der Klägerin, dass trotz einer
körperlichen Verbindung mehrere getrennte Wirtschaftsgüter vorliegen können, ändert
daran nichts. Denn die Kriterien für ein einheitliches Wirtschaftsgut sind zwangläufig
enger als die Kriterien für die Bestimmung des Umfangs einer Betriebsstätte.
Sofern mehrere Anlagen räumlich ein einheitliches Ganzes bilden, sind getrennte
Betriebsstätten nach Auffassung des erkennenden Senats nur noch dann möglich, wenn
sie in Anlehnung an die Voraussetzungen der Rechtsprechung des BFH zur Trennung
eines Einzelunternehmens in mehrere Gewerbebetriebe vollkommen eigenständig sind,
d. h. keine sachliche Verbindung wirtschaftlicher, finanzieller oder organisatorischer Art
besteht. Auch die Gleichartigkeit bzw. Ungleichartigkeit der Betätigungen ist bei der
gebotenen Gesamtwürdigung aller Umstände zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 9.
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gebotenen Gesamtwürdigung aller Umstände zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 9.
August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901; BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2000 X B
111/00, BFH/NV 2001, 816; Bundesministerium der Finanzen -BMF-, Schreiben vom
22. April 2005 – IV C 8-InvZ 1271-11/05).
Dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis, wonach bei einer räumlichen Einheit grundsätzlich
von einer einheitlichen Betriebsstätte auszugehen ist, stellt einen wesentlichen
Unterschied zur Rechtsprechung bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten im Sinne des §
30 GewStG dar, auf die in der Rechtsprechung zum Investitionszulagenrecht teilweise
verwiesen wird (vgl. Finanzgericht Berlin, Urteil vom 12. März 2003 2 K 4039/00, EFG
2003, 1117; Finanzgericht Thüringen, Urteil vom 23. Januar 2002 III 250/00, Deutsches
Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2003, 293; Finanzgericht Sachsen-Anhalt,
Urteil vom 14. Januar 1999 I 438/96, EFG 1999, 668). Danach liegt eine einheitliche
Betriebsstätte nur dann vor, wenn nicht nur ein räumlicher, sondern - grundsätzlich
kumulativ - auch ein organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Zusammenhang
gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 58/91, BFH/NV 1992, 766 m. w.
N.). Stellen mehrere Anlagen aus räumlicher Sicht ein einheitliches Ganzes dar, ergeben
sich aber weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn und Zweck des InvZulG 1996
ausreichende Anhaltspunkte, eine einheitliche Betriebsstätte nur unter diesen engen
Voraussetzungen anzunehmen. Der Ausschluss für den Bereich der
Elektrizitätsversorgung in § 3 Satz 3 InvZulG 1996 bezieht sich gerade nicht nur auf
einzelne Investitionsvorhaben bzw. einzelne Tätigkeiten, sondern auf die gesamte
Betriebsstätte.
c. Im Streitfall stellen das Kraftwerk, die Fernwärmeanlagen und die Klärschlamm-
Mitverbrennungsanlage räumlich ein einheitliches Ganzes dar.
Für die Fernwärmeerzeugungsanlage, die Hilfskesselanlage und die Klärschlamm-
Mitverbrennungsanlage folgt dies schon daraus, dass sie ausweislich des
Orientierungsplans, der als Anlage 1 der Einspruchsbegründung der ...AG vom 7. April
1999 beigefügt war, auf dem Gelände des Kraftwerks B errichtet worden sind. In der
mündlichen Verhandlung hat die Klägerin bestätigt, dass das gesamte Betriebsgelände
mit einem Zaun umgeben ist. Allein die Entfernung von 160 Metern zwischen zwei
Anlagen führt unter diesen Umständen nicht zu einer räumlichen Trennung, zumal
hierbei auch die Größenordnung der Anlagen und die bestehende Verbindung durch
Rohrleitungen zu berücksichtigen ist. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Anlagen - wie im
Streitfall - nicht durch öffentliche Straßen oder auf sonstige Weise künstlich oder
natürlich voneinander getrennt sind.
