Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 05.02.2004
FG Berlin-Brandenburg: haus, buchführung, anteil, steuersatz, vollstreckung, fehlerhaftigkeit, gerichtsakte, terrasse, behörde, zahl
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 5.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
2001
Aktenzeichen:
5 K 5221/05 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 3 Abs 9 S 4 UStG 1999, § 12
Abs 2 Nr 1 UStG 1999, § 162
AO, § 146 Abs 1 AO, § 158 AO
Außenprüfung: Nachvollziehbarkeit einer Nachkalkulation,
Bestimmung des Anteils der ermäßigten Umsätze einer Kantine
anhand des Verpackungsmaterials
Tenor
Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 5.2.2004 und die
Einspruchsentscheidung vom 3.5.2005 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte
kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger
vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Der Kläger betrieb im Dienstgebäude der Behörde X in der A-Straße in M eine Kantine.
Auf den zur Akte gereichten Pachtvertrag wird Bezug genommen (Blatt 55 ff der
Gerichtsakte). Im Jahr 2003 führte der Beklagte bei dem Kläger eine Betriebsprüfung
durch. Im Bericht vom 14.10.2003, auf den verwiesen wird, führte die Prüferin unter
Textziffer - Tz. - 6 aus, dass das Verpackungsmaterial in die jährliche Bestandsaufnahme
nicht aufgenommen worden sei. Zudem habe der Kläger keine Speise- und
Getränkekarten vorgelegt. Unter Tz. 14 gab die Prüferin weiter an, dass täglich etwa 361
Gäste in der Kantine bedient worden seien. Der Durchschnittsverzehr habe bei 5,11 DM
gelegen. Nach den Angaben des Klägers hätten 53,19% der Umsätze einen "Außer-
Haus-Verkauf" betroffen. In diesem Umfang habe der Kläger die Umsätze mit dem
ermäßigten Steuersatz von 7% versteuert. Bei 260 Arbeitstagen im Kalenderjahr hätte
der Kläger damit an 49.920 Gäste Außer-Haus-Verkäufe vornehmen müssen. Mit dem
im Jahr 2001 eingekauften Einweggeschirr und Verpackungsmaterial habe er diese
Verkäufe aber nicht bewerkstelligen können, da das Einweggeschirr und das
Verpackungsmaterial für nur weit weniger Außer-Haus-Verkäufe ausgereicht hätten. Ob
noch Einweggeschirr und Verpackungsmaterial aus dem Vorjahr vorhanden gewesen sei,
habe sich mangels Aufzeichnungen nicht feststellen lassen. Aus diesem Grund sei das
Verhältnis der Umsätze zu 7% Umsatzsteuer zu den Umsätzen zu 16% Umsatzsteuer
zu korrigieren.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Prüferin und setzte die Umsatzsteuer 2001 durch
Bescheid vom 5.2.2004 geändert auf 17.737,74 € fest. Es ergab sich danach ein Anteil
von Umsätzen zu 16% Umsatzsteuer von 73% und ein Anteil von Umsätzen zu 7%
Umsatzsteuer von 27%. Auf den Bescheid wird Bezug genommen (Blatt 24 der
beigezogenen Umsatzsteuerakte).
Der gegen den Umsatzsteuerbescheid 2001 eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. In
der Einspruchsentscheidung vom 3.5.2005 (Blatt 60 ff der beigezogenen
Umsatzsteuerakte) führte der Beklagte aus, dass der Kläger im Jahr 2001 lediglich
Verpackungsmaterial für 12.480 Gäste gekauft habe. Er, der Beklagte, sei bei der
Festsetzung der Umsatzsteuer zugunsten des Klägers sogar von 23.400 Außer-Haus-
Verkäufen ausgegangen. Damit sei hinreichend berücksichtigt, dass bei einer Reihe von
Umsätzen auf die Verwendung von Verpackungsmaterial habe verzichtet werden können
und dass der Kläger auch Verpackungsmaterial aus dem bereits vorhandenen Bestand
habe verwenden können. Der Kläger habe keine Umstände vorgetragen und
nachgewiesen, die zu einem höheren Anteil der Außer-Haus-Verkäufe habe führen
können. Die von ihm behaupteten Bestellungen für Tagungen und Schulungen habe er
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können. Die von ihm behaupteten Bestellungen für Tagungen und Schulungen habe er
weder konkret dargelegt noch nachgewiesen.