Eine räumliche Einheit besteht aber auch zwischen der Fernwärmetrasse und den
übrigen Anlagen. Dabei kommt es nicht auf die Länge der Trasse von mehr als 16
Kilometern an. Entscheidend ist vielmehr, dass die Trasse nicht zwei Standorte mit
unterschiedlichen Tätigkeiten zu einer einheitlichen Betriebsstätte verbinden soll,
sondern lediglich die Verbindung der Fernwärmeerzeugungsanlage zu den Abnehmern in
W herstellt. Damit folgt allein aus dem Umstand, dass die Trasse an die
Fernwärmeerzeugungsanlage angebunden ist, ein ausreichender räumlicher
Zusammenhang, und zwar unabhängig davon, dass Wasser- und Dampfkreislauf
voneinander getrennt sind.
d. Die vom BFH entwickelten Grundsätze zur Trennung eines Einzelunternehmens in
mehrere Gewerbebetriebe führen bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des
Streitfalls nicht dazu, trotz dieses räumlichen Zusammenhangs getrennte
Betriebsstätten anzunehmen. Weder die Fernwärmeanlagen noch der Betrieb der
Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage sind vollkommen eigenständig im Sinne dieser
Rechtsprechungsgrundsätze.
Zum einen spricht auch die Art der mit den Anlagen ausgeübten Tätigkeiten gegen eine
Trennung in verschiedene Betriebsstätten. Zwar handelt es sich bei der
Fernwärmeversorgung und der Abfallentsorgung im Vergleich zur Elektrizitätsversorgung
um unterschiedliche Gewerbezweige. Es liegen aber einander ergänzende Tätigkeiten
vor, da die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage Brennmaterial für die
Elektrizitätserzeugung zur Verfügung stellt und bei der Fernwärmeerzeugung zumindest
im Normalbetrieb heißer Dampf genutzt wird, der als Nebenprodukt der
Elektrizitätserzeugung entsteht. Dies reicht für die Annahme gleichartiger Tätigkeiten
aus (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901). Letztlich kann
aber die Frage, ob im Streitfall tatsächlich ergänzende Tätigkeiten vorliegen,
dahingestellt bleiben. Jedenfalls handelt es sich um ineinander greifende Tätigkeiten, was
zumindest nicht für eine Trennung in verschiedene Betriebsstätten spricht, d. h. für die
Beurteilung der streitigen Frage neutral sind.
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Zum anderen liegt zwischen den Tätigkeiten eine sachliche Verbindung wirtschaftlicher,
finanzieller und organisatorischer Art vor. Hierfür verweist der erkennende Senat
zunächst auf die Ausführungen im Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 12. März 2003
(2 K 4039/00, EFG 2003, 1117). Zwar werden dort die Kriterien einer mehrgemeindlichen
Betriebsstätte im Sinne von § 30 GewStG geprüft. Aus den Ausführungen zur
organisatorischen, technischen und wirtschaftlichen Verbundenheit ergibt sich aber,
dass erst recht keine vollkommen eigenständigen Tätigkeiten im Sinne der
Rechtsprechung des BFH zur Trennung eines Einzelunternehmens in mehrere
Gewerbebetriebe vorliegen.
Hinsichtlich des Kriteriums der organisatorischen Verbundenheit ist ergänzend auf
Anlage 1 zum Schriftsatz der Klägerin vom 27. September 2007 hinzuweisen. Entgegen
früherer Äußerungen der Klägerin gibt es danach für den Bereich Fernwärme keinen
eigenen Teilbereichsleiter. Vielmehr ist der maßgebliche Teilbereichsleiter L für
Wasserwirtschaft/Wärme bzw. für die gesamten Versorgungssysteme am Standort B
zuständig. Dies führt dazu, dass dieser Teilbereich in den gesamten organisatorischen
Ablauf des Standorts B eingebunden ist.
Hinsichtlich des wirtschaftlichen Zusammenhangs führt die Klägerin selbst aus, dass der
Bau der Fernwärmeerzeugungsanlage 16 Kilometer entfernt von den Abnehmern
aufgrund der dadurch entstehenden Wärmetransportkosten wirtschaftlich nur durch die
Nutzung des Dampfes aus dem Kraftwerk gerechtfertigt werden konnte. Bereits aus
dieser Aussage der Klägerin wird der wirtschaftliche Zusammenhang deutlich. Außerdem
kann nicht davon gesprochen werden, dass der Unternehmenszweck
Fernwärmeversorgung auch dann erfüllt werden könnte, wenn das Kraftwerk - wie vom
BFH für die Annahme einer wirtschaftlichen Trennung gefordert - „ersatzlos entfiele“
(vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1974 I R 179/72, BStBl II 1974, 427). Vielmehr müsste
der heiße Dampf auf andere Weise, vor allem durch die Hilfskesselanlage, beschafft
werden. Entsprechendes gilt für die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage. Denn auch
der Unternehmenszweck Abfallentsorgung könnte bei einem ersatzlosen Wegfall der
Verbrennung des Klärschlamms im Kraftwerk nicht erfüllt werden.
Darüber hinaus hat die Klägerin ausgeführt, dass bei der Kalkulation der Fernwärme
auch Stromverlustkennziffern eingeflossen sind, da der abgezweigte Dampf nicht mehr
für die Stromerzeugung zur Verfügung steht. Damit sind die Tätigkeiten auch finanziell
verbunden. Dass die einzelnen Bereiche als eigene Profit Center geführt werden, reicht
unter diesen Umständen nicht für eine wirtschaftliche und finanzielle Trennung aus.
Sofern man - wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeregt – allein auf
die Fernwärmetrasse abstellt, kann erst recht nicht von einer organisatorischen,
finanziellen und wirtschaftlichen Trennung gesprochen werden. Denn bei solch einer
Prüfung erfolgt nicht nur eine Abgrenzung der Fernwärmetrassen zum Kraftwerk,
sondern die organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Trennung müsste auch im
Verhältnis zu den anderen Fernwärmeanlagen bestehen. Hierfür sind keine
ausreichenden Anhaltspunkte erkennbar. Insbesondere ist es unerheblich, dass die
Fernwärmetrasse nach B von einem anderen Unternehmen betrieben wird und für die
Fernwärmetrasse nach W ebenfalls entsprechende Angebote vorlagen. Maßgeblich ist
allein die konkrete tatsächliche Ausgestaltung der Fernwärmetrasse nach W.
e. Selbst wenn man die Rechtsprechung des BFH zu mehrgemeindlichen Betriebsstätten
für entscheidungserheblich hält, liegt im Streitfall bei einer Gesamtwürdigung aller
Umstände eine einheitliche Betriebsstätte vor. Denn aus dem eigenen Vortrag der
Klägerin und den als Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 27. September 2007
eingereichten Unterlagen ergibt sich, dass zwischen den Anlagen nicht nur ein
räumlicher, sondern auch ein organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher
Zusammenhang vorliegt. Hierzu wird wiederum auf die Ausführungen im Urteil des
Finanzgerichts Berlin vom 12. März 2003 (2 K 4039/00, EFG 2003, 1117) sowie auf die
Ausführungen unter Ziffer 3.d. verwiesen.