Mit der Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend, dass die Prüferin nur die Belege
für die Monate Januar bis Oktober 2001 geprüft habe. Dabei hätte ihr auffallen müssen,
dass die Kantine im Jahr 2001 für 30 Tage geschlossen gewesen sei. Die vorgenommene
Berechnung sei daher schon deshalb fehlerhaft, weil hinsichtlich der Öffnungszeiten nicht
von 260, sondern von 230 Tagen ausgegangen werden müsse.
Wieviel Verpackungsmaterial im Jahr 2001 verwendet worden sei, könne im Nachhinein
nicht mehr nachvollzogen werden. Es müsse jedoch davon ausgegangen werden, dass
noch erhebliche Bestände aus dem Jahr 2000 vorhanden gewesen seien, da er, der
Kläger, im Jahr 2000 Verpackungsmaterial in größerem Umfang eingekauft habe. Zum
Beweis hat der Kläger eine Einkaufsrechnung vom 14.4.2000 zur Akte gereicht, auf die
Bezug genommen wird (Anlage 1 zur Klageschrift). Dieses Verpackungsmaterial habe
bis zum Februar 2001 ausgereicht, da er am 8.2.2001 erst neues Verpackungsmaterial
eingekauft habe. Die Pappteller mit der Größe 8 x 18 cm habe er sogar erst im April
2001 nachtgekauft. Insgesamt sei davon auszugehen, dass im Jahr 2001 14.100
Pappteller, 84 kg Einschlagpapier, 1800 Tragetaschen, 900 Servietten, 624 m Alufolie
und 6000 Spenderservietten verwendet worden seien. Hinsichtlich der Berechnung wird
auf die Klageschrift verwiesen (Blatt 6 f der Gerichtsakte).
Hinzu sei gekommen, dass zahlreiche Gäste ihre Teller mit in die Kantine gebracht
hätten, um sie dort befüllen zu lassen. Dies seien täglich etwa 30 bis 40 Mittagessen
gewesen. Auch habe er, der Kläger, Leihteller ausgegeben, um den Gästen nicht
zuzumuten, für Menüschalen einen Aufpreis zu zahlen. Er, der Kläger, habe auch nicht
belegte Brötchen verkauft, insbesondere freitags. Hierfür seien die Tragetaschen
verwendet worden. Das Einschlagpapier habe die Prüferin lediglich mit Kilogramm-
Werten in ihre Berechnungen einbezogen. Für eine korrekte Kalkulation wäre es
hingegen erforderlich gewesen, zu ermitteln, wie viele einzelne Blatt auf 1 kg
Einschlagpapier entfielen. Umgerechnet belaufe sich das eingesetzte Einschlagpapier
auf 11.424 Blatt. Hieraus resultiere ein Umsatz für die Abgabe von eingepackten
Baguettes, Teilchen und Brötchen in Höhe von 31.987,20 €.
Es komme auch vor, dass Bedienstete für Zusammenkünfte Brötchen auf Platten
abholen würden. Hierfür werde im Regelfall keine gesonderte Rechnung erstellt. Der
Gesamtpreis werde dann "auf eine Person gebucht", so dass schon aus diesem Grund
die Ermittlung eines Durchschnittsverzehrs mit 5,11 DM fehlerhaft sei. Hinzukomme,
dass diese Brötchen nicht einzeln verpackt würden. Daher werde auch kein
Einschlagpapier verwendet, so dass die Nachkalkulation des Einschlagpapiers auch aus
diesem Grunde fehlerhaft sei. Die Platten würden vielmehr mit Alufolie abgedeckt.
Rechne man dies zurück, so ergäben sich 624 Platten mit Brötchen, die ihm Jahr 2001
verkauft worden seien. Das bedeute zwar, dass pro Tag 2,7 Personen Platten mit
Brötchen abgeholt hätten. Dies sei bei einer Beschäftigtenzahl von insgesamt 1200
Mitarbeitern nicht ungewöhnlich. Auch Eis sei fast ausschließlich außer Haus verkauft
worden. Dies mache einen Umsatz von 1.616,39 € aus. Gleiches gelte für
Süßwarenriegel. Der Umsatz betrage insoweit 6.106,80 €.