Im Hinblick auf den technischen Zusammenhang führt die Klägerin ergänzend selbst
aus, dass die Fernwärmeanlage konzeptionell darauf angelegt war, den Wasserdampf
des Kraftwerks zur Erhitzung des Wassers für die Fernwärme zu nutzen, und man ohne
den entsprechenden Dampf aus dem Kraftwerk die Fernwärmeanlage nicht errichtet
hätte. Allein die Nutzung des Dampfes aus dem Kraftwerk für die Erhitzung des Wassers,
das für die Fernwärmeversorgung benötigt wird, reicht nach Auffassung des
erkennenden Senats aus, um einen einheitlichen Betriebsablauf im Sinne der
Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 20. Februar 1974 – I R 179/72, BStBl II 1974, 427)
anzunehmen. Unerheblich ist, dass es sich um unterschiedliche Wasserkreisläufe
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anzunehmen. Unerheblich ist, dass es sich um unterschiedliche Wasserkreisläufe
handelt und sowohl die Fernwärmeanlage als auch das Kraftwerk notfalls getrennt
betrieben werden können. Vielmehr folgt der technische Zusammenhang daraus, dass
die Anlagen im Normalbetrieb aufeinander abgestimmt sind. Die Frage, ob es sich bei
dem Dampf tatsächlich um ein Abfallprodukt des Kraftwerks handelt, ist insofern nicht
entscheidungserheblich.
Für die Klärschlamm-Mitverbrennungsanlage ergibt sich der technische Zusammenhang
aus dem Umstand, dass der Klärschlamm in das Kraftwerk befördert und dort
zusammen mit der Braunkohle verbrannt wird. Insofern muss insbesondere die in das
Kraftwerk beförderte Menge des Klärschlamms mit dem Kraftwerksbetrieb abgestimmt
werden.
Im Übrigen gilt auch hier, dass eine isolierte Betrachtung der Fernwärmetrassen
aufgrund der engen Verknüpfung mit den anderen Fernwärmeanlagen erst recht nicht zu
einer getrennten Betriebsstätte Fernwärmetrasse führen kann.
4. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann auch die Rechtsprechung des BFH zur
funktionalen Betrachtungsweise im internationalen Steuerrecht zu keinem anderen
Ergebnis führen. Die von der Klägerin zitierten Urteile betreffen den Umfang des
Betriebsstättenvorbehalts in den DBA, und zwar insbesondere die Zuordnung von
Zinsen und Lizenzeinkünften zu einer Betriebsstätte (vgl. BFH-Urteil vom 30. August
1995 I R 112/94, BStBl II 1996, 563; BFH-Urteil vom 29. November 2000 I R 84/99,
Internationales Steuerrecht -IStR- 2001, 185). Im Ergebnis soll eine solche Zuordnung
nur unter bestimmten Voraussetzungen möglich sein, die vor dem besonderen
Hintergrund der Systematik der DBA zu sehen sind. Eine entsprechende Anwendung auf
das Investitionszulagenrecht scheidet aus. Im Übrigen würde es im Streitfall, in dem es
um mehrere betriebliche Anlagen eines Unternehmens geht, die in einem Staat in
räumlicher Hinsicht ein einheitliches Ganzes bilden, auch im internationalen Steuerrecht
zu einer Zuordnung der verschiedenen Anlagen zu einer einheitlichen Betriebsstätte
kommen.
5. Durch die Qualifizierung als einheitliche Betriebsstätte handelt es sich insgesamt um
eine Betriebsstätte der Elektrizitätsversorgung im Sinne von § 3 Satz 3 InvZulG 1996.
Hierüber sind sich die Beteiligten einig. Sie verweisen zutreffend auf die Rechtsprechung
des BFH zur Einordnung von Mischbetrieben (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2006 III R
28/04, BFH/NV 2007, 1185 m. w. N.). Zwar werden am Standort B mehrere Tätigkeiten
ausgeübt. Der wirtschaftliche Schwerpunkt der Tätigkeit liegt aber im Bereich der
Elektrizitätsversorgung.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Zulassung der
Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind nicht erkennbar. Insbesondere kommt es im
Streitfall letztlich auf eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls an, wobei
auch die Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze für mehrgemeindliche
Betriebsstätten zu einer einheitlichen Betriebsstätte führt.
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