Zusammenfassend ergebe sich damit, dass der Außer-Haus-Verkauf einen Umsatz von
etwa 235.000 DM ausmache, und zwar ohne dass dabei berücksichtigt sei, dass Essen
auf Leihtellern abgegeben werde und dass insbesondere Brötchen auch ohne
Verpackungsmaterial verkauft würden.
Der Außer-Haus-Verkauf werde nicht durch die Benutzung der Terrasse geschmälert. Die
Terrasse sei mit immer weniger Stühlen bestückt worden, weil das übernommene
Mobiliar zum Teil nicht mehr habe benutzt werden können. Der Terrassenbetrieb habe
kalkulatorisch keine Rolle gespielt.
Zur Aufbewahrung von Speisekarten sei er, der Kläger, als Unternehmer nicht
verpflichtet gewesen. Falsch sei es, wenn der Beklagte behaupte, dass die Kassenbelege
zum Teil erst im Jahr 2003 eingereicht worden seien. Er habe diese bei seinen
Unterlagen aufbewahrt und im Jahr 2003 nach Beginn der Prüfung auf Anforderung
unverzüglich zur Verfügung gestellt.
Der Kläger beantragt, den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 5.2.2004 und
die Einspruchsentscheidung vom 3.5.2005 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er beruft sich im Wesentlichen auf die Feststellungen der Betriebsprüfung.
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Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die eingereichten Schriftsätze verwiesen.
Neben der Verfahrensakte haben dem Gericht bei der Entscheidung ein Band
Umsatzsteuerakten (blattiert bis Blatt 96) und ein Band Betriebsprüfungsakten
(unblattiert) vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtswidrig und
verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung - AO - kann die Finanzbehörde die
Besteuerungsgrundlagen schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann.
Zu schätzen ist nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung
insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach
den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder
die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zu Grunde gelegt werden
können. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.
Der Kläger hat während der Betriebsprüfung die von ihm zu führenden Bücher und
Aufzeichnungen vorgelegt. Dass die Bücher und Aufzeichnungen der Besteuerung nicht
nach § 158 AO zu Grunde zu legen sind, kann der Senat nicht feststellen. Nach § 158 AO
sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften
der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrundezulegen, insoweit nach
den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
Daraus ergibt sich, dass die Beweiskraft der Buchführung an zwei Voraussetzungen
anknüpft, nämlich zum einen daran, dass die Buchführung und die Aufzeichnungen den
§§ 140 bis 148 AO entsprechen (so genannte formelle Ordnungsmäßigkeit) und zum
anderen daran, dass sie sachlich richtig sind. Hierzu hat die Betriebsprüferin ohne
weitere Differenzierungen lediglich festgestellt, dass das Verpackungsmaterial in den
jährlichen Bestandsaufnahmen nicht erfasst worden sei und dass der Kläger keine
Speise- und Getränkekarten habe vorlegen können. Ob dies bereits zur formellen
Ordnungswidrigkeit der Buchführung führt, kann der Senat offen lassen. Denn selbst
wenn dies der Fall wäre, würde dies den Beklagten noch nicht zur Durchführung einer
Schätzung berechtigen. Diese erfordert stets Anzeichen für eine sachliche
Fehlerhaftigkeit der Buchführung (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 158 Tz. 23). Hierzu hat
der Beklagte keine ausreichenden Feststellungen getroffen.
Die Prüferin hat im Prüfungsbericht vom 14.10.2003 ausgeführt, dass der Kläger die
Umsätze zu einem Steuersatz von 7% Umsatzsteuer zu hoch und die Umsätze zu
einem Steuersatz von 16% Umsatzsteuer zu niedrig angegeben habe. Sie stützt dies im
Wesentlichen darauf, dass das im Kalenderjahr 2001 gekaufte Verpackungsmaterial
nicht ausgereicht habe, um Außer-Haus-Verkäufe in dem angegebenen Umfang
abzuwickeln. Wie die Prüferin dies im Einzelnen ermittelt hat, bleibt offen. Auch die
Einspruchsentscheidung enthält hierzu keine nachvollziehbaren Ausführungen. Es findet
sich lediglich die Angabe, dass das eingekaufte Verpackungsmaterial für 12.480 Außer-
Haus-Verkäufe ausgereicht habe. Woraus sich diese Zahl ergibt, ist nicht
nachvollziehbar. Unterlagen hierzu hat der Beklagte nicht vorgelegt. Auch in der
mündlichen Verhandlung konnte die Beklagtenvertreterin hierzu keine Angaben machen.
Der Beklagte hat offensichtlich auch keine stichprobenartige Überprüfung dazu
gemacht, ob die Kassiererinnen die Verkäufe mit dem richtigen Umsatzsteuersatz in die
Kasse eingeben.
Demgegenüber hat der Kläger in nachvollziehbarer Weise dargelegt, dass der von der
Prüferin ermittelte Wert falsch ist, weil keine Berücksichtigung gefunden habe, dass aus
dem Vorjahr noch Verpackungsmaterial vorhanden gewesen sei, dass das eingekaufte
Packpapier zusätzliche 11.424 Außer-Haus-Verkäufe ermöglicht habe, dass hierfür
ferner Tragetaschen vorhanden gewesen seien und dass in größerem Umfange Platten
mit belegten Brötchen verkauft worden seien, die nicht mit Packpapier, sondern mit Folie
abgedeckt gewesen seien. Diesen Ausführungen ist der Beklagte nicht substantiiert
entgegengetreten. Er hat im Wesentlichen keine Ausführungen dazu gemacht, inwieweit
diese Umstände in seine Kalkulation eingeflossen sind oder inwieweit diese Umstände
nicht den Tatsachen entsprochen haben.
Die Feststellung, dass der Kläger bei der Bestandsaufnahme das Verpackungsmaterial
nicht aufgenommen hat, entbindet den Beklagten nicht von seiner
Substantiierungspflicht, zumal dieser Gesichtspunkt schon deshalb zu vernachlässigen
sein dürfte, weil der Kläger das im Streitjahr eingekaufte Verpackungsmaterial bis zum
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sein dürfte, weil der Kläger das im Streitjahr eingekaufte Verpackungsmaterial bis zum
Jahresende nicht vollständig aufgebraucht haben dürfte, so dass wohl wiederum
Restmengen für das Folgejahr übrig geblieben sind.
Der Beklagte kann seine Schätzung auch nicht darauf stützen, dass der von dem Kläger
angesetzte Anteil der Umsätze zu 7% Umsatzsteuer mit 53% sehr hoch erscheint. Denn
ein so hoher Anteil von Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz ist auch beim Betrieb
einer Kantine nicht ausgeschlossen. Das gilt insbesondere unter Berücksichtigung
dessen, dass es auch nach der Überzeugung des Senats im Bereich des Dienstes der
Behörde X in besonders hohem Maße dazu kommt, dass die Kunden ihr Essen
mitnehmen. Einen Vergleich zu anderen Kantinenbetrieben hat der Beklagte nicht
gezogen.
Die hier aufgestellten Anforderungen an die Darlegung der Fehlerhaftigkeit einer
Buchführung führen nicht dazu, dass dem Beklagten eine Korrektur der Zuordnung der
Umsätze faktisch unmöglich gemacht wird. Die Finanzbehörde hat die Möglichkeit, die
Verteilung der Umsätze auch anhand des eingesetzten Verpackungsmaterials
nachzukalkulieren. Diese Nachkalkulation muss allerdings im Einzelnen nachvollziehbar
sein, alle Verpackungsmöglichkeiten einbeziehen und die Besonderheiten des Betriebes
berücksichtigen. Sollte eine solche Nachkalkulation zu abweichenden Werten führen, so
wäre es Aufgabe des Klägers, seine Umsatzverteilung nachvollziehbar zu belegen. Diese
erfordert es möglicherweise, dass der Kläger weitere Aufzeichnungen über seine Außer-
Haus-Verkäufe führt, etwa über die angefertigten Platten mit belegten Brötchen, deren
von dem Kläger angegebene Anzahl dem Senat als überhöht erscheint.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung
mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
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